审计师独立性（精选12篇）
审计师独立性 篇1
近年来，我国证券市场发生的变更会计师事所事件不断增多，会计师事务所变更作为一项大事项，越来越引起人们的关注。而且，变更会师事务所被认为是上市公司避免非标准审计意见的主要方式之一。中证监会一直对变更会计师事务所现象高度重视，并于1993年起开始颁布相应的规定。下面笔者尝试通过ST东盛东盛科技股份有限公司连续变更会计师事务所案例进行分析，来了解审计师更换对审计独立性影响。
一、东盛公司2003年-2007年财务状况
东盛公司成立于1996年，公司股票在上海证券交易所发行。东盛公司于2003年经营业绩较好，实现净利润38598047元。2004年4月17日出具了普华永道中天审字(2004) 1253号无保留意见的审计报告。2004年东盛公司由于各种原因经营出现困难，虽然实现净利润30111088元，内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。
2005年实现的净利润35305183元，深圳大华天诚会计师事务所对东2005年年报出具标准无保留的审计报告。
2006年实现净利润12622330元，出现大幅度的下滑，深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。在审计报告中于2006年12月31日，贵公司的股东西安东盛集团有限公司及陕西东盛药业股份有限公司共计占用贵集团资金约155422万元。贵公司管理层确信该等债权可以收回，目前不需计提坏账准备。审计师无法实施足够的相关审计程序和获取充分适当的证据，为该等债权可全部收回和不需计提坏账准备发表审计意见，提供合理的基础，因此，我们无法判断该事项对贵集团及贵公司财务状况及经营成果的影响。如果我们对这一应收账款提坏账准备，企业就会由赢利变为亏损。
2007年东盛公司的经营并没有得到实际改善，出现巨额的亏损，亏损额是750238928.23元。截止2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105024.69万元，其中逾期借余额为77195.32万元;股东权益为-96309.47万元;欠缴税金为15702.24万元;运资金为-93233.43万元;本报告期亏损数额为75339.28万元，其中对外担保或有失计提的预计负债为69557.52万元;关联方资金占用金额为7200万元，其中大股资金占用费余额为5508万元。中和正信会计师事务对东盛科技公司2007年年报经审计，出具无法表示意见的审计报告。东盛公司被列入ST公司。
二、审计师更换对审计独立性影响分析
我直接应用杨鹤和徐鹏在2004年发表“审计师更换对审计独立性影响的实证研究”文献中审计意见模型P (审计意见it表示概率，审计意见为“1”表示i公司在t年度实际收到审计意见类型为非标准无保留意见;否则为0。两位学者以当P (审计意见it<0.5，收卖审计意见动机为“0”，也就是不存在收卖审计意见动机。当P (审计意见it) >0.5，收卖审计意见动机为“1”也就是存在收卖审计意见动机。
通过上文对东盛2003年-2004年状况描述和审计意见模型数据可得知：
2003年和2004年东盛的年报都是普华永道中天审计的，根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2004年) =0.25<0.5，收卖审计意见动机为“0”。2004年东盛没有发生更换会计事务所的情况。
2004年内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。东盛公司由于在2004年没有收到清洁的审计意见，在对2005年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2005年) =0.81>0.5收卖审计意见动机为“1”。2005年东盛公司年报审计是深圳大华天诚会计师事务所，更换会计事务所的理由是：普华永道中天审计业务繁忙，无法保证对东盛审计的时间。当公司管理当局试图通过某些会计处理和披露方式推迟公布不利信息时，审计师对此很可能表示反对并出具保留意见。公司管理当局认为保留意见将影响公司股价和融资能力，审计师的反对意见和保留意见很可能触怒管理当局，或促使其寻找与自己更为一致的审计师。从事务所的角度来看，会计师担心潜在的诉讼风险拒绝继续审计，愿意自动退出对动盛的审计。并最终导致普华永道中天会计师事务与东盛科技关系终止。但普华永道中天会计师事务所对于对变更事项发表任何声明“审计业务繁忙”，我认为是一个借口，可能迫于审计市场竞争的压力、担心丢失潜在的客户。最终通过深圳大华天诚会计师事务所审计，收到标准无保留的审计报告，达到管理当局预期结果，成功地收买“清洁”审计意见。可得知：不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到通过更换审计师来“收买审计意见”的目的，因此，审计师更换会对审计独立性造成影响。
2006年东盛的年报都是审计的深圳大华天诚会计师事务所，根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2004年) =0.31<0.5，收卖审计意见动机为“0”。2006年东盛没有发生更换会计事务所的情况。2006东盛利润出现大幅度的下滑，东盛公司有操纵利润的迹象。深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。
东盛公司由于在2006年没有收到清洁的审计意见，在对2007年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2007年) =0.99>0.5，收卖审计意见动机为“1”。2007年东盛公司年报审计是中和正信会计师事务，更换的理由是“对方审计业务繁忙”。但是这次更换了会计师也未获得清洁的审计意见。
审计师出具了无法表示的审计意见的理由如下：
截2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105, 024.69万元，其中逾期借款余额为77, 195.32万元;股东权益为-96, 309.47万元;欠缴税金为15, 702.24万元;营运资金为-93, 233.43万元;本报告期亏损数额为75, 339.28万元，其中对外担保或有损失计提的预计负债为69, 557.52万元;关联方资金占用金额为7, 200万元，其中大股东资金占用费余额为5, 508万元。贵公司对该事项因珠海中珠股份有限公司重大资产重组方案的报审、潜江制药重大资产重组工作的实施处在进行中，尚待履行董事会审议等程序。所述，贵公司由于持续受到资金紧张的困扰，未能按照预期计划投入资金，市场推广及促销活动受到限制，广告策略难以实施，再加之原材料价格上涨等原因，使以资抵债入的“广誉远”等四家子公司均未能完成评估机构确认的盈利预测。
有关资料显示该公司2007年年报，发现该公司仍存在三大财务隐患：一是以资抵债注水7亿元;二是隐瞒占资5亿元;三是会计差错，包括前期会计差错及报告期会计差错，涉及商誉、预计负债及所得税会计等。尽管审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技上述三大问题，实际上变相认可东盛科技关联方侵占巨资、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资及报告期会计差错等事实。审计报告要重内容不重形式。保留、反对、无法表示审计意见类型并不重要，重要的是他是否在说明段中将企业的重大财务及经营隐患如实披露。东盛科技2007年报就是一典型的案例，表面上审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技最重要的财务问题，实际上变相认可东盛科技侵占资金、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资事实，我认为，这份无法表示意见的审计报告也存在收买审计意见的迹象。
不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到了通过更换审计师来“收买审计意见”的目的。2007年审计报告虽然是无法表示的审计意见，但是没有反映东盛最重要的财务问题，在一定的程度上改善了审计意见，因此审计师更换会对审计独立性也造成了影响。中和正信会计师事务发表无法表示意见的审计意见的原因是多方面的：在具有监管风险的情况下，后任注册会计师接收到了更为强烈的监管信号，更倾向于发表严格的审计意见。年初五大公司(包括东盛科技)更换会计事务所，成为关注的焦点。而且东盛公司于近几年多次更换，由此对外传递了强烈的监管信号。会计师事务所在对其第2007年财务报告实施审计时更倾向于发表严格的审计意见。接任的中和正信会计师事务所同样感受到强烈的监管风险，虽然无法详尽地了解其审计结果与前任会计师事务所审计结果的差异，但中和正信会计师事务所最终仍然出具的是无法表示意见审计报告。
三、结语
我们现在把2004年-2007年P (审计意见) 四年联系起来看，当P (审计意见it) >0.5，收卖审计意见动机为“1”，东盛公司就更换了会计事物务所。当P (审计意见it) <0.5，收卖审计意见动机为“0”，东盛公司就没有更换了会计事物务所。说明东盛科技“收买审计意见”主要通过更换会计事务所方式达到目的的。没有选取其他的方式来获得“审计意见改善”。
笔者通过对东盛科技连续变更会计师事务所的案例进行分析，进行了审计师更换的公司在更换后可能取得了“清洁”的审计意见。这说明前任审计师的更换在一定程度上影响了后任审计师的独立性。在中国注册会计师协会、中国证监会、媒体强有力的关注下，对公司通过变更审计师而改善审计意见的可能性受到了限制。
摘要：上市公司会计师事务所的频繁变更受到了广泛关注, 国内很多的文献研究了会计师事务所变更的原因和信息披露。本文通过对我国公司连续变更会计师事务所的案例进行分析, 以期了解审计师更换对审计独立性影响。
关键词：审计师,更换,审计,独立性,影响
参考文献
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审计师独立性 篇2
摘要
非审计服务是相对于审计服务而言、向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。非审计服务的提供可能会损害会计师事务所的审计独立性，进而影响审计质量。对我国非审计服务与审计客户盈余管理程度进行实证检验发现，非审计服务与上市公司的盈余管理程度正相关，提供非审计服务的会计师事务所独立性受到损害。
关键词:非审计服务；影响；审计独立性
一、引言
对非审计服务是否影响审计独立性的争论持续了数十年的时间，上世纪90年代末以来，由于四大会计书事务所的非审计服务收入迅速增长（占事务所总收入的50%以上），出于对迅速增长的非审计服务收入对审计独立性的影响的关注，近年来学术界又一次掀起了讨论的高潮。
二、注册会计师对非审计服务的界定
非审计服务的“非”很显然是相对于审计服务而言的，我们可以从对审计服务与非审计服务的划分中找到非审计服务的内容。在此，本文主要提供了三个权威组织有关审计与非审计服务的划分标准，并试图对非审计服务下一个简单的定义。
(一)联合国(UN)的划分
《联合国中心产品分类》中涉及注册会计师服务产品的条目主要有会计、审计簿记服务(CPC862)、税收服务(CPC8630)和管理咨询服务(CPC865)。按联合国的划分标准，财务报表审计服务和会计报表审阅服务属于审计服务，其余则属于非审计服务的范畴，包括财务报表编制服务、其他会计服务、除税务申报以外的簿记服务以及各种税收服务和管理咨询服务，种类是十分广泛的。
(二)国际会计师联合会(IFAC)的划分
IFAC将注册会计师的服务按是否提供保证的情况划分为两大类：保证业务(assurance engagement)和相关服务。其中，保证业务是指执业人员对关注事项(subject matter)按某项标准评价或计量出的结果发表结论，以提高责任方之外的用户对该结果的信任程度的业务。保证业务按照其业务对象是否与历史财务信息有关，而又被分为历史财务信息的审计和审阅以及除此之外的保证业务。在IFAC新的分类中，除保证业务中的历史财务信息的审计与审阅属于审计服务之外，其他所有业务都是非审计服务的范畴。
(三)美国注册会计师协会(ACCPA)的划分
美国注册会计师协会将注册会计师服务主要分为三大部分，即认证服务(assurance services)、咨询服务(consulting services)、其它（包括税务服务)。其中，认证服务分为鉴证(attestation)、代编会会计报表(compilation)两种，鉴证又可以分为审计(audit)、审查(examination)、审性程序(agree-upon procedure)等。
上述三个组织对注册会计师服务的划分标准不尽相同，各自对服务品种的称呼也存在较大差异。并且，注册会计师服务市场是一个动态市场，在信息技术迅速发展、经济全球化趋势进一步加强的过程中，注册会计师服务的品种还会不断地更新，非审计服务的内涵将更加丰富。所以，对非审计服务的范围究竟包含哪些内容，目前还难以找到确切的答案。从另一个方面来看，无论依据上述哪种划分标准，关于审计服务的内容一般比较容易确定，即主要是报表审计和审阅两部分。因此，我们可以对“非审计服务”定义如下：注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言、向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。
三、非审计服务对审计独立性影响的理论分析
(一)非审计服务的经济动机 第一，审计行业内部压力。审计服务市场的竞争十分激烈，汗液内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域，不断拓展其审计业务。第二，审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场，并不是审计师法定的服务范围，如果审计师不去占领，其他竞争者就有可能去占领这一市场，从而影响整个审计时服务市场的发展。第三，顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响着决策者对新型信息和相关的见证与认证服务的需求。因此，迫切需要注册会计师提供一种独立、客观、公正的专业服务能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性。
（二）审计的独立性
独立性是审计的本质特征，也是审计师品行的要求，是审计职责取信于社会公众的必要条件。美国独立性准则委员会（ISB）将独立性定义为：“不受那些削弱或者按理性预期有可能削弱审计师作出公正省级判断能力的因素的影响。”
（三）非审计服务队审计独立的影响
理论上，非审计服务对审计独立性既有正面影响，也有负面影响。
1、非审计服务对审计独立性的正面影响
首先，提供非审计服务能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深入了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。
其次，广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所的发展壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受由于失去某个客户所造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。
再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计时很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持，这种支持不仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。由于公司经营和财务结构的复杂性，审计工作也越来越复杂。在这种环境下，非审计服务专家在提高审计质量上常常能包括税务服够发挥至关重要的作用。
2、非审计服务对审计独立性的负面影响
首先，非审计服务的高额收费影响了审计的独立性。一方面，事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低。事务所由于害怕失去非审计服务这部分收入，作为妥协只好在财务审计方面网开一面，这就导致了事务所与客户之间有一定的“交易”成分。在收取高额非审计服务费的情况下，事务所是很难独立、客观、公正地发表审计意见的。另一方面，当非审服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，从而对审计服务的质量造成一定影响。
其次，期望客户成功的欲望影响了审计的独立性。一般而言，审计人员总是希望客户能取得成功，因为只有对一个盈利的客户才能提高审计收费和其他收费(如其他鉴证业务和咨询业务的收费等)，并且成功的客户卷入诉讼的可能性也较小。除此之外，客户的成功与否与审计人员的个人利益也密切相关。
再次，非审计服务与审计服务存在利益冲突，从而影响审计的独立性。高利润的非审计服务回事注册会计师在独立性方面产生妥协。注册会计师为了争取利润丰厚的非审计业务，往往会压低审计收费或者将审计服务作为非审计服务的赠品。而当注册会计师事务所为了保住非审计服务业务室，之策会计师又会在审计意见方面做出让步，使得独立性削弱甚至完全丧失。
最后，提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位。公众相信注册会计师行业可以提供高质量的审计服务的一个原因在于，事务所若干年来建立了一系列的职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则，从而有助于其提供高质量的审计服务。而随着非审计业务的扩张，注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到财务报表使 用者的质疑。由于非审计业务的多样性和不成熟性，使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。
四、正确处理非审计服务和审计独立性关系的对策
一方面，非审计服务的提供削弱了审计的独立性；另一方面，非审计服务对事务所的发展的益处又使事务所增强了独立性。因此，在现阶段我国仍需大力发展非审计服务。但为了减少为审计服务对独立性的负面影响，我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。
（一）立法实施“部分禁止非审计服务”
据我国法律规定，采取对非审计服务不予禁止的模式。我国CPA职业道德基本准则规定，CPA不能为审计客户提供不相容的业务，但未明确不相容业务的具体范围。因此应该立法实施“部分禁止非审计服务”模式，从立法上对部分非审计业务做出禁止性规定，限制委托人向同一会计师事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务予以禁止，并不是禁止会计师师事务所所从事非审计服务，而是指某一个会计师事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务，可以向其他所得审计客户提供非审计服务。
（二）加强行业自律
在解决审计服务范围对审计独立性影响的同时，要十分重视职业道德的缺失和监管环境的不利对独立性丧失的影响。一方面要不断完善CPA职业道德规范，研究细化CPA职业道德准则；另一方面要建立健全对职业道德的外在监督机制，是职业道德建设从被动走向主动，从他律走向自律，是审计服务与非审计服务并存，优化审计市场结构。
（三）充分披露非审计服务
当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计企业应该再起财务报告中披露CPA提供非审计服务的类型、程度，上市公司应公开披露支付给CPA审计服务费用的数据，注册会计师事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求。
（四）有效地独立性监管能够一定程度上保证审计的独立性
独立性监管机制可以从以下几个层面展开：（1）会计师事务所内部的监督，包括专业培训和教育、内部检查质量控制标准、报告所提供的管理咨询服务类型及收费总额、制定惩罚措施等。（2）用法律手段维持审计的独立性。（3）成立专门的监管机构，负责监督事务所的审计业务和非审计业务，监督审计的独立性，对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚。
从我国的现状来看，非审计服务对审计独立性及审计质量的影响绝不能忽视，但也不能简单地非审计服务从注册会计师事务所的业务中分离出来。美国证监会对会计师事务所向客户提供的非审计服务规定了三个原则，对我国具有较大的借鉴意义：(1)会计师事务所不能承担管理职能；(2)会计师事务所不能审计自己完成的工作；(3)会计师事务所不能为客户提供为其辩护性的服务。在符合以上原则的前提下，会计师事务所仍然可以向其审计客户提供诸如税务服务等非审计服务，也可向非审计客户提供所有的非审计服务。
参考文献
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Accounting
试论注册会计师审计的独立性 篇3
关键词：审计独立性；行业监管；执业范围；后续教育
随着外部审计在国民经济发展中发挥着日益重要的作用，审计的独立性愈发成为人们关注的问题。独立性是注册会计师进行审计的首要前提，是注册会计师的
灵魂。只有在公正不偏不倚的态度下进行审计，审计报告才具有可靠性，审计结果才能获得信任。然而现今，注册会计师审计的独立性受到了侵害，众多国内外会计界发生的审计丑闻引人反思。
一、影响审计独立性的原因分析
（一）与客户之间经济利益的捆绑
一方面，企业经营者虽是审计对象，却又决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项，形同审计机构的“衣食父母”。尤其是在审计机构的收入严重依赖
于某一客户的情况下，其独立性将可能完全丧失。公司管理层还可以通过变更审计机构对注册会计师的影响进行分析，以避免不利的审计意见。另一方面，非审计服务的经济效益也影响审计的独立性。会计师事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，削弱了审计的独立性。
（二）制度立法的缺陷
我国立法上对CPA 造假的民事责任规定，比较薄弱，注册会计师违规成本太低。对违反公司的处罚，只负责对行政处罚，既不痛也不痒的刑事处罚。根据<<刑法>>规定，中介机构提供虚假证件，情节严重的，有5年以下有期徒刑或者被处以罚金。要实现“情节严重”，构成犯罪，但对于“情节严重”，法律没有作出明确规定，这为量刑程序的制定提供了一定的救济，也为有效实施了一定的障碍。
（三）行业自律监管差
近来，我国注册会计师行业已逐步形成了以政府监管为主，以行业监管为辅的监管模式。然而，注册会计师协会本身并没有对注册会计师及会计师事务所的违纪律处分行为，作为一个虚拟函数的自我调节功能的关联。目前，我国正处于经济转轨时期，政府监管和行业自律管理和政府监管部门，仍存在监管职能错位、重叠、权力界定和责任不明确，相互协调、合作等诸多弊端，使注册会计师行业和监管体系和注册会计师行业的发展趋势不兼容，监管效率低下。1.4 客户内部管理结构不合理
根据我国的审计标准，审计业务的客户应是公司的股东会或有限责任公司的董事会，但由于我国目前的公司治理结构不完善，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，财产经营者往往取代了财产所有者，成为审计的实际委托人。管理者本身就缺乏对高质量独立性审计服务的自愿需求。
（四）注册会计师自身执业水平低下
近年来，我国的会计制度改革，新的会计准则，新准则的实施，系统需要一个学习的适应过程。此外，部分通过注册会计师考试获得注册会计师资格，缺乏实践经验，缺乏专业的技术能力和审计经验，审计工作在实践中可能会失去警觉。
二、保持审计独立性的措施
（一）完善内审结构
上市公司应当充分发挥由独立董事组成的审计委员会的职能，由其决定审计机构的聘任、审计费用数额、审计工作程序等重要事项，定期与审计机构会面，了解审计进程和审计发现的问题，帮助解决审计机构与管理层之间的冲突，以减轻客户方管理层对事务所施加的压力，洁净审计机构保持独立性的外部环境。对确有客观原因需要更换事务所的，还应在财务报告中充分说明理由。
（二）加大处罚力度
政府要完善民事责任制度，加大对非法注册会计师的处罚力度。认真追究注册会计师的刑事责任，是对注册会计师的监督和督促，以遵守强大的法律保护的独立性。通过设置“高压线”，预防会计师的“越规”。通过政策立法，要求公司投保破产险，一旦公司破产，审计机构承担连带责任对投资者进行民事赔偿，不足赔偿的，投资者通过申请相关保险赔偿来弥补损失。
（三）限定执业范围
政府主管部门应根据事务所规模严格限定非审计服务的执业范围，避免与客户之间产生错综复杂的利益联系。注册会计师在为客户提供审计服务时 ， 应严格限
制其同时提供内控设计、代理记账、代理纳税等其他非审计服务。尤其是当非审计业务收入超过总收入的一半以上时，应考虑审计与咨询机构分立 。对于审核公司，会计公司提供的审计服务和非审计服务，财务报告中提供的非审计服务的类型和程度，以及注册会计师支付的服务费在财务报告中披露。政府要完善民事责任制度，加大对非法注册会计师的处罚力度。认真追究注册会计师的刑事责任，是对注册会计师的监督和督促，以遵守强大的法律保护的独立性。
（四）加强后续教育
在日常管理中，审计机构内部要注意把握好两个方面。在招聘专业人员时，严格把住质量关，不具备专业能力的不能聘用。对会计师的后续培养上，不仅仅要关注对会计师专业知识技能的培养，更应该组织学习各类法律、法规政策的变化等。通过加强对审计人员的后续教育，使其充分掌握与会计领域相关的最新理论与实务技术，成为业务过硬，道德优良的行业能手。总之，审计的独立性是一个相对的概念。审计机构由于受到内因和外因的干扰，绝对的独立性是不存在的。加强审计的独立性，是审计对象、审计机构、行业协会和国家主管部门的共同义务，只有形成良好合力，才能有效维护审计工作的独立性。对于报表使用者来说.应性看成一种客观风险，而不是对被审单位会计报表公允性的绝对担保。如果一个注册会计师不能准确地掌握自己在社会中的地位，就会造成混乱和角色冲突，会影响行为的选择。注册会计师不仅是利用自己的技术来交换社会财富的一种职业，而是实现公共利益的手段。注册会计师能否正确认识社会角色，有助于作出理性决策，维护其独立性，不做任何与自身身份和角色不相符合的活动。
注册会计师审计独立性是市场经济体制中的一种制度安排。注册会计师职业活动的限制和限制。它是注册会计师审计活动的领域，利用自己的专业知识，独立判断，形成独立的内在自由状态，这种自由状态和社会公众利益要求。独立性不是注册会计师的活动的自然状态，也不能自发地实现。整个市场治理结构和对注册会计师理性选择的制约，制约了整个市场治理结构的制约。市场管理的结构不断完善或修补，注册会计师审计的独立性就会被复制和自我实现。
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基于审计关系透视审计独立性 篇4
1、理想的审计关系
审计关系是审计委托人、被审计人和审计人三方之间形成的经济责任关系。他们之间形成了稳定的三角形架构, 从而也构成了传统审计活动牢固的基础。
审计市场上形成审计关系的过程是:审计委托人产生审计需求, 引发审计行为;审计人产生审计供给, 实施审计行为;被审计人接受审计, 提供审计行为对象。理论上均衡的、合理的审计关系应该是审计人 (注册会计师) 接受审计委托人 (所有者) 的委托对被审计人 (经营管理者) 进行审计, 并向审计委托人报告工作和收取费用。此时, 审计委托人是现实的, 注册会计师的审计收费独立于被审计人, 从而避开了经营者对注册会计师的控制。
2、失衡的审计关系
在我国目前的审计关系中, 上述图1中三者之间的委托——代理关系已失衡, 变为经营管理者与注册会计师两者之间的委托——代理关系。这种失衡的审计关系可以描述为:财产所有者 (审计委托人) 委托经营管理者 (被审计人) 经营管理其财产, 经营管理者委托注册会计师 (审计人) 进行审计, 注册会计师再将审计结果汇报给被审单位经营管理者, 最终由经营管理者将审计报告和财务报告提交给财产所有者。在整个审计活动中完全忽略了审计人和真实的审计委托人——财产所有者之间的关系, 被审计对象变成了实质上的审计委托人, 出现了管理当局委托注册会计师审计自己的情况。这种直线型的失衡结构严重背离了审计的本质, 使审计关系被扭曲。
二、审计独立性面临的窘境
失衡的审计关系对注册会计师的审计独立性造成了很大影响, 表现在:
1、注册会计师在经济利益上依赖于被审计单位。被审计单位选择聘请哪个事务所来进行审计, 由于其在审计业务交易中属于买者, 处于主动地位, 使得注册会计师处于被动地位, 由此便会使其独立性受到影响。
2、会计师事务所之间容易形成恶性竞争, 注册会计师的审计独立性受到影响。现在的事务所为数众多, 由于其都属于审计业务这个交易的卖方, 有可能为了招揽生意而造成恶性竞争, 过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得复杂, 审计机构和专业人员可能用不正当的手段争取客户, 在独立性方面做出让步。
3、有时注册会计师的行为虽然违反审计的独立性, 但被发现的可能性很小, 也不会给任何一方造成损害, 在这种情况下实施的行为也表现为一种道德窘境。要不要放弃这样的业务对注册会计师而言也是一种两难选择。
三、保持审计独立性的建议
由于审计市场中三方关系人的失衡与错位, 导致了审计独立性受到威胁。因此, 要从根本上矫正这种失衡的审计关系, 保持审计独立性, 就必须将聘任会计师事务所的权力从企业管理当局手中转移到一个专门的机构手中, 把这个机构称为审计第四方关系人。
问题的关键在于该如何选择这样一个第四方关系人, 我认为应该由商业保险公司来承担审计第四方关系人的角色。这需要引入财务报告保险制度, 由上市公司向商业保险公司购买财务报告保险, 一旦投资者发现上市公司财务报告作假, 就可以向保险公司索赔。商业保险公司为降低其经营风险, 势必要聘请注册会计师对上市公司财务报告进行严格、公正的审计, 注册会计师不再与上市公司管理层存在经济利益关系, 公正执业将不再受到经济利益的影响。在上市公司财务报告保险中, 投保人为上市公司, 被保险人是上市公司的全体股东, 保险人是商业保险公司, 保险范围是财务报告, 保险责任是上市公司董事会在财务报告上的过失行为。
由商业保险公司承担审计第四方关系人的角色是比较现实的选择。通过保险公司作为中介, 所有者聘请注册会计师对经营者进行审计的关系得以理顺, 给注册会计师执业创造了独立和勤勉尽责的环境;保险公司的风险管理又给上市公司设了一道“门槛”;相应信息披露进一步扼制了上市公司的造假可能, 这一道又一道防线, 可将上市公司财务风险控制到最小程度, 并在一定程度上解决上市公司造假之后的资产不足以赔偿投资者损失的问题。而且, 在现实中推行这套制度的难度并不高, 只需作适当宣传, 形成“购买财务报告保险”的氛围, 上市公司就会在社会舆论的压力之下购买这种保险。
参考文献
[1]张前:《我国独立审计市场失灵的原因探析》, 《审计月刊》, 2005年第9期。
审计独立性 篇5
1．独立原则的含义
独立原则，是指注册会计师执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。这包括三层含义：第一层，所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。第二层，所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来是独立的。第三层，独立原则在强调注册会计师对于委托单位保持独立性的同时，也要求他独立于外部其他机构和组织。具体来说包括：注册会计师“对所发表的意见负责”；注册会计师应依法办事，独立自主，不依附于其他机构和组织，也不受其干扰和影响；注册会计师的审计报告无须经任何部门审定和批准。
2．独立原则的要点
（1）实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现形式就是教材中列举的注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无
利害关系的情形。
注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。实质上的独立是形式上独立的根基，形式上的独立是注册会计师对外传递的“信号”，使得公众能够评判注册会计师的独立性。形式上的独立是实质上的独立的重要保证。
（2）独立性是客观、公正的基础，是注册会计师的灵魂。正因如此，注册会计师又被称为独立会计师，注册会计师审计又被称为独立审计。
（3）注册会计师审计表现出双向独立性的特征，既独立于委托人，又独立于被审计单位。
3．为保持独立性而应回避的事项
为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：
（1）曾在委托单位任职，离职后未满两年的；
（2）持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；
（3）与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）；
（4）担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的；
(5）其他为保持独立性而应回避的事项。
另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。
可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和
二、可能损害独立性的因素外界压力等。
1．会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
②收费主要来源于某一鉴证客户；
③过分担心失去某项业务；
④与鉴证客户存在密切的经营关系；
⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；
⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。
2．会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员
或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
3．会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
4．会计师事务所和注册会计师应当考虑外在压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧会受到解聘威胁；
②受到有关单位或个人不恰当的干预；
③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
三、特定情况下对独立性的运用
贷款和担保
1．事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人
（1）不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，而且贷款对于事务所和鉴证客户都不够重大
（2）会对独立性产生经济利益威胁。前提是：贷款对于事务所和鉴证客户都是重大的防范措施：采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平；请事务所以外的其他CPA复核已做的工作
2．鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为他们的贷款担保人
不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，如房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额等
上市公司特别规定
事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。事务
所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。
审计师独立性 篇6
摘 要 随着市场经济的发展,不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好的发展机遇,逐渐成为最具潜力的增值服务。但一系列的财务舞弊案使人们认为非审计服务对审计独立性产生了严重影响。有关非审计服务对审计独立性影响的研究由来已久,最早可以追溯到20世纪70年代,但是,在理论界一直没有得出统一的观点。本文在前人研究成果的基础上,浅显的论述了两者的关系。
关键词 非审计服务 审计独立性 注册会计师
一、非审计服务和独立性的内涵
(一)非审计服务的定义
《中国注册会计师法》第十四、十五条规定了注册会计师的业务范围:审查企业会计报表,出具审计报告;验证企业资本,出具验资报告;办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;法律、行政法规规定的 其他审计业务;承办会计咨询、会计服务业务等。
(二)独立性的定义
独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑。形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
二、非审计服务与审计独立性的关系
随着企业经营管理的复杂化,会计师事务所提供的服务种类也越来越多,业务的核心从传统的审计业务逐渐向非审计服务转变,非审计服务带来的收入占事务所全部收入的比重在呈逐年上升的趋势。有的学者认为,注册会计师向同一客户同时提供审计和非审计服务会影响审计的实质独立和形式独立。最具权威的应该是美国SEC,认为其负面影响有两个方面:(a)非审计服务可能使注册会计师产生对客户经济上的依赖性,在面对管理层的压力时注册会计师不能保证应有的独立性。(b)许多非审计服务实际上把注册会计师置于一种管理者的角色,注册会计师在审计相关服务时会有损其客观性。也有许多学者用实证方法进行检验,结果发现购买的非审计服务越多,审计独立性所受到的影响也越大。
还有学者认为,审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因(孙红梅2008)。因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。如Defond等(2002)以2001年美国1158家处于困境并且发布了有关审计收费信息的公司作为样本,采用逻辑回归的方法来验证假设,结果表明没有显著证据表明注册会计师从事非审计服务会影响其独立性。
汤敬(2007)收集了我国2002-2005年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务不影响注册会计师在审计服务中的实质独立性。
三、政策建议
通过对以前研究文献的考查,本文认为注册会计师在提供审计服务的同时提供非审计服务并不会一定影响审计的独立性。非审计服务是一把双刃剑(杜兴强2001),在发挥其优势的同时应加强监督管理,真正实现我国会计事务所行业的健康快速发展。我国会计师事务所要想做大做强就必须不断开拓新的业务领域,积极发展非审计服务业务。
杨艳艳收集了我国2005-2007年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务非审计服务有利于提高财务报告质量并且降低资本市场的信息风险。因此在我国应加快发展非审计业务。在大力发展新兴鉴证性服务的同时,应加强对非审计服务的监管,使我国的非审计服务从一开始就步入一个良性的发展轨道上。
(一)加强非审计服务信息的披露
如果客户的审计服务和非审计服务均由同一会计师事务所提供,则应在审计报告中披露非审计服务的类型、金额等相关信息,让会计信息使用者判断注册会计师的独立性是否受到了影响,对审计报告有正确的理解。
(二)鼓励和引导会计事务所发展新兴鉴证性服务
实现多元化经营可以分散会计师事务所业务风险。现今我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务,这种结构不仅没有带来审计的高独立性,而且也不利于事务所的稳定与长远发展。
(三)建立注册会计师惩罚、诉讼赔偿机制,增加其败德成本
只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本,在成本—效益权衡之下,作为经济人的审计师将选择保持独立。
(四)加强注册会计师行业职业道德教育
诚信是注册会计师的生命,在审计过程中注册会计师面临的经济业务错综复杂,而法律制度总是滞后。在这样的情况下,就要求注册会计师本着诚信的原则进行执业,只有这样才能取得公众的信任,审计报告质量才能提高。
参考文献:
[1]吴波.关于非审计服务与独立性的研究评述.中国注册会计师.2004.10:35.
[2]孙红梅.试论非审计服务与审计独立性的关系.实务研究.2008.3:29.
[3]汤敬.硕士论文.非审计服务对审计独立性影响的实证研究.西南财经大学.2007.
[4]邓蕾.硕士论文.非审计服务与审计独立性——国外文献研究及政策建议.中央财经大学.2005.
内部审计外包与审计独立性 篇7
内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。1997年,Kusel等(1997)发布的调查报告显示,21%的美国公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能,另外未推行外包的公司中,有32.4%的美国公司和36%的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。Pelfrey & Peacock(1995)的调查显示,近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的。Kusel等(1997)的调查还显示,国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构以及其他组织都可提供内部审计外包服务,其提供服务的比例在美国分别为57.6%、10.2%、23.1%、0.8%、8.3%,在加拿大分别为62.2%、16.2%、18.9%、0.27%。由此可见,会计师事务所在内部审计外包中扮演了绝对重要的角色,这也引起了人们对其独立性的关注。
一、文献综述
理论界和实务界都在关于内部审计外包的优缺点方面展开了激烈的争论,主要集中在独立性方面。认同内审外包的,其认为:外部人不会受到组织内各部门间权利斗争的影响,因而更能保持独立。但是反对内审外包的则认为:如果同一事务所既做内部审计又做外部审计,那么管理层和审计委员会将丧失一个客观、独立的信息渠道(王光远、瞿曲,2005)。
Swanger(1998)就会计师事务所同时为客户提供内、外部审计服务时,财务分析师对会计师事务所独立性、客户财务报告可靠性的认识,以及对客户的投资意愿所受到的影响,进行了实证研究。结果显示:同时提供内、外部审计服务会使财务分析师对会计师事务所独立性(形式上和实质上的)的认识产生负面影响;而适当的职务分离,即由单独的咨询部门进行内部审计,会使财务分析师对会计师事务所独立性的认识产生正面影响,即是说职务分离可以提高财务报表的可靠性。
James(2000)考查了内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心。其研究结果表明:银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所,比由内部审计部门进行审计并向高管层报告,防止舞弊发生的可能性更大,发现舞弊并报告的可能性也更大。无论内部审计外包给进行外部审计的同一会计师事务所,还是不同的会计师事务所,结论都是一样。
Lowe,Geiger&Pany(1999)考查了内部审计职能外包给公司外部审计师时,财务报表使用者对审计人员独立性、财务报表可靠性以及投资决策方面的认识所受到的影响。结果显示各种外包情形与无外包的情形存在显著差异。另外发现,外部审计人员履行部分管理职能有显著的负面影响。如果事务所将承接内部审计与承接财务报表审计的人员分开,则产生显著的正面影响。
国内学者对此问题的研究较少,只发现了一篇规范文献。傅黎瑛(2008)认为当内部审计业务外包给独立的外部会计公司时,从形式上看,其独立性是提高了,但是实质独立性却需要分情景讨论,每种情景都可能会对独立性产生正面或负面的影响,总体而言,内部审计外包对于独立性的影响是难以判断的。所以,不仅傅黎瑛(2008)没有给出明确的答案,而且政府监管部门或学术界就内部审计外包对审计独立性的影响在政策、理论与经验上也尚未取得一致意见。在我国证券市场上,内部审计外包服务是否影响注册会计师的审计独立性呢,目前国内尚无学者从实证研究的角度回答这一问题,本文拟就此作初步尝试。
二、理论分析与研究假设
独立性是审计永恒的主题。越来越多因独立性缺失所导致的审计失败案例,激发我们对有关内部审计外包的“形式独立”(又称功能独立)和“实质独立”(亦即精神独立)问题进行更深入的思考。当内部审计外包业务出现的时候,传统意义的内部审计“单向独立”和外部审计“双向独立”已经变质,形式上的独立和实质的独立因审计师角色的转变而发生变化,这种变化在理论上会影响审计的独立性(傅黎瑛,2008)。
当内部审计业务外包给提供审计服务的外部会计师事务所时,由于会计师事务所同时提供审计服务和内审外包服务,单从形式上看,其独立性是降低了。但是内部审计外包对实质独立性的影响,却需要分各种因素加入讨论。本文汲取Shockley(1982)实质独立性概念模型的部分思想,讨论内部审计外包中独立性被削弱的可能情境,探讨每种可能对审计独立性产生正面和负面影响的因素。
1.任期依赖假说。
会计师事务所对某一客户的审计年限越长,就越不愿失去该客户,特别是出现内部审计外包服务时,会增加审计人员对该客户的依赖。即审计人员对某一固定客户从事审计的时间越长,则内审外包对其实质独立性产生的负面影响越大。由此提出:
假设1:任期越长,内部审计外包对独立性的负面影响越大。
2.规模影响假说。
会计师事务所的规模越大,往往意味着实力越强,专业人员越多,质量越高。因为大型的会计师事务所可能会对某个特别客户的依赖性减弱(由此可以抵抗其压力);而且在大型事务所,审计和咨询人员通常隶属于不同的部门。当会计师事务所承接内部审计业务时,除了不属于企业内部的机构之外,其所行使的职能相当于企业内部审计部门,必须要对企业的相关战略、核心竞争力开发、业务流程等进行深入的了解,这样会增强审计的独立性。于是,提出假设:
假设2:会计师事务所规模越大,内部审计外包对其独立性的正面影响越大。
3.市场竞争假说。
在审计市场竞争激烈时,会计师事务所往往在提供审计服务时利用低价承揽策略,将审计作为特价服务和诱饵,以提供更为有利可图的内部审计服务。以暂时的低成本来吸引客户是会计师事务所惯用的伎俩,随着时间的推移,一些承接外包的事务所占领了市场,注册会计师将精力更多地集中于外包的内部审计服务,降低了审计服务的投入,然而审计服务的投入不足,自然难以保证审计意见的客观公正。因而当市场竞争激烈时,内审外包服务间接地损害了审计独立性,于是提出如下假设:
假设3:市场竞争越激烈,内部审计外包对独立性的负面影响越大。
4.外包占比假说。
内部审计外包服务占向客户收取的全部费用的比重越大,会使审计人员对客户产生经济上的依赖,进而使社会公众对审计独立性产生怀疑。如果审计人员对客户的依赖越强(因为审计人员从中取得了外包的高额内部审计收益),这样会降低审计人员抵抗压力的能力,从而造成对实质独立性的负面影响。由此得到如下假设:
假设4:内审外包服务占客户全部费用的比重越大,内部审计外包对独立性的负面影响越大。
5.外包类型假说。
内部审计服务包括确认和咨询服务。Pany and Recker(1988)的研究认为,服务类型与服务比重都对审计人员的独立性产生非常显著的损害。Lavin(1976)的研究发现,不同服务种类对独立性的威胁程度是不一样的,那些容易产生自我复核、容易形成与客户管理层亲密关系的内部审计服务,如内部控制设计、税务、管理咨询服务等,会使公众对审计人员的独立性产生不信任。因此,得到本文的外包类型假设:
假设5:如果内审外包更多的是咨询服务时,内部审计外包则对独立性的负面影响越大。
三、研究设计
(一) 样本选择
2007年3月中国证监会《关于开展加强上市公司治理结构专项活动有关事项的通知》(证监公司字[2007]28号)要求上市公司披露公司治理专项的自查、整改报告,这为本文的实证研究提供了难得的研究契机。本文从www.cnlist.com上收集了2007年5月至2008年12月披露的公司治理专项自查和整改报告,选取了披露内部审计职能的上市公司,并且把2007-2009年同时披露内部审计外包服务和年报中非审计费用的65家公司作为研究样本;另外分别把2007-2009年进行内部审计完全内置的642家公司作为配对样本,见表1。本文实证分析所使用的数据期间为2007-2009年,所有财务数据来源于北大CCER数据库、国泰安公司CSMAR数据库和巨潮咨询网的公开资料,事务所信息来自中注协的年度审计结果和百强事务所资料。
(二) 变量设计
实证研究最关键的问题是找到能够准确代表(或间接反映)注册会计师独立性的因素作为代理变量。有学者(Pany和Reckers,1988)以第三者对注册会计师独立性的评价作为代理变量,但是这种采用调查问卷方式获取对注册会计师独立性的评价具有主观偏见和不确定性。也有学者(Firth,2002)以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为代理变量,由于上市公司大部分审计报告都为标准意见,区分度不大。还有学者(Frankel等,2002)以被审计单位盈余管理的程度作为代理变量,认为审计独立性会影响操控性应计项目。本文将采用被审计单位盈余管理的程度作为审计独立性的代理变量展开实证研究。
本文采用修正后的琼斯模型,考虑到我国上市公司的土地使用权反映在无形资产中,而且无形资产和其他非流动资产是非操控性应计利润的重要组成部分,因此本文在修正后的琼斯模型基础上加入无形资产和其他非流动资产项目估计正常应计数(NDA)与异常应计数(DA)(路建桥,1999)。模型如下:
NDAi/Ai-1=a1(1/Ai-1)+a2((ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1)+a3(PPEi/Ai-1)+a4(LTAi/Ai-1) (1)
其中NDAi=第i年的非可控应计利润;Ai-1=第i-1年的总资产;ΔREVi=第i年主营业务收入与上年主营业务收入的差额;ΔRECi=第i年应收账款与上年应收账款的差额;PPEi=第i年的固定资产原值;LTAi=第i年的无形资产和其他非流动资产总计。
a1、a2、a3、a4是OLS的估计值,这些参数的估计值是由以下模型进行回归取得:
TAi/Ai-1=a1(1/Ai-1)+a2((ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1)+a3(PPEi/Ai-1)+a4(LTAi/Ai-1)+εi (2)
其中TAi=第i年的净利润减去经营活动现金净流量;由模型(1)、(2)可得:
DAi/Ai-1=TAi/Ai-1-1-NDAi/Ai-1 (3)
DAi/Ai-1是以上年总资产衡量的第i年的可控应计利润,它表示公司的盈余管理程度。
(三) 研究模型
为检验我国上市公司内部审计外包对独立性的影响因素,首先进行外包样本与非外包样本的差异检验,其次建立多元回归模型来对前述影响因素进行OLS回归分析。由于管理层进行盈余管理时受到许多因素的影响,因而纳入以下控制变量:(1)总资产ASSET,代表公司规模,其代表许多的遗漏变量,必须加以控制,以增加模型的准确度(Becker等,1998);(2)经营活动产生的现金净流量OC,当企业来自经营活动的现金净流量越大,其盈余由操控性应计数决定的部分就会减少(Healy等,1987);(3)资产负债率LEV,当管理层陷入财务危机时,会操纵操控性应计数减少以获得更优惠的偿债条件(DeAngelo等,1994);(4)股权大幅度变动SHARE,当管理层大幅度变动股权时,会有诱因调节公司盈余以操纵股价(Becker等,1998)。因此本文的回归方程如下:
DA=β0+β1*Tenure+β2*Size+β3*Competition+β4*Ratio+β5*Type+β6*ASSET+β7*OC+β8*LEV+β9*SHARE+ε (4)
其变量定义及预期符号见表2:
四、 实证分析
(一) 描述统计
本文研究所选的样本来源于2007-2009年上市公司治理专项自查和整改报告中披露执行了内部审计职能的上市公司,把三年间披露内部审计外包和非审计费用信息的65家公司作为研究样本,其余内审完全内置的1 926家公司作为配对样本,并首先进行了这两个样本的均值T检验及Mann-Whitney U非参数检验,其描述统计及检验结果如表3所示。
注:*代表10%的显著性水平,**代表5%的显著性水平,***代表1%的显著性水平。下同。
如表3所示,内审外包样本和内审内置样本的操控性应计利润的平均数分别为0.036和0.0019,说明我国上市公司操纵盈余的目的主要是为了调高利润。并且二者之间通过了10%的显著性检验。这表明内审外包的盈余管理程度显著大于与内审内置,也就是说内审外包的独立性远低于内审内置的独立性。然而其余变量则没有通过差异检验。另外,内审外包费用占公司总费用比例和内审外包服务类型的平均数分别为9%、0.52,这表明:(1)内审外包服务在事务所提供的服务中程度较低;(2)我国内部审计外包服务主要是咨询类服务。
(二) 相关性分析
为了进一步分析内审外包对独立性的影响因素,验证这些变量与独立性的关系在统计意义上是否成立,本文对各个变量进行了相关性分析,其结果显示在表4中。从表4可以看出,审计独立性与事务所规模、内审外包占比这两个变量通过了显著性检验,这说明事务所规模、内审外包占比可能是影响审计独立性的重要因素。另外这些变量之间的相关系数都比较小,故不存在严重的多重共线性问题。
(三) 多变量回归分析
相关性分析只表明了单个变量之间的关系,为了了解这些指标共同对独立性有多大的影响力,需要进行多变量回归分析;另外,为了回归结果的稳定,在研究中将自变量中超过该变量平均值正负三倍标准差的极端值剔除。使用SPSS11.5软件得到的结果见表5。如表5所示,审计独立性影响因素的回归模型整体上还是比较显著的。会计师事务所规模、内审外包服务占比和内审外包服务类型这三个变量都通过了10%的显著性检验,并且回归系数的符号也与预期一致。这说明:(1)会计师事务所规模、内审外包服务占比和内审外包服务类型是影响审计独立性的重要因素;(2)会计师事务所规模越小,内审外包服务占比越大,内审外包服务越趋向于咨询业务,其公司盈余管理程度越大,即公司审计独立性越弱,这里支持了假设2、4、5。但是事务所任期和审计市场竞争状况两个变量未能通过显著性检验。这表明当内审服务外包时,任期和市场竞争并不影响独立性,拒绝了假设1和3。
另外,控制变量中只有经营现金净流量在样本中系数显著为负,说明企业经营活动产生的现金流量越多,则企业越可能操纵利润降低独立性;其余变量则没有通过显著性检验。
(四) 敏感性分析
Shockley(1982)认为事务所规模会对市场竞争产生交叉影响,因为大事务所在同样的市场竞争中具有相对优势,更容易取得外包的咨询服务。于是在回归模型中加入了事务所规模与市场竞争的交叉项。结果发现,仍然只有会计师事务所规模、内审外包服务占比和内审外包服务类型通过了显著检验,这个交叉项却没有通过检验。另外,将内审外包赋1,内审内置为0作为内审外包服务,带入全样本,进一步回归发现:仍然只有事务所规模和内审外包服务通过了显著检验,同样支持了前述基本结论。
五、 结论与建议
本文以2007-2009年发生内部审计外包服务且披露非审计费用的A股上市公司为研究对象,并把同期内审内置的公司作为配对样本,首次实证研究了内审外包对独立性的影响。研究结果发现:(1)内审外包与内审内置的公司其独立性存在显著差异。由于我国内审外包费用占总费用的比例达到9%,且内审外包主要趋向于咨询服务,可能导致内审外包影响了审计独立性。(2)如果会计师事务所规模越小,内审外包服务收费占总费用的比例越大,且越趋向于外包其咨询业务时,则公司盈余管理程度越大,即公司审计独立性越弱。
在我国目前环境下,对内部审计外包行为进行有效的管理和监督,在一定程度上可以抑制内审外包的不良后果:(1)内审外包的是咨询服务时,应该谨慎决策。特别是内控配套指引发布后企业建立健全内部控制成为必然,内部控制设计是一个专业性很强的业务,需要聘请专业机构咨询,会计师事务所在内部控制咨询业务方面更有优势;而内部控制审计指引又要求,会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。此时必须处理好内控咨询与内控审计的关系:为企业内部控制提供咨询的会计师事务所,不得同时为同一企业提供内部控制审计服务,以确保执业中的独立性。(2)同时对于内审外包服务费用超过审计费用时,公司审计委员会应该评估内审外包对独立性的影响程度后再作决策,而事务所也应该慎重承接。(3)由于事务所规模越大,独立性越强,因而应积极通过合并、整合国内事务所,同时分离其审计和咨询部门,提高独立性,打造几个具有一定品牌、国际影响力的中国会计师事务所。
摘要：近年来,同一家会计师事务所提供审计服务和内部审计外包服务,其独立性备受各界争议。本文以2007-2009年发生内部审计外包服务且披露非审计费用的A股上市公司为研究对象,以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量,旨在验证内部审计外包对独立性的影响情况。
审计师独立性 篇8
审计独立性是指审计人员在执业的过程中保持形式上和实质上两方面的独立,保证客观公正地出具审计报告。现代公司经营权与所有权分离,受托责任制带来的信息不对称使得委托方需要独立的第三方来监督和验证受托方披露信息的真实性。因此,独立性是审计存在的前提,没有独立性,审计就失去了存在价值。然而 “安然事件”等审计丑闻频发使审计面临严峻挑战,审计的独立性受到公众的质疑。
审计收费是公司与事务所之间就审计服务所达成的价格,公司与事务所之间是一种委托关系,两者之间存在经济利益关系,而非简单的审计与被审计关系。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素,也是事务所业务竞争的突出问题。因此,审计收费对审计的独立性产生影响,本文结合我国的审计收费现状对此进行分析。
2审计收费从哪些方面影响审计独立性
2. 1审计收费模式
审计收费模式是指事务所以何种方式取得收入,向谁收取费用以及何时收取的方式。目前,我国的审计收费模式是由被审计单位管理层直接向事务所支付,支付的时间一般是在全部审计工作完成之后。选择哪家事务所,支付多少审计费用完全由被审计单位管理层掌控,这样事务所与被审计单位管理层之间就存在雇用与被雇用的关系,这样的关系使被审计单位管理层在经济上控制了事务所。基于利益考虑,事务所为了不失去客户就很有可能违背职业道德出具不实的报告。显然,审计的独立性已被侵害。
2. 2审计费用标准
审计费用标准即注册会计师应向被审计单位收取多少费用。目前,我国审计收费实行政府定价模式,但并未形成统一的标准,更多的是会计师事务所和被审计单位双方协商价格来确定审计费用。目前我国事务所数量增长较快,但规模普遍较小。在竞争愈演愈烈的市场中,事务所为了争取客户、寻求生存,就出现了降低审计收费以夺取市场份额的现象。恶性低价导致无法保证必要费用,事务所不得不减少审计成本,减少一些必要的审计程序,这样必将导致审计风险上升。而且事务所一般都希望能够与客户保持长期审计关系,这样在经济上对客户产生强烈的依赖性,很容易做出影响审计独立性和审计质量的行为。
2. 3 事务所的收入结构
事务所的收入结构是指某一客户支付的审计费用占整个事务所收入的比例。某一客户支付的费用占事务所收入比例很大,事务所在审计这一客户时将很难保持独立性。我国大部分事务所的规模普遍较小,对于只有少量上市公司客户的事务所来说,一方面,为了与现有的客户保持长期的审计关系,很有可能做出影响审计独立性的行为。另一方面,由于客户数量不多,当大客户出现或者有较高的审计费用诱惑时,事务所很有可能在利益的驱使下,接受客户的特殊要求,从而审计独立性受到影响。
3规范审计收费制度,提高审计独立性的对策
3. 1 建立第三方支付模式
我国现行的审计收费模式是被审计单位直接向事务所支付审计费用,导致事务所对被审计单位产生经济依赖性,这是影响审计独立性的根源。针对事务所在经济上受制于被审计单位管理层的这种现象,应该设立审计收费监管机构。根据我国现有的经济制度,由审计报告的使用者来支付审计费用的条件还不具备,所以只能在事务所与被审计单位之间引入一个独立的 “第三方监管机构”。该机构必须是非营利性质的监管机构,并且与双方单位均无经济往来,具有公正性。
第三方监管机构负责组织审计业务的招投标,聘用中标的事务所对被审计单位进行审计,被审计单位在审计业务开始之前将审计费用交由第三方监管机构保管。第三方监管机构根据审计进度和事务所的请款报告,分期支付事务所的审计费用,保留部分费用作为质量保证金,根据审计报告的完成质量,决定是否支付剩余款项。如果发现严重失实的审计报告,第三方监管机构有权拒绝支付剩余款项,并要求失实审计的事务所进行整改,不得参与下一年度的审计招标。
公平公正的招投标是这种支付模式成功的关键,第三方监管机构应该根据实际情况制定出最低限价。招标过程中,应该充分结合事务所的信誉、审计质量等因素做出综合评价。同时公开进行招投标工作,提高招投标过程的透明度,规范聘用事务所的流程。
3. 2规范审计收费标准
目前我国对审计收费只有一些指导性的意见,没有一个具体的量化的收费标准,这就给衡量审计费用是否合理带来了困难。因此,需要规范审计收费标准,出台一个全国性的审计收费条例,详细地规定特定审计范围的收费限额,同时,完善现有的审计收费披露制度。这样有利于社会公众对审计收费的监督,减少收费环节的不正当行为。 制定规范审计收费以及相关信息披露的法规条例,将审计费用的披露上升为企业的法定义务,任何企业不得拒绝披露审计费用。
总之,目前我国中小型事务所居多,规模普遍较小, 激烈的审计市场竞争不利于审计独立性的提高,也不利于事务所的长期发展。审计独立性是审计工作的灵魂,审计收费是影响审计独立性的重要因素之一,因此要不断完善审计收费标准,促进审计独立性的提高,为审计报告的使用者提供客观真实的审计信息。
3. 3鼓励事务所扩大规模
中国注册会计师协会最新数据显示,截至2014年12月31日,我国会计师事务所总数达到8295家,但是总体上存在着规模较小、风险抵御能力不高和审计质量参差不齐的问题。国内会计师事务所以中小型居多,在审计市场上竞争力不强,只能依靠价格竞争来争取少量的业务,与此同时,国际四大会计师事务所正以高额的收费在国内占据了大量的市场份额。因此,扩大事务所规模已经成为应对市场发展需求的必经之路。只有进一步扩大国内事务所的规模,走集团化发展道路,依靠提供更加优质的审计服务来提高审计业务议价能力,大幅提升市场竞争力和审计独立性。
论审计收费对审计独立性的影响 篇9
一、相关概念界定
本文在研究审计收费这一影响注册会计师审计独立性的重要因素之前, 先对审计收费和审计独立性等概念进行界定。
(一) 审计收费的概念
会计师事务所所取得的收入就是审计收费 (审计费用) , 其作为独立核算、自负盈亏的经济实体, 收入主要来自于客户。会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织, 它自身必须维持生存与发展, 以取得的收入去弥补发生的成本, 充分考虑成本效益原则。审计收费的外延包括审计费用的数额、审计费用支付方式、审计费用的支付时间和审计费用的降低。
(二) 审计独立性的概念
审计独立性主要是指会计师事务所的独立性, 既包括会计师事务所的精神独立也包括会计师事务所的形式独立。从独立对象上来研究, 本文的独立性既包括独立于被审计人, 也包括独立于审计委托人, 而且是指审计全过程的独立。同时, 实质上的独立性是无形的, 通常是难以观察和度量的, 而形式上的独立性则是有形的和可观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此, 从这个意义上来说, 形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。
二、审计收费对审计独立性的影响
审计费用是注册会计师和委托客户之间联系的“经济纽带”。注册会计师及会计师事务所作为独立的中介机构, 在追求自身的经济利益的同时, 还要接受社会监督, 保持职业独立性, 树立良好行业形象。会计师事务所与上市公司签订审计业务约定书, 为上市公司提供审计服务“产品”, “产品”的供方和需方必然为其价格进行“讨价还价”。审计市场竞争的激烈性, 常常使注册会计师采取一些不正当的价格策略。当会计师事务所和上市公司之间就审计费用不能达成一致, 上市公司可能会更换会计师事务所。这一切都有可能会损害注册会计师的独立性。
(一) 审计费用的数额对独立性的影响
对于会计师事务所的审计收费标准, 我国《注册会计师法》没有做出明确规定。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式, 价格标准采取“固定价土浮动%”、固定价格、固定下限或上限等方式确定, 各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。在执行过程中, 由于会计市场的恶性竞争等原因, 实际收费普遍较低。
我国目前缺乏一个权威的注册会计师审计收费标准, 委托人对注册会计师审计收费的定价没有权威收费标准来规范, 这些使会计师事务所在价格谈判中处于不利地位, 大大增加了其按照标准收费的难度, 从而使审计收费明显偏低。同时一些地方政府还规定, 对于亏损的国有企业, 减半收取审计费用。关于审计收费标准, 国家计委于1999年12月22日颁布了《中介服务收费管理方法》, 提出了一些原则性的指导要求, 其主要内容体现在以下三个方面:第一, 审计收费是执行政府指导下双方协商定价;第二, 审计收费应在平均工时成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润, 并结合市场的供需进行分析;第三, 审计收费应体现服务的复杂性、资质等级和事务所的社会信誉。由此, 我们知道, 审计收费包含审计成本和审计利润两部分。
(二) 审计费用支付方式对独立性的影响
长期以来, 审计学术界对现行的审计费用支付方式给予极大批评和怀疑, 通常认为, 现行收费方式导致审计人缺乏经济上的独立性, 与被审单位形成财务依存性。在审计关系中, 最基本的一种关系—委托人与注册会计师之间的经济关系被诸多学者认为是独立性的天然障碍:它影响了审计关系的平衡, 使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。
我国现行的民间审计费用支付方式是由事务所直接向被审计客户收取审计费用, 现行收费方式导致审计人缺乏经济上的独立性, 与被审计单位形成财务依存性。这种依存性使得注册会计师在与被审计单位进行谈判时缺乏力量, 担心收不到预期的审计费用甚至失去客户。审计费用由被审计单位管理当局支付, 这种经济上的依存性使得注册会计师在权衡利弊后, 往往会牺牲自己的独立性。
现行审计费用支付方式主要弊端是审计人取得报酬的来源, 即与委托人合约中的报酬。委托人是审计人员报酬的索取对象, 两者在重复博弈的过程中, 审计报酬的多少取决于重复博弈的结果。作为审计人, 为了取得稳定的收益来源, 力图保持合约的稳定性。而上市公司则通过提供合谋报酬或信号胁迫, 使审计人甘冒审计风险, 做出审计失败的行为。在上市公司与审计人的博弈中, 经济利益决定了他们的策略选择, 特别是在重复博弈中, 委托人与审计人的预期相应的放大了各自的收益, 如安达信对安然公司的审计收费潜力可达1亿美元, 对未来收益的预期是证券市场与审计制度的致命危害, 其中审计费用支付方式扮演了最不光彩的角色。
(三) 审计费用支付时间对独立性的影响
注册会计师出具审计报告, 上市公司支付报酬, 这似乎和普通商品的购销一样。一般的购销活动, 尽管也有预付款的行为, 但大部分货款都要等货到验收后才支付, 所以“先出审计报告然后再付款”似乎天经地义。但审计的一个特点是, 非但独立性无法通过审计结果来体现, 就连审计的工作量和质量好坏也无法从审计结果中反映;另外一个特点是, 尽管审计费用的直接支付者是被审的客户公司, 审计报告直接服务的对象却是股东、潜在投资者、债权人等广大外部群体, 审计工作的质量和结果也不应该由被审的客户公司自己来评判。
既然审计结果无法反映审计工作质量, 加上被审的客户公司无权自行判断审计质量和审计结果, 那么审计费用的全部或大部分还是要等到审计结果出来后甚至再拖后一段时间才支付, 说明了什么问题?被审的客户公司自然不会是想通过延期支付从而多获得利息, 只是表明支付时间可为被审的客户公司利用来影响审计的独立性。虽然被审的客户公司 (或者委托人) 对审计独立性的影响方式有许多种, 但最终都体现在经济利益上;支付时间是现象, 所引起的支付额才是本质。
(四) 审计费用的降低对独立性的影响
随着会计师事务所之间竞争的日益激烈, 又产生了一个新的问题—会计师事务所以降低收费的方式招徕客户。降低收费标准, 意味着要以更小的成本完成审计任务, 必然对审计独立性及审计质量构成威胁。但在实际中, 每个会计师事务所均可为自己的低价位找出种种理由。此外, 相互竞争的会计师事务所对增加他们的客户名单和他们的收益才是感兴趣的, 那些坚持自己客观意见的注册会计师审计人员将被那些将独立性屈从于业务利益的审计人员所淘汰。由于降低收费标准带来的严重危害, 各国审计职业界均制定了有关条款加以禁止。
我国一般把降价收费看作是价格竞争, 是违反职业规范的一种不正当竞争行为。我国审计职业规范中都禁止降价收费行为, 理由是降价收费会导致不正当竞争, 降低审计质量。我国有些规范研究中也把降价收费看作是独立性的损害因素。我们可以从两个角度来看待降价收费行为。一是降价收费是一个市场竞争行为;二是降价收费是一种市场竞争的结果, 会降低审计人的声誉价值。审计市场竞争 (包括不正当竞争) 加剧, 会降低审计人的谈判力量, 所以损害独立性。审计人的声誉价值是审计人的一种机会成本, 也是审计人保持独立性的一个基本激励, 所以声誉价值的降低会损害独立性。两项效应相加, 降价收费必然损害审计独立性。
三、相关对策和建议
在前面对审计收费对审计独立性的影响进行了理论研究和案例分析的基础上, 结合我国目前审计独立性的现状, 从审计收费的角度, 在本部分提出以下改善和提高我国注册会计师审计独立性的对策。
(一) 发挥政府规范和社会监督作用
各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准, 严禁各事务所搞不正当的低价竞争, 使注册会计师能够真正脱离与企业的经济关联, 增强注册会计师的独立性。同时, 必须进行供需调整, 使供需达到平衡, 由市场自主决定价格。如何使注册会计师的供求达到平衡呢:这个市场有别于一般市场。它的供给要素—注册会计师是社会监督体系的主力军。对这一市场不易让其完全自由放任, 自由竞争。在供过于求时, 靠供方压价竞争, 要素流失, 求得平衡。这样会使注册会计师执业不稳定, 特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下, 流失的要素不是劣等的, 反而可能是优等的, 因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。
(二) 完善审计市场供需平衡机制
从市场需求方面, 注册会计师市场潜力巨大。要使注册会计师们以完全市场化的观念来认识自己的职业, 要自己去拓宽市场, 只有不断进取才能生存。但单靠注册会计师的努力是不够的, 政府需给注册会计师法律上的支持, 对于有些业务政府应给予一定的指导和示范。在市场供给方面, 同将来巨大的需求相比, 注册会计师规模要大大扩充。但增长应是严格的、渐进的。同时, 注册会计师可以通过建立能力与独立性的信誉机制, 组建自律性行业组织, 采取风险较高的合伙制, 使得委托人了解各注册会计师的独立性及其执业质量状况, 乐于支付高价委托高质量的注册会计师, 这就可以使高质量的注册会计师留在了行业之中, 也可使注册会计师摆脱丧失独立性与客观执业的两难境地, 有助于提高审计执业总体质量水平。
(三) 改变审计费用支付方式
审计费用支付方式对独立性的影响主要是指会计师事务所直接向被审单位收费, 因此, 要提高注册会计师的独立性, 必须改变现有审计费用支付方式, 引入第三方的监督机制。
(四) 避免拖欠支付审计费用的现象
对委托人支付会计师事务所审计收费的时间应该给出明确的规定。应该在审计业务约定书中明确审计收费的计费依据、计费标准及付费方式和时间, 委托人应该按照约定的条件及时足额支付审计费用。
摘要：本文针对近些年审计实务界的热点问题即审计收费对注册会计师审计独立性的影响进行研究。本文先结合我国及国外注册会计师审计行业的现状对审计收费对独立性的影响进行分析, 并对如何改善审计收费制度, 提高审计的独立性提出相对应的建议。
关键词：审计费用,审计独立性,委托代理,审计关系契约
参考文献
[1]李桂荣, 岳凤霞.审计独立性与政府监管[J].财政监督, 2009, (06) .
审计师独立性 篇10
随着社会主义市场经济的发展, 我国审计市场竞争日趋激烈, 并逐步走向饱和。在此形势下, 会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加自身的市场竞争力, 非审计业务在会计师事务所中所占的业务比重越来越大。而非审计业务的出现和增加使得会计师事务所及其成员与客户之间的关系变得更加复杂, 同时也对审计业务的独立性带来了一定的影响。非审计业务的拓展、其拓展的领域以及在拓展中对审计业务的独立性产生何种影响成为一个重要的崭新课题, 因而引发了关于非审计业务与审计独立性的探讨。
一、非审计业务概述
非审计业务是相对于审计业务而言的, 是会计师事务所向客户提供的除审计业务以外的其他各种咨询服务业务, 包括投资咨询、管理咨询、会计记账、税务代理、政府采购招标代理等。
非审计业务的出现与迅速发展是注册会计师审计发展到一定阶段的必然产物。首先, 非审计业务与审计业务是有共通之处, 即要求对企业作深入的了解。注册会计师提供非审计服务有助于发现被审计单位在经营过程中所存在的问题, 从而提高被审计单位的经营管理水平和效益, 最终实现企业价值最大化, 因此, 非审计业务实质上是审计业务的一种改进与延伸。其次, 非审计业务是市场发展与选择的产物。在当今竞争的市场经济环境下, 企业面临合并、分立、重组、战略、投资、品牌等一系列发展中必须解决的重大问题, 而注册会计师在处理此类非审计业务上具有得天独厚的优势, 如果企业聘请的会计师事务所能够提供非审计业务, 那么将为企业的沟通和发展带来极大的便利, 因此, 非审计业务的发展是市场经济下提升资源利用效率的自然选择。另一方面, 从会计师事务所本身来讲, 非审计业务不仅能够促进审计业务效率的提高, 而且有利于事务所创建自身品牌、增加事务所的收入, 是事务所实现“多元化”经营和分散风险的重要手段;此外, 开拓非审计业务为注册会计师提供了更多的实践机会, 通过实践积累专业经验以提高审计技术, 从而促进注册会计师更好地适应市场的需要。总之, 非审计业务的产生和发展是市场经济发展的必然选择, 它与审计业务的发展是相辅相成的。
二、审计独立性
美国注册会计师协会在1947年发布的《美国注册师协会审计职业道德概念》中将独立性定义为“正直、客观的行为能力, 其中客观性是指审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能力”。由此可见, 审计独立性是注册会计师行业的灵魂, 没有独立性, 注册会计师行业就没有存在的可能, 更没有发展的基础。我国审计上的独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构, 包括实质上的独立与形式上的独立。审计独立性是实质独立与形式独立的统一, 实质独立是根本, 而形式独立是实质独立的保证。所谓实质上的独立是指“内在”独立性与“事实”独立性, 即注册会计师在做出判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响, 只有保持实质上的独立, 才能够以客观、公正的心态发表审计意见。所谓形式上的独立是指“外在”独立, 指注册会计师必须呈现出一种独立于委托单位的身份, 由于注册会计师的审计意见是第三方进行决策的依据, 因此只有形式上的独立才能得到社会公众的信任。
三、非审计业务对审计独立性的影响
安然、世通等著名注册会计师舞弊案发生后, 非审计业务对审计独立性的影响受到前所未有的关注。然而, 非审计业务与审计独立性的关系国内外理论界一直没有一致的结论。许多专家学者认为非审计业务的提供影响注册会计师的审计独立性, 主要体现在以下两个方面:
(一) 经济利益方面
影响审计独立性的最重要的因素之一是会计师事务所来源于非审计业务的收入超过来源于审计业务的收入。非审计业务会给会计师事务所带来较高的收入, 高额的非审计收入会增加会计师事务所在经济上对客户存在依赖, 这会导致注册会计师在与客户存在意见分歧时, 为了抓住获得更多收入的机会而妥协于客户的现象。因此, 注册会计师会在坚持独立客观的立场和获得收益之间进行博弈, 当来源于某一客户的收入损失大于信誉损失, 失去某一客户的代价大于失去信誉的代价, 便会放弃独立性, 难以站在客观、公正的立场上去发表审计意见。
(二) 角色方面
注册会计师同时提供两项不同的服务会损害其形式上的独立性。由于非审计业务性质大多是涉及到企业的管理及提供相关意见建议, 因此很多时候注册会计师提供非审计业务时可能扮演客户的管理位置, 这就不可避免地导致注册会计师对自己或是对自己所属会计师事务所的工作进行审计, 从而扮演既是球员又是裁判的尴尬角色, 这种角色冲突会使注册会计师在无意识的情况下丧失了实质上的独立性, 进而会影响到其公正、客观地发表对企业财务的审计意见;此外, 对于第三方而言, 注册会计师为客户提供管理咨询服务也会损害其形式上的独立性。
四、妥善处理非审计业务和审计独立性关系的对策
对于非审计业务的发展, 上世纪60年代就有学者探讨了管理咨询业务对审计的负面影响, 认为应当根据事务所的大小把审计业务与管理咨询业务相分离。此外, 《2002萨班斯—奥克斯利法案》中第一次以法律的形式规定:禁止会计师事务所为客户提供9种非审计业务, 包括簿记业务、财务系统设计与实施、内部审计等业务。对我国注册会计师行业的发展水平来讲, 应当根据我国的实际情况制定非审计业务发展策略。
当前, 我国会计师事务所仍处在以会计服务和审计财务报表为主要业务, 所以非审计业务对审计独立性的困扰还比较小。拓展非审计业务是有利于会计师事务所整体的发展, 包括收入、维持客户关系、防御风险、提升竞争能力等方面。当然, 也不能忽略非审计业务发展对审计独立性的影响:首先, 应当拓展对审计独立性影响较小的非审计业务, 积极探索前沿的非审计业务, 如新兴的鉴证业务对审计独立性影响比较小, 可以视为今后审计发展的主要方向, 此外也包括一些税务咨询、管理层薪酬计划等等。其次, 对非审计服务的收入进行充分地披露, 密切关注非审计服务占审计服务收入的比重, 因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时, 当非审计服务所占收入达到一定程度时, 会使审计独立性受到严重威胁。由于不是所有的审计业务都会对独立性产生影响, 所以还应当要求事务所充分披露所提供非审计业务的类型, 才能够判断注册会计师提供的审计、非审计服务是否恰当, 以更好地保持其执业过程中应有的独立性。第三, 应当加强注册会计师的职业道德教育, 提高专业胜任能力。只有不断强化职业道德约束, 才能使其不受利益诱惑, 以积极主动的态度去维护独立性。最后, 还应当发展大型会计师事务所, 以增强事务所本身的抗压力能力。大型的会计师事务所具有更强的组织能力, 即更有能力在从事非审计业务时抵制来自客户的各种压力, 从而增强审计独立性。
综上, 非审计业务是市场经济发展的必然产物。我国应当鼓励会计师事务所发展非审计业务并为其营造一个良好的环境, 以实现会计师事务所的多元化经营, 进而提升服务质量与客户满意度。同时, 还应当充分关注非审计业务与审计业务潜在的冲突, 尤其是其对审计独立性的影响, 从而扬长避短, 在各种措施和规范引导下保障非审计业务的发展, 更好地维护注册会计师的独立性。
摘要：随着审计市场竞争的加剧, 会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加其自身的竞争力, 这一趋势不可避免地对审计业务的独立性产生一定影响, 基于此, 文章从审计的视角, 分析非审计业务的拓展对审计独立性的影响, 并提出相关拓展建议。
关键词：非审计业务,审计独立性
参考文献
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审计独立性探究 篇11
关键词：非审计服务；审计独立性；审计费用；注册会计师
一、提出问题
（一）注册会计师非审计服务的拓展对审计独立性产生威
胁。非审计服务是指会计师事务所与审计客户之间存在的审计专业服务收费以外的直接经济利益或者是重大的间接经济利益的一种服务活动。市场需求的日益增加，以及非审计服务背后所带来的高额利润，促使其近年来迅速发展。对于会计师事务所来说，非审计服务不需要注册会计师签字，不需要其出具审计报告，这就意味着无需承担太多风险。同时，项目繁多的非审计服务又能给会计师事务所带来不菲的高额收入。而高额的非审计服务收入，使得会计师事务所出于对其自身经济利益的保障而受制于被审计单位，进而导致注册会计师在面临客户的不合理要求和胁迫时放弃审计独立性的原则，损害实质上的独立性。
（二）审计三方关系不平衡。独立审计本身是审计机构或注册会计师接受财产所有人的委托或授权，对财产经营者的受托经济责任履行情况进行的审计监督的一种经济活动。存在着委托人、被审计人和审计人三者的特殊关系。但在我国现实审计市场当中，现有的公司法人结构不够完善，公司内控制度尚不成熟，使得很多情况之下，公司的实际经营者和决策者就是公司所有者本身。在这种情况下，公司的直接经营和主要决策由管理层或公司所有者本身来运作，通知聘请审计专业人员的责任也由董事会或管理层承担，必然会打乱审计关系三者之间的有序平衡关系。是否与该会计师事务所签订审计或非审计业务合同以及审计费用的多少，完全取决于被审计单位的董事会或者管理层，必然会影响审计的独立性。
（三）对审计失败的会计师事务所处罚力度不够。近几年
来，审计失误甚至失败的案例频频出现，主要体现在各大事务所对审计质量的忽视以及审计警惕性不高，直接影响到了社会公众的利益，也对审计行业自身形象造成影响，影响了注册会计师的审计独立性。从社会公众的角度来说，大多数人们认为，审计行业规范中对处罚力度的规定偏低，没有对违规出具审计意见的行为起到震慑作用。违规成本低，使得审计质量存在着很大的隐患。若对会计事务所规定严格的处罚制度，在一定程度上必然会使审计质量有所提高，保护好审计的独立性。
二、解决问题
（一）审计报告上网公布。注册会计师在审计结束后，应当第一时间向省级财政部门或者注册会计师协会上报其审计报告，省级财政部门或者注册会计师协会在收到报告之后应将其在网站上进行公布，以便企业投资人、债权人以及政府有关部门的利益相关者等审计报告使用者们对审计报告进行了解、查询或核对。这一举措的好处在于，一方面，那些由审计单位伪造的审计报告，是无法从公示网站内查询到的，同时，如果在报告使用者的工作过程中所见到的书面审计报告内容同网站公布的审计报告不一致，该审计报告也极有可能是被篡改的。通过在公示网站上对审计报告进行查询和核对，报告使用者们可以很容易地发现虚假审计报告；另一方面，在财政部门或者会计师协会的上网公布审计报告，也会是对于强化会计师事务所内部审计质量控制的重要手段。注册会计师可以通过上网查询已公示的审计报告这一途径，及时地发现不法分子通过伪造自己签字伪造审计报告或者偷换财务报表的情况。同时，注册会计师在接受审计委托前，可以在网站上查询被审计单位以前的审计报告，以便增加对被审计单位的了解，也可以发现被审计单位本年度已经委托其他会计师事务所进行审计工作的情况。
（二）建立同业监督机制。当审计报告使用者发现审计报告存在错误或者舞弊迹象、认为该注册会计师职业道德存在问题、认为审计结果不可靠的情况，可以缴纳一定数额的保证金，申请注册会计师协会委派其他注册会计师对审计报告进行重新审计或者复核。通过复核和披露原审计报告存在的舞弊或虚假不实，执行复核业务的会计师也可获取更多的报酬，以激励其高质量的完成复核工作，这样可以在行业内部形成监管的力量。各级政府财政部门以及注册会计师协会通过审核两次审计结果的差异，就可以初步定位审计舞弊以及审计失败的行为，通过进一步调查，检查原注册会计师是否违反审计准则的行为，并在此基础上加以惩戒和处罚。在同业监督机制的作用之下，将会割裂会计师事务所和被审计人之间不正常和过于亲密的经济利益联系，使得事务所的审计费用来源变得不稳定。一旦失去了稳定的经济利益来源，就会打乱固有的审计市场格局，加速会计师事务所之间的竞争，促进各事务所更加积极主动地提高专业胜任能力和审计质量。
（三）加强监管，严格处罚。在审计失败导致投资者利益严重受损的情况下，审计报告使用者若要通过法律手段追究会计师事务所或注册会计师的责任，将会遇到一些阻碍，如诉讼时间长、诉讼成本大、判决效率低等问题。而通过诉讼外和解的方式解决这一问题，其处理结果对违规注册会计师的威慑力又大打折扣，达不到震慑和惊醒的作用。我国追究刑事责任注重谦抑性原则，注册会计师犯罪不属于重大刑事犯罪，依靠刑事责任提高审计可靠性也是不现实的。目前，我国制约注册会计师滥用审计权的手段，主要集中于高级政府财务部门的处罚条令和相关惩戒措施，以及来自于注册会计师协会的监管和限制。以此监管和处罚模式来达到提高审计质量的目的。一方面要更加注重加强监管，首要的是保证监管人力和物力的投入，通过增加审计质量检查次数以及扩大检查范围，来提高注册会计师违法行为被发现的概率以及发现之后被处罚的概率，使其无处躲藏。另一方面要要适当的加大处罚力度，以求对违规会计师起到震慑和惊醒的作用，同时与道德诚信建设相结合，违规会计师的惩戒决定，作为其不诚信记录中的一笔。
（四）调整当前我国的公司治理结构。我国上市公司根据公司法规定，要设立相应的独立董事地位，以确保公司治理层成分的多元化以及决定制定的公正民主。但是在现实经济生活中，各公司的独立董事大多数时候达不到真正意义上的独立决策。独立董事的话语权和各项职能的形式会受到各方面的限制，难以发挥其作为独立董事真正的作用。为进一步改善和解决这一现状，应该适当的调整公司治理结构，使得独立董事发挥更有效、更有价值的作用。一方面审查独立董事就职人士的资质和能力，加强其职业胜任力，独立董事应当具备相关的工作经验和专业知识技能。另一方面给与其更多的权利和职能，相关的监管部门可以要求独立董事对公司的经营管理状况发表申明。
（五）完善我国审计市场环境。提高审计独立性措施的另一个有效角度将会是改善当前审计市场环境。虽然我国的资本市场和审计市场发展现状尚不足以和西方的成熟资本市场相提并论，仍旧还有很大的提升和改善空间，但是我国高速的经济发展趋势，高速的公司规模扩张趋势，都不断加大社会各界对审计报告质量的要求。该神审计市场环境重要的一个举措是力求让更多的投资者将更多的目光集中于提高公司年度财务报表的准确度和编制过程的透明度。许多投资者为谋求巨额利润，往往会走上投机的道路。但是投资者作为经济关系中重要的一环，这种行为极其不利于我国投资环境的进一步建设和良好发展，同时也不利于审计市场的进一步完善和提升，对各方力量加强审计独立性工作带来了不利影响，应当杜绝。
参考文献：
[1] 李晓玉，张琴.从审计独立性定义看审计独立性面临的威胁.《观点》，2011
审计师独立性 篇12
关键词：注册会计师,审计,独立性,分析
股票发行“注册制”的授权决定已于近期由全国人大审核通过, 预计2016 年的3 月份即可“落地”。注册制的推出改变了过去那种股票发行申报制或是形式审查制, 证券机关对于企业上市融资的审核将不作实质性的审核, 但是要求拟上市公司的相关信息特别是财务信息更加公开、透明、真实、可靠, 这同时对国内注册会计师审计独立性有着更高的要求。注册会计师以其较高的业务能力、良好的职业素养、公正的执业态度等特征被冠以“经济警察”的称呼。然而, 由于目前国内的宏观因素、会计师事务所以及注册会计师从业人员等原因, 是造成注册会计师行业审计独立性不是很强的主要原因。
一、注册会计师审计独立性概述
1.注册会计师审计独立性的内涵
独立性是注册会计师审计的精髓, 注册会计师只有在独立性的基础上从事审计业务执业, 所出具的相关审计报告才能符合客观、公正、透明等原则。注册会计师法的相关规定对于审计独立性定义为两方面:实质性独立和形式性独立。
(1) 实质上独立。主要是指注册会计师在从事审计工作执业过程中, 对于被审计单位相关财务信息所发表的专业判断不受任何方面影响的独立意见, 从而表达对该单位相关信息保持客观或是专业的怀疑。
(2) 形式上独立。事实上是指在注册会计师及被审计单位之外的第三者看来注册会计师是独立的, 即形式上的独立是从第三者感觉而言的, 是独立性的外在表现。
2.提高审计独立性的必要性
(1) 保护投资者及债权人的合法权益。注册会计师从事审计工作过程中, 所遵循独立性原则的好与坏直接关系到能否保护投资者及债权人的合法权益问题。“商场如战场”, 企业在发展过程中为了实现其价值最大化的经营目标, 就需要在激烈的市场竞争中占得先机、击败对手进而获得市场的主动权。因而就需要企业自身不断地做大做强、扩大公司规模, 要做到这些就需要通过对外融通资金。而融资的渠道无非两种:即投资人投入或是对外举债。由于一般公司的财务信息不公开, 使得投资人、债权人很容易对该公司产生一种不信任感。这就促使拟融资公司或是投资人、债权人聘用注册会计师作为独立的第三方对其进行审计, 从而对该公司相关财务信息进行公开的披露。注册会计师在从事审计业务过程中, 应该严格地遵循独立性原则, 才能使得出具或是披露的审计报告具有客观性、公正性, 才能让投资者或是债权人充分得享有对于该公司的知情权, 才会决定是否将资金投资或是借贷于该公司使用, 从而保证投资者或债权人的合法权益不受侵害。
(2) 促进国有资产保值、增值。由于我国的社会主义性质所决定, 国有企业在整个国民经济体系中占有较大的份额, 因而国有资产的保值、增值对于国有企业颇为重要。它不仅关系到国有资产的流失与否, 也关系到国资委等政府相关部门对国有企业领导人经营目标的考核。注册会计师作为中介机构, 国有企业的主管部门可以聘请其对企业的国有资产保值、增值情况进行审计。注册会计师应秉承独立性原则, 对企业的资产状况、营利能力及现金流情况予以审计, 最终对企业国有资产的保值、增值情况给予一个中肯地评价。
二、注册会计师审计市场存在的问题
1.国内审计市场相对不健全
随着我国社会主义市场经济的不断发展, 国内各类中介机构也如雨后春笋般蓬勃发展起来。以会计师事务所为例, 据不完全统计我国已有8295 家, 可谓数量之多、规模浩大。会计师事务所的增多可以很好地引入市场竞争机制, 促使其更好地对委托单位服务。然而, 也正是因为会计师事务所的增多, 使得注册会计师从事审计业务过程中难以完全地遵循独立性原则。其主要原因归结为审计市场恶意竞争较为严重, 事务所之间竞相压价的情况非常普遍, 会计师事务所在开展业务过程中对于委托方较为敏感甚至是财务造假行为, 很难给予一个较为客观、公正地评判, 最终导致其所出具的相关审计报告独立性较差。
2.政府对注册会计师执业存在不当行政干涉行为
注册会计师行业改革为独立审计状态时, 地方政府部门就存在着不同程度的行政干涉行为, 无论是对上市公司的审计, 还是对非上市公司的审计, 注册会计师的执业行为, 都深受地方政府部门不同程度的行政干涉, 受到当地政府领导意志所影响。另外, 长期挂靠制度也导致独立审计行业独立性差, 依靠政府资源来获得更多的审计市场和经济收益, 这样依靠政府行政权力来执业获取收益的的事务所, 很难在其审计执业过程中坚持独立审计的原则。
3.会计师事务所自身的缺陷问题
目前我国的会计师事务所在数量上和形态上仍多为“小、散、杂”状态, 大多事务所无法独立的完成大、中型企业的审计业务。然而目前有资格从事证券期货业务的事务所仅有40 家, 准从事H股企业审计业务的内地会计师事务所只有11 家。
然而上市公司年报只有经过审计后才能公开披露, 所以我国会计师事务所做大做强的需求非常紧迫, 社会对发展我国注册会计师事务所的执业规模、能力、规范程度的要求较高。
三、影响注册会计师审计独立性的因素
1.自愿接受独立审计的需求不足
目前, 由于我国一些重要的垄断行业及涉及国计民生产业仍属于国有独资或是国有控股性质, 因而对于注册会计师提供审计服务的最大需求是政府部门, 而不是政府部门以外的相关利益关系人。政府部门对于审计及鉴证的财务信息质量的要求却没有相关利益关系人高, 相关利益关系人需要通过对经过审计的财务信息进行分析、判断以最终决策是否投资于该公司或是借款于它, 政府部门属于非人格主体, 其决策的风险已转让给其他相关利益人, 政府部门对于审计要求仅限于法律中规定, 至于审计报告的独立性如何, 并不是非常关注。而就当今国内注册会计师审计市场的情况来说, 委托单位聘请事务所审计人员从事的审计业务相当于是注册会计师的客户, 直接决定着事务所及其注会人员“吃饭”的问题。如果注册会计师对于委托单位的全部业务都非常执着的坚持原则, 就有可能失去这单审计业务, 若长此以往就有可能造成事务所及其人员陷入无钱可赚的境地。事务所为了其生存或是发展, 需要想办法维护客户的利益且尽量满足其所提出的要求, 也就容易在审计过程中丧失独立性原则。
2.审计人员独立性理念不强
按照我国相关法律的规定, 只能是由获得注册会计师资格的执业人员开展委托单位的相关审计业务。截止至2014 年度末, 已加入中注协会的个人会员超过20 万人, 其中, 注册会计师执业人员99045 人, 非执业会员103566 人, 从数量上来看对于国内审计业务拥有着强大的人员基础。但是由于人员众多并且每个审计执业人员的业务能力及职业操守参差不齐, 在实际工作当中对于独立性原则的把握不是很到位。另外, 由于国内审计市场竞争激烈, 一些事务所为了降低成本、压缩开支只是将一些有执业资格的人员挂靠至单位内, 并不让其真正的从事审计业务。具体审计业务工作则交给一些相对具备一定审计经验的人员但是没有取得注册会计师执业资格的人员 (助审人员) 来操作, 这部分人员对于财务业务以及审计业务也许较为精通, 但是由于其借用其他有执业资格人员的名义从事该项业务, 且没有经过注册会计师资格正规的培训, 对于这些助审人员来说, 审计过程中就独立性原则更是无从谈起。
3.法律不健全使得审计独立性难有强大的后盾
据了解, 我国的法律制度对于会计师事务所及注册会计师执业过程中发生的重大失误或是过失的行政责任规定的较为具体及完善。但是对于追究注册会计师的民事法律责任, 甚至更为严格的刑事法律责任缺乏相关的规定, 因而造成注册会计师造假的“犯罪成本”过低。进而形成一种即使参与财务信息造假被发现, 对于注册会计师严重的也无非就是吊销职业资格证书而已的局面。目前在我国, 《独立审计准则》只是被当作行业规范, 从注册会计师的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看, 仅仅通过行业自律很难达到预期效果。
四、提高注册会计师审计独立性的策略
1.自愿提高独立审计的需求
加速公司股权分配改革, 进一步推进国有股减持, 完善公司治理结构, 可以提高自愿独立审计的需求。与此同时, 规范、明确审计委托人 (股东或是债权人) 、经理人 (公司管理层) 和注册会计师的委托关系, 从而形成三方制衡的局面。使得在整个审计业务过程中, 审计委托人出于对自身利益或是保护其债权的角度、经理人出于其薪酬待遇及业内声誉的考虑、而审计委托人因其相关法律责任的角度则考虑其出具的报告是否客观、公正。可以看出上述三方代表着不同的利益且不会为任意一方而妥协, 最终达到的效果就是自愿提高了审计过程中的独立性, 从而达到了坚持审计独立性原则的构想。
2.加强审计从业人员的自身修养
首先, 审计业务必须由获得执业资格的人员从事, 其他人员可以协助注册会计师做些案头工作, 但是不得参与审计业务工作的最终判定或是审核;
其次, 注册会计师应该在日常工作过程中加强其综合素质, 这其中既包括会计、审计等业务方面的问题, 还应该有职业道德方面的提高, 只有这样才能成为一名合格的审计人员;
最后, 规范国内的审计业务市场, 统一规定收费标准, 任何单位不得私自降低标准。只有这样审计从业人员才能在其审计工作过程中, 站稳立场、维护独立性原则, 最终才能够使得委托单位的财务信息得到公正、真实的反映。
3.完善及健全相关法律
加强国内的相关法制建设, 在提高注册会计师待遇的基础上, 加大财务信息造假的惩处力度, 在民法中增加追究参与财务信息造假者的民事责任条款, 对情节严重、造假金额巨大的应该追究其刑事责任, 从而达到提高犯罪成本, 加强审计人员独立性理念的作用。
五、总结
独立性原则是对注册会计师在从业审计业务中所应遵循的最基本原则, 只有很好地贯彻该原则, 才能使得审计人员出具的相关审计报告真实、可靠, 从而起到促进企业健康良性发展以及对我国社会主义经济建设起到保驾护航的作用。
参考文献
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