审计独立

审计独立（精选12篇）

审计独立 篇1

一、审计独立性的定义

(一) 抽象的“道德人”的审计独立性定义

许多研究对审计独立性的概念采用了抽象的定义方式, 把审计人员看成是超然独立的道德人, 因此把审计独立性定义为一种精神状态, 它一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品格, 要求审计师不受经济利益或感情因素的影响。审计师不能让自己的判断从属于他人, 也不能受私利杂念的支配, 而应对事实进行客观的考察和判断。

这种定义下审计人员面临的审计独立性威胁包括:道德的败坏、经济利益的驱使、感情态度的错误支配、利害关系人的影响和施压。

(二) 现实的“经济人”的审计独立性定义

有些研究从经济学中的重要假设———理性“经济人”假设出发, 认为审计人员的行为也应当与理性经济人的行为特征相一致, 审计人员是预期效用最大化者, 判断审计人员独立性的高低是看其行为与所有者利益的一致性程度。有些学者将审计人员作为一个经济代理人纳入模型进行分析时, 又进一步定义了审计独立性的层次。如果审计人员与所有者合作, 此时称审计人员具有强独立性;如果审计师既不与所有者合作, 也不与管理者合作, 此时称审计师具有独立性;如果审计人员与管理者合谋 (合作) , 此时称审计人员不具有独立性。对于所有者来说, 出于自身利益的考虑, 其对审计人员独立性的选择顺序是强独立性、独立性和无独立性, 在审计人员保持强独立性的情况下, 所有者效用最大。

这种定义方式下审计人员面临的审计独立性的威胁有:审计人员自身利益、与被审计单位管理人员合谋。

(三) 结构化的审计独立性定义

有些学者从审计实务的角度对审计独立性构建了一个框架。在这个框架中, 审计独立性包括实务人员的独立性和审计职业的独立性。实务人员的独立性指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力, 具体包括三个方面:一是审计计划的独立性, 即审计人员在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时不受控制和干扰;二是实施审计检查的独立性, 即审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面不受控制和干扰;三是审计报告的独立性, 即审计人员在陈述经检查明确的事实对检查结果提出建议和意见时不受控制和干扰。

这种定义方式下审计人员面临的审计独立性威胁是审计人员保持适当态度能力的缺失:屈从外界压力、易受外界影响改变自身的态度立场、自查自纠时马虎或不愿意自我揭短等原因都可以引发上述结果。

(四) 其他形式的独立审计定义

美国注册会计师协会 (AICPA) 颁布的《审计暂行标准》指出, 独立相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。这种定义与第一种定义方式近似, 但它又将审计的独立性进行了分类:审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立, 是指审计人员在判断时不屈从于外界的压力和影响, 超然独立地对事实做出客观判断, 公正地出具审计意见;形式上的独立, 是指审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的经济利益关系。国际会计师联合会 (IFAC) 也在《职业道德准则》中规定, 审计师承担报告任务时, 应当在实质上和形式上独立于被审计单位。后来AICPA和SEC在有关独立性的规定中又更进一步对形式上有损独立性的因素进行了明确规定, 禁止审计师在缺乏审计独立性的情况下执行审计业务。AICPA的白皮书规定:审计师和会计师事务所不允许与客户存在经济上的联系;审计师和会计师事务所不允许存在利益冲突, 以避免损害与财务报表事项有关的客观立场;审计师和会计师事务所不允许和客户在管理决策方面或其他有损审计人员客观立场方面存在联系, 或卷入此类事务。

这些规定说明审计人员面临的审计独立性威胁包括:外界的压力和影响、经济利益的驱使、关联关系的存在等。

二、审计人员面临的独立性威胁

审计人员独立性面临的威胁分成两大类:内在威胁和外在威胁。内在威胁主要是由于审计人员自身道德败坏, 受经济利益驱使, 态度立场不坚定, 丧失了保持适当独立性的能力, 是审计独立性面临的首要威胁;外在威胁主要是审计人员可能屈从于外界各种压力, 受制于关联方关系而丧失应有的审计独立性, 外在威胁与内在威胁的合力作用使审计独立性的保持越发困难。

(一) 内在威胁

1. 道德败坏。

审计人员道德败坏, 则将使其有违起码的为人处事道德标准。审计独立性的保持对审计人员的道德标准较一般道德要求层次更高。所以, 一旦审计人员道德败坏, 审计独立性所要求的精神境界是无法达到的。道德的败坏可能使审计人员唯利是图, 放弃自己保持审计独立性应有的立场。

2. 经济利益驱使。

经济利益的驱使会使审计人员因为某审计业务将给自己带来额外的、非正常的、不合理或不合法的经济收益而放弃原有的独立性立场, 降低自己对被审计对象财务等方面错漏重要性水平的估计、判断, 减少提出保留意见或否定意见的次数。这就是2000年11月美国注册会计师协会独立性准则委员会 (ISB) 在公布的《审计人员独立性概念框架草案》中所谈到的自利威胁。中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》也谈到了这一点。

3. 态度立场不坚定。

自我纠错中的盲目自信、马虎或者自我掩盖。现在的很多情况都是同一会计师事务所既承接被审计对象的非审计服务, 又反过来对自己提供的财务工作结果进行审计, 存在广泛的自查自纠现象。一旦自查自纠, 可能就存在两种情况, 一是盲目自信, 认定自我工作质量高而疏于查漏差错, 丧失应有的警惕性;二是自查自纠中一旦发现错误急于维护自身声誉, 自我掩盖错误而损伤审计独立性, 因为发生错误的审计单位通常会影响其业务的拓展和维护。美国注册会计师协会独立性准则委员会 (ISB) 的《审计人员独立性概念框架草案》中的自查威胁、拥护威胁、信任威胁和中国注册会计师协会的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中的自我评价威胁也是类似的意思。

(二) 外在威胁

1. 屈从影响压力。

外界的施压往往使审计人员左右为难, 从而伤害审计独立性。比如一方面被审计单位有关关系人施压, 让审计人员调查取证困难重重;另一方面审计人员所在的会计师事务所以奖金、工资施压, 甚至于以“工作职位不保”相威胁, 审计人员就可能丧失独立性。这是《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中提及的外界压力威胁以及《审计人员独立性概念框架草案》中提及的胁迫威胁。

2. 受制关联方关系。

审计服务提供者与被审计对象存在千丝万缕的联系:或是经济上的, 或是行政管理关系上的, 或者其他方面的关联方关系。想要在这种境地中保持审计的独立性极度困难。因为被审计单位利益受损, 审计单位也会受影响, 所以审计单位完全有动机包庇、纵容被审计单位, 审计独立性无法保证。在中国注册会计师协会的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》谈到的关联方关系威胁即是此意。

三、提高审计独立性的途径分析

(一) 内缮修为———加强对审计人员职业道德修养的建设

职业道德指导审计人员在审计中保持较高的道德水准, 从心理上克制了审计人员不当的个人欲望膨胀, 从而尽量保持审计人员道德上的超然、实质上的独立性。

(二) 外建制度

1. 法律法规建设。

法律法规的强制性约束是附带着违规的惩处, 目前的问题是如何制定规则以更好在实践中起到奖惩衡量标杆的作用。因为规则约束的不清晰直接导致绩效、后果的难估计、判断, 指导和监督的失效直接带来实施过程的混乱和结果的难如人意。同时, 对于违规行为的惩处力度亟待加强, 因为处罚力度不够是一种间接的纵容, 很多审计服务部门因为权衡利弊, 违规风险过低而选择铤而走险, 在我国这种情况尤为常见。

2. 激励机制的同步跟进。

审计人员和审计服务提供单位都是经济利益的追逐者, 当然这中间可能有程度的不同。我们应该加大对审计人员和审计服务提供单位的激励, 鼓励高审计独立性带来高的回报, 高水平的激励可能引发审计独立性的自我实现。

审计独立 篇2

2010-9-21 11:7 齐飞

简介：医药卫生事业关系亿万人民健康,关乎千家万户幸福,是重大民生问题,党中央历来高度重视。2009年4月6日,《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》(以下简称《医改意见》)发布,4月7日,国务院印发《医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009—2011年)》(以下简称《医改实施方案》)。随后,《关于完善政府卫生投入政策的意见》等一系列医改政策性文件陆续出台。与此同时,2009年9月2日,国务院常务会议研究决定,包括医院在内的所有事业单位在2010年进行绩效工资改革,并明确了改革的原则和实施的步骤。但无论是医药卫生体制改革还是事业单位绩效工资改革,其成功实施都离不开社会各界的积极支持和广泛参与。在我国经济生活中扮演重要角色的注册会计师行业,自然也应在推动上述改革的进程中发挥应有的重要作用。

一、医院财务报表实施独立审计的紧迫性

（一）从医院的现状看

医院财务核算现状要求实施医院财务报表独立审计。目前，我国很多医院（尤其是社区医院和乡镇卫生院）在财务核算方面存在不少突出问题。比如，财务核算基础薄弱，账目不全、账账不符以及账实不符的现象突出。财务行为失范，财经纪律松弛，损失浪费惊人，违法乱纪时有发生。这些问题的存在直接影响了医院会计信息的真实完整，使得医院会计信息的质量与可信度一直不高。已对医院的科学发展造成十分不利的影响。显然，实施医院财务报表独立审计制度，将有助于优化医院治理结构、提高医院财务核算水平、提升医院会计信息质量。

2、医院财务监督现状要求实施医院财务报表独立审计。当前。对医院的财务监督主要局限于内部审计监督和外部政府监督（包括主管部门监督、财政监督以及审计部门的不定期审计监督），受监督范围、监督水平、监督障碍等因素的影响。现行的医院财务监督已难以满足有关各方的现实需要，加强医院外部财务监管显得日益迫切和重要。实施医院财务报表独立审计制度，让注册会计师直接参与医院的财务监督，是强化医院外部监督约束机制的有效举措，有助于完善医院财务监督体系，弥补医院财务监督力量的不足，降低医院财务监督的成本，提高医院财务监督的成效。

3_医院内部控制现状要求实施医院财务报表独立审计。内部控制制度涉及医院的各个部门，贯穿医院工作的方方面面。健全有效的内部控制体系能够在维护医院资产的安全完整、确保医院会计信息的真实可靠、促进医院运行的有序有效等方面发挥重要作用。当前，我国许多医院在内部控制建设方面存在许多亟待解决的问题。比如。内部控制意识淡薄、理念落后、基础薄弱，内部控制制度缺乏科学性、系统性，内部管理权限划分不清。作为内部控制方面的专家，在向医院提供审计服务的过程中，注册会计师可以向医院提出内控方面好的意见与建议。这对强化医院内部控制意识，健全医院内部控制体系，完善医院内部控制流程，严格医院内控制度实施，提升医院内部控制运行实效，无疑将会发挥重要作用。

（二）从改革的视角看

1.医药卫生体制改革。卫生部统计信息中心公布的《2008年我国卫生事业发展统计公报》显示，2008年末，全国注册医疗机构（不含村卫生室）26.9万个其中：医院19712个，社区卫生服务中心（站）2.4万个，乡镇卫生院3.9万个。随着医药卫生体制改革的不断深入，政府投入的医改资金将越来越多。根据《医改实施方案》，为实现近期五项重点改革的目标，2009-2011年各级政府需要投入的医改资金将高达8500亿元（其中，中央政府投入3318亿元）。伴随医药卫生体制改革的持续推进与深化，其间将会有越来越多的工作离不开真实可靠的医院财务报表所提供的会计信息，将会有越来越多的工作离不开注册会计师行业的充分参与和大力协助。比如，如何合理核定医院医疗服务成本和预算补助金额；如何确保医改专项补助资金专款专用；如何弱化医改资金投入风险，强化医改资金的持续有效监管，确保医改资金的安全、规范和有效使用，切实提高医改资金的使用效果等等。根据医改相关文件的规定注册会计师可以在医改投入资金的事前审核、事中控制和事后审计等诸多方面发挥重要作用。显然，实施医院财务报表独立审计制度，发挥注册会计师行业的专业优势和审计监督职能，有助于提高医院财务报表的可信赖程度，持续改进医院会计信息质量，对于鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业，推动医药卫生体制改革的顺利实施，实现医疗卫生事业的全面科学发展将产生深远影响。

2.事业单位绩效工资改革。根据事业单位绩效工资改革的“时间表”，专业公共卫生机构和乡镇卫生院、城市社区卫生服务机构等基层医疗卫生事业单位自2009年10月1日起实施绩效工资。其他事业单位（大中型公立医院从理论上讲也应属于“其他事业单位”之列）从2010年1月1日起实行绩效工资。公共卫生与基层医疗卫生事业单位实施绩效工资所需经费将由县级财政保障。省级财政统筹，中央财政对中西部及东部部分财力薄弱地区给予适当补助。其他事业单位实施绩效工资所需经费，按单位类型不同，分别由财政和事业单位负担。事实上此次绩效工资改革是建立在政府财政补贴基础之上的一种考评模式，是实行基本药物制度、推进医药卫生体制改革的一项重要举措。随着各级医院逐步实施绩效工资，政府将会对绩效工资的投入效率和使用效果进行全面考察和客观评价。同时。医院绩效工资考核的公平公正也将备受社会各界关注。这就需要我们适应绩效工资改革和医院内部财务管理需要，积极稳妥地开展医院会计信息披露，不断增强医院会计信息透明度。切实提升医院会计信息质量，以方便外界阅读、使用医院会计信息了解医院的资金运营状况、收支结余状况和资金使用清况。帮助人们消除对医院会计核算问题的担忧。不难理解，大力实施医院财务报表独立审计是助推医院绩效工资改革、实现上述目标的有效手段与重要途径。

二、医院财务报表实施独立审计的可行性

（一）医院财务报表独立审计是国际上的通行做法

在美国，州议会每年委托会计师事务所对公立医院的财务支出和分学科的医疗费用进行审计，并向州议会提交财务报告，以决定医院的新财政预算。遍布美国各地的医院收费独立审计机构可以开展医疗账单审计业务，为医疗诉讼提供证据支持。在德国，按照有关法律法规的规定，包括医疗在内的各类社会保险机构由投保人和雇主共同参与决策，建立了完善的公司治理结构。以杜绝挪用基金等违规行为。德国联邦审计局负责对保险基金进行财务审计，经常聘请会计师事务所参与相关工作，且每年都要对审计结果进行汇总，并出具审计报告。

（二）相关文件对注册会计师参与医院财务监首提出明确要求

目前，我国医院大多属于公立医院，根据主管单位及地方审计部门的需要，公立医院通常接受单位内部审计部门和外部审计机关（比如国家审计署和各地方审计局）的审计。很少接受注册会计师的外部审计。但从国家新近颁发的下列文件的相关内容来看，注册会计师参与医院财务报表审计有较为明确的政策与法规依据，并不存在任何制度性障碍。

1、《医改意见》。对于公立医院改革，该意见明确指出，建立规范的公立医院运行机制。进一步完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督。对于政府举办的基层医疗卫生机构，该意见提出，转变基层医疗卫生机构运行机制。明确收支范围和标准，实行核定任务、核定收支、绩效考核补助的财务管理办法：完善政府对城乡基层医疗卫生机构的投入机制。对包括社会力量举办的所有乡镇卫生院和城市社区卫生服务机构，各地都可采取购买服务等方式核定政府补助。

2、《医改实施方案》。对于公立医院改革，该方案指出，改革公立医院管理体制、运行机制和监管机制。探索建立由卫生行政部门、医疗保险机构、社会评估机构、群众代表和专家参与的公立医院质量监管和评价制度。严格医院预算和收支管理、加强成本核算与控制。全面推行医院信息公开制度，接受社会监督。对政府举办的基层医疗卫生机构，该方案指出，对社会力量举办基层医疗卫生机构提供的公共卫生服务，采取政府购买服务等方式给予补偿。

3.《关于完善政府卫生投入政策的意见》。针对加强政府卫生投入的管理监督，该意见指出各级财政、发展改革、卫生、人力资源和社会保障、民政、中医、药监等部门要加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理。充分发挥会计师事务所等有资质社会中介组织的审计监督作用。建立健全监测评估制度，采取绩效考评等方法，提高资金使用效率，考评结果要及时公开，接受监督。

4、《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》。2009年10月3日，《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》下发。《通知》提出，力争通过5年左右时间，实现会计师事务所执业领域大幅度拓展，将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸。

5.《关于公立医院改革试点的指导意见》。该指导意见指出，积极推进医院财务制度和会计制度改革，实施内部和外部审计制度。加强公立医院财务监管。建立健全公立医院财务审计和医院院长经济责任审计制度。建立社会多方参与的监管制度，充分发挥会计师事务所的审计监督作用。不难看出，该指导意见对注册会计师实施医院审计提出了明确要求。

（三）注册会计师具有实施医院财务报表审计的优势与能力

从宏观角度看，作为社会经济监督体系的重要组成部分，注册会计师行业伴随我国改革开放的大潮应运而生，在服务改革开放和推动社会主义市场经济建设的进程中，借助自身特有的专业优势在促进社会公平正义、保障市场经济秩序稳定有序以及完善社会管理体制等方面发挥了不可替代的重要作用。

从微观视角分析，随着我国现代企业制度的逐步健全，在上市公司年报独立审计、清产核资、破产清算、经营业绩考核审计、企业注册资本验证、基建工程预决算审计等诸多领域都普遍实施了注册会计师独立审计制度。此外，伴随我国公共财政改革的逐步深入，注册会计师参与任期经济责任审计、财政专项检查等方面的工作也日渐增多，注册会计师行业日益成为我国财政监督的重要力军。注册会计师完全具备实施医院财务报表审计的专业胜任能力。

三、医院财务报表审计应当把握的领域

为做好医院财务报表独立审计，切实提高审计工作实效，注册会计师在审计过程中应当重点把握下列领域：

1、医院的内部控制情况。如前所述，医院内部控制存在许多突出问题。因此，注册会计师还应当执行适当的控制测试程序。重点关注医院内部控制设计及其运行的有效性，尤其要关注“三重一大”（即重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用）事项是否经过集体讨论并按规定程序报批，以便判断和识别医院财务报表审计的重大错报风险点及其对财务报表的可能影响。

2.医院的固定资产。医院固定资产的特点是种类多、数量大、单价高、分布广。注册会计师应当重点关注大型医疗设备的配置和使用，尤其是大型医疗设备的购置，是否经过科学论证，并按国家有关规定报经政府有关部门批准。此外，还应关注植（介）入类医疗器械的使用管理和控制，特别是看其有无翔实的购进、验收、使用的准确完整记录，以及相应的资质证明材料。

3_医院的成本费用。医院成本费用的特点是核算涉及的业务环节多，级次划分多种多样（医院成本核算可以分为医院整体成本核算、科室成本核算、班组成本核算、单病种项目成本核算等多个级次）。注册会计师应当重点关注成本费用的归集是否完整，管理费用（尤其是行政和后勤部门支出所形成的管理费用）是否分摊以及分摊的具体情况。

4.医院的收入。医院收入的特点是项目多、来源广、形式多样。主要来自政府投入、政府补助和服务收费。根据《医改实施方案》，公立医院补偿机制改革后，公立医院补偿渠道将逐步由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。基层医疗卫生机构补偿机制改革后，基层医疗卫生机构运行成本也将通过服务收费和政府补助补偿。具体而言，医院收入主要包括财政补助收入、财政调剂收入、上级补助收入、医疗收入、科教收入、基建拨款、其他业务收入以及其他收入等。对于医院收入，注册会计师应当重点关注医院药品价格政策执行情况，医改的药品加成政策执行情况及取消药品加成后减少的收入数额，医疗服务项目收费标准执行情况，以及医改专项补助资金的使用情况。

除以上几点外，注册会计师还应充分关注医院的信息化建设情况，判断医院信息系统设计的合理性和运行的有效性对财务报表质量的影响。

四、医院财务报表独立审计应当注意的问题 1、2009年8月12日，财政部正式印发了《医院会计制度》（征求意见稿）。为做好医院财务报表独立审计工作。注册会计师还应及时了解和掌握医院会计制度的新动向、新特点和新变化J以及由此给注册会计师审计服务带来的新影响和新要求。另外，还要密切关注医院财务制度的改革动向。

2、与企业不同，我国大多数医院不以营利为目的，其业务流程（比如门诊挂号、门诊收费和住院收入方面的业务流程）有显著特色，需要注册会计师全面熟悉和把握。在医院审计业务承接和执业过程中会计师事务所要牢记诚信为本、操守为重的职业理念，坚守独立客观公正的职业原则，牢固树立和遵循质量意识、风险意识、责任意识和服务意识，不断提升专业服务质量与水平。

3.为有效开展医院财务报表审计工作，会计师事务所应高度重视相关人才的培养。比如加强岗位培训和业务练兵，将中青年和业务骨干培养列入重要议事日程，并以此为契机，充实和健全事务所人才培养计划。改革完善人力资源政策，不断增强事务所的实力和专业服务水平。此外为增强医院财务报表审计的主动性和实效性，会计师事务所应注意和医院进行及时有效的沟通。

4.医院的医疗服务收费项目及部分医院财务收支涉及医学专业知识需要作出相应的专业判断，但这不是注册会计师的专长。对此。在开展医院财务报表审计时，注册会计师应当建立与医疗卫生行业专家及信息技术专家的专业合作机制，注意利用他们的工作，为开展审计服务提供强有力的技术支撑。

提高审计独立性 篇3

一、禁止公共会计师从事特定的非审计服务的好处——以内部审计服务为例

(一)美国本土公司总是倾向利用外部资源进行内部审计的原因。许多美国公司的管理人员说，他们之所以从外部聘请内部审计人员只是为了省钱。而笔者认为其真正的原因是：首先，大多数公司的管理人员对自己的内部审计人员的工作是不满意的，而且无论公司怎样努力试图提升他们的业绩，也都无济于事。其次，许多公司的高级经理和董事会成员，甚至审计委员会的许多成员也包括在内，他们对于内部控制的理解都很肤浅。因此，导致了许多公司的管理层和董事会一直在固执己见的聘请外部专家来执行内部审计的职能。

(二)禁止公共会计师从事内部审计服务的合理性。长期以来，很多美国公司都误把外部审计人员当作内部控制方面的专家，咎其原因还是由于公司的管理层对于内部控制缺乏理解。不能否认，外部审计人员的确要经常对公司的内部控制进行评价，但是公司的管理层一般都看不到此时内部控制所接受的复核是有局限性的。在实际的审计工作当中，外部审计人员工作的主要目标是出具对于公司财务报表的意见，所以在某种程度上可以说只有当某种复核程序有利于该目标的实现时，外部审计人员才会将其纳入他们的工作范围。比如：

第一，在某些情况下审计人员会发现通过直接审计一些特定的交易可以节省审计成本，从而也就没必要再依赖于某项内部控制了。这种做法在实际工作当中是完全可以接受的，但其结果却是，该项内部控制根本就没有得到独立的外部审查。

第二，外部审计人员最关心的是财务控制，而这只是三个重要控制领域中的一个，其它两种控制(经营控制和管理控制)并未得到应有的关注。外部审计人员在进行财务报表复核时一般不将这些控制领域包括在自己的工作范围中，而这些控制领域却是包括在内部审计人员的工作范围中的。公共会计师在从事外部审计工作时所获得的经验，并没有赋予他们在这些领域执行内部审计程序的能力。

现今，公司实施的内部控制是多种多样的，导致了对于这些内部控制的审计措施也是不尽相同的。一般来讲，外部审计工作的范围是受到更大限制的，也更加封闭，而内部审计的范围则更加宽泛和开放。外部审计人员往往把注意力放在某个特定事件上，然后寻找“哪里发生了问题?”；而内部审计人员最关注的是公司的持续经营，其工作重心是对于风险和控制的评价，从而预测出“哪里会发生问题?”。

除了公司内、外部审计人员所需要的专业技能是不同的这一点外，还有一个问题就是外部人不是内部人。一名内部审计人员如果想出色的完成自己的工作，就要同其公司各个层面的雇员建立起良好的工作关系。如果是全职的内部审计人员，他们就会具有得天独厚的条件，可以更容易的建立起这种工作关系，进而能够使员工所关心的问题尽早浮出水面。对于外部审计人员来讲，一方面他们不可能成为公司全职的内部审计人员，而且注册会计师的道德准则也禁止外部审计人员就像公司的雇员一样同自己的客户紧密的联系在一起。因此，公司全职的内部审计人员能够更好的发现问题，并且依据风险的高低在其工作年度中分配好自己的工作。

(三)解决办法——改善内部控制结构。要改善内部控制结构，公司的高级经理和董事会必须加深对内部控制的理解和重视，做到以积极的态度看待各种内部控制，将他们作为帮助实现公司经营目标的推动力，而不是同公司事务无关的累赘。换句话说，完善的内部控制结构始于公司的高层——董事会和高级管理层。如果没有公司的董事会和管理层的关心和支持，内部控制结构是不可能自行壮大完善起来的。

但如果这种关心和支持仅仅是停留在口头或纸面上，则还是远远不够的，董事会和高级管理层还必须要做到言行一致。如果就连公司的高层都是“说一套，做一套”，我们又怎么能期待管理层和雇员会自觉的遵守公司的内部控制呢?回头想一想，安然的董事会不顾公司的利益冲突，纵容公司的CF0投资于特殊目的实体，置公司业已颁布的补偿控制于不顾，从而为自己的员工树立了一个反面的榜样，我们也就不奇怪偌大的一个公司怎么会顷刻间就土崩瓦解了。

首先，公司的雇员是保证公司的方针能够得到遵守以及业务交易能够按照管理层的意图输入和记录的第一道防线。无论是公司内部还是外部的审计人员，也不管其有多优秀、多称职，也无法彻底防止不道德的雇员，特别是高级雇员参与的舞弊行为。

其次，控制环境中的第二道重要的防线就是管理层复核。管理层必须建立必要的措施，来对公司的大额交易和其它交易的样本进行定期复核，从而确保员工能够遵循公司的控制标准。如果一个公司总是依赖内部或是外部审计人员才能保证其控制的有效性，就会逐渐陷入控制的泥潭。这是由于公司的审计资源有限，审计人员不可能常年停留在公司的某个部门，一般来讲，其每年花费在公司某个部门的时间不过仅仅几个星期而已。

审计委员会要确保内部审计人员的责任感，保证重大的风险能够被及时、合理的确认，以及保证公司的内部控制能够得到充分、正确的评估。除此之外，审计委员会还应当要求内部审计师出具简洁明了的书面报告来描述重大风险及与之相关的控制结构，确定工作范围，报告发现的问题以及提出建议。最后，审计委员会应当坚持将管理层对于审计建议的反馈作为内部审计过程的一部分，并写在报告里或单独提交。审计人员应当配合审计委员会，将重大问题的解决进程如实、及时的向审计委员会报告。

二、禁止公共会计师从事特定的非审计服务的弊端——以财务信息系统咨询为例

公司中一般来说存在四种控制类型：一种是事前的预防，一种是事后的侦测。信息系统的出现不仅使得预防变得更加有效，而且还能够节省更多的成本。但是一般的系统技术人员对于内部控制方面的知识知之甚少，这就需要既了解系统又懂得内部控制的专业人士来确保系统的安装过程能够得到适当的控制。

一般的内部审计服务都可以由公司内部人员完成，而新系统的开发工作往往会超出大多数内部审计人员的能力。在以前美国的实践当中，比较合理的办法是从公司外部聘请系统控制专家，大型注册会计师事务所便是首要的咨询对象。在公司全职的内部审计人员的支持下，公司所聘请的外部专家能够使适当的预防控制融入公司的信息系统。而禁止注册会计师事务所从事这种有益于所有内部审计人员的工作，可能意味着企业未来的财务信息系统会不再具备这些控制，最终会导致内部控制环境的全面削弱。《萨班斯——奥克斯利法案》明确禁止事务所为同一审计客户提供非审计服务，尽管其对事务所向其非审计客户提供非审计服务未做出限制，但可以看到，迫于社会压力，很大一部分咨询业务已从事务所拆分出去。

从历史的经验来看，外部审计人员从事财务信息系统咨询工作不太可能损害其独立性。笔者认为，单单从事务所收取的大额咨询费上并不能推导出外部审计人员的独立性受到了损害。相反，如果外部审计人员能够全面了解一个公司的信息系统，会使他们的审计工作更具效率，进而开发出更完善的系统化审计程序。笔者认为该法案对于此类咨询服务的禁止当前阶段甚至在未来的几年甚至十几年的时问内不值得我们效仿。目前，我国会计师事务所为了壮大规模、增加收入，正在尽力拓展各种非审计业务。况且我国审计业务与国际审计业务相比处于不同的发展阶段，我国会计师事务所开展的咨询服务有限，提供的咨询服务更构不成影响审计独立性的因素，相反会增进审计的效果。因此，尚无必要在我国全面禁止事务所向上市公司客户提供咨询服务。笔者认为，只要审计委员会能够更多的参与到咨询人员的聘请和监控工作中来，独立性的问题是可以得到解决的。

三、关于增强审计独立性的几点建议

基于审计关系透视审计独立性 篇4

1、理想的审计关系

审计关系是审计委托人、被审计人和审计人三方之间形成的经济责任关系。他们之间形成了稳定的三角形架构, 从而也构成了传统审计活动牢固的基础。

审计市场上形成审计关系的过程是:审计委托人产生审计需求, 引发审计行为;审计人产生审计供给, 实施审计行为;被审计人接受审计, 提供审计行为对象。理论上均衡的、合理的审计关系应该是审计人 (注册会计师) 接受审计委托人 (所有者) 的委托对被审计人 (经营管理者) 进行审计, 并向审计委托人报告工作和收取费用。此时, 审计委托人是现实的, 注册会计师的审计收费独立于被审计人, 从而避开了经营者对注册会计师的控制。

2、失衡的审计关系

在我国目前的审计关系中, 上述图1中三者之间的委托——代理关系已失衡, 变为经营管理者与注册会计师两者之间的委托——代理关系。这种失衡的审计关系可以描述为:财产所有者 (审计委托人) 委托经营管理者 (被审计人) 经营管理其财产, 经营管理者委托注册会计师 (审计人) 进行审计, 注册会计师再将审计结果汇报给被审单位经营管理者, 最终由经营管理者将审计报告和财务报告提交给财产所有者。在整个审计活动中完全忽略了审计人和真实的审计委托人——财产所有者之间的关系, 被审计对象变成了实质上的审计委托人, 出现了管理当局委托注册会计师审计自己的情况。这种直线型的失衡结构严重背离了审计的本质, 使审计关系被扭曲。

二、审计独立性面临的窘境

失衡的审计关系对注册会计师的审计独立性造成了很大影响, 表现在:

1、注册会计师在经济利益上依赖于被审计单位。被审计单位选择聘请哪个事务所来进行审计, 由于其在审计业务交易中属于买者, 处于主动地位, 使得注册会计师处于被动地位, 由此便会使其独立性受到影响。

2、会计师事务所之间容易形成恶性竞争, 注册会计师的审计独立性受到影响。现在的事务所为数众多, 由于其都属于审计业务这个交易的卖方, 有可能为了招揽生意而造成恶性竞争, 过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得复杂, 审计机构和专业人员可能用不正当的手段争取客户, 在独立性方面做出让步。

3、有时注册会计师的行为虽然违反审计的独立性, 但被发现的可能性很小, 也不会给任何一方造成损害, 在这种情况下实施的行为也表现为一种道德窘境。要不要放弃这样的业务对注册会计师而言也是一种两难选择。

三、保持审计独立性的建议

由于审计市场中三方关系人的失衡与错位, 导致了审计独立性受到威胁。因此, 要从根本上矫正这种失衡的审计关系, 保持审计独立性, 就必须将聘任会计师事务所的权力从企业管理当局手中转移到一个专门的机构手中, 把这个机构称为审计第四方关系人。

问题的关键在于该如何选择这样一个第四方关系人, 我认为应该由商业保险公司来承担审计第四方关系人的角色。这需要引入财务报告保险制度, 由上市公司向商业保险公司购买财务报告保险, 一旦投资者发现上市公司财务报告作假, 就可以向保险公司索赔。商业保险公司为降低其经营风险, 势必要聘请注册会计师对上市公司财务报告进行严格、公正的审计, 注册会计师不再与上市公司管理层存在经济利益关系, 公正执业将不再受到经济利益的影响。在上市公司财务报告保险中, 投保人为上市公司, 被保险人是上市公司的全体股东, 保险人是商业保险公司, 保险范围是财务报告, 保险责任是上市公司董事会在财务报告上的过失行为。

由商业保险公司承担审计第四方关系人的角色是比较现实的选择。通过保险公司作为中介, 所有者聘请注册会计师对经营者进行审计的关系得以理顺, 给注册会计师执业创造了独立和勤勉尽责的环境;保险公司的风险管理又给上市公司设了一道“门槛”;相应信息披露进一步扼制了上市公司的造假可能, 这一道又一道防线, 可将上市公司财务风险控制到最小程度, 并在一定程度上解决上市公司造假之后的资产不足以赔偿投资者损失的问题。而且, 在现实中推行这套制度的难度并不高, 只需作适当宣传, 形成“购买财务报告保险”的氛围, 上市公司就会在社会舆论的压力之下购买这种保险。

参考文献

[1]张前:《我国独立审计市场失灵的原因探析》, 《审计月刊》, 2005年第9期。

论审计收费对审计独立性的影响 篇5

ABSTRACT

一、引言··1

二、国内外文献回顾·1

（一）国外文献回顾·1

（二）国内文献回顾·2

三、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3

（一）独立性·3

（二）审计收费··3

（三）审计收费对审计独立性的影响――经济学原理4

四、审计收费对审计独立性的影响·5

（一）审计收费的组成因素对审计独立性的影响·5

（二）其他相关因素对审计独立性的影响11

五、对我国审计收费制度的建议··13

（一）对审计收费方式的改革·13

（二）对审计收费额度的改革·15

（三）对审计收费支付时间的改革16

（四）对审计收费费用结构的改革16

（五）强化审计费用的披露制度··16

（六）对审计市场执业环境的的改革·17 参考文献·18 引言

在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。

然而，近年来，国内外爆发了一系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和着名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等一系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的一系列措施，无不反映出中国政府对这一问题的高度关注。

影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等[1]。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。传统审计制度的基本缺陷在于：一方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另一方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计一方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。

本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这一概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。一些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。国内外文献回顾 ㈠．国外文献回顾

国外相关的研究主要集中在以下三个方面：一是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，二是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，三是低价进入模式对审计独立性的影响。

1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响

审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的一个重要标准(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这一问题，不同的学者存在着意见分歧：一部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另一部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）。

6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响

低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)根据经济学原理，认为低价进入的费用折扣是一种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。Simon and Francis(1988)进一步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册会计师的独立性。

随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。㈡．国外文献回顾

国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立一个有多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专职机构。另外还有一些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。

在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)指出, 与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)[10]认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）[11]指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)[12]总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下四个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。

上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在一定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。三．独立性与审计收费的概念及其经济联系 ㈠．独立性

１．独立性的概念。独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。

实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第三者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。

２．独立性的经济含义

⑴．相对性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，独立性是一个相对的概念，是一个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的一方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。

⑵．概率论。DeAngele(1981)将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某一错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。

在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。㈡．审计收费

１．审计收费的概念

审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国, 审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供, 因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬, 就是审计收费。我国《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。２．审计收费的组成

⑴．支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。

⑵．费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。

⑶．支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。

⑷．费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。上述审计费用的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐一进行分析。

㈢．审计收费对审计独立性的影响――经济学原理 关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。１．委托代理理论

委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托人）聘用独立第三方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另一方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动机，迫使注册会计师丧失审计独立性。２．博弈论

博弈论，又称对策论，是使用严谨的数学模型研究冲突对抗条件下最优决策问题的理论。在经济学中经常提到的博弈论主要指的是非合作博弈，也就是有关各方在既定的约束条件如何追求各自利益的最大化，最后达到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。被审计单位从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。这里，被审计单位通常使用的手法之一就是缩减或提高审计费用。注册会计师面临两种选择：要么坚持原则，坚决出具正确的审计报告类型，但要冒失去客户的风险；要么放弃原则，保住审计客户，增加审计收费，但要冒一定的审计风险。在激烈的市场竞争环境下，出于追逐自身经济利益的需要，一些注册会计师可能会选择后者，做出成就被审计单位意图的决策，从而丧失了其独立性。３．公共产品理论

审计服务是一种特殊的服务产品。在完全竞争市场上，其价格被认为是由审计服务市场上的供求关系所决定的。从经济学的角度来看，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。在完全竞争市场条件下，理应由审计市场上会计师事务所的服务供给和各公司对审计服务的需求来决定。然而，随着股份制公司的不断普及，越来越多的投资者参与到委托人的行列中来，债权人、政府甚至是普通的社会公众者都成为报表的使用者，注册会计师的服务对象由特定的自然人逐渐变成了普通公众。于是，审计服务的性质也从私人产品向准公共产品转变，从而使注册会计师在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决。根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从产品定价及公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。四．审计收费对审计独立性的影响

㈠．审计收费的组成因素对审计独立性的影响 １．审计收费的支付方式对审计独立性的影响 我国学者普遍认为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜在投资者、债权人和政府在内的社会公众，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户管理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计费用的却是客户管理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计费用，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再参与公司的日常管理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的管理人员，委托人与被审计人仍然是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户管理当局的三方关系，就变成了由客户管理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1, 4-2列示。被审计人可以通过降低审计费用的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”[14]，在被客户掌握了经济命脉的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在遇到重大审计问题时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户管理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费制度，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计制度的根本缺陷。２．审计收费的费用额度对审计独立性的影响

目前我国审计收费的定价方式仍是采用政府指导定价的模式，价格标准采取“固定价格±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部分是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计费用越高。

自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计费用有了明显的提高。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国标准普尔500的公司审计费用的增长情况。可以看出，审计费用有了大幅度的增长，而且，这些增长是被认为与注册会计师额外的审计努力相关联的[25]。表4-1 注：见参考文献25 大量研究表明，我国目前审计收费水平明显偏低，远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供给过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”[15]。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。李树华（2000）[16]在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面对收费标准时显得力不从心。事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40%--60%。[17] 过低的审计费用对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：⑴.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计费用，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审人员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计成本。这样有可能无法查出重大的审计问题，即便发现，也有可能迫于审计费用的压力而与被审单位合谋。⑵.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，由于审计行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低全行业的“租金”，这将降低注册会计师和事务所违规的机会成本，相当于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。

根据笔者在新加坡某国际知名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者认为，过低的审计费用的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾参与当地某福利机构的审计，其审计费用总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的规定，实习生每小时的费用为６０新币，审计助理为每小时８０新币，高级审计员为每小时１２０新币，经理和合伙人的小时费用更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计费用肯定上千块。但是，参与该项目的每一位都非常的认真，抽查、分析性复核、回函等等，也都丝毫不落。笔者认为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的费用。然而就在同期，新加坡另一国际知名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中出现审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。虽然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能因为过低的审计费用而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而由于慈善机构是从新加坡全国募集善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污，利用善款来满足个人的目的。最终东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计费用降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。

３．审计收费的支付时间对审计独立性的影响 审计服务作为一种特殊的产品，如同一般的购销活动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计报告，再支付审计费用。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计报告的意见来判定其间审计工作的质量。而且，被审计单位也无权自行判定审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计费用。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。

审计费用的拖欠对独立性的损害非常严重。所谓拖欠审计费用，一般是指在连续审计下截止签订本审计业务约定书时尚未完全支付上审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本审计费用外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。笔者在实习中曾帮助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计费用的时间并不相同。一些比较大的公司，由于它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计费用源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部分完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计费用。其他大部分的公司都是拿到审计报告才结算这一笔费用的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，由于审计费用对他们来讲不可能是一笔非常大的费用，不可能会存在寻求晚付以缩小机会成本的动机，因此，笔者认为，他们是想通过选择审计报告的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。４．审计收费的费用结构对审计独立性的影响

如前文所述，本文所指的费用结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会认为[20]: 当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例作出了严格规定。例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的规定。另外，国际会计师联合会同样规定：如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。

在会计界的“9.11”――安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务费用高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以孑然一身，保持其应有的职业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。

目前，我国绝大部分的会计师事务所都面临着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年公布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着明显差异。

名次事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均总收入

（万元）普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 2 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 3 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 4 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 5 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 6 岳华会计师事务所 16,405 479 34 7 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 8 万隆会计师事务所 13,844 256 54 9 中审会计师事务所 13,367 317 42 中瑞华恒信会计师事务所 13,050 250 52 注：数据均来源于中国注册会计师协会网站

事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均收入名次

普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 1 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 2 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 3 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 4 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 5 岳华会计师事务所 16,405 479 34 6 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 7 万隆会计师事务所 13,844 256 54 8 „„„„„„„„„„„„

„„„„„„„„„„„„

上海永诚会计师事务所 2,499 27 93 98 山东新联谊会计师事务所 2,014 80 25 99

山东天元同泰会计师事务所 1,801 102 18 100 合计 929,629 13,419 69

注：数据均来源于中国注册会计师协会网站 根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的平均收入为114,954万元，是其他事务所平均收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的问题在我国普遍存在，可能容易造成某一客户对会计师事务所造成过分影响的局面。㈡．其他相关因素对审计独立性的影响 低价进入审计模式对审计独立性的影响

低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄到手，不管时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如此一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也最终会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。因为服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控制度和期初余额上）。因此，会计师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依赖加强，在目前需方市场的情况下，必然是会计师事务所依赖被审计客户更多；一旦存在分歧，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依赖与独立性是矛盾的。

美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均认为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何显着低于预期直接审计成本的审计费用信息。据AICPA 1992年报告称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会认为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准租金，注册会计师会迫于被审计单位的压力而帮助其掩饰造假行为。这种对客户过分依赖的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。

或有收费对审计独立性的影响

审计费用通常按照以下几种标准确定：A.总资产或业务量；B.市场平均报酬、行业标准或惯例、地方收费指导性意见；C.事务所的标准；D.审计情况和审计结果。其中，按照第四种标准制定的审计费用又称作“或有收费”。在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。由于会计师事务所收取的费用是根据审计的最终结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计报告是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依赖，严重损害了其应坚持的独立性，也严重影响了职业界的声誉。

美国《职业道德守则》规则302中明确规定，执行公共业务的会员不应：A.为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B.为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。《中国注册会计师职业道德基本准则》中也规定，除有关法允许的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。

非审计收费对审计费用进而对审计独立性的影响

关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新颖的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计费用中，2700万为咨询费用。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务费用占上市公司支付会计师事务所全部费用的70%以上，其数额已是审计费用的3倍多。

自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯－奥克斯莱法案出台。该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所相继拆分咨询业务。时至今日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜在冲突。其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所如果在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展认为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公众对审计意见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。[18] 非审计服务存在下审计收费的提高对审计独立性的影响

审计费用的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。西方学者认为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，无论是否是向同一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计费用的提高是否会损害注册会计师的独立性问题上，学者们仍存在意见分歧。一种观点认为，委托人向同一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。而委托人愿意支付更高的审计费用的原因，可能是：⑴.审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，因此可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务；⑵.同时购买两种服务使会计师事务所与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；⑶委托人试图通过支付较高的审计费用来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性往往是无法直接观察和测试的，在利益的驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费用增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计这两项服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计师事务所之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。而对同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。[19] 审计收费的披露对审计独立性的影响

中国证监会2001年12月24日发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号－支付会计师事务所报酬及其披露》要求：⑴上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露，其他费用指咨询服务（包括资产评估）的费用；⑵上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时，应列明差旅费等费用的承担方式；⑶应披露本年及上年的比较数字。审计费用数据的公开披露，不仅为公众传递了审计服务的价格信息，而且为公众比较不同事务所以及各上市公司审计质量和审计费用提供了一个重要依据。该法令的公布，为理论界对审计费用与独立性的关系的实证研究提供了最基本的条件。审计费用的披露，有助于监管机构掌握被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，了解包括审计费用以及非审计费用在内的费用额度及费用比例，有助于监管机构监查费用的异常变动情况，同时也有助于社会各方利用这一信息的透明度，及时获得相关的信息。有助于会计师事务所与企业自觉遵守职业道德，坚持独立性的原则。五．对我国审计收费制度的建议 ㈠．对审计收费方式的改革

长期以来,学术界对现行的直接收费制度给予了极大的批评和怀疑。向被审计单位直接收费，将导致会计师事务所对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷，有学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性与改革力度均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本—效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了注册会计师与被审计单位的利害关系，注册会计师可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构想不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种比较可行的审计收费方式。而如果想改变现有审计制度的根本弊端，惟有引入新型的审计委托模式。目前，国际上比较流行的是审计委员会模式。另外，财务报表保险制度，被认为是代理关系上的一次根本性的变革。本文将就审计委员会模式、证监会模式以及基于账务报表保险制度的审计委托模式作简要论述。１．基于独立董事的审计委员会模式

该模式的基本思路是：为了提高我国独立审计的质量，应完善上市公司的治理结构，改进独立董事制度，建立审计委员会，使注册会计师的利益能够真正独立于被审计公司，确保审计报告的真实性、公允性。

根据美国萨班斯法案的规定，审计委员会的职责主要是：①负责聘请会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；②受聘的会计师事务所直接向审计委员会报告；③可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；④有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。审计委员会就由具备相关的财务胜任能力的独立董事组成。正如独立性是注册会计师的灵魂一样，独立性也可以看作是审计委员会制度的精髓。在保证独立董事不受制于公司控股股东和公司管理当局的情况下，他们可以利用这一超然的地位来考察、评估、监督管理层。在审计委员会中，既要有懂得公司财务的人员，也要有熟悉公司经营管理和内部控制的人员。这样，审计委员会才能对公司整体做出恰当的评价。中国证监会在2001年8月发布的《上市公司建立独立董事制度指导意见》中对独立董事的任职资格做出了一系列的规定。例如：在上市公司或者其附属企业任职的人员及其直系亲属、主要社会关系的人员不得担任独立董事，为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不得担任独立董事等。2002年，中国证监会发布《上市公司治理准则》，规定了包括审计委员会在内的董事会专门委员会的职责，并把专门委员会作为完善公司治理的主要机制之一。可以看出，我国证券监督机构寄希望于主要由独立董事构成的董事会专门委员会（审计委员会）来执行监督公司管理层的职责，并以此保证会计师事务所与上市公司间的独立。

然而，该模式仍然存在一定的缺陷，其关键问题就在于独立董事是否能真正做到超然独立。一方面，独立董事与公司利益具有弱相关性，他们本身并不是真正的会计信息需要者，如果独董缺乏责任心，无视内部董事做假账，那么问题仍无法得到解决；另一方面，如果独立董事首先沦丧，接受内部董事的贿赂，那这一委员会便形同虚设。如果不能有效解决这两项问题，那么以独立董事作为审计代理委托人的模式，也难以发展为成熟的模式。2．证监会模式

这种模式的构建思路是：上市公司对审计机构和注册会计师的出任，由现行的上市公司董事会提出并经股东大会通过的机制，改为由证临会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。“上市公司审计管理委员会”由国务院证监会的专业人员和该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由证监会制定。在这一模型中，股东与管理当局已无法从经济利益上制约注册会计师，注册会计师已可以不考虑他们的要求与自己的行为是否一致，而证监会有权向被审计单位索取审计费用，由于它独立于被审计单位，这样管理当局就无法对注册会计师实施选择行为。注册会计师不再面临管理当局扭曲的选择行为，而是面临公平的市场竞争，这样审计独立性将有所保障。

该方法也存在着一定的缺陷。具体表现在：第一，证监会作为审计委托人，一方面，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，倾向于自己比较喜欢的审计结果；另一方面，其职员本身与真实会计信息没有太大的利益联系，没有充分追求真实会计信息的内在动力。第二，将所有上市公司的审计委托权赋予证监会，将导致证监会权力的膨胀，为了预防证监会官员的寻租行为，必须加大监督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于账务报表保险制度的审计委托模式

财务报表保险，是指公司不再任命和支付报酬给注册会计师，而是购买财务报表保险，使投资者在面临财务报表虚假陈述所带来的损失时，可以获得保险赔偿。公司所能获得的保额和为此支付的保险费将被公布。由保险公司任命并且支付报酬给注册会计师，让他们对潜在投保人的财务报表的准确性提供鉴定。那些公布高保额和低保险费组合的公司将脱颖而出，在投资者的眼中他们具有高质量的财务报表。相反，只有低保额或没有保额或必须支付高额保险费的公司将显示他们只有低质量的财务报表。因此，每家公司都将渴望得到更高的保额并且支付更少的保险费。这将导致报表质量的一次飞跃。

财务报表保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，它将保险公司置于整个审计委托模式的核心地位，将间接审计委托模式下审计代理委托人的作用发挥至极限。在这种制度下的审计委托模式，实质上是由财产所有人通过批准购买财务报表保险的形式，委托保险公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计的模式。与现行的间接委托模式相比，其关键性的区别在于充当审计代理委托人的是保险公司，而非由公司管理层控制的董事会或审计委员会或其他受托机构。在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观勤勉的对公司的财务报表发表真实意见的动因。这就改变了传统的审计代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。作为一种新型的审计委托模式，由于以前没有任何的实践经验作为参考，该审计委托模式的实施必然会遇到各种各样的困难。但笔者认为，通过一系列的政策设立，有助于将其从理论向实践转化。因为它在独立性方面无可比拟的优越性，可以消除注册会计师与公司管理层固有的利益冲突，将注册会计师从管理者的掌控之中解放出来，保障了注册会计师的独立性。㈡．对审计收费额度的改革

目前我国审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别审计人员的小时收费标准，来确定最终的审计费用，这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别，因此在统一收费标准的前提下，还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。

针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，进行了大力改革，在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。[22] 另外，建立会计师事务所及注册会计师的信誉评级机制也是解决低价竞争问题的一种对策。在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可以尽量地避免逆向选择以及劣币驱逐良币的发生。因此，信誉评级的建立，可以最终使审计服务产品按质论价，避免低价竞争。㈢．对审计收费支付时间的改革 笔者认为，审计收费应该在外勤工作结束时按照约定的数额支付全部或大部分。尽管此时还有许多需要与上市公司沟通并调整的事项，审计意见也未形成，但审计工作的主体已经完成，审计意见对上市公司诚然重要，但这是事务所而不是公司的事情。另外，对于审计费用的拖欠问题，美国证券交易委员会（SEC）与国际会计师联合会（IFAC）均要求注册会计师与客户审计委员会商讨审计费用的支付，并在财务报告或审计报告上全面披露这一事项。我国也应在此基础上，对委托人支付会计师事务所审计收费的时间做出明确规定，尤其应要求公司对审计费用的拖欠进行披露，以提高透明度，使投资者及社会公众对事务所的独立性作出自己的判断。

㈣．对审计收费费用结构的改革

关于费用结构的改革可以体现在两个方面 扩大国内事务所的规模

随着行业的发展，被审计单位的业务越来越复杂。有些行业如石油加工业，它的存货有成百上千种，其特有的复杂程度需要注册会计师在某些方面如信息系统或存储物流系统上吸取专家的意见，另外一些非审计业务如税务等也非常必要。目前我国的审计收费市场处于低价竞争阶段，较低的收入让事务所难以提供高质量的审计产品，逐步让越来越多的国内事务所像四大一样接受一些非审计类（如税务等）业务，并通过鼓励兼并扩大事务所规模。这样就可以渐渐降低某一被审计客户对事务所的影响，加强注册会计师的独立性。强制规定某客户审计费用占事务所全部收入的比例 例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。当较难规定某一具体比例时，也可出台相关的强制性规定，例如要求会计师事务所公布超过其营业总收入15%的公司等。㈤．强化审计费用的披露制度

强化审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强对不规范披露的惩罚力度。另外，事务所审计业务和非审计业务的收费应分别披露，以避免非审计业务收入过大而造成对独立性的不良影响。

㈥．对审计市场执业环境的的改革 在对行业内部进行整合管理的同时，政府监管力度也需要进一步加强。加强审计市场监管力度主要有两个途径：⑴.从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管，要明确注册会计师协会的身份和权限，提供立法赋予其相应的职责与权限，加强注册会计师行业内自律。⑵.在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端；另一方面要严格处罚超低价收费的不正当竞争行为。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性，为注册会计师创造一个公平、平等、有序的执业环境。参考文献 1.曹玉浚：“审计独立性的概念”，2.《中国注册会计师》，3.2000年06期

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审计独立 篇6

摘 要 随着市场经济的发展,不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好的发展机遇,逐渐成为最具潜力的增值服务。但一系列的财务舞弊案使人们认为非审计服务对审计独立性产生了严重影响。有关非审计服务对审计独立性影响的研究由来已久,最早可以追溯到20世纪70年代,但是,在理论界一直没有得出统一的观点。本文在前人研究成果的基础上,浅显的论述了两者的关系。

关键词 非审计服务 审计独立性 注册会计师

一、非审计服务和独立性的内涵

(一)非审计服务的定义

《中国注册会计师法》第十四、十五条规定了注册会计师的业务范围:审查企业会计报表,出具审计报告;验证企业资本,出具验资报告;办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;法律、行政法规规定的 其他审计业务;承办会计咨询、会计服务业务等。

(二)独立性的定义

独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑。形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

二、非审计服务与审计独立性的关系

随着企业经营管理的复杂化,会计师事务所提供的服务种类也越来越多,业务的核心从传统的审计业务逐渐向非审计服务转变,非审计服务带来的收入占事务所全部收入的比重在呈逐年上升的趋势。有的学者认为,注册会计师向同一客户同时提供审计和非审计服务会影响审计的实质独立和形式独立。最具权威的应该是美国SEC,认为其负面影响有两个方面:(a)非审计服务可能使注册会计师产生对客户经济上的依赖性,在面对管理层的压力时注册会计师不能保证应有的独立性。(b)许多非审计服务实际上把注册会计师置于一种管理者的角色,注册会计师在审计相关服务时会有损其客观性。也有许多学者用实证方法进行检验,结果发现购买的非审计服务越多,审计独立性所受到的影响也越大。

还有学者认为,审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因(孙红梅2008)。因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。如Defond等(2002)以2001年美国1158家处于困境并且发布了有关审计收费信息的公司作为样本,采用逻辑回归的方法来验证假设,结果表明没有显著证据表明注册会计师从事非审计服务会影响其独立性。

汤敬(2007)收集了我国2002-2005年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务不影响注册会计师在审计服务中的实质独立性。

三、政策建议

通过对以前研究文献的考查,本文认为注册会计师在提供审计服务的同时提供非审计服务并不会一定影响审计的独立性。非审计服务是一把双刃剑(杜兴强2001),在发挥其优势的同时应加强监督管理,真正实现我国会计事务所行业的健康快速发展。我国会计师事务所要想做大做强就必须不断开拓新的业务领域,积极发展非审计服务业务。

杨艳艳收集了我国2005-2007年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务非审计服务有利于提高财务报告质量并且降低资本市场的信息风险。因此在我国应加快发展非审计业务。在大力发展新兴鉴证性服务的同时,应加强对非审计服务的监管,使我国的非审计服务从一开始就步入一个良性的发展轨道上。

(一)加强非审计服务信息的披露

如果客户的审计服务和非审计服务均由同一会计师事务所提供,则应在审计报告中披露非审计服务的类型、金额等相关信息,让会计信息使用者判断注册会计师的独立性是否受到了影响,对审计报告有正确的理解。

(二)鼓励和引导会计事务所发展新兴鉴证性服务

实现多元化经营可以分散会计师事务所业务风险。现今我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务,这种结构不仅没有带来审计的高独立性,而且也不利于事务所的稳定与长远发展。

(三)建立注册会计师惩罚、诉讼赔偿机制,增加其败德成本

只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本,在成本—效益权衡之下,作为经济人的审计师将选择保持独立。

(四)加强注册会计师行业职业道德教育

诚信是注册会计师的生命,在审计过程中注册会计师面临的经济业务错综复杂,而法律制度总是滞后。在这样的情况下,就要求注册会计师本着诚信的原则进行执业,只有这样才能取得公众的信任,审计报告质量才能提高。

参考文献:

[1]吴波.关于非审计服务与独立性的研究评述.中国注册会计师.2004.10:35.

[2]孙红梅.试论非审计服务与审计独立性的关系.实务研究.2008.3:29.

[3]汤敬.硕士论文.非审计服务对审计独立性影响的实证研究.西南财经大学.2007.

[4]邓蕾.硕士论文.非审计服务与审计独立性——国外文献研究及政策建议.中央财经大学.2005.

内部审计外包与审计独立性 篇7

内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。1997年,Kusel等(1997)发布的调查报告显示,21%的美国公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能,另外未推行外包的公司中,有32.4%的美国公司和36%的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。Pelfrey & Peacock(1995)的调查显示,近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的。Kusel等(1997)的调查还显示,国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构以及其他组织都可提供内部审计外包服务,其提供服务的比例在美国分别为57.6%、10.2%、23.1%、0.8%、8.3%,在加拿大分别为62.2%、16.2%、18.9%、0.27%。由此可见,会计师事务所在内部审计外包中扮演了绝对重要的角色,这也引起了人们对其独立性的关注。

一、文献综述

理论界和实务界都在关于内部审计外包的优缺点方面展开了激烈的争论,主要集中在独立性方面。认同内审外包的,其认为:外部人不会受到组织内各部门间权利斗争的影响,因而更能保持独立。但是反对内审外包的则认为:如果同一事务所既做内部审计又做外部审计,那么管理层和审计委员会将丧失一个客观、独立的信息渠道(王光远、瞿曲,2005)。

Swanger(1998)就会计师事务所同时为客户提供内、外部审计服务时,财务分析师对会计师事务所独立性、客户财务报告可靠性的认识,以及对客户的投资意愿所受到的影响,进行了实证研究。结果显示:同时提供内、外部审计服务会使财务分析师对会计师事务所独立性(形式上和实质上的)的认识产生负面影响;而适当的职务分离,即由单独的咨询部门进行内部审计,会使财务分析师对会计师事务所独立性的认识产生正面影响,即是说职务分离可以提高财务报表的可靠性。

James(2000)考查了内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心。其研究结果表明:银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所,比由内部审计部门进行审计并向高管层报告,防止舞弊发生的可能性更大,发现舞弊并报告的可能性也更大。无论内部审计外包给进行外部审计的同一会计师事务所,还是不同的会计师事务所,结论都是一样。

Lowe,Geiger&Pany(1999)考查了内部审计职能外包给公司外部审计师时,财务报表使用者对审计人员独立性、财务报表可靠性以及投资决策方面的认识所受到的影响。结果显示各种外包情形与无外包的情形存在显著差异。另外发现,外部审计人员履行部分管理职能有显著的负面影响。如果事务所将承接内部审计与承接财务报表审计的人员分开,则产生显著的正面影响。

国内学者对此问题的研究较少,只发现了一篇规范文献。傅黎瑛(2008)认为当内部审计业务外包给独立的外部会计公司时,从形式上看,其独立性是提高了,但是实质独立性却需要分情景讨论,每种情景都可能会对独立性产生正面或负面的影响,总体而言,内部审计外包对于独立性的影响是难以判断的。所以,不仅傅黎瑛(2008)没有给出明确的答案,而且政府监管部门或学术界就内部审计外包对审计独立性的影响在政策、理论与经验上也尚未取得一致意见。在我国证券市场上,内部审计外包服务是否影响注册会计师的审计独立性呢,目前国内尚无学者从实证研究的角度回答这一问题,本文拟就此作初步尝试。

二、理论分析与研究假设

独立性是审计永恒的主题。越来越多因独立性缺失所导致的审计失败案例,激发我们对有关内部审计外包的“形式独立”(又称功能独立)和“实质独立”(亦即精神独立)问题进行更深入的思考。当内部审计外包业务出现的时候,传统意义的内部审计“单向独立”和外部审计“双向独立”已经变质,形式上的独立和实质的独立因审计师角色的转变而发生变化,这种变化在理论上会影响审计的独立性(傅黎瑛,2008)。

当内部审计业务外包给提供审计服务的外部会计师事务所时,由于会计师事务所同时提供审计服务和内审外包服务,单从形式上看,其独立性是降低了。但是内部审计外包对实质独立性的影响,却需要分各种因素加入讨论。本文汲取Shockley(1982)实质独立性概念模型的部分思想,讨论内部审计外包中独立性被削弱的可能情境,探讨每种可能对审计独立性产生正面和负面影响的因素。

1.任期依赖假说。

会计师事务所对某一客户的审计年限越长,就越不愿失去该客户,特别是出现内部审计外包服务时,会增加审计人员对该客户的依赖。即审计人员对某一固定客户从事审计的时间越长,则内审外包对其实质独立性产生的负面影响越大。由此提出:

假设1:任期越长,内部审计外包对独立性的负面影响越大。

2.规模影响假说。

会计师事务所的规模越大,往往意味着实力越强,专业人员越多,质量越高。因为大型的会计师事务所可能会对某个特别客户的依赖性减弱(由此可以抵抗其压力);而且在大型事务所,审计和咨询人员通常隶属于不同的部门。当会计师事务所承接内部审计业务时,除了不属于企业内部的机构之外,其所行使的职能相当于企业内部审计部门,必须要对企业的相关战略、核心竞争力开发、业务流程等进行深入的了解,这样会增强审计的独立性。于是,提出假设:

假设2:会计师事务所规模越大,内部审计外包对其独立性的正面影响越大。

3.市场竞争假说。

在审计市场竞争激烈时,会计师事务所往往在提供审计服务时利用低价承揽策略,将审计作为特价服务和诱饵,以提供更为有利可图的内部审计服务。以暂时的低成本来吸引客户是会计师事务所惯用的伎俩,随着时间的推移,一些承接外包的事务所占领了市场,注册会计师将精力更多地集中于外包的内部审计服务,降低了审计服务的投入,然而审计服务的投入不足,自然难以保证审计意见的客观公正。因而当市场竞争激烈时,内审外包服务间接地损害了审计独立性,于是提出如下假设:

假设3:市场竞争越激烈,内部审计外包对独立性的负面影响越大。

4.外包占比假说。

内部审计外包服务占向客户收取的全部费用的比重越大,会使审计人员对客户产生经济上的依赖,进而使社会公众对审计独立性产生怀疑。如果审计人员对客户的依赖越强(因为审计人员从中取得了外包的高额内部审计收益),这样会降低审计人员抵抗压力的能力,从而造成对实质独立性的负面影响。由此得到如下假设:

假设4:内审外包服务占客户全部费用的比重越大,内部审计外包对独立性的负面影响越大。

5.外包类型假说。

内部审计服务包括确认和咨询服务。Pany and Recker(1988)的研究认为,服务类型与服务比重都对审计人员的独立性产生非常显著的损害。Lavin(1976)的研究发现,不同服务种类对独立性的威胁程度是不一样的,那些容易产生自我复核、容易形成与客户管理层亲密关系的内部审计服务,如内部控制设计、税务、管理咨询服务等,会使公众对审计人员的独立性产生不信任。因此,得到本文的外包类型假设:

假设5:如果内审外包更多的是咨询服务时,内部审计外包则对独立性的负面影响越大。

三、研究设计

(一) 样本选择

2007年3月中国证监会《关于开展加强上市公司治理结构专项活动有关事项的通知》(证监公司字[2007]28号)要求上市公司披露公司治理专项的自查、整改报告,这为本文的实证研究提供了难得的研究契机。本文从www.cnlist.com上收集了2007年5月至2008年12月披露的公司治理专项自查和整改报告,选取了披露内部审计职能的上市公司,并且把2007-2009年同时披露内部审计外包服务和年报中非审计费用的65家公司作为研究样本;另外分别把2007-2009年进行内部审计完全内置的642家公司作为配对样本,见表1。本文实证分析所使用的数据期间为2007-2009年,所有财务数据来源于北大CCER数据库、国泰安公司CSMAR数据库和巨潮咨询网的公开资料,事务所信息来自中注协的年度审计结果和百强事务所资料。

(二) 变量设计

实证研究最关键的问题是找到能够准确代表(或间接反映)注册会计师独立性的因素作为代理变量。有学者(Pany和Reckers,1988)以第三者对注册会计师独立性的评价作为代理变量,但是这种采用调查问卷方式获取对注册会计师独立性的评价具有主观偏见和不确定性。也有学者(Firth,2002)以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为代理变量,由于上市公司大部分审计报告都为标准意见,区分度不大。还有学者(Frankel等,2002)以被审计单位盈余管理的程度作为代理变量,认为审计独立性会影响操控性应计项目。本文将采用被审计单位盈余管理的程度作为审计独立性的代理变量展开实证研究。

本文采用修正后的琼斯模型,考虑到我国上市公司的土地使用权反映在无形资产中,而且无形资产和其他非流动资产是非操控性应计利润的重要组成部分,因此本文在修正后的琼斯模型基础上加入无形资产和其他非流动资产项目估计正常应计数(NDA)与异常应计数(DA)(路建桥,1999)。模型如下:

NDAi/Ai-1=a1(1/Ai-1)+a2((ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1)+a3(PPEi/Ai-1)+a4(LTAi/Ai-1) (1)

其中NDAi=第i年的非可控应计利润;Ai-1=第i-1年的总资产;ΔREVi=第i年主营业务收入与上年主营业务收入的差额;ΔRECi=第i年应收账款与上年应收账款的差额;PPEi=第i年的固定资产原值;LTAi=第i年的无形资产和其他非流动资产总计。

a1、a2、a3、a4是OLS的估计值,这些参数的估计值是由以下模型进行回归取得:

TAi/Ai-1=a1(1/Ai-1)+a2((ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1)+a3(PPEi/Ai-1)+a4(LTAi/Ai-1)+εi (2)

其中TAi=第i年的净利润减去经营活动现金净流量;由模型(1)、(2)可得:

DAi/Ai-1=TAi/Ai-1-1-NDAi/Ai-1 (3)

DAi/Ai-1是以上年总资产衡量的第i年的可控应计利润,它表示公司的盈余管理程度。

(三) 研究模型

为检验我国上市公司内部审计外包对独立性的影响因素,首先进行外包样本与非外包样本的差异检验,其次建立多元回归模型来对前述影响因素进行OLS回归分析。由于管理层进行盈余管理时受到许多因素的影响,因而纳入以下控制变量:(1)总资产ASSET,代表公司规模,其代表许多的遗漏变量,必须加以控制,以增加模型的准确度(Becker等,1998);(2)经营活动产生的现金净流量OC,当企业来自经营活动的现金净流量越大,其盈余由操控性应计数决定的部分就会减少(Healy等,1987);(3)资产负债率LEV,当管理层陷入财务危机时,会操纵操控性应计数减少以获得更优惠的偿债条件(DeAngelo等,1994);(4)股权大幅度变动SHARE,当管理层大幅度变动股权时,会有诱因调节公司盈余以操纵股价(Becker等,1998)。因此本文的回归方程如下:

DA=β0+β1*Tenure+β2*Size+β3*Competition+β4*Ratio+β5*Type+β6*ASSET+β7*OC+β8*LEV+β9*SHARE+ε (4)

其变量定义及预期符号见表2:

四、 实证分析

(一) 描述统计

本文研究所选的样本来源于2007-2009年上市公司治理专项自查和整改报告中披露执行了内部审计职能的上市公司,把三年间披露内部审计外包和非审计费用信息的65家公司作为研究样本,其余内审完全内置的1 926家公司作为配对样本,并首先进行了这两个样本的均值T检验及Mann-Whitney U非参数检验,其描述统计及检验结果如表3所示。

注:*代表10%的显著性水平,**代表5%的显著性水平,***代表1%的显著性水平。下同。

如表3所示,内审外包样本和内审内置样本的操控性应计利润的平均数分别为0.036和0.0019,说明我国上市公司操纵盈余的目的主要是为了调高利润。并且二者之间通过了10%的显著性检验。这表明内审外包的盈余管理程度显著大于与内审内置,也就是说内审外包的独立性远低于内审内置的独立性。然而其余变量则没有通过差异检验。另外,内审外包费用占公司总费用比例和内审外包服务类型的平均数分别为9%、0.52,这表明:(1)内审外包服务在事务所提供的服务中程度较低;(2)我国内部审计外包服务主要是咨询类服务。

(二) 相关性分析

为了进一步分析内审外包对独立性的影响因素,验证这些变量与独立性的关系在统计意义上是否成立,本文对各个变量进行了相关性分析,其结果显示在表4中。从表4可以看出,审计独立性与事务所规模、内审外包占比这两个变量通过了显著性检验,这说明事务所规模、内审外包占比可能是影响审计独立性的重要因素。另外这些变量之间的相关系数都比较小,故不存在严重的多重共线性问题。

(三) 多变量回归分析

相关性分析只表明了单个变量之间的关系,为了了解这些指标共同对独立性有多大的影响力,需要进行多变量回归分析;另外,为了回归结果的稳定,在研究中将自变量中超过该变量平均值正负三倍标准差的极端值剔除。使用SPSS11.5软件得到的结果见表5。如表5所示,审计独立性影响因素的回归模型整体上还是比较显著的。会计师事务所规模、内审外包服务占比和内审外包服务类型这三个变量都通过了10%的显著性检验,并且回归系数的符号也与预期一致。这说明:(1)会计师事务所规模、内审外包服务占比和内审外包服务类型是影响审计独立性的重要因素;(2)会计师事务所规模越小,内审外包服务占比越大,内审外包服务越趋向于咨询业务,其公司盈余管理程度越大,即公司审计独立性越弱,这里支持了假设2、4、5。但是事务所任期和审计市场竞争状况两个变量未能通过显著性检验。这表明当内审服务外包时,任期和市场竞争并不影响独立性,拒绝了假设1和3。

另外,控制变量中只有经营现金净流量在样本中系数显著为负,说明企业经营活动产生的现金流量越多,则企业越可能操纵利润降低独立性;其余变量则没有通过显著性检验。

(四) 敏感性分析

Shockley(1982)认为事务所规模会对市场竞争产生交叉影响,因为大事务所在同样的市场竞争中具有相对优势,更容易取得外包的咨询服务。于是在回归模型中加入了事务所规模与市场竞争的交叉项。结果发现,仍然只有会计师事务所规模、内审外包服务占比和内审外包服务类型通过了显著检验,这个交叉项却没有通过检验。另外,将内审外包赋1,内审内置为0作为内审外包服务,带入全样本,进一步回归发现:仍然只有事务所规模和内审外包服务通过了显著检验,同样支持了前述基本结论。

五、 结论与建议

本文以2007-2009年发生内部审计外包服务且披露非审计费用的A股上市公司为研究对象,并把同期内审内置的公司作为配对样本,首次实证研究了内审外包对独立性的影响。研究结果发现:(1)内审外包与内审内置的公司其独立性存在显著差异。由于我国内审外包费用占总费用的比例达到9%,且内审外包主要趋向于咨询服务,可能导致内审外包影响了审计独立性。(2)如果会计师事务所规模越小,内审外包服务收费占总费用的比例越大,且越趋向于外包其咨询业务时,则公司盈余管理程度越大,即公司审计独立性越弱。

在我国目前环境下,对内部审计外包行为进行有效的管理和监督,在一定程度上可以抑制内审外包的不良后果:(1)内审外包的是咨询服务时,应该谨慎决策。特别是内控配套指引发布后企业建立健全内部控制成为必然,内部控制设计是一个专业性很强的业务,需要聘请专业机构咨询,会计师事务所在内部控制咨询业务方面更有优势;而内部控制审计指引又要求,会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。此时必须处理好内控咨询与内控审计的关系:为企业内部控制提供咨询的会计师事务所,不得同时为同一企业提供内部控制审计服务,以确保执业中的独立性。(2)同时对于内审外包服务费用超过审计费用时,公司审计委员会应该评估内审外包对独立性的影响程度后再作决策,而事务所也应该慎重承接。(3)由于事务所规模越大,独立性越强,因而应积极通过合并、整合国内事务所,同时分离其审计和咨询部门,提高独立性,打造几个具有一定品牌、国际影响力的中国会计师事务所。

摘要：近年来,同一家会计师事务所提供审计服务和内部审计外包服务,其独立性备受各界争议。本文以2007-2009年发生内部审计外包服务且披露非审计费用的A股上市公司为研究对象,以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量,旨在验证内部审计外包对独立性的影响情况。

审计独立 篇8

审计判断是审计人员根据其专业知识和经验, 通过对客观的审计事项的识别和比较, 并对自身的行为所作的估计进行断定或选择, 为最终审计意见提供基础和依据。审计判断的内容既包括审计事项判断, 也包括审计人员的自身行为, 审计判断的结果是一种估计。审计判断的主体是审计人员, 审计判断的事项是审计人员的专业知识和经验, 其本质是专业的思维过程和最终形成的专业意见。审计判断具有以下特征:

(一) 较强的主观性

审计判断是审计人员凭借自身知识和经验所作的判断, 同时它也是一种思维形式。这决定了审计判断具有较强的主观色彩, 反映在审计过程中, 审计人员的知识、经验, 乃至性格、偏好和特定心态等个人因素都会被反映到审计判断中。

(二) 具有一定风险性

审计判断是一个复杂的心理过程, 审计人员判断的非程序性、判断过程和内容的复杂性、判断标准的模糊性以及环境信息的影响, 使审计人员作出完全正确的审计结论几乎变得不可能, 审计风险是客观存在的。审计风险的大小取决于审计判断的能力, 判断能力较低必然会造成审计结论的偏差或错误。

(三) 审计环境影响审计判断

审计活动总是在一定环境条件下完成的, 审计活动时的周围相关情况和条件统称为审计环境。事实上, 审计环境的演进直接产生和发展了审计判断, 并使审计判断在审计活动中发挥越来越重要的作用, 审计环境的发展对审计判断产生着深刻的影响。

二、独立审计环境对审计判断的影响

影响审计判断的影响很多, 既包括审计人员的自身的因素, 审计任务的因素, 也包括审计环境的影响。独立审计的产生和发展与其所处环境密切相关, 审计环境是一个多层次、综合性结构复杂的体系, 是指在一定时空状况下, 审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种主客观因素之和, 主要包括审计外部环境, 审计自身环境和审计客体环境。

(一) 独立审计外部环境

1. 经济环境。

独立审计的经济环境是指一定时期的社会物质生产、流通、交换等经济活动及其发展水平、运行机制等对于独立审计工作绩效的客观要求。在不同的经济发展时期, 判定独立审计质量的基本标准是相同的, 但是, 在同一历史时期的不同社会经济制度下, 对于独立审计判断质量的具体要求又是不同的。

2. 政治环境。

独立审计的政治环境是指在一定时期的社会政治制度下, 一个国家的政党或集团在实施治理国家的措施中, 通过国家权力机关对独立审计这种经济监督活动的地位的确认程度。它不仅是独立审计工作的基础, 而且还决定着独立审计事业的前途和命运。在我国, 民间审计 (独立审计) 属于自由职业, 国家不直接加以干预。但由于历史原因, 独立审计仍有可能依附于政治权力机构, 缺乏必要的独立性, 不能成为真正自主经营、独立核算的法人主体。另外, 国家的政治稳定与否也直接影响审计事业的发展。

3. 法律环境。

独立审计的法律环境是指在一定时期所制定的法律规范对于独立审计工作的干预指导程度和对进行独立审计的注册会计师自身权益的保障程度。

(1) 法律法规的完备性对审计判断的影响。现代审计的基本要求是依法审计, 法律、法的健全程度对于审计人员做出高质量的审计判断具有重要作用, 反之, 如果法律缺陷就会提高了审计判断的难度。审计判断应依照会计准则和审计准则进行, 因此, 两种准则的完善程度都对提高审计判断质量至关重要。但是会计准则、制度本身存在的不完善, 及其不断地被修订, 给会计人员造成了一定的混乱, 从而给审计人员带来了一定审计判断的难度。

(2) 社会审计法规观念对审计判断的影响。整个社会法制观念的强弱同样对审计判断产生影响。企业、投资者及公众对审计法律地位的清晰共识有助于为审计工作人员提供一个公正的审计判断环境, 有利于产生高质的审计判断。我国公民的法律观念正在逐步得以加强, 然而不可否认的是, 我国当前社会各界审计法律观念意识仍然不够强, 审计界亦存在着一些不良的风气, 一些审计人员出于利益考虑或受逼于竞争压力, 做出了不恰当的审计判断。

4. 科技环境。

独立审计的科技环境是指一定时期的科学技术发展水平所决定的技术手段对于独立审计操作技能和独立审计内容的影响。独立审计是一种高层次、综合性的经济监督, 并且有很强的技术性, 要求注册会计师具有较高专业技术水平、科技知识。随着审计手段的不断创新, 不但大大提高了审计工作效率, 也提高了审计判断的合理性和准确性。随着科学技术的高速发展导致审计方法的日新月异, 给审计工作带来了挑战和机遇。

(二) 独立审计自身环境

1. 审计人员自身条件。

审计人员自身条件主要是指审计人员的知识、经验、心理、职业道德、思维方式等自身因素。大量研究发现, 有经验的审计师与新手之间无论是在知识结构、知识的组织方式方面, 还是判断绩效方面存在着巨大的差别, 在分析性复杂任务中, 有经验者的判断绩效要好于新手。此如果审计专家不但掌握审计领域的知识, 还理解被审计对象所处行业的知识, 无疑会提高所作出审计判断的质量。此外, 审计人员的个人道德、职业道德和审计判断密切相关, 存在问题的审计人员一般是很难做出令人信服的审计判断。

2. 审计人员的独立性。

独立就是审计人员在进行审计或其他鉴证业务时, 应当保持形式上和实质上的独立。不应当受个人或外界因素的影响, 保持客观、公正的审计态度。但在实际审计活动中, 审计人员由于受自身利益的影响、人际关系的影响、威迫利诱的影响以及不恰当地降低必要审计成本等因素, 较难保持应有的独立, 在很大程度上影响到审计判断的客观、公正。

(三) 独立审计客体环境

1. 被审计单位的任务复杂性。

被审计单位的组织方式、机构管理体制、经营范围和管理职能、会计核算方法以及其他与审计事项有关的情况等复杂程度也会影响审计人员做出判断的准确性。

2. 被审计单位的管理模式与风格。

如果被审计单位的管理风格是重视内部管理和内外部审计的作用, 他们会建立一套严密而健全的内部控制制度和内部审计制度。一方面这有利于降低审计风险, 提高审计判断的准确率;另一方面被审计单位接受审计的意识较强, 能够正确理解与看待审计, 并给以支持, 这将有助于审计判断质量的提高。

三、改善独立审计环境, 提高审计判断的质量

审计判断的质量很大程度受独立审计环境的制约, 因此应该改善独立环境, 提高审计判断的质量。

(一) 培养高素质审计人才, 提高审计判断能力

一方面, 加强审计判断培训, 审计人员不但要掌握基础的审计专业知识, 还需要不段接受后续教育, 提高职业水平, 提过培训学习审计判断的成功经验和技巧。同时加强法制教育, 强化审计人员的法律意识, 加强审计人员职业道德培养, 保证审计人员做出客观公正的审计判断。

(二) 加强法制建设, 完善审计法律环境

社会主义市场经济的正常运行和进一步发展, 需要有健全的法制来加以保障。独立审计是市场经济的产物, 它随着市场经济的发展而发展, 是市场经济运行中不可缺少的中介活动, 尽管当前《会计法》、《注册会计师法》都明确了企业和注册会计师双方应承担的法律责任, 但有法不依、执法不严、违法不究的情况还普遍存在。对已有的法律法规应做到有法必依并不断完善。对不同部门指定的法规中相互冲突的地方。要进行修正。对实际执行中无法进行具体操作的法律法规要加以完善。在法律法规的制定过程中。不仅要考虑我国的特殊国情。还要考虑国际惯例。

(三) 加强法制教育, 提高法律意识

虽然我国关于会计、审计的法律不断健全, 但是不可否认的是, 我国当前社会各界审计法律观念意识仍然不够强。一些审计人员出于利益考虑或受逼于竞争压力, 做出了不恰当的审计判断。企业、投资单位对审计认识不足, 没有按照法律加强企业的内部控制和管理, 对审计工作配合不足, 影响审计判断的质量。因此应该加强法制教育, 加强社会各界对于审计法律观念的认识, 有助于社会审计知法、守法的自觉性, 有助于提高审计判断的公正性和质量。

(四) 确保审计人员进行独立审计时的独立性

要有一个不受干扰能独立进行独立审计执业的条件, 坚持独立性原则, 保证独立审计在执业过程中, 能独立思考, 不受任何单位和个人的干扰, 这是独立审计执业的灵魂。要做到这一点, 关键是要解决当前还存在的某些“长官意志”、行政干预等情况, 而这种情况在一些按地区、按行业设立的会计师事务所, 其地区封锁、行业垄断的情况相对得比较突出。因此, 必须建立一种不受干扰、公平竞争的机制。

摘要：审计判断是审计人员在其专业知识和经验的基础上, 遵照一定的法律法规, 对审计事项进行识别和比较, 并对自身的行为所做的估计进行判断和选择。独立审计环境直接影响着审计判断, 本文分析了审计环境如何影响审计判断, 并针对性的提出了提高审计判断质量的一些措施。

关键词：独立审计环境,审计判断,审计质量,影响

参考文献

【1】杨瑾审计判断及其影响因素分析《西安金融》2007年第3期

【2】姚建民对我国独立审计环境的思考《经济视角》2006年第9期

【3】张继勋杨明增审计判断及其研究《中国注册会计师》2007年9月

论独立董事制度对独立审计的促进 篇9

在公司治理结构缺失与内部人控制的情形下, 上市公司自己花钱委托注册会计师“审计”的财务报表便成为司空见惯的怪现状。失去了“角色立场”的委托者总是力图购买审计意见或与注册会计师合谋完成利益驱动过程, 失去了“真正的委托人”的注册会计师被迫在收益与风险的夹缝中苦苦徘徊。随着中国上市公司治理结构的改进, 独立董事制度正在逐步推行。笔者认为, 独立董事制度引入, 有利于提高注册会计师进行独立审计工作的质量, 而独立审计的质量好坏又与会计信息质量息息相关。

一、独立董事制度有利于改变独立审计中失衡的委托、受托审计关系

独立性是注册会计师职业的基石, 也一直是各国审计职业界、政府监管部门和学术界关注与讨论的焦点。站在会计信息监管的角度看, 注册会计师审计属于外部会计信息监管范畴, 其执业质量在一定程度上决定着会计信息的质量。作为外部主要监管力量的注册会计师没能保持独立地位, 出具虚假审计报告是会计造假得逞的主要外部原因。而注册会计师出具虚假审计报告的主要原因是屈从于管理当局的意志, 归根结底还是公司治理结构不健全。独立董事制度是对公司治理结构的调整, 它可以在审计委托代理机制、内部控制制度、提供审计资料等方面促进独立审计。

从审计受托角度看, 企业所有者 (股东) 在考察企业的财务状况和经营成果时, 必然要委托企业外部审计机构进行独立的审核, 并做出公正客观的评价。在独立董事制度引进之前, 由于现代股份公司的股权分散化, 使真正意义上的审计委托人———全体股东行使委托权已不可能, 要么由大股东行使实际委托权, 要么由大股东参与的董事会行使实际委托权, 或由董事会控制的经理人行使实际委托权, 随着委托权的逐级下移, 财产所有者的监督意愿在企业代理关系链增长的过程中得到削弱。这样就导致中国的审计委托人与被审计人往往混为一体, 都表现为董事会或经理, 造成审核财务报告的外部审计缺乏真正的委托人, 就往往发生高价购买审计意见的问题。而注册会计师不得不屈从于管理当局的意志, 出具令管理当局满意的审计报告, 否则管理当局就会去选择别的会计师事务所。因为注册会计师能否取得并持续取得业务以保证其生存和发展, 取决于控制公司的管理者是否愿意接受他们。这样注册会计师的独立性就得不到保证。

实行独立董事制度之后, 独立董事有权向董事会提议聘用或解聘会计师事务所, 由于其身份和职责的特殊性, 在一定程度上能制约管理当局的不正当委托问题, 避免了审计委托人和被审计人合二为一的情况, 有助于维护注册会计师审计的独立性。审计委员会作为独立董事制度的实现形式, 大部分成员是独立董事, 它的职责之一就是通过审查注册会计师事务所及其注册会计师的独立性, 向董事会提议聘用或解聘会计师事务所。这样就可以促进会计师事务所的良性竞争, 从而促进整个民间审计职业界独立性的提高。同时, 由于审计委托人的角色发生了变化, 经理层与注册会计师的相对独立性增强, 这样, 注册会计师在审计时就可以更好的审查企业经济责任的受托者——经理层。那么被审人就由原来的侧重会计部门 (《独立审计基本准则》规定, “独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”) 扩展到经理层对于其受托责任的执行情况。

二、独立董事制度有助于注册会计师执行内部控制的测试与评价

内部控制是管理现代化的必然产物, 而内部控制的产生和发促使审计工作从详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。企业内部控制制度的测试与评价, 是审计工作中的一项重要内容。独立审计是制度基础审计, 即在了解、测试和评介内部控制的基础上, 对被审计单位赖以生成的财务信息进行鉴证。在独立董事制度下, 由独立董事任职并控制的审计委员会的职能主要有:检查会计政策、财务状况和财务报告程序;监督控制内部审计、并为注册会计师审计提供必要的协助。这不仅有助于企业内部控制制度的合理设计及有效运行, 也便于注册会计师对企业内部控制执行情况的测试与评价。

三、独立董事制度为独立审计工作提供必要的审计证据

注册会计师在执行审计工作时, 一方面需要扎实的专业知识、良好的审计职业道德和丰富的审计工作经验;另一方面也需要对被审单位的经营和财务状况有全面、丰富的了解。但在现实中, 特别是在独立董事制度实行以前, 管理当局往往不愿向注册会计师提供其所需的审计资料。这就不利于审计质量的提高, 表现为注册会计师大量的运用估计和主观判断。实行独立董事制度后, 从其提供信息的广度上看, 独立董事发表的有关意见如对上市公司管理层的资产重组、债务重组、非常交易等出具的独立董事报告等, 为注册会计师的评估结论、出具的审计报告, 提供了可信度较高的佐证;从其提供信息的质量上来看, 独立董事所发布的有关意见, 是以其独立于控股股东、经理人及其他利害关系人的立场, 并以其专业经验、资历和声望等身份为基础而做的, 注册会计师可视为外部证据, 运用专业判断予以证实。

四、独立董事制度可以提高内部审计效率, 进而更好的为外部审计服务

内部审计是企业自我独立评价的一种活动, 内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性, 来促成好的控制环境的建立。内部审计可以帮助注册会计师提高审计工作效率, 表现为: (1) 注册会计师通过向内部审计机构了解被审计单位基本情况, 制订合理的审计计划; (2) 内部审计可以给注册会计师审计提供必要的审计证据; (3) 内部审计成员可以协助注册会计师的独立审计工作, 节省不必要的支出。

内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源密切相关。内部审计人员必须独立于被审计部门, 并且必须直接向董事会或审计委员会报告。国家审计署于2003年3月4日发布并于5月1日起施行的《审计署关于内部审计工作的规定》第3条规定, “法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位, 必须设立独立的内部审计机构;设立内部审计机构的单位, 可以根据需要设立审计委员会, 配备总审计师。”Louis Braiotta (1999) 在《审计委员会手册》 (第3版) 中将审计委员会的基本功能界定为规划、监督、报告三个方面, 其中的一项重要内容便是对内部审计进行监督。而中国目前在上市公司中推行的独立董事制度就具备了充当内部审计机构的角色, 主要有以下原因:一是独立董事独立于控股股东、经理人及其他利害关系人, 符合内审计构人员独立性的要求;二是独立董事具有会计或相关专业背景, 具备进行内部审计的必要知识基础;三是独立董事可以发布独立意见, 而这些意见又须在年报中披露;四是审计委员会的多数成员是独立董事, 有利于形成独立性的意见。可见, 通过独立董事制度 (审计委员会) 可以提高内部审计工作的质量, 从而就会间接地促进独立审计的工作质量和效率。

摘要：在公司治理结构缺失与内部人控制的情形下, 上市公司自己花钱委托注册会计师“审计”的财务报表便成为司空见惯的怪现状。失去了“角色立场”的委托者总是力图购买审计意见或与注册会计师合谋完成利益驱动过程, 失去了“真正的委托人”的注册会计师被迫在收益与风险的夹缝中苦苦徘徊。认为独立董事制度的建立有助于注册会计师更好地进行独立审计。

关键词：独立董事,独立审计,注册会计师审计

参考文献

[1]杜琰.中国独立董事制度运行问题分析[J].财会通讯, 2010, (9) .

[2]贾中正.独立董事激励机制研究[J].当代经济, 2010, (4) .

审计独立 篇10

审计独立性是指审计人员在执业的过程中保持形式上和实质上两方面的独立,保证客观公正地出具审计报告。现代公司经营权与所有权分离,受托责任制带来的信息不对称使得委托方需要独立的第三方来监督和验证受托方披露信息的真实性。因此,独立性是审计存在的前提,没有独立性,审计就失去了存在价值。然而 “安然事件”等审计丑闻频发使审计面临严峻挑战,审计的独立性受到公众的质疑。

审计收费是公司与事务所之间就审计服务所达成的价格,公司与事务所之间是一种委托关系,两者之间存在经济利益关系,而非简单的审计与被审计关系。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素,也是事务所业务竞争的突出问题。因此,审计收费对审计的独立性产生影响,本文结合我国的审计收费现状对此进行分析。

2审计收费从哪些方面影响审计独立性

2. 1审计收费模式

审计收费模式是指事务所以何种方式取得收入,向谁收取费用以及何时收取的方式。目前,我国的审计收费模式是由被审计单位管理层直接向事务所支付,支付的时间一般是在全部审计工作完成之后。选择哪家事务所,支付多少审计费用完全由被审计单位管理层掌控,这样事务所与被审计单位管理层之间就存在雇用与被雇用的关系,这样的关系使被审计单位管理层在经济上控制了事务所。基于利益考虑,事务所为了不失去客户就很有可能违背职业道德出具不实的报告。显然,审计的独立性已被侵害。

2. 2审计费用标准

审计费用标准即注册会计师应向被审计单位收取多少费用。目前,我国审计收费实行政府定价模式,但并未形成统一的标准,更多的是会计师事务所和被审计单位双方协商价格来确定审计费用。目前我国事务所数量增长较快,但规模普遍较小。在竞争愈演愈烈的市场中,事务所为了争取客户、寻求生存,就出现了降低审计收费以夺取市场份额的现象。恶性低价导致无法保证必要费用,事务所不得不减少审计成本,减少一些必要的审计程序,这样必将导致审计风险上升。而且事务所一般都希望能够与客户保持长期审计关系,这样在经济上对客户产生强烈的依赖性,很容易做出影响审计独立性和审计质量的行为。

2. 3 事务所的收入结构

事务所的收入结构是指某一客户支付的审计费用占整个事务所收入的比例。某一客户支付的费用占事务所收入比例很大,事务所在审计这一客户时将很难保持独立性。我国大部分事务所的规模普遍较小,对于只有少量上市公司客户的事务所来说,一方面,为了与现有的客户保持长期的审计关系,很有可能做出影响审计独立性的行为。另一方面,由于客户数量不多,当大客户出现或者有较高的审计费用诱惑时,事务所很有可能在利益的驱使下,接受客户的特殊要求,从而审计独立性受到影响。

3规范审计收费制度,提高审计独立性的对策

3. 1 建立第三方支付模式

我国现行的审计收费模式是被审计单位直接向事务所支付审计费用,导致事务所对被审计单位产生经济依赖性,这是影响审计独立性的根源。针对事务所在经济上受制于被审计单位管理层的这种现象,应该设立审计收费监管机构。根据我国现有的经济制度,由审计报告的使用者来支付审计费用的条件还不具备,所以只能在事务所与被审计单位之间引入一个独立的 “第三方监管机构”。该机构必须是非营利性质的监管机构,并且与双方单位均无经济往来,具有公正性。

第三方监管机构负责组织审计业务的招投标,聘用中标的事务所对被审计单位进行审计,被审计单位在审计业务开始之前将审计费用交由第三方监管机构保管。第三方监管机构根据审计进度和事务所的请款报告,分期支付事务所的审计费用,保留部分费用作为质量保证金,根据审计报告的完成质量,决定是否支付剩余款项。如果发现严重失实的审计报告,第三方监管机构有权拒绝支付剩余款项,并要求失实审计的事务所进行整改,不得参与下一年度的审计招标。

公平公正的招投标是这种支付模式成功的关键,第三方监管机构应该根据实际情况制定出最低限价。招标过程中,应该充分结合事务所的信誉、审计质量等因素做出综合评价。同时公开进行招投标工作,提高招投标过程的透明度,规范聘用事务所的流程。

3. 2规范审计收费标准

目前我国对审计收费只有一些指导性的意见,没有一个具体的量化的收费标准,这就给衡量审计费用是否合理带来了困难。因此,需要规范审计收费标准,出台一个全国性的审计收费条例,详细地规定特定审计范围的收费限额,同时,完善现有的审计收费披露制度。这样有利于社会公众对审计收费的监督,减少收费环节的不正当行为。 制定规范审计收费以及相关信息披露的法规条例,将审计费用的披露上升为企业的法定义务,任何企业不得拒绝披露审计费用。

总之,目前我国中小型事务所居多,规模普遍较小, 激烈的审计市场竞争不利于审计独立性的提高,也不利于事务所的长期发展。审计独立性是审计工作的灵魂,审计收费是影响审计独立性的重要因素之一,因此要不断完善审计收费标准,促进审计独立性的提高,为审计报告的使用者提供客观真实的审计信息。

3. 3鼓励事务所扩大规模

中国注册会计师协会最新数据显示,截至2014年12月31日,我国会计师事务所总数达到8295家,但是总体上存在着规模较小、风险抵御能力不高和审计质量参差不齐的问题。国内会计师事务所以中小型居多,在审计市场上竞争力不强,只能依靠价格竞争来争取少量的业务,与此同时,国际四大会计师事务所正以高额的收费在国内占据了大量的市场份额。因此,扩大事务所规模已经成为应对市场发展需求的必经之路。只有进一步扩大国内事务所的规模,走集团化发展道路,依靠提供更加优质的审计服务来提高审计业务议价能力,大幅提升市场竞争力和审计独立性。

制约审计独立性因素问题研究 篇11

关键词：审计独立性；非审计服务；真实性

一、审计独立性的含义及现状

（一）什么是审计独立性。审计独立性指进行审计工作的会计师事务所和注册会计师在进行对被审计单位的审计工作的时候要保持与被审计单位之间的相互独立，要求会计师事务所和注册会计师与相关利益关系者保持中立，不受任何人的牵制、威胁和诱惑，以保证审计工作正常进行，使会计师事务所和注册会计师出具的审计结果更加具有真实性，保证其出具的审计结果和审计报告真实客观。从本质上来讲，保持审计的独立性是一种态度和精神，就是不允许审计结果受到任何利害冲突关系的影响和胁迫。

（二）审计独立性的现状。在我国，随着市场经济的快速发展，为了利益不择手段的现象越来越多，大部分企业的主要目的都是盈利。为了让利益能够最大化，徇私舞弊的现象时有发生。根据相关数据显示，我国大部分的舞弊案件一般都是一些报表的分析人员或是新闻媒体进行揭露，由专业的注册会计师揭露的舞弊案件非常有限，这说明注册会计师和审计人员没有充分发挥自己的职能，没有起到审计、检查的作用，这让投资者、债权人、政府以及广大的群众对注册会计师审计的独立性产生了巨大的怀疑。

二、制约审计独立性因素

（一）审计三方关系不平衡。由于目前我国大部分企业缺乏完善的内部控制体系，大部分企业的经营者就是企业的所有者，他们是企业的直接经营管理者，由企业的管理者来直接聘请对企业进行审计的注册会计师或者审计机构，会打乱审计人、审计人、委托人三方的有序平衡关系。审计报酬的多少、授权委托与否完全由被审计企业的管理者自行决定，审计的独立性会受到审计三方的不平衡关系的影响，因为这样的关系实质上是企业董事会、管理层和注册会计师、审计机构两方之间的关系。

（二）注册会计师非审计服务的开展对审计独立性造成威

胁。近几年我国的非审计服务快速发展，其中最主要的原因就是非审计服务潜在的高额利润和大量的市场需求，并且相对审计专业服务来说，非审计服务几乎不承担太大风险，对会计师事务所来说这是一项利润巨大而又没有太高风险的美差。巨大的非审计服务利润可能会影响注册会计师和会计师事务所过度依赖客户，进而在注册会计师和会计师事务所与客户在审计工作方面发生分歧时，为了非审计服务利润而放弃审计的独立性原则。

（三）审计人员受到企业内部组织机构的影响。我国大多数上市公司的前身都是国有企业，存在一些法人治理结构问题，许多上市公司的董事会成员也是上市公司的管理者，公司的董事会中缺乏独立董事、外部董事。董事会监督管经理人形同虚设，缺乏有力的权利制衡。而在审计工作中，管理者既是被审计人又是委托人，并且还拥有支付审计费用的权利，与管理者相比，注册会计师和会计师事务所处在被动的位置，所以难以在审计过程保持审计的独立性。

（四）审计机构及审计人员自身的问题。社会上有很多注册会计师和会计师事务所一味的追求经济效益，在利益的诱惑下放弃自己的原则，为了缩减审计成本，既缺乏相应的审计制度，也没有制定完善的内部管理机制，对审计人员采取放任自流的态度，默许审计人员以个人的名义接受审计工作，允许审计人员对独立审计的业务的发表审计意见。由于审计机构只为盈利不顾职业规范，导致其员工、审计工作人员和注册会计师为了利益而大量接受审计工作，追求审计数量而不顾审计质量，增大审计风险。审计机构及审计人员这样的行为最损害的是投资者、债权人和政府的利益。

（五）对审计失败的会计师事务所处罚力度不够。近年来，由于各个事务所对审计活动的警惕性不高，导致审计失败的案例层出不穷，影响了注册会计师的审计独立性，也影响到了社会公众的利益。在已查明的审计管理失败案件中，只有极少数的会计师事务所受到了严重的处罚，少部分注册会计师被吊销职业资格，这种处罚力度太弱，没有起到警示、告诫注册会计师和会计师事务所的约束作用。

三、制约审计独立性因素的解决措施

（一）平衡审计收费，重塑三方关系。针对国有企业，为了保证注册会计师和会计师事务所出具的审计报告的真实准确，应由国家财政来支付审计费，通过公开招标的形式委托具有能力的审计机构进行审计工作。对于其他企业，要按照国家相应的制度的要求向国家有关机关提供年审报告或出具证明。

（二）规范会计师事务所的执业范围，严格区分非审计服务和审计服务。注册会计师协会和政府等相关部门应对部分会对对审计独立性会产生负面影响的非审计服务做出禁止。我国的注册会计师职业道德准则中规定了，注册会计师和会计师事务所不能向客户提供不相容的业务，但职业道德准则中没有明确规定哪些属于不相容业务。所以为了加强审计业务的独立性，加强对非审计服务的监管，政府可以成立专门的监督机构，监督审计全过程，监督注册会计师和会计师事务所向客户提供的的审计业务和非审计业务，维护审计过程和结果的客观公正。

（三）提高审计行业门槛，加强审计团队内部管理制度建

设。目前我国的注册会计师职业道德准则已经十分接近国际水平，但在有的方面还有待挖掘，比如在改善我国独立审计行业职业道德方面。审计行业准入门槛低、会计师事务所合伙人素质不高，这是我国审计行业发展中的一个弊端。所以，应该提高行业准入门槛，在从业人员申请准入时对申请人的条件、资格进行科学、系统、全面地评估，确保从业人员的专业素养高、品行优良，是一个能审计行业里规范发的有用人才。另一方面，会计师事务所和注册会计师协会还需要完善行业内部管理，逐步建立从业人员的奖惩制度，综合考评每一个业内人员的专业技能、个人业绩、职业道德等方面，并根据考评结果给予相应的奖励和惩罚，促使从业人员自发地努力提高自身的服务质量和职业素质。

（四）构建完善的注册会计师后续教育制度。职业后续教育贯穿于注册会计师的整个职业生涯，为了提高和保持审计人员的执业水平、专业胜任能力，掌握新知识、技能和法规的能力。尽管我国很早就颁布实施了《注册会计师后续教育培训制度》，但《注册会计师后续教育培训制度》并没有结合我国的国情和审计行业的现状及时做出修改，导致审计职业后续教育制度在培养目标、培训方案、培训方式、培训内容等各方面都存在着一些不足。实施职业后续教育首先要考虑到审计人员的现实情况，根据审计人员的能力和业绩确定针对其的后续教育的内容，针对不同层次、不同能力、不同业绩、不同行业的内审人员，采取针对性的后续教育方式和教学内容。建立符合中国国情的具有针对性的后续教育制度。

（五）制定相关政策，加大惩处力度。可以建立注册会计师惩处协会，专门负责监管注册会计师和会计师事务所违法违纪的审计案件。政府和注册会计师协会可以加大对企业联合注册会计师进行财务造假、出具虚假审计报告的处罚力度，建立股东诉讼制度，让股东能在利益受到侵犯时拿起法律的武器保护自己，得到应有的补偿。

总而言之，如今会计行业正面临风险和机遇并存的的变革，审计行业被赋予的权利非常重要也非常脆弱，独立审计是审计行业的生命，不管受到怎样的影响，注册会计师和会计事务所绝对不能放弃独立性原则。

参考文献：

[1] 黄斌. 我国上市公司实现内部审计独立性探析[J]. 审计与理财. 2013（01）

审计独立性探讨 篇12

审计独立性指提供审计服务的审计主体 (审计单位和审计人员) 在对被审计单位进行审计时所保持的形式上和实质上的独立, 即审计单位和审计人员与相关利益关系者保持中立, 不受制于任何人牵制、诱惑和威胁, 以保证审计工作正常进行, 从而客观、公允的反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的真实性、合法性和公允性。审计形式上的独立性要求审计单位和审计人员与被审计单位没有相关的利益关系, 也并不在被审计单位中担任重要职务, 也不能与被审计单位存在借贷关系、资产委托关系或与被审计单位关键职位的人员存在亲属关系;审计实质上的独立要求审计人员必须超脱于被审计单位以及委托人, 不偏袒、维护任何一方, 尤其是不能迫于其中一方的压力或诱惑发表不恰当的审计意见。审计形式上的独立是可以观察到的、是有形的, 而审计实质上的独立通常是无形的, 不能观察和度量的。

二、影响审计独立性的因素

(一) 利益驱动对审计独立性的影响。

利益驱动是影响审计独立性的主要因素。审计单位接受被审计单位的委托执行审计业务, 以收取审计费用的方式作为提供审计服务的收入, 但对于社会公众来说, 审计机构和审计人员却承担着对整个社会以及社会公众的责任。从这个角度上看, 审计机构及审计人员不是一般意义上的只注重赢利的企业。基于此, 审计机构和审计人员的身份应该超脱于被审计单位及其他外部机构和组织。对于被审计单位而言, 审计人员的价值在于发现会计信息系统中存在的错误或提供会计信息系统本身存在缺陷, 同时还能不受制于被审计单位、顶住被审计单位给予的压力, 充分、适当的披露这些信息。但在现实中的情况却是这样的:选聘哪一家审计机构和审计人员来审查被审计单位是由客户决定的, 如果客户终止了对审计机构的聘请, 则该审计机构就将失去审计费用收入从而遭受经济上的损失。这样看来, 当审计机构和审计人员的经济利益与审计的独立性相冲突的时候, 很难保证审计机构和审计人员会放弃自身的利益继续维护审计的独立性, 一旦审计机构和审计人员趋向利益的获取, 就有可能在执行审计工作时, 无法获取充分、适当的审计证据, 或虽然收集了充分、适当的审计证据, 但迫于利益驱动而放弃揭露其所发现的错误, 从而发表不恰当的审计意见。事实证明:无论是上市公司的管理当局, 还是审计机构在信息披露过程中出现的违法、违规行为都是巨大利益驱动的结果, 而且有很多违法违规行为都存在主观故意性, 且一般是经过理性决策之后实施的。

(二) 审计三方关系对审计独立性的影响。

审计三方分别是委托人、审计人和被审计人, 我国的审计三方关系不能相互制衡。委托人为了监督被审计人履行经营管理责任的程度而要求审计人对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量进行审计。在我国, 具有审计委托权的一般是公司管理当局, 在审计关系中, 公司管理当局既是审计委托人又是被审计人, 这种审计委托人与被审计人二者合一的审计关系, 打乱了审计关系三方的制衡关系。在审计关系中, 一般企业管理当局在审计交易中占有主动的、优势地位, 而审计机构则处于劣势地位。当前我国审计市场又处于买方市场环境中, 企业管理当局可以选择自己满意的审计机构进行审计, 但作为处于劣势地位的审计机构则基本没有选择被审计单位的余地, 甚至审计费用的多少等都是由企业管理当局决定的。因为经济上依赖于企业管理当局, 而管理当局却又是审计机构的审计对象, 审计机构迫于生存压力, 很难保持其独立性。审计三方的关系从这个角度上看, 实质上转化成了企业董事会、管理层和审计机构、审计人员双方的关系。

(三) 审计机构规模对审计独立性的影响。

一般情况下, 规模大的审计机构的审计质量要远好于规模小的审计机构。探究其中的原因, 主要有以下两个方面:一是规模大的审计机构拥有较多的专业素质较高、专业胜任能力强、经验丰富的从业人员, 他们在审计过程中大多会保持应有的职业谨慎, 对会计资料中存在的问题会比较敏感, 发现错误和舞弊的概率就较高;二是规模大的事务所一般都会非常看重自己的品牌, 就像产品的品牌一样。品牌和信誉可以为审计机构带来丰厚的利润, 这种丰厚的利润和短期利益相比较, 规模大的审计机构更倾向于维护自己的品牌, 这较大地增强了它的独立性。因此, 规模大的审计机构一般不会像小规模审计机构那样为了得到一个或几个客户的业务而去发表不恰当的审计意见, 这也会提高其审计的独立性, 从而提高其审计质量。从目前的现状来看, 国内审计机构的规模普遍较小, 资金短缺, 抵御风险的能力比较差, 在经济上对客户的依赖性较大。因此, 规模比较小的审计机构在面临生存的竞争压力时, 他们为了争取客户很容易被管理当局收买, 致使难以独立、客观、公正地发表审计意见, 动摇了整个审计工作的独立性。

(四) 审计收费对审计独立性的影响。

中国注册会计师协会公布的我国首次自律性的审计机构执业质量数据显示我国审计行业不正当竞争严重, 不正当竞争的主要方式是压价。出现这种状况的原因与我国审计行业起步较晚、规模小有很大的关系。截至目前, 我国审计机构的数量虽多, 但普遍规模不大, 特别是中小型审计机构占整个审计机构较大的比例。规模较小的审计机构为了抢占市场份额, 只能采取低价的方式招揽“生意”。低价收费对审计的独立性的负面影响是重大的。中小审计机构在首次签约时采取低价收费的方式, 是想与客户建立长期的和合作关系。这种期望长期合作的心理, 使得审计机构妥协于管理当局的意图而出具令管理当局满意的审计报告。另外, 虽然我国审计准则规定了审计不能存在或有收费, 但实际情况却相反。或有收费是以鉴证工作结果或实现特定目的为条件来决定是否收费、收多少费用。或有收费的存在使审计机构放弃了客观公正和独立的立场, 为了收取较多的审计费用而出具令客户满意的审计报告。

三、提高审计独立性的对策

(一) 审计三方关系的重塑。

重构审计委托人、审计人和被审计人之间的三方关系, 具体说来, 在建立审计关系时, 财产所有者与经营者发生了分离, 经营者受所有者的委托经营所有者的财产, 财产所有者为了监督经营者的经营活动, 聘请审计人来对经营者的生产经营情况进行审计。在这种审计委托关系中, 企业所有者支付审计费用, 审计人直接对财产的所有者负责, 只要他们顺利地完成审计任务, 无论审计意见如何, 只要财产所有者认为这个意见是客观的、公正的, 就应将审计报酬支付给审计人 (即审计费用的支付主体由经营管理者变成企业的所有者) , 审计人在经济上是完全独立于财产的经营者的, 这种独立性使得经营者无法干预审计人出具审计意见, 也就是说他们无法从经济利益上威胁审计人。审计关系的重塑可以使独立审计获得了完全的独立性。

(二) 审计工作流程的重构。

审计工作流程可以进行如下的重构:被审计单位向省、自治区、直辖市的证监局提出审计申请, 证监局受理申请后根据相关法规核定审计收费, 证监局在其网站上发布招标审计人 (会计师事务所) 公告由有资质的会计师事务所进行投标, 证监局综合会计师事务所的规模、审计人员的综合素质以及之前的审计工作经历和经验、审计收费的合适与否确定中标会计师事务所。会计师事务所中标后进驻被审计单位开展审计工作, 根据所收集的充分、适当的审计证据综合评价后出具审计报告并由证监局进行复核。最后将审计结果在证监局网站上进行公布。

证监会是不以盈利为目的的政府机构, 负责监管全国证券市场资金的秩序, 对财务报告使用者和审计报告使用者负责。作为政府机构, 应该能够站在客观、公正的立场上选择注册会计师事务所, 从而保证审计工作的独立性。

(三) 加强法制建设, 提高违规成本。

我国应积极借鉴国外经验, 提高对违规审计机构的惩罚力度, 从而强制性的提高审计机构的违规成本, 从经济层面形成对审计机构违法、违规的行为进行约束。根据“成本———效益”原则, 证监会在制定惩罚金额时, 应根据审计机构的收益来确定惩罚金额, 使审计机构的违规成本远远高于其在执行审计工作中获取的审计收益。这样能让违规审计机构在违规后“得不偿失”。同时, 我国应进一步完善审计人员的法律责任和诉讼法律制度, 将如何对违规行为进行法律制裁进一步细化。我国最高法院曾发布《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》, 制定出了具体的法律条款落实审计人员的民事赔偿责任来保护投资者, 避免用行政处罚代替刑事、民事处罚, 这从根本上保护了所有投资者的利益。在此基础上, 我们还应不断完善法律体制, 从而建立良好的赔偿机制, 建立健全刑事惩罚机制和民事惩罚机制, 进而提高审计的独立性。

(四) 规范审计行业服务, 加强对非审计服务的管理。

为了保证审计的独立性, 应加强证监会对非审计服务的管制, 具体措施来说:1、规范审计和非审计费用的披露, 这样有助于社会公众对审计独立性的考察;2、实行会计师事务所轮换制度, 避免为同一客户长时间服务, 以免形成私人间或业务上的亲密关系, 危害审计独立性;3、应通过法律形式规定禁止向同一客户同时提供审计服务和非审计服务, 从而使审计能切实保持形式上和实质上的独立。以上措施如果能得以实施, 有利于审计的独立性。

(五) 提高审计行业门槛, 加强审计内部管理制度建设。

目前我国的审计人员职业道德准则已经接近国际水平, 但在有此地方与国际规定还是有一定的差距, 如在审计行业职业道德方面。目前我国审计行业准入门槛比较低、审计机构合伙人素质低。因此, 应该提高行业准入门槛, 在从业人员申请准入时对申请人的条件、资格和执业能力、职业道德等进行科学、系统而全面的评估, 确保从业人员的专业素养高、品行优良, 使其成为审计行业里规范发化的有用人才。另外, 审计机构和注册会计师协会还需要完善行业内部管理, 逐步建立从业人员的奖惩制度, 对审计从业人员进行专业技能、个人业绩、职业道德等方面的持续考核, 并根据考评结果对被评价人进行奖励或惩罚促使从业人员自发地努力提高自身的服务质量和职业素质。 (指导教师:张丽)

摘要：审计独立性是审计的灵魂, 是审计人员出具公允审计意见的保障。本文首先界定审计独立性的含义, 然后分析影响审计独立性的因素, 最后提出保证审计独立性对策建议。

关键词：审计独立性,审计三方关系,法制建设

参考文献

[1]崔文文, 杨莉.注册会计师审计独立性保障体系的构建.财会通讯, 2010.5.

[2]戴娇娇, 张国康, 杨羽.社会审计独立性新思考.财会通讯, 2011.11.

[3]陈士伽.审计独立性制度设计.财会通讯, 2009.4.