社会审计独立性新思考（通用4篇）
社会审计独立性新思考 篇1
一、社会审计独立性的含义及其研究现状
(一) 社会审计独立性的含义社会审计独立性包含两层含义。
一种是形式上的独立性, 即指会计师事务所以及注册会计师与被审计单位或者个人没有任何特殊的利益关系, 不得拥有被审计单位的股权或者担任高级职务, 不能是被审计单位的贷款人, 资产受托人或与管理当局有亲属关系等。另一种是实质上的独立性, 即指注册会计师在发表审计意见时不受外界影响, 保持完全诚实、公正无私、无偏见、不偏袒的态度。现行经济环境下, 透视独立性的根本依据在于实质上是否独立。
(二) 国内外研究状况
审计独立性一直是审计职业界和学术界不断探索地问题。斯坦泼和穆尼兹认为, 独立性是审计人员的行为准则, 审计人员必须是独立的并且判断必须是客观的。汤姆.李认为, 独立性是审计职业公正性的特点, 强调一种诚实的精神态度。社会的发展也促使了审计制度的完善。1998年2月SEC通过《财务报告公告NO·50》正式授权ISB发展独立性概念及其框架, 制定独立性准则。2002年, 美国国会通过的SOX法案针对独立性问题建立了一个独立民间机构———公众公司会计监督委员会, 以新的思路强化了独立性。我国学者对审计独立性问题也是进行可多方面的探讨。朱荣恩把坚持股东大会或审计委员会选聘审计人的制度作为保障审计独立性的基本制度。余玉苗认为, 独立性受破坏是因为会计师事务所在上市公司审计关系中处于从属地位。谢志华主要从社会审计独立性的法律问责制进行研究, 他认为赔偿不到位是我国存在审计作假的原因。邢小玲则从委托人问题方面对独立性进行研究。
从国内外研究发展中可见, 随着市场经济的发展, 审计监督越发体现出其重要性。而独立性对于社会审计就像空气对于人一样, 缺一不可。笔者认为, 在诸多影响独立性因素中, 扭曲的委托审计模式是其最根本的原因。
二、现行社会审计问题及博弈关系调整
(一) 现行社会审计问题
经济在发展, 经营模式在转化, 股份制公司应运而生。财产所有者演变成了股东, 财产经营者演变成了公司管理人。法律上规定, 股东大会决定审计师的聘请。但是, 我国目前的公司治理结构出现高度重叠状态, 使得经营者集公司管理权和决策权于一身。这样就使得公司管理层成为聘请审计师的委托人, 同时决定其报酬、内容、续聘等事项。导致了管理层委托注册会计师来审计自己的财务状况的致命委托模式的现象出现。
由图1可发现, 委托模式构架出现严重的问题。首先, 审计师出具的审计报告直接受益于股东, 这样他们才能够做出正确的投资决策。然而, 委托人与审计主体之间却没有任何关系制约, 这就可能导致审计主体为了自己的利益不向股东出具真实的审计结果。然后, 进一步观察审计主体与审计客体的联系。很明显, 审计师对管理层进行审计监督, 但是, 管理层却向审计师支付费用, 成为了审计师的“衣食父母”。如此的经济依赖关系, 让大众对审计结果的独立性打上了问号。
(二) 博弈模型调整
在排除审计师不故意出具低质量审计报告以外, 审计师是否会故意与管理当局共同舞弊出具不真实的审计报告欺骗大众呢?答案是肯定的。下面通过图2博弈模型分析注册会计师是否会选择合谋舞弊。
I代表公司管理层, M代表注册会计师。假设公司管理层和注册会计师都是“理性经济人”, 上市公司行为在先, 注册会计师行为在后。在未出具审计报告之前会出现以上四种组合, 而随着审计过程的进行, 双方会为达到各自效用最大化作出行动, 调整审计结果, 出具最优报告。由图2可看出, 如果公司管理层财务违规, 注册会计师审计也违规, 包庇其错误, 那么他们之间达到高效用;如果管理层违规, 注册会计师不违规, 披露财务问题, 那么管理层因受到财产所有者的指责失去奖金, 投资资金等利益, 事务所也会因失去收红包的机会以及被解聘的风险产生负效用, 所以理性的管理层会对注册会计师进行威胁和压迫, 利用经济制裁强迫注册会计师出具他们想要的审计结果;如果管理层不违规, 而注册会计师违规, 那么管理层会被误认为违规接受处罚。而注册会计师也会获得少许审计费用, 并且面临被告的风险, 因此各自效用均为负。所以理性的注册会计师很调整审计意见达到均衡;如果管理层不违规, 注册会计师也不违规, 这是我们渴望的理想状态, 真实反映结果, 那么他们的效用均为正。正是由于现实生活中缺乏第四种状态, 才导致管理层和注册会计师都会理性的为最求效用最大化做出选择, 调整审计结果, 达到第一种共同合谋舞弊的均衡抉择。
(三) 充分确认真正社会审计独立性
上述博弈分析了管理层和注册会计师存在委托经济关系, 因此很难保持其独立性, 客观的发表审计意见。笔者认为委托模式应该形成稳固的“三角关系” (如图3) , 才有利于审计监督作用的实施, 增强审计职业的社会功效。
由图3可看出, 委托人与审计师具有了实质上的委托关系, 委托人对其进行委托并支付审计费用。这样就达到了对审计主体的约束作用。审计师不用受限与管理层, 他们的职责就是给股东, 投资者等提供真实, 公正的审计报告。这种委托分离使得独立性得到充分体现。从此, 审计主体再也不是“拿人钱财, 替人消灾”的工具了, 而是真正的“监督警察”, 为维护社会经济秩序稳定和商业正义树立了一道坚实的防线。
三、社会审计独立性新构建及其保障机制
弥补审计委托三角关系式提高独立性的重要举措。同时, 可以大胆设想直接引入一个第三方来对所有的会计师事务所进行统一委托管理, 这样可以完全避免审计单位与事务所的直接经济关系, 从而使审计机构具有更强的独立性 (如图4) 。
该审计管理服务中心由国务院直接授权, 具有非营利组织的特点, 保持了超然的独立性。首先, 该服务中心下设审计基金委托科。主要负责专项审计费用的来源管理。考虑到审计报告的最终受益人是股东, 债权人, 政府以及社会潜在投资者。因此基金来源于被审计单位的股东, 债权人和政府补贴, 被罚会计师及事务所的罚金等。其次, 设立审计定价委托科。主要负责核定审计费用, 当然要考虑到不同行业, 不同劳动时间以及审计过程的复杂性的影响。再者, 设立审计招标委托科。主要负责招标事项, 区分不同能力范围审计不同复杂的业务, 以及协助事务所与被审计单位签合同等。此时重要的是要考察事务所的信誉情况和能力范围, 确定招标对象。最后, 设立审计监察委托科。主要是对基金委托科, 定价委托科和招标科的监察。同时为中标事务所建立信誉档案, 即建立“会计师审计信用卡”, 无论是表现优秀或者是受到惩罚的会计, 均应在信用卡上显示, 以备招标科参考。同时, 国务院应每个季度派遣专业人员对基金委托科进行专项财务核查, 避免贪污违规现象的发生。
由国务院授权设立专门审计委托管理会是一种使审计人员和审计机构保持真正独立性的新思考, 从另一个角度解决了被审计人与委托人是同一体的矛盾, 激发了注册会计师专业和正直的本性。这种新的审计模式是国家管理和市场调控的有机组合, 符合中国市场经济的发展要求, 更加提高了社会审计的独立性。同时, 有利于促进社会审计市场的规范机制, 有利于建立有序的社会审计市场, 有利于事务所之间的正当竞争。
参考文献
[1]汪俊秀:《上市公司审计委托关系的重构——加强审计独立性的路径》, 《审计与经济研究》2007年第1期。
[2]田光大:《关于审计独立性的思考》, 《财会通讯》2010第9期。
[3]陈汉文、韩洪录:《审计理论》, 机械工业出版社2010年版。
社会审计独立性新思考 篇2
一、社会利益的定性问题:经济法中社会利益的概念解析
(一) 社会利益说的发展进程
社会利益说是随着社会经济发展方式的转变, 以及哲学理念上的深入思考, 伴之社会学等学科的影响而逐渐被提出并认知和重视的概念范畴, 大致主要分为四个阶段:
18世纪末至19世纪初的自由资本主义时代, 此时“个人主义”思潮泛滥, 认为社会利益是干预者的人为建构, 由此导致的结果是政府已学会使用“社会正义”这块敲门砖为自己谋取私利, 强调将争议立基于非建构性之上———个人利益之上。同时期的功利主义法学家也强调个人利益是唯一现实利益———社会利益只是一种抽象, 它不过是个人利益的总和。这种只承认个人利益否认独立的社会利益, 并认为不存在社会利益概念的观点在学术界被称之为“利益一元论”。
19世纪末至20世纪中叶, 是个人本位向社会本位转变的时期, 也是社会逐渐被承认和重视的时期。20世纪初期两次世界大战的爆发以及世界性经济危机的影响给以美国为代表的资本主义社会带来了警示:单靠“市场之手”的单纯运作是不能保持经济的稳定增长。此时, 凯恩斯提出的“政府干预主义”异军突起, 认为只有市场与政府干预双管齐下才能促进经济的稳定增长, 实现社会的整体福利。
进入20世纪后, “利益三元论”说成为主流。社会法学派的代表人物庞德将“社会利益”与“国家利益”、“个人利益”并列, 并认为社会利益“是包含在文明社会的社会生活中并基于这种生活的地位而提出的各种要求、需要或愿望”。20世纪中期, 在社会主义国家出现了各种不同的利益分类, 尤其突出的是集体利益说[1]。
(二) 社会利益、国家利益、个人利益
1.社会利益与国家利益
社会利益与国家利益的关系问题一直是法学界乃至人文学科领域一直津津乐道的学术论题。从目前我国法律规定来看, 社会利益与国家利益是相互独立的不同概念, 如《民法通则》第58条第1款规定:“下列民事行为无效:…… (4) 恶意串通, 损害国家、集体或者第三人利益的; (5) 违反法律或者社会公共利益的;……”《合同法》第52条对无效合同也做了相似的规定:“有下列情形之一的, 合同无效: (1) 一方以欺诈、胁迫的手段订立合同, 损害国家利益;…… (4) 损害社会公共利益;……”可以明显看出在两部法律中国家利益和社会利益是作为并列的概念出现的, 也就是说在我国, 有关社会利益与国家利益的法律逻辑前提是不同的。又如国家的国防建设不仅是对国家安全利益、国家军事利益的保障, 同时对社会公共安全也起到了不可忽视的保障作用。由此可见, 社会利益与国家利益虽然是相互独立的两个概念, 但在利益诉求方面是相互重合、交织的。
2.社会利益与个人利益
从法学学科角度来分析, 民事法律主要体现的是对个人利益秩序的尊重与保护, 对社会利益的维护方面往往采取的是一种被动的、消极的方式;行政法作为公法而言, 的却起到了维护社会利益秩序的目的, 但假借维护公共利益之名滥用公权侵犯个人利益的现象屡见不鲜;从经济法角度来看, 社会利益的提出很大程度上是针对个人利益而非国家利益, 比如社会大众极为关心的消费者权益保护问题, 看似受众的群体是特定的消费者个人, 实则对于整个消费群体都起到了一定的保护作用。可以说, 社会利益与个人利益的关系不在是所谓的绝对分离或者绝对包含, 而是一对辩证统一的概念。
二、社会利益的定量问题:经济法的利益分配
如果说定性问题是从概念、性质上对某一问题进行论证, 那么定量问题就是依据经济学乃至数学原理对抽象、不确定的社会利益进行具体、细化, 使之更具有科学性和说服力。
(一) 对经济法中利益分配的法理学分析
将社会利益作为经济法的核心价值范畴是毋庸置疑的, 但是将社会利益作为经济法的单一调整对象的观点实则是把经济法推到了左右为难的境地。从理论上讲, 经济法属于公私交融的第三法域, 这就决定它一方面要尊重公共利益, 另一方面也要维护个人利益。[2]正如史际春教授所言:“基于经济法的产生基础、品性和制度功能的公私兼顾融合, 就使得经济法调整的法益不仅有经济活动主体之间的私益, 也包括不特定多数的消费者、经营者等及其团体的社会化利益, 以及国家在维护公平竞争、实施公共经济管理中的国家利益和社会利益”[3]。所以, 在经济法上应当对多元化的市场参与者、利益关系人的利益需求予以综合考虑, 并在利益分配问题上采取均衡与协调的手段, 市场中的规则才能趋于公平正义。
在利益分配的理论探讨中, 还需要阐明的问题是在经济法领域社会利益能否成为利益调整的价值标准。价值标准在法学领域中被看作是一种抽象的价值准则和尺度, 如果将社会利益作为利益冲突的评价标准, 势必会产生一个无法解决的困境:比如就经济发展和充分就业、环境持续发展而言, 即涉及到社会利益, 也涉及到个体利益, 到底是以社会利益优先发展经济, 还是以社会利益优先保护环境, 又或是以个体利益优先保障就业。如何选择的标准不能单纯建立在何种利益优先的基础上, 而是要根据具体的社会经济状况作为予以判断的综合标准。
(二) 对经济法中利益分配的经济学分析
对社会利益的定量界定不仅包括合法的法律界定, 还包括合理的经济界定, 可以说这是文本上的静态界定与实际操作过程中的动态界定相结合的系统化论证过程。
首先, 社会利益的定量界定是在利益不对称、利益分配不公平等利益冲突背景下产生的。相互冲突的利益可能发生在个体利益与社会利益之间, 也可能发生在社会利益的不同目标之间, 比如城市规划与文物迁移工作, 在促进城市化进程的过程中如何保护具有历史研究意义的文物纪念品。因而, 公共利益的界定实际上是在一定的衡量基准上对冲突利益进行比较、排序、选择。
其次, 经济法中的社会利益是与经济高度相关的利益形态, 但是并不能将经济利益形态以外的利益形态排除在外。这需要我们考量的是用什么计量基准来代表和映射社会利益。在福利经济学上常用社会福利函数来计量社会福利的增减, 对此可以做一个近似的替代, 尽管社会福利函数被批评过于侧重总量的计算而忽视利益在个体之间的分配, 但现代计量模型的构建已经对社会福利的计算进行了修正和补充, 加大了诸如公平、平等这类目标决策值的权重[4]。
再者, 公共决策的合理性、科学性对于利益的分配、协调与平衡也起到不可忽视的作用。在对涉及社会利益的公共决策中, 国外更多的采取的是复杂的测量、评估体系来进行项目决策来保证决策的科学性和合理性, 而国内的公共管理决策相对片面、简单, 更多的表现为一种领导意志, 过于看重项目所预期的经济效益, 而对于环境的影响、文化古迹的损害等没有进行相应的量化测度纳入决策的分析之中, 导致决策缺乏合理性甚至带来更大范围的公共利益损害[5]。对于涉及社会利益的公共管理决策, 可通过建立多标准决策分析模型来判断其是否具有经济上的合理性, 对于冲突利益的抉择也可以运用成本收益的分析来判断哪种选择更能增进社会的福利, 以使我们的公共决策建立在科学的量化的基础上, 避免以公私之分作为判断依据的任意、武断。
(三) 对经济法中利益分配的法律规制分析
目前我国宏观调控法律法规主要包括了税法、预算法、政府采购法等具体法律法规制度。但是纵观我国的宏观调控局面不难发现:经济法发展的区域不平衡性越来越大, 以东中西部的经济发展水平最能说明问题;各阶层之间的收入差距越来越大;趋高不降的全国房价更是让房地产市场存在的种种问题暴露无疑;国家政府财政收入连年高额增加, 但中西部地区的基础设施建设 (教育、医疗) 都没有得到相应的改善, 政府财政收入在资金的筹集、管理、运作上并没有发挥应有的作用;有关政府采购的缺陷也越来越多的暴漏出来, 往往由大型企业垄断了政府的采购项目, 不利于中小企业的发展[6]。不难发现, 政府往往以自身利益最大化为目标来制定和实行某些公共政策, 加之法律体制上得不健全, 产生了一系列的利益博弈行为:中央政府与地方政府之间、政府与市场主体之间、市场主体之间。
这些具体的法律法规说明在利益分配问题上, 社会公共利益并非唯一的保护对象, 同时经济法也将个人利益作为保护的对象。经济法要保障社会秩序, 就应该在利益分配问题上采取合理、适当的倾斜性政策, 将保护弱势群体的利益作为重要内容。
三、社会利益的法律实施问题:经济法视野中社会利益的实现机制
社会利益既然在定性、定量问题都可以在理论层次与方法论层次找到论证渊源, 那么就应当存在实现该利益的制度———公益诉讼。
社会利益的实现机制实质上就是达到社会利益价值目标的方法和程序的法律界定。由于社会利益性质及内容的界定往往涉及众多的价值判断和衡量标准, 因而其实质内涵的判定和界定结果的公平总是存在众多的纷争, 需要更多依赖程序公平的保证[7]。在与社会利益界定密切相关的法律法规中, 如《环境保护法》、《房地产管理法》、《产业与公用事业管制法》等具体法律制度中对于社会利益界定相关的程序性规范几乎空白。在最新修订的《民事诉讼法》中加入了公益诉讼制度, 但在具体的操作中也往往缺乏详细的指引。
公益诉讼制度程序设计在我国的发展现状令人堪忧, 但随着社会大众法治观念的逐渐加强, 越来越多的公益诉讼案件不仅引起了社会关注, 而且引起了人们对于自身权益的重新认识。在河南、福建等省份出现多起检察院以原告身份代表国家利益提起公诉, 防止国有财产流失案件, 开启了我国对于公益诉讼模式的新思考;曾经轰动全国的“王海打假”一案从某种意义上强化了消费者群体对维护自身消费权益的重新认识, 从某种程度上也间接遏止了经营者明目张胆的违法行为, 对以后类似案件的提起有一定的引导作用。
公益诉讼制度之所以可以作为实现社会利益的程序救济机制, 是因为公益诉讼制度不仅在世界各国有着长久的司法实践经验, 而且也形成了较为完善的系统化理论体系。公益诉讼制度在我国并非没有持续发展的法治环境与土壤, 只是在程序机制技术方面存在困难, 比如诉讼代表人的选择, 到底是检察机关作为代表提起公诉, 还是代表社会利益的个体原告, 或是代表“社会良心”的社会团体;费用的负担更是难题, 往往涉及公益诉讼的案件都是弱势群体向强势群体进行的权利反驳与利益维护, 诉讼中的相关费用更不是一般人所能承受的, 这恰好是打击公众诉讼积极性的原因所在。
四、结论
社会利益作为一个抽象化的综合性概念, 不仅是法学领域所需研究的问题, 同时也需要借助经济学、管理学、哲学等人文社科知识对社会利益进行综合分析。通过社会福利函数、公共决策评估体系等经济学原理对社会利益进行量化分析, 运用公益诉讼制度实现维权。这些都充分证明了社会利益在经济法法中的独立价值和意义。
摘要：本文主要对经济法的整体性理论原则即社会利益问题进行分析与探究, 通过从元理论层面即社会利益的定性问题、方法论层面即社会利益的定量问题、经验论层面即社会利益的实现机制问题入手, 并结合概念分析法、经济学相关原理等方法, 旨在说明社会利益原则作为经济法的核心价值理念存在的必然性、必要性。
关键词：经济法,社会利益,独立价值
参考文献
[1]薛克鹏.经济法的定义:社会公共利益论[M].北京:中国法制出版社, 2003.
[2]李昌麒.寻求经济法真谛之路[M].北京:法律出版社, 2003 (9) :137-138.
[3]史际春.经济法[M].北京:中国人民大学出版社, 2005:40.
[4]周林彬, 何朝丹.公共利益的法律界定探析——一种法律经济学的分析进路[J].甘肃社会科学, 2006 (1) :130-137.
[5]李文凯.三门峡工程半个世纪成败得失——一项大型公共工程的决策逻辑[C].黄河三门峡工程泥沙问题研讨会论文集, 2006.
[6]甘强.质疑经济法社会本位[J].重庆广播电视大学学报, 2002 (4) :24-27.
关于审计独立性的思考 篇3
独立性是注册会计师职业道德规范的基本准则之一, 是审计业务的灵魂。注册会计师要取信于公众, 就必须保持其独立性。由于两权分离, 审计师必须要对财务报表的“真实”和“公允”做鉴证以达到为所有评价管理者业绩和管理者正面其业绩的目的。因此注册会计师的独立性是经管责任的依托, 如果失去独立性, 就会加剧信息不对称以及加大外部股东遭受损失风险。
独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。所以这使得会计师事务所和注册会计师在组织关系, 财务关系, 经营关系和亲属关系上要保持形式生的独立, 还要在审计计划, 实施和报告这一系列过程行为中保持实质精神上独立。
二、我国审计独立性缺乏的原因
在我国, 审计独立性缺乏的原因主要表现在以下四个方面。
(一) 审计层面
1. 专业知识结构失衡。
由于我国许多事务所和一些审计人员只注重于审计专业知识的学习, 而缺乏其他各方面的专业知识, 造成的无法不受干扰独立完成审计工作。例如被审计方采用的电脑控制的存货系统, 如果审计人员不能了解该系统的功能程序就无法独立全面地发现被审计方账务的漏洞和问题。
2. 事务所内部缺乏控制。
我国审计事业发展历史较短, 事务所内部的控制不完善, 没有有效的员工自律机制, 使得员工的独立性得不到保证。这使得事务所层面有保持独立性的想法, 而个人与被审计方的关系却无法约束。
3. 片面追求短期利益。
近年来, 我国会计师事务所数量快速增长以致现阶段事务所激烈竞争, 一些事务所出现为了生存或者占领市场, 片面追求短期利益而迎合被审计单位的需求的情况, 迁就客户而放弃原则。一些事务所采用低价的策略来获取客户, 然而这样的做法必然会导致审计程序的减少以及审计质量效果的降低, 这样的恶性循环最终导致出现逆向选择和出卖审计意见这样”劣币驱逐良币”的结果。
4. 非审计业务的影响。
现在许多会计师事务所在开展审计业务以外也进行非审计业务。大量数据表明, 许多事务所非审计业务的收入甚至高出审计业务的收入。非审计业务的开展是有利于事务所的发展的。但是如果一家事务所对同一个企业既有审计业务也有非审计业务, 就会对事务所的独立性造成影响。一方面是因为事务所接受企业的非审计业务, 在企业的财务、经营投资等方面参与计划和策划, 在事务所执行审计业务时, 会有自我评价导致的不利影响, 对其以前的判断或服务做出不恰当的评价。另一方面是由于事务所参与到企业的各项经济活动中, 会与企业管理者有较多的接触, 这会使审计人员不能在心理上保持实质性的独立。
(二) 社会层面
需求不足。我国现阶段企业对于审计的需求是属于政府的推动, 并非市场的需求。没有人在关心企业的财务报表有经过审计人员的审计, 这样使得企业聘请审计师来审计成为一种形式。由于企业并不需要审计人员的执业质量, 只需要一份能交差的报告, 那审计的独立性就得不到重视了。
(三) 文化层面
儒家文化的影响。中国经历了几千年的封建社会, 许多传统的主流的思想文化, 逐渐汇入了审计的思想河流中。这种思想可以追溯儒家思想的“人之初, 性本善, 性相近, 习相远”的思想。这种思想认为, 人天生是善良的, 之所以现实中存在着那么多的丑恶现象, 是因为社会的人追求利益而失去善性所致。这使得我国审计人员在保持应有的职业怀疑态度方面较欠缺。
(四) 法律层面
执行力不够强, 惩罚力度小。我国对于审计的法律法规还不够完善, 具体惩罚的细节规定还不够, 执行的力度也还不够, 大部分需要靠会计师事务所的自律来保证其对职业道德规范的遵循, 然后由于审计人员违背独立性造成损失的成本不够高, 使得许多审计人员没有重视独立性这方面。
三、改进的措施
针对以上造成审计独立性缺失的原因, 需要通过以下方面得到改进和提升。
(1) 加强法律法规的约束和执行性。首先要将法律法规对违规操作的惩罚力度加大, 在细节方面进行规范, 并且要加强法律法规的执行性, 不能只是有所规定而不对存在的问题实行处罚。第二是要强制执行轮换制度。由于会计事务所与同一被审计单位的长期合作对独立性有很大的影响, 就需要被审单位轮换聘请的事务所。这一点必须要规定一定的年限并强制执行。
(2) 合伙制。由于当前事务所普遍缺乏风险意识, 为了追求片面的短期利益而迎合被审单位管理成的意图, 出具作假的审计意见报告, 所以应该尽快将现有的有限责任制的会计事务所转型为合伙制。因为合伙制是承担无限责任的, 所以这样能提升事务所风险意识和自我约束意识, 加强对独立性的认识。
(3) 规范业务。一家事务所为同一企业进行审计业务和非审计业务造成, 这种“混业”经营也需要出台一定的规章制度来规范行为。由于非审计业务对事务所的发展是有利的, 所以不能取缔非审计业务。只能将其规范, 也就是说对某一企业实行审计业务的事务所不能在同一企业中承担非审计业。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.审计[M].经济科学出版社, 2010.
[2]赵红莉.审计独立性缺乏的因素分析及对策研究[J].财会通讯 (学术版) , 2006, (09) .
[3]贡彩萍.审计独立性与经济利益的关系——关于政府为审计付费模式的研究和探讨[J].东方企业文化, 2010, (4) .
对提高我国审计独立性的思考 篇4
一、审计收费构成要素对审计独立性的影响
民间审计不同于政府审计与内部审计, 它是一种有偿服务。在完全竞争的市场环境下, 产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定;在不完全竞争的市场环境下, 决定产品或服务价格的因素除了市场, 还包括政府管制。而在注册会计师行业, 审计收费就是审计服务价格的直接体现。从契约主体的角度来看, 审计收费的构成要素包括支付主体和收取主体;从契约履行的过程来看, 审计收费的构成要素包括支付标准、支付金额和支付方式。因此, 审计收费影响审计独立性的本质是这些构成要素对审计独立性的影响。
1. 审计收费标准不统一的影响。
根据《价格法》和《中介服务收费管理办法》的规定, 会计师事务所审计业务收费实行政府指导价, 审计收费标准是由各省级财政部门会同物价管理部门制定。
由于审计产品本身的特殊性, 它的价格往往受到诸多因素的影响。公认的审计收费标准为审计项目所需要的审计工作时间。一般而言, 被审计单位的规模、业务的复杂程度、审计风险等都与审计工作时间密切相关, 公司规模越大、业务越复杂、审计风险越高的项目所需要的工作时间也越多, 因此审计收费也越高。
目前, 我国审计市场中没有形成统一的收费标准, 有的会计师事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小, 有的认为委托人公司盈利越多, 则应缴纳更高的审计费用。因此, 有的会计师事务所按总资产的一定比例收费, 有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费, 而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计费用, 这些做法既不规范也不科学。
审计收费标准的不统一会严重影响注册会计师的工作积极性, 因为注册会计师在付出同样甚至更多劳动的情况下却可能得到不同的甚至更低的劳动报酬, 这就导致了他们为追求短期利益而迎合某些被审计单位管理者的意图, 最终丧失独立性而出具虚假的审计报告。
2. 审计收费过低的影响。
近年来, 我国会计师事务所的数量迅速增加, 在审计行业形成了审计服务供大于求的局面。影响会计师事务所生存和发展的最主要因素是业务量, 面对激烈的竞争, 会计师事务所为了承揽更多的业务以在审计市场上占有一席之地, 普遍采取“低价式进入策略”, 即将最初几年的审计费用设定在审计成本以下, 并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失。“低价式进入策略”是市场竞争的必然产物, 从经济学的角度来说, 它也是理性经济人采取的一种合理竞争手段, 但是过低的价格是不利于市场竞争的。作为理性的经济人, 注册会计师在过低的审计收费的压力下, 就可能会减少审计程序以降低审计成本, 最终将导致审计质量降低, 这无疑会加大注册会计师的审计风险。而会计师事务所会出现逆向选择的动机, 不仅竞相压低收费、发起回扣竞争, 甚至会出现出卖审计意见等不规范的竞争行为。
同时, 审计收费过低使审计人员在实际操作过程中为求生存而通过降低审计标准、减少审计程序来完成法定业务, 或者为片面追求短期收益而迎合被审计单位的不合法要求, 从而与被审计单位合谋进行会计舞弊。违反市场规则的无序竞争最终将使注册会计师丧失审计独立性, 留下众多业务隐患。
3. 审计费用支付方式的影响。
我国的审计费用支付方式主要包括: (1) 分阶段付费, 即将业务分为若干阶段, 按照业务的进展支付费用。 (2) 预付部分费用, 出具报告后再付余款。即委托方先支付其与会计师事务所事先约定的预付金额, 待出具了审计报告后再支付余额。 (3) 出具报告后付款, 即委托方在审计报告完全出具后才付款。
这三种支付方式都将导致注册会计师缺乏经济上的独立性, 在财务上形成对被审计单位的依赖。这种依赖性使得会计师事务所处于被动地位, 在与被审计单位进行谈判时由于担心收不到预期的审计费用甚至失去客户, 从而无法平等地与被审计单位进行交涉。而这种经济上的依赖性使得会计师事务所在权衡利弊后, 很可能会在审计过程中丧失审计独立性。
会计师事务所为了获得稳定的收益来源, 力图保持合约的稳定性;而上市公司则通过提供合谋报酬或信号胁迫, 使会计师事务所甘冒审计风险, 做出违法的行为。目前的审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于被审计单位, 其独立性大打折扣。在我国是由被审计单位即上市公司自己委托会计师事务所对其财务报表进行审计, 因此从自身经济利益考虑, 会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务, 包括合法的服务和非法的服务。可见, 在这一制度下要完全消除会计师事务所或注册会计师与上市公司合谋的现象是很难的, 更不要谈保持审计独立性了。
4. 审计收费主体方面的影响。
(1) 会计师事务所的组织形式。我国审计收费的主体是会计师事务所, 其组织形式包括有限责任制和合伙制两种。二者最本质的区别是:合伙制下会计师事务所以其所有资产和合伙人的个人财产承担责任;有限责任制下会计师事务所仅以公司资产承担责任。由于合伙制下会计师事务所负有无限责任, 因此合伙制会计师事务所不敢为蝇头小利而冒以家庭财产作赔的风险;而有限责任制下当会计师事务所的造假利益大于赔偿额时, 就可能受利益驱动而满足委托方的不合理要求, 从而丧失审计独立性。在现实生活中, 虽然有限责任制会计师事务所有可能因发生审计失败而破产, 但其注册会计师在财产、信誉等方面并不会因此而受到过多影响, 他们会在很短的时间内带着原有客户资源加入到另一家会计师事务所重新执业。
(2) 会计师事务所的规模。大型会计师事务所比小型会计师事务所更有能力抵抗来自审计委托方的压力。这是因为, 一方面小型会计师事务所的收入较少, 当承接某项业务所得收入占其总收入的比重较大时, 就很可能会迎合客户的要求, 从而丧失审计独立性;另一方面, 小型会计师事务所规模小, 如果又采取有限责任制组织形式, 则可能发生的损失较小, 由此容易进行职业冒险, 丧失审计独立性。目前, 我国会计师事务所规模小, 所处地区分散, 基本上以地区业务为主, 有的甚至50%以上的收入都来自于同一个客户。在当前审计市场竞争激烈、审计服务处于买方市场的情况下, 必然导致会计师事务所对重要客户的依赖, 降低审计独立性。
5. 审计付费主体方面的影响。
(1) 审计委托人虚拟化。审计是在财产所有权与经营权相分离的前提下产生的, 审计关系的产生源于公司的委托代理关系。理论上典型的审计关系应该是会计师事务所接受审计委托人的委托对被审计单位进行审计, 并向审计委托人报告工作和收取审计费用。此时委托人是现实存在的, 而审计收费行为独立于被审计单位。
目前我国审计关系中存在的主要问题是审计委托人虚拟化, 主要表现在两个方面: (1) 股东过度分散导致委托人虚拟化; (2) 在国有企业中由于产权不清而导致委托人虚拟化。委托人虚拟化使得审计委托人与被审计单位合而为一, 审计委托关系也被扭曲为会计师事务所接受被审计单位经营管理者的委托对被审计单位进行审计, 并接受被审计单位支付的审计报酬, 审计过程中稳固的三方关系发生了变化。
(2) 决定交易价格的主动权由委托人一方掌握。在一个公平、有效的市场中, 交易价格取决于卖方的产品质量与买方对产品质量的满意度。在我国虽然会计师事务所根据法定程序提供了公正、客观的服务, 但其交易价格却很少能达到中注协及物价部门制定的标准。在我国审计市场中决定交易价格的不是审计服务质量, 而是能否满足委托人的要求 (其中有很多是不合理甚至是非法的要求) 以及与委托人的亲疏度等非市场因素。同时, 会计师事务所之间为招揽业务而采取的竞相降价等竞争手段, 进一步将会计师事务所置于价格谈判的不利地位。
(3) 选择交易对象的主动权由委托人一方掌握。在一个公平、有效的市场中, 交易双方均有自由选择交易的对象。然而, 在我国的审计市场中, 由于会计师事务所发展过快, 执业范围又主要集中在审计、验资、资产评估等传统业务领域, 而委托人对于会计师事务所的服务需求并未同步扩大。仅以上市公司与会计师事务所的关系为例, 我们经常可以看到上市公司会因种种理由变更为其服务的会计师事务所, 而很少看到会计师事务所变更其所服务的上市公司。
(4) 确定交易标准的权限在很大程度上由委托人一方掌握。在一个公平、有效的市场中, 交易双方按照公认、权威、唯一的标准进行交易。然而, 在当前我国的审计市场中, 独立审计准则及其他由财政部门和中注协颁布的规范并不总是唯一的标准, 委托人的意志或多或少地影响着交易的结果。有些委托人甚至将能否满足自己的要求 (大多为非法要求) 作为选择会计师事务所的先决条件。由于一些会计师事务所内部管理不完善, 个别注册会计师缺乏起码的职业道德和风险意识, 加之外部监督不力, 从而导致一些极端危险的行为未受到应有的制约。以上种种情况均导致会计师事务所在价格谈判中处于不利地位, 大大增加了其按照标准收费的难度。
二、提高我国审计独立性的相关措施
笔者认为, 要提高我国审计独立性, 必须完善审计收费制度, 具体可从以下几个方面入手:
1. 改变审计费用支付方式。
现有审计收费制度的一个弊端就是审计费用的支付方式不合理, 其主要表现为会计师事务所直接向被审计单位收取审计费用, 这不利于保持注册会计师的审计独立性。鉴于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件, 因而应该在会计师事务所和被审计单位之间引入一个独立的第三方机构。考虑到造成现有方式出现问题的原因, 这个机构必须符合以下两项要求: (1) 与会计师事务所和被审计单位均无直接或间接的经济关系; (2) 能够保证审计收费的公正性。
通过这两项要求我们可以看出, 只有引入中立的第三方机构才能严格达到以上要求。因而引入这一中立的第三方机构后, 审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管, 消除被审计单位对会计师事务所的控制, 并且由第三方负责聘用会计师事务所对被审计单位进行审计, 审计工作完
2008.3财会月刊 (理论) ·65·□成后, 会计师事务所向第三方机构收取审计费用。这样就可以在现有制度下切断被审计单位与会计师事务所之间的经济联系, 从而达到提高审计独立性的目的。
2. 制定合理的审计收费标准。
从短期来看, 政府应当制定审计收费的最低标准, 通过法律法规对会计师事务所提出强制性要求, 并严禁会计师事务所之间进行不正当的价格竞争。同时, 政府及相关部门应当对会计师事务所收费过低以及价格竞争等不良竞争行为进行控制, 尽量切断注册会计师与被审计单位之间的经济联系。根据以上分析, 笔者认为给审计服务定价应综合考虑多方面的因素, 即被审计单位的规模、被审计单位业务的复杂程度、审计风险、注册会计师自身特征、所处的宏观环境等。同时, 把地方审计收费标准的制定权下放给地方的注册会计师协会, 因为他们比较了解当地的审计市场和审计组织机构。
3. 转变会计师事务所的组织形式, 扩大会计师事务所的规模。
大力推进我国会计师事务所由有限责任制向合伙制转变。由于合伙制下会计师事务所承担无限责任, 合伙人利益与会计师事务所的业绩和命运紧密相关, 因此合伙制会计师事务所更有压力和动力增强风险意识、责任意识和品牌意识, 自然也更能抵御来自被审计单位的经济压力。正因为如此, 合伙制已成为西方国家会计师事务所的主要组织形式。当然, 要在我国会计师事务所中推行合伙制就必须研究如何建立权责利相互协调的内部运作机制。
目前, 我国的会计师事务所总体上存在着规模较小、执业质量不高、人才难以引进、抗风险能力差和审计水平参差不齐等问题。因而, 我国的会计师事务所应当通过合并、兼并、强强联合等方式来扩大自身规模, 形成全国性的大型会计师事务所。大型会计师事务所资产雄厚, 因此更有能力抵御被审计单位施加的压力。其主要表现在: (1) 从经济利益角度看, 重组后的大型会计师事务所承受压力的能力比较强, 即使被解聘其损失也相对较小, 这有利于其保持审计独立性。并且大型会计师事务所更注重长期发展, 更在乎自身的声誉, 因此他们往往会选择保持自身的独立性以提高声誉。 (2) 从法律责任角度看, 一旦受到法律制裁, 大型会计师事务所往往具有较强的支付能力。 (3) 从行业监管角度看, 合并后的大型会计师事务所更容易受到关注, 监管部门会对其进行重点监管, 因此他们不敢忽视审计独立性。
4. 加强审计市场监管力度。
在对审计行业内部进行整合管理的同时, 为了保证会计师事务所改组的效果以及行业运行的有序合理, 政府也必然需要进一步加强对审计市场的监管。会计师事务所之间的不正当价格竞争行为的产生也是因为我国目前的市场监管和执法方面存在着一定的问题, 因此政府应该加强监管, 加大执法力度。
(1) 要从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一是要明确注册会计师协会的身份和权限, 即要通过立法赋予其相应的职责与权限;二是注册会计师行业应加强行业自律。
(2) 要在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府监管方式, 这是因为目前的政府监管方式缺乏灵活性与效率, 极易产生政府“寻租”行为和官僚现象;另一方面要加大对超低价收费等不正当竞争行为的处罚力度。近年来, 关于注册会计师造假的处罚讨论得较多, 但忽视了对不正当竞争行为的处罚。而且审计收费过低很容易造成注册会计师造假, 因此应当对没有遵守职业道德而实行超低价收费的会计师事务所加大处罚力度, 除追究其行政责任外, 还要追究其民事责任和刑事责任。各地注册会计师协会应监督会计师事务所是否遵循了最低收费标准, 并实行最低限价标准, 严禁各会计师事务所搞不正当的价格竞争, 以增强我国会计师事务所的竞争力和独立性。
除了加强行业监管, 提高审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。虽然证监会要求上市公司详细披露关于确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策的意见, 并根据支付费用的性质和所属年度分别披露支付情况, 但实际上许多公司的审计收费信息披露很不完整、不规范, 只是公布一个大概的数据, 比较含糊。因此, 应加大对审计收费信息披露的监管力度和对不规范的信息披露行为的惩罚力度。另外, 会计师事务所对审计业务和非审计业务的收费应分别披露, 以避免非审计业务收入过多而造成对审计独立性的不良影响。
5. 加大对审计委托人的监管力度。
为了规范会计师事务所的审计收费行为, 强化对审计委托人的监管, 证监会应加强对上市公司的监督, 对于会计师事务所面对的问题进行有效治理, 必要时应采取法律手段追究上市公司的法律责任, 以消除其对审计独立性的不良影响。当上市公司出现了影响审计独立性的行为时, 证监会作为监督机构应当对上市公司进行监督与指导, 应充分考虑非审计业务与审计业务存在的潜在冲突, 通过各种措施加强监督与引导, 以保证注册会计师的独立性不受损害。注册会计师行业应通过加强行业自律, 提高注册会计师的职业道德水准, 保证会计信息的真实性和市场竞争的公正性。情况严重时, 应依法追究委托人的刑事责任或民事责任。
另外, 还需要强化注册会计师协会的作用。注册会计师协会不仅应当向投资者提供有关注册会计师审计独立性和执业能力的信息, 而且要维持执业信誉, 同时也要配合证监会对会计师事务所进行监督管理, 及时与各会计师事务所联系, 通报行业信息。
摘要：本文分析了审计收费标准不统一、审计收费过程、审计费用支付方式、审计收费主体和审计付费主体对审计独立性的影响, 并对如何提高我国审计独立性提出了相关建议。
关键词：审计收费,审计独立性,审计收费主体
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