民间审计的独立性（共12篇）
民间审计的独立性 篇1
一、民间审计独立性的经济内涵
委托代理关系的普遍存在导致了审计独立性的社会需求。历史地看, 审计是随着委托代理关系所引起的受托责任的产生而产生、发展而发展的, 在现代社会中, 由于信息不对称和契约的不完备性, 受托方是否完成了委托方托付的受托责任, 单凭受托方的会计信息披露是很难令人信服的。会计信息的可信性有赖于委托者和受托者之外的具有足够专门知识和经验的第三者———审计人员的独立审计。独立性是审计执业的基石, 是审计人员的基本理念。一旦失去了独立性, 客观公正的审计意见自然无法形成。
2001年11月, 美国审计独立准则委员会发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将审计的独立性定义为“不受那些削弱或有可能削弱审计人员做出公正判断能力的因素的影响。”而真正有价值、有意义的审计独立性应该是社会公众与审计人员相互博弈的结果。一方面, 处于信息不对称弱势一方的社会公众从自身利益出发强烈要求审计人员在审计执业时必须具有超然的独立性;另一方面, 审计人员从审计风险等角度出发在保持与维护其独立性问题上始终在进行成本与收益的权衡, 希望保持一个合理的、可能的审计独立性。博弈的最终结果就是目前为社会公众所认可的从实质和形式两个方面对审计独立性的解释。换言之, 只要审计人员在实施审计过程中具备了实质上和形式上的独立, 即影响审计独立性的因素只要不会削弱或损害审计人员做出公正判断的能力, 就被认为审计独立性是恰当的, 审计人员在审计过程中就保持了审计的独立性。
郑百文和银广夏等恶性造假事件的发生, 暴露出我国注册会计师在审计独立性方面存在的问题。
为什么能有如此严重后果的事情发生?究其原因, 主要是注册会计师及会计师事务所的独立性受到限制。
(一) 自身利益威胁
“自身利益威胁”出现在事务所或鉴证小组成员能够受益于鉴证客户内的经济利益或受益于鉴证客户发生的冲突的其他自身利益时。
(二) 自我复核威胁
“自我复核威胁”出现在为做出鉴证业务的结论而需要重新评价以前的鉴证业务或非鉴证业务的结果或判断时, 或鉴证小组成员以前鉴证客户的董事或经理, 或是所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工。
(三) 亲密关系威胁
“亲密关系威胁"出现在由于鉴证客户或其董事、经理、员工存在的密切关系, 使事务所或鉴证小组成员与客户利益过于一致时。
(四) 胁迫威胁
“胁迫威胁”出现在鉴证小组成员由于受到来自鉴证客户董事、经理或员工的实际威胁或由于感受到这种胁迫无法客观行事和运用职业谨慎时。
(五) 其他影响独立的因素
1、审计组织关系的独立性。
审计组织是否独立于委托人和被审计人是最直接评价审计独立性的方式, 并且这种独立性的现状, 将直接影响到委托人和被审计人对审计人出具的工作报告的可靠性、可信性及权威性的信心。
2、失衡或错位的委托代理关系。
基于受托责任而形成的审计存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的特殊关系。委托人是财产拥有者, 被审计人是受托管理财产的代理人, 二者与审计人共同构成审计关系的3个主体。但现实中出现本应由股东会委托事务所对公司的经济效益进行审计鉴证, 现在是由公司的经营者委托事务所对公司审计验证, 报酬由公司支付, 也就是委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计工作中三方有序的平衡关系, 注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。现行审计风险格局, 当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时, 就很可能屈从于上市公司, 为其出具虚假的审计报告, 甚至串通作弊, 破坏了注册会计师的独立性, 直接降低了审计价值。
3、外部环境不尽如人意, 其独立性受限。
在一些地方政府认为会计师事务所与上市公司不能相提并论, 由于政企不分, 甚至出现个别政府部门协助或强迫会计师事务所为客户提供带有欺骗性的审计报告。
以上造成了注册会计师职业群体的规模和凝聚力、社会地位、职业操守方面的局限性, 这种局限性在不同程度上影响了注册会计师实质上的独立性。
三、当前我国民间审计独立性的现状
(一) 经济体制与制度的不完善
建立社会主义市场经济体制经多年努力虽已初见成效, 但是真正实现靠市场这只“看不见的手”配置资源和调节经济关系还有待进一步完善与规范;现代企业制度也远未建立, 产权尚不清晰、政企尚未分开、权责尚需分明、管理有待科学等等这些体制与制度方面的缺失对审计独立性产生了实质性的威胁。
(二) 事务所的组织形式与管理模式
我国改制以后的会计师事务所大多是有限责任公司性质。会计师事务所业务的特殊性, 决定了其难以以一个独立法人的资格承担相应的法律责任。我国大多数会计师事务所基本上可以用“工作场所是租的、审计人员是聘的、赚了现金就分掉、出了问题就解散”这样一句话去概括。试想这样一个组织形式、这样一个资产结构、这样一个工作班底, 与其所承担的查错纠弊、社会鉴证和维护资本市场正常秩序的社会责任怎么能匹配?审计收益与审计风险的严重脱节, 导致了机会主义的泛滥。
(三) 审计业务的特殊性和复杂性
审计业务是公众服务性的, 从经济学的角度看, 审计报告属于“公众物品”, 与具有排他性和竞争性的“私人物品”相比, 公共物品具有非排他性和非竞争性, 即审计报告一旦公布, 增加一个对它的分享或消费者, 并不导致其成本的增长, 或者要排除其他人对它的分享或消费是不可能的。审计报告内涵的公共物品属性客观上要求审计应该是免费的, 但事实上, 审计费用多数情况下是由被审计单位的管理当局支付的, 因此经营者并没有聘请审计的内在主动性, 聘请审计人员进行审计在相当程度上是国家法律法规强制的结果。审计人员为了自身利益, 在相当程度上迎合了被审计单位的利益要求, 而削弱了审计的独立性。
审计鉴证原本是审计的主要业务, 但是随着审计业务边际收益的逐步下降, 事务所业务逐步扩大到税收筹划、管理咨询等方面, 非鉴证的管理咨询业务收入所占比重越来越高。多数事务所一边忙于被审计单位的会计控制系统的咨询服务, 一边又忙于其所产生的会计信息的公正性;一边忙于所服务单位的税收筹划, 一边又忙于其税收稽查审计, 事务所审计业务的双重性或两面性大大损害了审计的独立性。
(四) 激励与约束机制扭曲
审计是市场经济的产物, 市场经济与计划经济的区别不仅仅在是否用价格实现资源配置, 更本质的是激励与约束的机制不同。审计的独立性越来越受到激励与约束理念、机制的挑战。就目前我国的会计师事务所来讲, 收费偏低或者竞相压价、激励不到位是个普遍的现象, 但更重要的问题是约束软化、刹车装置失灵, 没有建立一种运行良好的责任追究制度。
(五) 审计人员的执业素质
审计人员的执业素质包括专业胜任能力和职业道德两个方面。审计是一个极为特殊的行业, 对审计人员的综合素质要求很高, 审计人员不仅要具备会计、审计、税务、法律等方面的业务素质, 更应具备良好的职业道德;不仅要能干事、会干事, 还要想干事、干好事。高尚的情操和道德修养是维护审计独立性的法宝。目前, 在审计领域发生的违规、违纪、舞弊、欺诈等有损审计独立性的行为, 在相当意义上不是审计人员专业能力不强所造成的, 而是审计人员见利忘义、道德败坏、修养不高的结果。
四、提高我国民间审计的独立性
结合我国民间审计目前所处的环境和实际情况, 要想提高审计的独立性, 应从以下几个方面进行分析和思考。
(一) 建立制度和法律使注册会计师行业同政府严格分离, 并使之得以彻底落实
地方保护主义与地方政府行为会对注册会计师工作的独立性形成一种“干预”。特别是有的上市公司在地方影响很大。像这样一些公司, 一旦注册会计师的独立性影响到它的再融资时, 甚至是影响到企业的生死存亡之时, 地方政府的干预将是不可避免的。这严重削弱了注册会计师的独立性, 而且, 在这种环境下, 即使轮换制能有效地维护独立性, 其作用也是有限的。因此, 要想维护注册会计师的独立性, 必须建立制度和法律使注册会计师行业同政府严格分离, 保护注册会计师的鉴证业务不受外部强制力的影响。
(二) 培育大规模的会计师事务所, 提高审计市场集中度
事务所规模是审计质量的最佳替代变量, 事务所规模越大, 一般客户也越多, 则事务所在与上市公司的审计交易中越不容易处于依附地位, 其独立性越强。
(三) 建立和完善会计师事务所内部控制和质量控制制度
我国实施的轮换制是签字会计师的轮换, 前、后任注册会计师可能属于同一家会计师事务所。由于前、后任会计师之间存在着共谋的可能, 这就要求会计师事务所建立起完善的内部控制和质量控制制度。
(四) 推行会计师事务所合伙制
人们普遍认为, 导致我国注册会计师丧失审计独立性, 不能恪守职业责任的重要原因是我国的事务所广泛采用约束力较弱的有限公司制, 而非合伙制。合伙制中合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任就会导致风险的牵制, 有限公司制则降低了风险责任对执业行为的高度制约, 弱化了注册会计师的个人责任。合伙制作为注册会计师诚信立业的最佳组织形式, 其理由在于:合伙人对自身发生的过失有承担无限责任的积极性;风险管理与质量控制平台有助于将执业风险降低至可接受水平;有助于弥补注册会计师行业与社会公众的“期望差距"。合伙制归根结底就是合伙人的责、权、利的高度统一。一个责、权、利分离或失衡的微观基础, 不仅与会计师事务所的发展规律相悖, 也是难以获得公众信赖的。
(五) 加强行业监管和处罚力度
行业监管部门应彻底改变处罚不力、检查不力、监督不力的状况, 完善同业互查、质量抽查制度, 依法严厉处罚违规注册会计师和事务所, 严格注册会计师的民事赔偿机制。我国《注册会计师法》的问题在于用行政手段来管理注册会计师, 对于执业责任赔偿问题, 目前还没有一个明确的说法。对于注册会计师在承办业务中未能履行合同条款, 或者未能保持应有的职业谨慎, 或者故意不作充分披露, 出具不实报告, 致使有关方面遭受损失, 往往采取行政手段, 吊销其执业资格。但是这种处罚形式并不能真正约束会计师的行为, 会计师作为经济人, 只有当其违反合约的成本大于由此履行合约带来的收益时, 这种处罚才是有效的, 才能对会计师起到约束作用, 从而促使审计质量的提高。
五、结束语
社会经济的蓬勃发展造就了注册会计师行业特殊的社会地位, 注册会计师行业的发展反过来又对社会经济的发展形成极大的促进和保障。社会进步促成审计关系的发展变化, 乃是一个极其复杂的过程。注册会计师始终是在十分复杂的利益关系网中求取生存和发展, 这就导致了注册会计师的执业行为自始至终是一个利益的博弈过程。作为一个特殊的行业, 它始终面临来自委托人、被审计人、股东 (现实的或潜在的) 、银行、债券人、法院、政府, 监管机构、职业组织以及自身生存、信誉维护等多方面的压力。与此同时, 他们还须考虑审计自身技术性因素可能带来的风险。因此, 注册会计师个人和会计师事务所的现实表现, 必然是利益博弈的结果。关于审计规范体系诸问题的研究, 须以这种认识为基础。简单地要求审计具有高度独立性而缺乏系统的保障机制, 绝对是不现实的。
参考文献
l、王爱国, 史维.论审计的独立性[J].审计研究, 2004 (4) .
[2]、宋小明.审计独立性问题的三点思考[J].审计月刊, 2004 (9) .
民间审计的独立性 篇2
ABSTRACT
一、引言··1
二、国内外文献回顾·1
（一）国外文献回顾·1
（二）国内文献回顾·2
三、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3
（一）独立性·3
（二）审计收费··3
（三）审计收费对审计独立性的影响――经济学原理4
四、审计收费对审计独立性的影响·5
（一）审计收费的组成因素对审计独立性的影响·5
（二）其他相关因素对审计独立性的影响11
五、对我国审计收费制度的建议··13
（一）对审计收费方式的改革·13
（二）对审计收费额度的改革·15
（三）对审计收费支付时间的改革16
（四）对审计收费费用结构的改革16
（五）强化审计费用的披露制度··16
（六）对审计市场执业环境的的改革·17 参考文献·18 引言
在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。
然而，近年来，国内外爆发了一系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和着名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等一系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的一系列措施，无不反映出中国政府对这一问题的高度关注。
影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等[1]。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。传统审计制度的基本缺陷在于：一方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另一方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计一方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。
本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这一概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。一些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。国内外文献回顾 ㈠．国外文献回顾
国外相关的研究主要集中在以下三个方面：一是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，二是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，三是低价进入模式对审计独立性的影响。
1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响
审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的一个重要标准(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响
在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这一问题，不同的学者存在着意见分歧：一部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另一部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）。
6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响
低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)根据经济学原理，认为低价进入的费用折扣是一种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。Simon and Francis(1988)进一步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册会计师的独立性。
随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。㈡．国外文献回顾
国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立一个有多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专职机构。另外还有一些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。
在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)指出, 与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)[10]认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）[11]指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)[12]总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下四个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。
上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在一定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。三．独立性与审计收费的概念及其经济联系 ㈠．独立性
１．独立性的概念。独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。
实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第三者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。
２．独立性的经济含义
⑴．相对性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，独立性是一个相对的概念，是一个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的一方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。
⑵．概率论。DeAngele(1981)将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某一错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。
在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。㈡．审计收费
１．审计收费的概念
审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国, 审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供, 因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬, 就是审计收费。我国《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。２．审计收费的组成
⑴．支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。
⑵．费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。
⑶．支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。
⑷．费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。上述审计费用的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐一进行分析。
㈢．审计收费对审计独立性的影响――经济学原理 关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。１．委托代理理论
委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托人）聘用独立第三方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另一方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动机，迫使注册会计师丧失审计独立性。２．博弈论
博弈论，又称对策论，是使用严谨的数学模型研究冲突对抗条件下最优决策问题的理论。在经济学中经常提到的博弈论主要指的是非合作博弈，也就是有关各方在既定的约束条件如何追求各自利益的最大化，最后达到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。被审计单位从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。这里，被审计单位通常使用的手法之一就是缩减或提高审计费用。注册会计师面临两种选择：要么坚持原则，坚决出具正确的审计报告类型，但要冒失去客户的风险；要么放弃原则，保住审计客户，增加审计收费，但要冒一定的审计风险。在激烈的市场竞争环境下，出于追逐自身经济利益的需要，一些注册会计师可能会选择后者，做出成就被审计单位意图的决策，从而丧失了其独立性。３．公共产品理论
审计服务是一种特殊的服务产品。在完全竞争市场上，其价格被认为是由审计服务市场上的供求关系所决定的。从经济学的角度来看，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。在完全竞争市场条件下，理应由审计市场上会计师事务所的服务供给和各公司对审计服务的需求来决定。然而，随着股份制公司的不断普及，越来越多的投资者参与到委托人的行列中来，债权人、政府甚至是普通的社会公众者都成为报表的使用者，注册会计师的服务对象由特定的自然人逐渐变成了普通公众。于是，审计服务的性质也从私人产品向准公共产品转变，从而使注册会计师在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决。根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从产品定价及公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。四．审计收费对审计独立性的影响
㈠．审计收费的组成因素对审计独立性的影响 １．审计收费的支付方式对审计独立性的影响 我国学者普遍认为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜在投资者、债权人和政府在内的社会公众，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户管理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计费用的却是客户管理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计费用，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再参与公司的日常管理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的管理人员，委托人与被审计人仍然是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户管理当局的三方关系，就变成了由客户管理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1, 4-2列示。被审计人可以通过降低审计费用的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”[14]，在被客户掌握了经济命脉的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在遇到重大审计问题时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户管理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费制度，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计制度的根本缺陷。２．审计收费的费用额度对审计独立性的影响
目前我国审计收费的定价方式仍是采用政府指导定价的模式，价格标准采取“固定价格±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部分是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计费用越高。
自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计费用有了明显的提高。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国标准普尔500的公司审计费用的增长情况。可以看出，审计费用有了大幅度的增长，而且，这些增长是被认为与注册会计师额外的审计努力相关联的[25]。表4-1 注：见参考文献25 大量研究表明，我国目前审计收费水平明显偏低，远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供给过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”[15]。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。李树华（2000）[16]在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面对收费标准时显得力不从心。事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40%--60%。[17] 过低的审计费用对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：⑴.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计费用，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审人员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计成本。这样有可能无法查出重大的审计问题，即便发现，也有可能迫于审计费用的压力而与被审单位合谋。⑵.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，由于审计行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低全行业的“租金”，这将降低注册会计师和事务所违规的机会成本，相当于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。
根据笔者在新加坡某国际知名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者认为，过低的审计费用的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾参与当地某福利机构的审计，其审计费用总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的规定，实习生每小时的费用为６０新币，审计助理为每小时８０新币，高级审计员为每小时１２０新币，经理和合伙人的小时费用更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计费用肯定上千块。但是，参与该项目的每一位都非常的认真，抽查、分析性复核、回函等等，也都丝毫不落。笔者认为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的费用。然而就在同期，新加坡另一国际知名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中出现审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。虽然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能因为过低的审计费用而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而由于慈善机构是从新加坡全国募集善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污，利用善款来满足个人的目的。最终东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计费用降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。
３．审计收费的支付时间对审计独立性的影响 审计服务作为一种特殊的产品，如同一般的购销活动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计报告，再支付审计费用。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计报告的意见来判定其间审计工作的质量。而且，被审计单位也无权自行判定审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计费用。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。
审计费用的拖欠对独立性的损害非常严重。所谓拖欠审计费用，一般是指在连续审计下截止签订本审计业务约定书时尚未完全支付上审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本审计费用外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。笔者在实习中曾帮助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计费用的时间并不相同。一些比较大的公司，由于它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计费用源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部分完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计费用。其他大部分的公司都是拿到审计报告才结算这一笔费用的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，由于审计费用对他们来讲不可能是一笔非常大的费用，不可能会存在寻求晚付以缩小机会成本的动机，因此，笔者认为，他们是想通过选择审计报告的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。４．审计收费的费用结构对审计独立性的影响
如前文所述，本文所指的费用结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会认为[20]: 当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例作出了严格规定。例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的规定。另外，国际会计师联合会同样规定：如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。
在会计界的“9.11”――安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务费用高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以孑然一身，保持其应有的职业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。
目前，我国绝大部分的会计师事务所都面临着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年公布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着明显差异。
名次事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均总收入
（万元）普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 2 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 3 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 4 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 5 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 6 岳华会计师事务所 16,405 479 34 7 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 8 万隆会计师事务所 13,844 256 54 9 中审会计师事务所 13,367 317 42 中瑞华恒信会计师事务所 13,050 250 52 注：数据均来源于中国注册会计师协会网站
事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均收入名次
普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 1 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 2 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 3 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 4 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 5 岳华会计师事务所 16,405 479 34 6 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 7 万隆会计师事务所 13,844 256 54 8 „„„„„„„„„„„„
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上海永诚会计师事务所 2,499 27 93 98 山东新联谊会计师事务所 2,014 80 25 99
山东天元同泰会计师事务所 1,801 102 18 100 合计 929,629 13,419 69
注：数据均来源于中国注册会计师协会网站 根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的平均收入为114,954万元，是其他事务所平均收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的问题在我国普遍存在，可能容易造成某一客户对会计师事务所造成过分影响的局面。㈡．其他相关因素对审计独立性的影响 低价进入审计模式对审计独立性的影响
低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄到手，不管时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如此一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也最终会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。因为服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控制度和期初余额上）。因此，会计师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依赖加强，在目前需方市场的情况下，必然是会计师事务所依赖被审计客户更多；一旦存在分歧，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依赖与独立性是矛盾的。
美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均认为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何显着低于预期直接审计成本的审计费用信息。据AICPA 1992年报告称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会认为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准租金，注册会计师会迫于被审计单位的压力而帮助其掩饰造假行为。这种对客户过分依赖的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。
或有收费对审计独立性的影响
审计费用通常按照以下几种标准确定：A.总资产或业务量；B.市场平均报酬、行业标准或惯例、地方收费指导性意见；C.事务所的标准；D.审计情况和审计结果。其中，按照第四种标准制定的审计费用又称作“或有收费”。在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。由于会计师事务所收取的费用是根据审计的最终结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计报告是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依赖，严重损害了其应坚持的独立性，也严重影响了职业界的声誉。
美国《职业道德守则》规则302中明确规定，执行公共业务的会员不应：A.为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B.为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。《中国注册会计师职业道德基本准则》中也规定，除有关法允许的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
非审计收费对审计费用进而对审计独立性的影响
关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新颖的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计费用中，2700万为咨询费用。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务费用占上市公司支付会计师事务所全部费用的70%以上，其数额已是审计费用的3倍多。
自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯－奥克斯莱法案出台。该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所相继拆分咨询业务。时至今日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜在冲突。其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所如果在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展认为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公众对审计意见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。[18] 非审计服务存在下审计收费的提高对审计独立性的影响
审计费用的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。西方学者认为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，无论是否是向同一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计费用的提高是否会损害注册会计师的独立性问题上，学者们仍存在意见分歧。一种观点认为，委托人向同一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。而委托人愿意支付更高的审计费用的原因，可能是：⑴.审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，因此可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务；⑵.同时购买两种服务使会计师事务所与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；⑶委托人试图通过支付较高的审计费用来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性往往是无法直接观察和测试的，在利益的驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费用增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计这两项服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计师事务所之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。而对同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。[19] 审计收费的披露对审计独立性的影响
中国证监会2001年12月24日发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号－支付会计师事务所报酬及其披露》要求：⑴上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露，其他费用指咨询服务（包括资产评估）的费用；⑵上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时，应列明差旅费等费用的承担方式；⑶应披露本年及上年的比较数字。审计费用数据的公开披露，不仅为公众传递了审计服务的价格信息，而且为公众比较不同事务所以及各上市公司审计质量和审计费用提供了一个重要依据。该法令的公布，为理论界对审计费用与独立性的关系的实证研究提供了最基本的条件。审计费用的披露，有助于监管机构掌握被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，了解包括审计费用以及非审计费用在内的费用额度及费用比例，有助于监管机构监查费用的异常变动情况，同时也有助于社会各方利用这一信息的透明度，及时获得相关的信息。有助于会计师事务所与企业自觉遵守职业道德，坚持独立性的原则。五．对我国审计收费制度的建议 ㈠．对审计收费方式的改革
长期以来,学术界对现行的直接收费制度给予了极大的批评和怀疑。向被审计单位直接收费，将导致会计师事务所对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷，有学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性与改革力度均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本—效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了注册会计师与被审计单位的利害关系，注册会计师可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构想不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种比较可行的审计收费方式。而如果想改变现有审计制度的根本弊端，惟有引入新型的审计委托模式。目前，国际上比较流行的是审计委员会模式。另外，财务报表保险制度，被认为是代理关系上的一次根本性的变革。本文将就审计委员会模式、证监会模式以及基于账务报表保险制度的审计委托模式作简要论述。１．基于独立董事的审计委员会模式
该模式的基本思路是：为了提高我国独立审计的质量，应完善上市公司的治理结构，改进独立董事制度，建立审计委员会，使注册会计师的利益能够真正独立于被审计公司，确保审计报告的真实性、公允性。
根据美国萨班斯法案的规定，审计委员会的职责主要是：①负责聘请会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；②受聘的会计师事务所直接向审计委员会报告；③可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；④有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。审计委员会就由具备相关的财务胜任能力的独立董事组成。正如独立性是注册会计师的灵魂一样，独立性也可以看作是审计委员会制度的精髓。在保证独立董事不受制于公司控股股东和公司管理当局的情况下，他们可以利用这一超然的地位来考察、评估、监督管理层。在审计委员会中，既要有懂得公司财务的人员，也要有熟悉公司经营管理和内部控制的人员。这样，审计委员会才能对公司整体做出恰当的评价。中国证监会在2001年8月发布的《上市公司建立独立董事制度指导意见》中对独立董事的任职资格做出了一系列的规定。例如：在上市公司或者其附属企业任职的人员及其直系亲属、主要社会关系的人员不得担任独立董事，为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不得担任独立董事等。2002年，中国证监会发布《上市公司治理准则》，规定了包括审计委员会在内的董事会专门委员会的职责，并把专门委员会作为完善公司治理的主要机制之一。可以看出，我国证券监督机构寄希望于主要由独立董事构成的董事会专门委员会（审计委员会）来执行监督公司管理层的职责，并以此保证会计师事务所与上市公司间的独立。
然而，该模式仍然存在一定的缺陷，其关键问题就在于独立董事是否能真正做到超然独立。一方面，独立董事与公司利益具有弱相关性，他们本身并不是真正的会计信息需要者，如果独董缺乏责任心，无视内部董事做假账，那么问题仍无法得到解决；另一方面，如果独立董事首先沦丧，接受内部董事的贿赂，那这一委员会便形同虚设。如果不能有效解决这两项问题，那么以独立董事作为审计代理委托人的模式，也难以发展为成熟的模式。2．证监会模式
这种模式的构建思路是：上市公司对审计机构和注册会计师的出任，由现行的上市公司董事会提出并经股东大会通过的机制，改为由证临会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。“上市公司审计管理委员会”由国务院证监会的专业人员和该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由证监会制定。在这一模型中，股东与管理当局已无法从经济利益上制约注册会计师，注册会计师已可以不考虑他们的要求与自己的行为是否一致，而证监会有权向被审计单位索取审计费用，由于它独立于被审计单位，这样管理当局就无法对注册会计师实施选择行为。注册会计师不再面临管理当局扭曲的选择行为，而是面临公平的市场竞争，这样审计独立性将有所保障。
该方法也存在着一定的缺陷。具体表现在：第一，证监会作为审计委托人，一方面，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，倾向于自己比较喜欢的审计结果；另一方面，其职员本身与真实会计信息没有太大的利益联系，没有充分追求真实会计信息的内在动力。第二，将所有上市公司的审计委托权赋予证监会，将导致证监会权力的膨胀，为了预防证监会官员的寻租行为，必须加大监督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于账务报表保险制度的审计委托模式
财务报表保险，是指公司不再任命和支付报酬给注册会计师，而是购买财务报表保险，使投资者在面临财务报表虚假陈述所带来的损失时，可以获得保险赔偿。公司所能获得的保额和为此支付的保险费将被公布。由保险公司任命并且支付报酬给注册会计师，让他们对潜在投保人的财务报表的准确性提供鉴定。那些公布高保额和低保险费组合的公司将脱颖而出，在投资者的眼中他们具有高质量的财务报表。相反，只有低保额或没有保额或必须支付高额保险费的公司将显示他们只有低质量的财务报表。因此，每家公司都将渴望得到更高的保额并且支付更少的保险费。这将导致报表质量的一次飞跃。
财务报表保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，它将保险公司置于整个审计委托模式的核心地位，将间接审计委托模式下审计代理委托人的作用发挥至极限。在这种制度下的审计委托模式，实质上是由财产所有人通过批准购买财务报表保险的形式，委托保险公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计的模式。与现行的间接委托模式相比，其关键性的区别在于充当审计代理委托人的是保险公司，而非由公司管理层控制的董事会或审计委员会或其他受托机构。在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观勤勉的对公司的财务报表发表真实意见的动因。这就改变了传统的审计代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。作为一种新型的审计委托模式，由于以前没有任何的实践经验作为参考，该审计委托模式的实施必然会遇到各种各样的困难。但笔者认为，通过一系列的政策设立，有助于将其从理论向实践转化。因为它在独立性方面无可比拟的优越性，可以消除注册会计师与公司管理层固有的利益冲突，将注册会计师从管理者的掌控之中解放出来，保障了注册会计师的独立性。㈡．对审计收费额度的改革
目前我国审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别审计人员的小时收费标准，来确定最终的审计费用，这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别，因此在统一收费标准的前提下，还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。
针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，进行了大力改革，在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。[22] 另外，建立会计师事务所及注册会计师的信誉评级机制也是解决低价竞争问题的一种对策。在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可以尽量地避免逆向选择以及劣币驱逐良币的发生。因此，信誉评级的建立，可以最终使审计服务产品按质论价，避免低价竞争。㈢．对审计收费支付时间的改革 笔者认为，审计收费应该在外勤工作结束时按照约定的数额支付全部或大部分。尽管此时还有许多需要与上市公司沟通并调整的事项，审计意见也未形成，但审计工作的主体已经完成，审计意见对上市公司诚然重要，但这是事务所而不是公司的事情。另外，对于审计费用的拖欠问题，美国证券交易委员会（SEC）与国际会计师联合会（IFAC）均要求注册会计师与客户审计委员会商讨审计费用的支付，并在财务报告或审计报告上全面披露这一事项。我国也应在此基础上，对委托人支付会计师事务所审计收费的时间做出明确规定，尤其应要求公司对审计费用的拖欠进行披露，以提高透明度，使投资者及社会公众对事务所的独立性作出自己的判断。
㈣．对审计收费费用结构的改革
关于费用结构的改革可以体现在两个方面 扩大国内事务所的规模
随着行业的发展，被审计单位的业务越来越复杂。有些行业如石油加工业，它的存货有成百上千种，其特有的复杂程度需要注册会计师在某些方面如信息系统或存储物流系统上吸取专家的意见，另外一些非审计业务如税务等也非常必要。目前我国的审计收费市场处于低价竞争阶段，较低的收入让事务所难以提供高质量的审计产品，逐步让越来越多的国内事务所像四大一样接受一些非审计类（如税务等）业务，并通过鼓励兼并扩大事务所规模。这样就可以渐渐降低某一被审计客户对事务所的影响，加强注册会计师的独立性。强制规定某客户审计费用占事务所全部收入的比例 例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。当较难规定某一具体比例时，也可出台相关的强制性规定，例如要求会计师事务所公布超过其营业总收入15%的公司等。㈤．强化审计费用的披露制度
强化审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强对不规范披露的惩罚力度。另外，事务所审计业务和非审计业务的收费应分别披露，以避免非审计业务收入过大而造成对独立性的不良影响。
㈥．对审计市场执业环境的的改革 在对行业内部进行整合管理的同时，政府监管力度也需要进一步加强。加强审计市场监管力度主要有两个途径：⑴.从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管，要明确注册会计师协会的身份和权限，提供立法赋予其相应的职责与权限，加强注册会计师行业内自律。⑵.在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端；另一方面要严格处罚超低价收费的不正当竞争行为。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性，为注册会计师创造一个公平、平等、有序的执业环境。参考文献 1.曹玉浚：“审计独立性的概念”，2.《中国注册会计师》，3.2000年06期
4.Bedingfield, J.B., and S.E.Loeb, ‘Auditor changes – An examination’, Journal of Accountancy , 1974 5.Dan A.Simunic, ‘Auditing, consulting, and auditor independence’, Journal of Accounting Research, 1984, 22 6.Ezzamel, M., Gwilliam, D.R.and Holland, K.M..‘Some empirical evidence from publicly quoted UK companies on the relationship between the pricing of audit and non-audit services’.Accounting and Business Research, 27(1)1996
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70.王汉卿，71.吴珩，72.“经济利益与独立性――从审计费用披露谈起”，73.《上海会计》，74.2003年08期
民间审计的独立性 篇3
关键词：审计质量；内部控制；独立性
20 世纪 90 年代以来，国内外舞弊案频发，如安然事件、美国世通公司以及后来的施乐、强生、德国的默克和我国的德隆事件等，这些事件促使社会关注的焦点逐步从外部控制转向企业的内部审计。内部审计质量是指企业内部审计工作及其结果的可信性，内部审计质量可以从两个方面进行分析：内部审计结果的质量和内部审计工作过程的质量。内部审计部门的独立性又对内部审计质量有很大的影响。所谓内部审计部门的独立性是指内部审计部门可以独立自由客观的进行审计工作，并提出客观无偏的判断。
一、文献回顾
有关内部审计质量控制的研究在国外很早就全方位的研究，虽然有关这方面的研究在中国起步较晚，但自 1983 年内部审计制度建立以来，也已经具备了比较完备的内部审计法规体系，其中包括：《中国人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》的制定以及《内部审计人员职业道德规范》等若干具体的法规准则。Wallace 和 Kreutzfeldt（1991）调查发现内部审计部门独立性差的公司财务报告出错的可能性要高于独立性好的公司。赵保卿（2001）提出内部审计质量控制会影响内部审计质量，它是提高审计质量的保证。陈艳利、刘英明（2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制。杨树滋、鲍国明（2008）认为影响内部审计质量的因素主要有内部审计人员素质、机构制度、审计计划及外部的指导监督。张宇（2010）主要分析了影响内部审计质量的内部因素，除了内部审计质量控制因素外，还包括独立性、人员素质、审计方法。孙艳、李尚君（2013）认为内部审计质量影响因素来源于审计主体、审计客体和审计环境，审计主体包括审计人员的技术水平及职业道德、审计组织的独立性等；审计客体主要包括公司治理、财务状况及内部控制等；审计环境包括审计体制、准则和法规等。冉龙飞（2013）认为企业内部审计的环境、机构的设置、审计程序、审计方法、企业文化等都会对内部审计质量产生影响。
以上文献显示，影响内部审计质量的因素众多，内部审计部门的独立性，审计人员的素质，内部审计制度等，这里主要针对审计部门的独立性进行探讨。
二、影响审计部门的独立性的因素
审计部门能否独立的进行审计一定程度上影响了审计工作能否顺利完成以及审计结果可否有保证。“具有独立执行审计活动的良好组织地位”这个标志表明内部审计的“独立性”属于组织上的独立性。它是保障内审机构独立履行其职责的首要条件，是具备开展审计工作的前提。在正常的审计过程中影响审计部门独立性的因素很多：1.法制不健全，虽然我国在保持内审部门的独立性方面做了很多努力，也颁发了很多有关这方面的文书，但是具体执行的时候有些地方就不太到位；2.审计部门的独立性在一些小的公司并没有被重视，形同虚设，并没有充分发挥它的作用；3.审计部门的要素不够独立，这不只是审计部门的经济往来方面，还包括审计人员的切身的工作关系中的利益不独立。当然还会有很多其他因素。这些都是目前我国内部审计中存在的一些问题。
常见的内部审计组织结构有以下几种：
主要领导人独立性情况
财务总监领导的组织结构独立性较差
总经理领导的组织结构保持了审计的独立性和较高的组织地位，但难以对总经理的受托管理责任进行独立的监督和评价
监事会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，难以通过内部审计改善经营管理、提高经济效益
董事会或董事会下设的审计委员会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，一定程度上限制了内部审计的检查、评价功能
双重领导的组织结构以上的几种组织结构保证了内部审计的独立性，最大限度地发挥内部审计的检查、评价、鉴证和咨询的功能
有上表可以看出，内部审计部门在公司中所处的地位越高，一般其独立性也越强，但目前对于一些较小的公司来讲前两种设置很为常见。
三、审计部门独立性对审计质量的影响
内部审计是现代企业制度的一个重要的组成部分。对于一个公司来说，它不单单代表决策者、经营者、投资者执行本公司的内控评价职能以及咨询服务的职能，也代表一个公司最高决策层对于其下层其他职能部门执行内部审计以及监督的职能。审计质量包括审计过程以及审计结果。若内部审计部门不能充分独立，直接意味着审计过程是否可信，以及审计结果是否可用。对于一个公司的内部审计机构来讲，只有在独立于其他职能部门的情况下，才能保证内部审计活动不受到干扰，才能保证内部审计过程的独立性，进而确保内部审计意见、结论和建议的公正、权威、客观和有效，真正的发挥一个内部审计部门作为一个公司最高决策层的参谋和助手作用。
四、改善的方法
在有关于具体的内部审计制度方面要尽可能的完善，具体到细节问题，比如将保持审计独立性的具體要求列入《审计署关于内部审计工作的规定》中。一方面，内部审计部门在一些小的公司常被忽视的情况和内审部门经济独立性的问题，要从有关公司内部治理着手。经过有关调查表明，一般，制度越完善的公司，内审部门的独立性相对比较好一些。对一些制度不太完善的公司，会出现一些直接影响审计部门独立性的因素，比如，有些审计部门的职位是有会计或者管理层的人担任。这种公司职位配置大大降低了审计部门的独立性，况且又缺少审计监督部门。要解决这个问题，需建立一个关系网简单的独立的审计部门。比如，内部审计部门的人员要和财务人员和一般的管理人员在职位上分开，把内部审计部门置于组织内部的一个比较高的层次。内部审机构的权威性和独立性的强弱，主要取决于它的隶属关系以及领导层次的高低。一般情况，领导层次越高，内部审计部门的独立性和权威性也越高；相反，就会越弱。另一方面，审计部门的有关审计人员和一些高层管理人员，其它部门的人员都有利益关系，比如和财务部，人事部。这种关系大大降低了内审人员在审计过程中的保持的完全的独立性。要想改善这一现象，可采取下面方式，内部审计部门主要负责人直接向公司内的最高决策层负责并报告工作，作为管理组织中的所有部门的最高层领导可以赋予审计人员权力，以审查本组织下属企业及其他职能部门的经营管理活动。（作者单位：广东工业大学管理学院）
参考文献：
[1]刘国常、郭慧：《内部审计特征的影响因素及其效果研究》，《审计研究》2008年第2期。
[2]白丹.加强和完善油田企业内部审计质量控制的研究[D].中国石油大学.2009
民间审计的独立性 篇4
(一) 抽象的“道德人”的审计独立性定义
许多研究对审计独立性的概念采用了抽象的定义方式, 把审计人员看成是超然独立的道德人, 因此把审计独立性定义为一种精神状态, 它一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品格, 要求审计师不受经济利益或感情因素的影响。审计师不能让自己的判断从属于他人, 也不能受私利杂念的支配, 而应对事实进行客观的考察和判断。
这种定义下审计人员面临的审计独立性威胁包括:道德的败坏、经济利益的驱使、感情态度的错误支配、利害关系人的影响和施压。
(二) 现实的“经济人”的审计独立性定义
有些研究从经济学中的重要假设———理性“经济人”假设出发, 认为审计人员的行为也应当与理性经济人的行为特征相一致, 审计人员是预期效用最大化者, 判断审计人员独立性的高低是看其行为与所有者利益的一致性程度。有些学者将审计人员作为一个经济代理人纳入模型进行分析时, 又进一步定义了审计独立性的层次。如果审计人员与所有者合作, 此时称审计人员具有强独立性;如果审计师既不与所有者合作, 也不与管理者合作, 此时称审计师具有独立性;如果审计人员与管理者合谋 (合作) , 此时称审计人员不具有独立性。对于所有者来说, 出于自身利益的考虑, 其对审计人员独立性的选择顺序是强独立性、独立性和无独立性, 在审计人员保持强独立性的情况下, 所有者效用最大。
这种定义方式下审计人员面临的审计独立性的威胁有:审计人员自身利益、与被审计单位管理人员合谋。
(三) 结构化的审计独立性定义
有些学者从审计实务的角度对审计独立性构建了一个框架。在这个框架中, 审计独立性包括实务人员的独立性和审计职业的独立性。实务人员的独立性指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力, 具体包括三个方面:一是审计计划的独立性, 即审计人员在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时不受控制和干扰;二是实施审计检查的独立性, 即审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面不受控制和干扰;三是审计报告的独立性, 即审计人员在陈述经检查明确的事实对检查结果提出建议和意见时不受控制和干扰。
这种定义方式下审计人员面临的审计独立性威胁是审计人员保持适当态度能力的缺失:屈从外界压力、易受外界影响改变自身的态度立场、自查自纠时马虎或不愿意自我揭短等原因都可以引发上述结果。
(四) 其他形式的独立审计定义
美国注册会计师协会 (AICPA) 颁布的《审计暂行标准》指出, 独立相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。这种定义与第一种定义方式近似, 但它又将审计的独立性进行了分类:审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立, 是指审计人员在判断时不屈从于外界的压力和影响, 超然独立地对事实做出客观判断, 公正地出具审计意见;形式上的独立, 是指审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的经济利益关系。国际会计师联合会 (IFAC) 也在《职业道德准则》中规定, 审计师承担报告任务时, 应当在实质上和形式上独立于被审计单位。后来AICPA和SEC在有关独立性的规定中又更进一步对形式上有损独立性的因素进行了明确规定, 禁止审计师在缺乏审计独立性的情况下执行审计业务。AICPA的白皮书规定:审计师和会计师事务所不允许与客户存在经济上的联系;审计师和会计师事务所不允许存在利益冲突, 以避免损害与财务报表事项有关的客观立场;审计师和会计师事务所不允许和客户在管理决策方面或其他有损审计人员客观立场方面存在联系, 或卷入此类事务。
这些规定说明审计人员面临的审计独立性威胁包括:外界的压力和影响、经济利益的驱使、关联关系的存在等。
二、审计人员面临的独立性威胁
审计人员独立性面临的威胁分成两大类:内在威胁和外在威胁。内在威胁主要是由于审计人员自身道德败坏, 受经济利益驱使, 态度立场不坚定, 丧失了保持适当独立性的能力, 是审计独立性面临的首要威胁;外在威胁主要是审计人员可能屈从于外界各种压力, 受制于关联方关系而丧失应有的审计独立性, 外在威胁与内在威胁的合力作用使审计独立性的保持越发困难。
(一) 内在威胁
1. 道德败坏。
审计人员道德败坏, 则将使其有违起码的为人处事道德标准。审计独立性的保持对审计人员的道德标准较一般道德要求层次更高。所以, 一旦审计人员道德败坏, 审计独立性所要求的精神境界是无法达到的。道德的败坏可能使审计人员唯利是图, 放弃自己保持审计独立性应有的立场。
2. 经济利益驱使。
经济利益的驱使会使审计人员因为某审计业务将给自己带来额外的、非正常的、不合理或不合法的经济收益而放弃原有的独立性立场, 降低自己对被审计对象财务等方面错漏重要性水平的估计、判断, 减少提出保留意见或否定意见的次数。这就是2000年11月美国注册会计师协会独立性准则委员会 (ISB) 在公布的《审计人员独立性概念框架草案》中所谈到的自利威胁。中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》也谈到了这一点。
3. 态度立场不坚定。
自我纠错中的盲目自信、马虎或者自我掩盖。现在的很多情况都是同一会计师事务所既承接被审计对象的非审计服务, 又反过来对自己提供的财务工作结果进行审计, 存在广泛的自查自纠现象。一旦自查自纠, 可能就存在两种情况, 一是盲目自信, 认定自我工作质量高而疏于查漏差错, 丧失应有的警惕性;二是自查自纠中一旦发现错误急于维护自身声誉, 自我掩盖错误而损伤审计独立性, 因为发生错误的审计单位通常会影响其业务的拓展和维护。美国注册会计师协会独立性准则委员会 (ISB) 的《审计人员独立性概念框架草案》中的自查威胁、拥护威胁、信任威胁和中国注册会计师协会的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中的自我评价威胁也是类似的意思。
(二) 外在威胁
1. 屈从影响压力。
外界的施压往往使审计人员左右为难, 从而伤害审计独立性。比如一方面被审计单位有关关系人施压, 让审计人员调查取证困难重重;另一方面审计人员所在的会计师事务所以奖金、工资施压, 甚至于以“工作职位不保”相威胁, 审计人员就可能丧失独立性。这是《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中提及的外界压力威胁以及《审计人员独立性概念框架草案》中提及的胁迫威胁。
2. 受制关联方关系。
审计服务提供者与被审计对象存在千丝万缕的联系:或是经济上的, 或是行政管理关系上的, 或者其他方面的关联方关系。想要在这种境地中保持审计的独立性极度困难。因为被审计单位利益受损, 审计单位也会受影响, 所以审计单位完全有动机包庇、纵容被审计单位, 审计独立性无法保证。在中国注册会计师协会的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》谈到的关联方关系威胁即是此意。
三、提高审计独立性的途径分析
(一) 内缮修为———加强对审计人员职业道德修养的建设
职业道德指导审计人员在审计中保持较高的道德水准, 从心理上克制了审计人员不当的个人欲望膨胀, 从而尽量保持审计人员道德上的超然、实质上的独立性。
(二) 外建制度
1. 法律法规建设。
法律法规的强制性约束是附带着违规的惩处, 目前的问题是如何制定规则以更好在实践中起到奖惩衡量标杆的作用。因为规则约束的不清晰直接导致绩效、后果的难估计、判断, 指导和监督的失效直接带来实施过程的混乱和结果的难如人意。同时, 对于违规行为的惩处力度亟待加强, 因为处罚力度不够是一种间接的纵容, 很多审计服务部门因为权衡利弊, 违规风险过低而选择铤而走险, 在我国这种情况尤为常见。
2. 激励机制的同步跟进。
有关审计独立性的归纳总结 篇5
【经济利益】
一 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
适用范围：事务所、审计项目成员或其直系亲属。
没有防范措施。
2适用范围：审计项目组成员的近亲属。
必要时采取防范措施（调离、处置利益、复核等等）。
3适用范围：通过事务所退休金计划拥有。
必要时采取防范措施。
4适用范围：项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属。
没有防范措施。
5适用范围：为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲属。
除非他们的参与程度很低，否则没有防范措施。
6适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属，与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人及其直系亲属，向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员及其直系亲属作为信托业务的受托人。
只有符合下列条件时，才允许拥有上述利益：1 不是信托业务的受益人。2 该经济利益对该信托不重大。3 该信托对审计客户不会产生重大影响。4 对与审计客户经济利益有关的投资决策没有重大影响。
二 在审计客户中拥有经济利益。
适用范围：所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的直系亲属。
只有取得该经济利益是该直系亲属作为审计客户的雇员所享受的权利，并且必要时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。但是，如果该直系亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。
三 与审计客户同时在某一实体中拥有经济利益。
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
如果该利益对任何一方都是重大的，且审计客户可以对该实体产生重大影响，则没有防范措施。
四 与审计客户的利益相关者（审计客户的董事、高级管理人员或其具有控制权的所有者）同时在某一实体拥有经济利益。
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
应当通过下面几项来判断是否产生自身利益威胁：1 该成员在审计项目组中的角色。2 该实体的所有权是有少数人持有还是广泛持有。3 该利益是否使得投资者能够控制该实体或对其施加重大影响。4 经济利益的重要性。
五 在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接或重大间接经济利益
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
没有防范措施。
六 其它相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益。比如事务所其他合伙人和专业人员或其直系亲属，与项目组成员关系密切的人员等。必要时采取防范措施。
七 从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益。
如果事务所获得这些经济利益，应该立即处置全部直接利益和处置足够的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大。
如果是审计项目组成员或其直系亲属获得这些经济利益，该成员应该立即处置全部直接利益和处置足够的间接经济利益或者被调离。
如果是非审计项目组成员或其直系亲属获得这些经济利益，应该立即处置全部直接利益和处置足够的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，在处置前事务所应当确定是否需要采取防范措施。
【贷款和担保】
八 从银行或类似机构等审计客户处取得贷款或由其作为担保人。
如果事务所、审计项目组成员或其直系亲属不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，没有防范措施。
2.如果事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，并且该贷款对审计客户或接受贷款的师事务所是重大的，可以采取防范措施（由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等）降低威胁。
3.审计项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生威胁
九 从非银行或类似机构等审计客户处取得贷款或为其作为担保人。
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
除非对各方客户均不重大，否则没有防范措施。
十 向审计客户提供贷款或为其提供担保。
适用范围：师事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
除非对各方均不重大，否则没有防范措施。
十一 在银行、经纪人或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
只要账户是按照正常的商业条件开立的，就不会对独立性产生威胁。
【商业关系】
十二 与审计客户或其利益相关者（董事、管理层等）在某股东人数有限的实体中拥有利益。
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属。
在符合下列条件的情况下不会产生威胁：1 这种商业关系对于各方均不重要；2.拥有的经济利益对投资者并不重大；3 该经济利益没有使得投资者能够控制该实体
十三 从审计客户购买商品或服务
适用范围：事务所、审计项目组成员或其直系亲属
如果交易过程正常、公平，通常不会对产生威胁。必要时采取防范措施（1.放弃交易或减少交易的金额；2.将该成员调离审计项目组）。
十四 是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，或其曾在业务期间或财务报表所涵盖期间内处于上述职位
适用范围：审计项目组成员的直系亲属。
只有将该人员调离才能将对独立性的威胁降至可接受水平。
十五 在客户中所处职位可以对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响。
适用范围：审计项目组成员的直系亲属。
防范措施主要包括：将该成员调离；合理安排职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项
十六 是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。
适用范围：审计项目组成员的近亲属。
防范措施主要包括：将该成员调离；合理安排职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项
十七 与某人具有亲密关系，虽然该人员并非其直系亲属或近亲属，但该人员是审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工
适用范围：审计项目组的某个成员。
防范措施主要包括：将该成员调离；合理安排职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项
十八 与审计客户的董事、管理层或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工之间存在个人或家庭关系
适用范围：会计师事务所中非审计项目组成员的合伙人或员工。
防范措施主要包括：合理安排职责；2.由项目组之外的其他注册会计师复核已执行的相关审计工作。
十九 加入了审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，且与会计师事务所仍然保持着重要联系。
适用范围：审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人。
没有防范措施。
二十 加入了审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，但该人员与其以前的会计师事务所已经没有重要联系。
适用范围：审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人。
防范措施主要包括：修改审计计划；.向审计项目组委派经验更丰富的人员；由项目组之外的其他注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。
二十一 加入了某一实体，而该实体后来成为会计师事务所的审计客户。
适用范围：会计师事务所前任合伙人。
必要时采取防范措施。
二十二 拟加入审计客户，且仍在参与审计业务，会计师事务所的政策和程序应当要求审计项目组成员在与客户进行雇用洽商时向会计师事务所进行通报。在接到该通报时，会计师事务所应当评价威胁的重要程度。
适用范围：审计项目组成员。
防范措施主要包括：将该人员调离审计项目组；复核该人员在审计项目组时所做的重大判断
二十三 加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。
适用范围：某一关键审计合伙人
除非该合伙人停止作为关键审计合伙人之后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于十二个月，并且在财务报表审计时该合伙人已不再是审计项目组成员，否则没有防范措施。
二十四 加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。
适用范围：会计师事务所的主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）。除非该主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）。
离职已超过十二个月，否则没有防范措施。
二十五 担任属于公众利益实体的审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。
适用范围：由于企业合并的原因，会计师事务所的前任主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）、关键审计合伙人。在符合下列条件的情况下，可认为独立性未受到损害：1当接受该职务时，并未预料到会发生企业合并； 2.该前任合伙人在会计师事务所中应得的福利或报酬都已得到全额支付，或福利或报酬是按照预先确定的固定金额支付且尚未支付的金额对会计师事务所并不重要；3.该前任合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动；4.就该前任合伙人在审计客户中所处的职位与治理层进行讨论。
二十六 审计客户向会计师事务所借调员工，会计师事务所可以提供这样的帮助，但只能提供短期借调并且借调员工不应为审计客户提供不允许提供的非鉴证服务或承担审计客户的管理层职责。
二十七 在审计报告涵盖的期间内，曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工
适用范围：审计项目组成员。
没有防范措施。
二十八 在审计报告涵盖期间以前，曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。
适用范围：审计项目组成员。
防范措施主要包括对该人员担任审计项目组成员时所执行的工作进行复核。
二十九 兼任审计客户的董事或高级管理人员。
适用范围：会计师事务所的合伙人或员工。
没有防范措施。
三十 担任审计客户的公司秘书。
注意：第一，如果仅承担日常性和行政事务性的责任和行动，如编制会议记录和保法定申报表，且与此相关的所有决策由管理层作出，会计师事务所在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。第二，会计师事务所提供日常性和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由客户管理层作出，通常不会损害独立性。
独立学院：民间资本下的扩张神话 篇6
上世纪90年代末，在中国高等教育体制改革的过程中，诞生了独立学院这一新生事物。发展到今天，全国已有独立学院326所，在校生186.6万人，占全国民办高校在校生总数的53.4%，其中独立学院本科在校生165.7万人，占全国民办本科高校在校生总数的88.7%。2008年，河南省共有独立学院10所，固定资产总值达23.8亿元，在校生总数7.2万人，独立学院的发展不仅为提高河南省高等教育毛入学率、促进高等教育大众化发挥了积极作用，而且为进一步解决河南省高等教育发展与社会需求之间的矛盾作出了重要贡献。独立学院的发展历程，被人们称为“民间资本下的扩张神话”。可以说，独立学院已经成为当今中国高等教育不可忽视的一个重要组成部分。
自2008年4月1日起实施的《独立学院设置与管理办法》，明确了独立院校的“优”“独”“民”的特点，在规范独立学院发展的同时，也为独立学院未来的发展指明了方向。独立学院是具有中国特色的、富有群众首创精神的新型办学模式。如同任何一种新生事物一样，独立学院的发展也有一个逐步完善和成熟的过程，在其发展初期不可避免出现一些困难、问题和矛盾。正确认识和总结这些困难、问题和矛盾，对于促进独立学院乃至整个高等教育进一步健康发展具有极为重要的现实意义。
策划／执行 本刊编辑部
河南省教育厅发展规划处
民间审计的独立性 篇7
随着社会主义市场经济的发展, 我国审计市场竞争日趋激烈, 并逐步走向饱和。在此形势下, 会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加自身的市场竞争力, 非审计业务在会计师事务所中所占的业务比重越来越大。而非审计业务的出现和增加使得会计师事务所及其成员与客户之间的关系变得更加复杂, 同时也对审计业务的独立性带来了一定的影响。非审计业务的拓展、其拓展的领域以及在拓展中对审计业务的独立性产生何种影响成为一个重要的崭新课题, 因而引发了关于非审计业务与审计独立性的探讨。
一、非审计业务概述
非审计业务是相对于审计业务而言的, 是会计师事务所向客户提供的除审计业务以外的其他各种咨询服务业务, 包括投资咨询、管理咨询、会计记账、税务代理、政府采购招标代理等。
非审计业务的出现与迅速发展是注册会计师审计发展到一定阶段的必然产物。首先, 非审计业务与审计业务是有共通之处, 即要求对企业作深入的了解。注册会计师提供非审计服务有助于发现被审计单位在经营过程中所存在的问题, 从而提高被审计单位的经营管理水平和效益, 最终实现企业价值最大化, 因此, 非审计业务实质上是审计业务的一种改进与延伸。其次, 非审计业务是市场发展与选择的产物。在当今竞争的市场经济环境下, 企业面临合并、分立、重组、战略、投资、品牌等一系列发展中必须解决的重大问题, 而注册会计师在处理此类非审计业务上具有得天独厚的优势, 如果企业聘请的会计师事务所能够提供非审计业务, 那么将为企业的沟通和发展带来极大的便利, 因此, 非审计业务的发展是市场经济下提升资源利用效率的自然选择。另一方面, 从会计师事务所本身来讲, 非审计业务不仅能够促进审计业务效率的提高, 而且有利于事务所创建自身品牌、增加事务所的收入, 是事务所实现“多元化”经营和分散风险的重要手段;此外, 开拓非审计业务为注册会计师提供了更多的实践机会, 通过实践积累专业经验以提高审计技术, 从而促进注册会计师更好地适应市场的需要。总之, 非审计业务的产生和发展是市场经济发展的必然选择, 它与审计业务的发展是相辅相成的。
二、审计独立性
美国注册会计师协会在1947年发布的《美国注册师协会审计职业道德概念》中将独立性定义为“正直、客观的行为能力, 其中客观性是指审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能力”。由此可见, 审计独立性是注册会计师行业的灵魂, 没有独立性, 注册会计师行业就没有存在的可能, 更没有发展的基础。我国审计上的独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构, 包括实质上的独立与形式上的独立。审计独立性是实质独立与形式独立的统一, 实质独立是根本, 而形式独立是实质独立的保证。所谓实质上的独立是指“内在”独立性与“事实”独立性, 即注册会计师在做出判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响, 只有保持实质上的独立, 才能够以客观、公正的心态发表审计意见。所谓形式上的独立是指“外在”独立, 指注册会计师必须呈现出一种独立于委托单位的身份, 由于注册会计师的审计意见是第三方进行决策的依据, 因此只有形式上的独立才能得到社会公众的信任。
三、非审计业务对审计独立性的影响
安然、世通等著名注册会计师舞弊案发生后, 非审计业务对审计独立性的影响受到前所未有的关注。然而, 非审计业务与审计独立性的关系国内外理论界一直没有一致的结论。许多专家学者认为非审计业务的提供影响注册会计师的审计独立性, 主要体现在以下两个方面:
(一) 经济利益方面
影响审计独立性的最重要的因素之一是会计师事务所来源于非审计业务的收入超过来源于审计业务的收入。非审计业务会给会计师事务所带来较高的收入, 高额的非审计收入会增加会计师事务所在经济上对客户存在依赖, 这会导致注册会计师在与客户存在意见分歧时, 为了抓住获得更多收入的机会而妥协于客户的现象。因此, 注册会计师会在坚持独立客观的立场和获得收益之间进行博弈, 当来源于某一客户的收入损失大于信誉损失, 失去某一客户的代价大于失去信誉的代价, 便会放弃独立性, 难以站在客观、公正的立场上去发表审计意见。
(二) 角色方面
注册会计师同时提供两项不同的服务会损害其形式上的独立性。由于非审计业务性质大多是涉及到企业的管理及提供相关意见建议, 因此很多时候注册会计师提供非审计业务时可能扮演客户的管理位置, 这就不可避免地导致注册会计师对自己或是对自己所属会计师事务所的工作进行审计, 从而扮演既是球员又是裁判的尴尬角色, 这种角色冲突会使注册会计师在无意识的情况下丧失了实质上的独立性, 进而会影响到其公正、客观地发表对企业财务的审计意见;此外, 对于第三方而言, 注册会计师为客户提供管理咨询服务也会损害其形式上的独立性。
四、妥善处理非审计业务和审计独立性关系的对策
对于非审计业务的发展, 上世纪60年代就有学者探讨了管理咨询业务对审计的负面影响, 认为应当根据事务所的大小把审计业务与管理咨询业务相分离。此外, 《2002萨班斯—奥克斯利法案》中第一次以法律的形式规定:禁止会计师事务所为客户提供9种非审计业务, 包括簿记业务、财务系统设计与实施、内部审计等业务。对我国注册会计师行业的发展水平来讲, 应当根据我国的实际情况制定非审计业务发展策略。
当前, 我国会计师事务所仍处在以会计服务和审计财务报表为主要业务, 所以非审计业务对审计独立性的困扰还比较小。拓展非审计业务是有利于会计师事务所整体的发展, 包括收入、维持客户关系、防御风险、提升竞争能力等方面。当然, 也不能忽略非审计业务发展对审计独立性的影响:首先, 应当拓展对审计独立性影响较小的非审计业务, 积极探索前沿的非审计业务, 如新兴的鉴证业务对审计独立性影响比较小, 可以视为今后审计发展的主要方向, 此外也包括一些税务咨询、管理层薪酬计划等等。其次, 对非审计服务的收入进行充分地披露, 密切关注非审计服务占审计服务收入的比重, 因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时, 当非审计服务所占收入达到一定程度时, 会使审计独立性受到严重威胁。由于不是所有的审计业务都会对独立性产生影响, 所以还应当要求事务所充分披露所提供非审计业务的类型, 才能够判断注册会计师提供的审计、非审计服务是否恰当, 以更好地保持其执业过程中应有的独立性。第三, 应当加强注册会计师的职业道德教育, 提高专业胜任能力。只有不断强化职业道德约束, 才能使其不受利益诱惑, 以积极主动的态度去维护独立性。最后, 还应当发展大型会计师事务所, 以增强事务所本身的抗压力能力。大型的会计师事务所具有更强的组织能力, 即更有能力在从事非审计业务时抵制来自客户的各种压力, 从而增强审计独立性。
综上, 非审计业务是市场经济发展的必然产物。我国应当鼓励会计师事务所发展非审计业务并为其营造一个良好的环境, 以实现会计师事务所的多元化经营, 进而提升服务质量与客户满意度。同时, 还应当充分关注非审计业务与审计业务潜在的冲突, 尤其是其对审计独立性的影响, 从而扬长避短, 在各种措施和规范引导下保障非审计业务的发展, 更好地维护注册会计师的独立性。
摘要：随着审计市场竞争的加剧, 会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加其自身的竞争力, 这一趋势不可避免地对审计业务的独立性产生一定影响, 基于此, 文章从审计的视角, 分析非审计业务的拓展对审计独立性的影响, 并提出相关拓展建议。
关键词：非审计业务,审计独立性
参考文献
[1]刘惠.审计师独立性与审计意见信息含量〔J〕.财会通讯, 2012 (3) .
[2]刘星, 陈丽蓉, 刘斌, 孙芳城.非审计服务损害注册会计师审计独立性吗〔J〕.会计研究, 2006 (7) .
[3]熊守春.非审计服务对审计独立性的影响及应对策略〔J〕.财会通讯 (综合) , 2009 (12) .
浅谈审计收费对审计独立性的影响 篇8
审计独立性是指在执业过程中保持形式上和实质上的独立, 它是审计的灵魂, 是审计职业生存和发展的基石。审计的存在前提是两权分离, 在受托经济责任制下, 由于信息不对称, 所以需要独立的且具有足够专门知识和经验的第三方——审计人员来验证受托方披露的会计信息的可信性。没有独立性, 审计就不能获得社会公众的信任, 审计也就失去了其存在价值。
公司与事务所之间是一种委托关系, 在提供审计服务时事务所要收取审计费用, 这样两者之间就存在了经济利益关系, 而非单纯的审计与被审计关系。那么审计收费是否会对审计的独立性产生影响, 本文就结合我国的现状对此进行浅略的分析。
二、审计收费对独立性影响
在我国由于经济利益屈服于被审计客户或者与被审计客户合谋的情况很多, 另外市场竞争非常激烈, 出现了通过降低价格来争夺市场份额的恶性竞争。分析我国审计收费的现状, 可以看出主要存在两个问题:一审计收费制度, 二审计收费标准。这两个问题给独立性带来了什么影响, 以下将进行分析。
1. 审计费用由谁支付 (审计收费制度) 带来的影响:
审计主要是为所有权者审计管理者履行经济管理责任的情况, 而在我国审计费用是由被审客户直接支付, 那么这就会产生一种典型的“审计博弈悖论”:拥有私人信息, 且尽量回避监督的管理层聘请事务所来挖掘自己拥有的私人信息, 这在逻辑上是不通的。我国采取这种支付方式, 主要是由于由股东进行委托在现实中很难实现, 这个委托人的角色就由管理层来担当了。选择哪所事务所, 支付多少审计费用都完全由管理层掌控, 这样事务所就处于一个相当被动的地位。基于利益考虑, 为了不失去客户, 为令客户满意而违背职业道德出具不实的报告。无疑, 审计的独立性已被侵害。
2. 降低费用 (审计收费标准) 对独立性带来的影响:
在我国事务所数量增长较快, 但规模较小;大部分业务都被“四大”以及中国前十大会计师事务所包揽;市场分割较细, 其他经济类鉴证机构也与会计师事务所产生竞争。在如此竞争激烈的市场中, 为了争取客户、寻求生存, 就出现“低价揽客”的, 夺取市场份额的现象。恶性“低价”导致无法保证必要费用, 事务所就会尽量减少成本, 比如减少一些必要的审计程序, 最终导致审计风险上升。而且由于刚开始的低价, 事务所一般都希望能够与客户保持长期审计关系, 在后期来提升费用, 以弥补一开始低价带来的损失。所以在经济上对客户产生强烈的依赖性, 如果出现分歧时, 事务所也可能“迁就”客户, 来保住收入, 这就更加剧了独立性的丧失。
三、完善审计收费制度, 保持审计独立性
为了保持审计独立性, 本文提出以下措施来规范审计收费:
1. 规范行业收费标准, 加强对审计收费标准执行的监督和管理
目前在我国只有一些收费指导意见, 缺少统一的收费标准或要求, 客观上给评价会计师事务所审计收费情况造成了一定的困难。所以需要制定一个全国性的审计收费标准, 确定最高和最低的价格标准, 规定事务所收取费用时不得低于最低限价。这也有利于对审计收费情况的监督和管理。
2. 扩大事务所规模, 形成规模经营
扩大注册会计师事务所的规模, 加强其市场竞争力。目前我国会计师事务所数量太多, 审计市场供给过剩, 但大部分事务所规模小, 执业质量不高, 信誉度不够, 在审计价格谈判中处于不利地位。而那些信誉卓著的大事务所收费是很高昂的, 因为他们出具的报告对被审计单位是一种充分的肯定。所以应该让小事务所进行合并、联合成为较大规模的会计师事务所。这样既可以减少会计师事务所之间的不良竞争, 又可以使规模较大的事务所形成品牌效应, 在市场竞争中处于有利地位, 在审计收费价格的谈判中有足够的实力来捍卫自身的利益。而且大会计师事务所更注重长期发展, 更在乎自身声誉, 所以往往更注重保持独立性。
3. 加大对执业质量的查处力度, 明确审计人的法律责任
加强审计市场监管力度, 加大对执业质量的查处力度。加强在行业内部对会计师事务所和注册会计师的监管, 明确其职责, 并加大失职的法律责任。这样使注册会计师意识到违法带来的损失高于收益, 让他们自然的偏向监管压力, 选择遵守规定。另外, 注册会计师行业内也应加强行业自律, 形成一个良好的氛围, 形成良性竞争。
4. 建立由独立第三方进行委托模式, 彻底改变现有支付方式
现行财务报表审计模式中的三方关系, 从我国的实际情况来看实质上只剩下两方——管理层和注册会计师。所以应在审计单位和被审计单位之间加入一个中立的第三方机构。美国罗恩教授提出了财务报表保险制度 (FSI) :将传统的审计三方关系改变为四方关系, 由经营者向股东提交投保计划, 股东向保险公司保险, 保险公司接受业务并聘请会计师事事务所来对管理层进行审计, 保险公司对审计报告质量负责, 出现问题由保险公司对投保公司进行赔付。这样就产生了很好的制约效果:首先, 保险公司会对审计人员施加压力, 以减少财务报表审计失实而造成损失。而审计者也因为直接从保险公司获取报酬, 加强了其独立性。另外保费高, 保费率低的公司的财务报表质量好, 市场会选择那些投保额高、保费率低的公司, 相应的公司的股价也会上升, 这也就给公司管理层提高财务报表质量反映真实经营情况带来内在激励和外在压力。这样由保险公司作为第三方来进行审计委托, 将会大大提高审计独立性。不过要使FSI在我国能够从理论变为现实还需要不断努力, 对此理论继续深入研究, 设置和完善相关的配套制度。
参考文献
[1]曹玉俊:审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究, 2000
[2]吴作凤:论审计收费对独立性的影响[J].财会通讯 (学术版) , 2006
民间审计的独立性 篇9
关键词：国家审计,国家审计模式,独立性
国家审计, 也称政府审计, 一般是指国家组织和实施的审计, 确切地讲是国家专设的审计机关所进行的审计。国家审计是国家上层建筑的组成部分, 其实质是通过监督, 反作用于经济基础, 为公共需要和公共利益服务。国家审计模式是指国家审计领导体制, 是包括主要审计机关隶属关系和权力划分等方面的制度和体系的总称。当今世界各国几乎都实行了国家审计制度, 但是, 由于各国社会政治制度、经济文化发展不平衡, 地域、民族、历史存在巨大差别, 各国的国家审计模式呈现出多样性。目前, 国家审计模式有立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式和独立型审计模式。独立性是审计的本质特征, 是审计监督的“生命之水”。国家审计的独立性主要是指审计机关在组织上、人事上和经费上与被审对象无依存或利害关系。国家审计模式不同, 审计的独立性也有差异。
一、立法型审计体制
立法型国家审计模式亦称英美模式, 因为这种模式最早在英国建立并实行起来, 后在美国得到进一步的发展和完善, 并为英联邦国家和其他国家所效仿。在这种国家审计模式下, 国家审计机构隶属于立法部门。1861年英国即在议会内设立决算审查委员会负责审查决算和向议会提出报告。1866年6月28日伦敦议会通过《国库与审计法》。并依此法于1867年成立了国库审计部。《国库与审计法》的颁布标志着世界上第一个现代立法模式国家审计制度的产生。1883年英国议会成立了国家审计署。由议会专项拨付审计经费, 负责审计政府所有部门和公共机构的账目。审计长由议会提名国王任免, 为终身制。受英国的影响, 1921年美国总统签字颁布了《预算和会计法案》, 该法案由国会提出, 其主要内容是在国会之下, 设独立于国家行政机构的审计机关——美国会计总署 (GAO) , 负责对政府部门的会计资料及其所有公共资金的收入、支出和运用进行检查和监督, 并将其结果向国会报告。
尽管立法型的国家审计制度源自于英国, 但其完善却是在美国, 因此, 美国应是立法模式最具代表性的国家之一。美国国家审计机关的机构设置, 体现出较强的独立性特征:
(1) 从审计机关负责人的任免上来看, 美国会计总署的最高行政领导——主计长的产生程序为:由国会两院和两党议员组成的特别委员会推荐3名候选人, 再由总统从中确定一人交参议院表决通过, 最后由总统根据参议院的最终选举结果正式任命。主计长每届任期15年, 不得连任, 在任期内, 其职位不受政府更迭和国会换届的影响, 只有在参、众两院联合决议后才能被罢免。截止到目前, 会计总署还尚未出现主计长因国会作出联合决议而被免职者。由于主计长所具有的独特地位及较长的任期, 使得总统无法对主计长构成威胁, 从而保证了主计长能够独立地开展工作。
(2) 从人事安排上来看, 会计总署的内设机构和人员均由主计长自行决定, 不受其他部门或个人的干涉及影响。而且, 会计总署与各州或地方审计局之间, 不存在任何领导或指导的关系。
(3) 从审计机构的经费上来看, 会计总署的经费由国会单列预算予以保证。在这种模式下, 国家审计机关地位高, 独立性强, 不受行政当局的控制和干预。这是现代国家审计中最为普遍的一种模式。
二、司法审计模式
司法型审计模式是在国家审计机构内部设立司法部门, 例如设立审计法院, 国家审计拥有有限司法权, 从而强化了国家审计职能。司法型审计体制最初起源于法国。1807年9月16日, 法国正式通过法令, 决定按司法制度和体制新建国家审计法院。该法令规定, 审计法院的地位仅次于最高法院, 享有与其相等的权力;审计法院的裁决为终审判决;财政部长必须执行审计法院的最终判决;审计法院院长实行终身制等。现在世界上实行司法型审计体制的国家主要有:法国、意大利、西班牙、卢森堡、葡萄牙等20多个国家。
在这种审计模式下, 国家审计的司法化, 使其独立性得到了进一步的加强。
(1) 从组织人事上看, 审计法院所有成员都具有法官资格, 采用终身制, 受法律保护, 审计官员不得随意被免职或调动。终身制特权的确立, 为法官解除了后顾之忧, 使其能够不屈服于任何威慑权力, 客观公正地履行其职责。
(2) 从审计工作职权上来看, 审计法院对于审查出的重大案件, 有权直接进行审理, 并追究当事人的责任, 同时有权根据审计结果做出判决。
(3) 从审计工作方面来看, 审计法院在进行审计调查时, 享有充分独立的调查权, 任何人无权干涉。虽然审计法院每年要向总统和议会呈交审计报告, 但总统和议会都无权强制审计法院进行某项审计。
三、独立型政府审计模式
在独立型审计模式下, 政府审计机构不属于任何国家机构, 独立于政府、议会和法院之外, 单独形成国家政权的一个分支。现在世界上主要有德国、日本等国采用这种模式。最早尝试独立模式国家审计机构的国家是德国。德国的国家审计可追溯到1714年, 当时普鲁士国王威廉一世设立了德国历史上第一个专门的审计机构——总会计署, 这是一个独立于行政部门之外的外部审计机构。至1796年, 总会计署改名为“最高会计署”, 由国王直接控制。1824年12月18日, 国王发布命令, 使国家审计机构重新获得了独立性。这种独立性不仅是相对于行政部门而言的, 对立法部门和司法部门也具有意义。也就是说, 国家审计机关已独立于三权之外, 是具有自治权的部门, 只对国王负责。1985年, 为了完善国家审计体制, 德国颁布了《联邦审计院法》。法案规定, 联邦审计院既不属于立法部门, 也不属于司法部门, 而是一个独立的财政监督机构, 只对法律负责和作为顾问, 为立法部门和政府部门提供帮助。
独立型国家审计模式起源于德国, 但最具代表性的国家当推日本。日本的会计检查院是一个独立于国会、内阁和司法部门之外的经济监督机构。依据独立模式设立的会计检查院, 相对于其他模式下的国家审计机关而言, 地位更超脱, 独立性更强, 更有利于客观公正地履行审计职责。会计检查院的独立性主要表现在:
(1) 从审计机关负责人的任免上来看, 会计检查院检察官人选要经国会同意, 内阁任命, 天皇批准。检察官任职年限为7年, 在任期内, 检察官的身份将得到保障。检察官除确系因病不能坚持工作、渎职或犯有应服监禁以上刑事罪, 并经检察官会议通过、国会批准外, 不得被任意罢免。
(2) 从审计工作方面来看, 会计检查院制定的有关条例具有强制性。这些条例的制定和修改由会计检查院负责, 不受政府的干涉和监督。
(3) 从审计机构的经费上来看, 会计检查院的经费预算由国会审定, 内阁不得随意削减会计检查院的经费预算。如果发生削减, 会计检查院可以要求国会保持原预算, 资金可以从预备费中调剂。
四、行政型审计模式
行政型政府审计体制由原苏联率先建立, 并主要为原东欧一些社会主义国家所采用。1918年7月, 前苏联成立了负责财务控制和审计监督工作的国家监察人民委员部。1920年1月又更名为工农检查人民委员部, 1923年又将中央监察委员会和工农检查人民委员部合并, 至此基本形成了行政模式的国家监督体系。在这种审计模式下, 政府审计机构从属于政府行政部门。目前采用这种审计体制的国家为数不多。并且呈现减少的趋势, 现在实行这种模式的国家主要有中国、韩国。下面主要以我国的国家审计为例分析行政型审计模式的独立性。
我国宪法规定:“国务院设立审计机关, ……审计机关在国务院总理领导下, 依照法律规定独立行使审计监督权, 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”我国《审计法》规定:“中央设立审计署, 领导全国的审计工作, 归国务院总理领导并对其负责。在县级以上地区设立审计机关, 由上级审计机关和本级人民政府领导, 并对其负责。”
与前三种审计模式相比, 行政型审计模式下, 审计机关的独立性最弱, 表现在:
(1) 从组织机构上来看:最高审计机关负责人由政府首脑提名, 国家权力机构决定人选, 并接受政府首脑的领导;地方审计机关负责人由地方人大或其常委会任命, 接受当地政府的领导。对地方审计而言, 还存在一个双重的领导体制, 这就使得审计机关与政府存在着密切的联系, 组织机构上的不独立, 使得审计机关难以实现自己的监督职能。
(2) 从经费来源上看, 审计法规定, 审计机关履行职责所必需的经费纳入财政预算, 由本级人民政府予以保证, 形式上看审计经费有法律条文来保证, 但是实际上还是要受制于当地政府, 审计经费由被监督的财政部门说了算, 在这种情况下, 审计有时不得不在经费保障和加强财政监督两者之间做出选择。
在这四种审计模式中, 独立型审计模式的独立性最强, 在这种审计模式下, 审计机关保持对“三权分立”的中立地位, 在不受任何一方影响的前提下实施审计监督, 保护国家的最大利益。司法型审计模式由于审计机关兼具一定的司法权力或司法职能, 侧重于追究和审查当事人的财务责任, 强调的是审计的权威性。立法模式通过法律使审计监督对整个国家机器的正常运转起到制衡作用, 通过强化服务性的方法保证审计机关的权威性和独立性。行政型审计模式下审计机关的独立性最弱。在这种模式下, 由于审计机关主要是围绕政府部门的中心工作开展服务, 所以政府部门的意志在很大程度上左右着审计机关的工作范围和审计处理。
参考文献
[1]李季泽.国家审计法理[M].北京:中国时代经济出版社, 2004.
民间审计的独立性 篇10
一、我国非审计服务发展的动因分析
1.非审计业务成长的主要动因是受托经济责任服务的高增长。受托经济责任在今日的会计与审计业务中有如灵魂,没有受托经济责任,审计业务就无以产生和发展,其主要功能是敦促被审计客户履行义务,并确保其经济受托责任得到完全履行。在社会和经济情况不断发展和完善的情况下,受托经济责任也在从传统走向现代,其内容和范围正在不断拓展,安全责任、认证责任、公证责任正在逐步取代保全责任、效率责任和节约责任成为主流,审计服务也由这个基础实现了成长拓展,CPA的业务重心也慢慢由审计和监督服务向签证和认证服务转变。受托经济责任的高成长由此促进了非审计义务的拓展,成为其发展的主要动因。
2.市场供求关系的转化直接促进了非审计义务的成长。一种服务或者产品产生与拓展的直接动因是需求。信息技术的革命正在改变着现代经济领域的活动,传统的生产方式、组织架构和管理手段都在其不断的影响下发生变化,随之而来的相关专业问题迫切需要拥有相关专业知识并且熟悉企业业务和经营情况的人员来解决,注册会计师正是能够满足企业这种要求的专业人员。为了降低审计成本,企业可以把自己的非审计业务委托给为其进行审计服务的注册会计师。就非审计业务的委托而言,企业更倾向于会计师事务所,因为会计师事务所无疑拥有更专业的服务,能够更好的为企业保守商业秘密,以其深厚的业务功底和实践经验提供更专业的服务。经济市场上的这些动向为会计师事务所拓展非审计业务提供了可能,是CPA行业非审计业务成长的直接动因。
3.同行业间激烈的竞争是非审计业务拓展的外部动因。对于会计师事务所来说,审计业务是其主要的服务内容,审计服务也一直是CPA服务范围的重要部分。然而CPA服务市场正在走向成熟,随着越来越多的注册会计师和注册会计师事务所的涌现,业务竞争越来越激烈,注册会计师事务所发现他们的收入停止上升甚至出现下降。为了更好的生存和发展,会计师事务所必须摆脱困境冲出重围,增加服务内容,拓展审计范围是其必然抉择,开发新的服务领域是抢占市场份额的必由之路。
二、我国非审计服务对审计独立性的积极影响
1.非审计服务的知识聚集效应。聚集效应能够有效汇集专业知识,实现专业知识的长久发展。随着经济业务的增多,客户所面临的经营状况也越来越多,财务结构也更加复杂,因而导致审计工作的开展难度增加,因此要切实保证审计质量就离不开多方专家的参与,要求他们能够制定合理的审计程序和形成客观的审计报告。会计师事务所开展非审计服务能够有效吸引各种专家,降低优秀人才的流失率,通过充分开展审计服务和非审计服务,一方面可以提升内部专家的知识技能,使会计师事务所能够发挥内部专家的凝聚力,避免对外部专家产生依赖,另一方面可以提升会计师事务所质量控制决策的有效性,帮助会计师事务所制定科学的质量控制流程。
2.非审计服务导致的协同效应。注册会计师为客户开展审计调查的过程实际上就是一种“知识溢出效应”。在开展非审计业务工作的过程中,注册会计师能够全面地了解到公司的经营管理方式、发展规划,有效避免新技术对企业审计造成的影响,有效抵御商业风险,有效保证审计信息的准确性。在开展非审计服务的过程中,注册会计师有可能会掌握全新的知识,这些知识有可能涉及到审计服务,因此,非审计服务能够有效提升审计信息的利用率,节约公司的审计成本。
3.非审计服务带来的优势地位。CPA为客户提供专门的管理咨询服务,一旦双方出现利益矛盾,注册会计师将拥有较大的优势。调查显示,客户要求会计师事务所的非日常性服务越多,客户对注册会计师的依赖性将越强,因而双方之间一旦出现利益矛盾,会计师事务所将依靠其非审计服务占据谈判的绝对优势。但从另一方面来说,具备日常性服务性质的审计服务,会让投资者受到会计报表直接的影响,所以在开展审计时,会计师事务所往往为迎合使用者需求做出相应调整,这也将直接影响会计信息的客观性和独立性。
三、我国非审计服务对审计独立性的消极影响
1.审计服务影响事务所社会形象。CPA提供不同的服务类型,其所扮演的社会角色都将不同,比如说在开展审计工作时,应本着对社会广大群众负责的原则,此时的社会角色是中介;而开展非审计工作时,仅仅对公司的管理层负责,此时的社会角色仅仅是一个顾问。注册会计师在形式上的独立直接影响着社会公众对其独立性的评价。广大的社会群众仅仅是根据注册会计师形式的独立而判定这个CPA是否具有独立性,即便是CPA是真正独立的,由于受到委托三方关系的影响,大多数的人也都认为注册会计师始终与公司有着密切联系,因而导致广大群众不信任所公布的报告信息。另外,注册会计师同时向客户供应非审计业务和审计业务,会使得公众不再信赖CPA,降低公众对注册会计师独立性的认同感。因此,审计报告将不会受到群众的重视。
2.非审计服务导致经济关系的改变。由于非审计服务收费性的特征,这在一定程度上引起经济关系的变革。一方面,考虑到审计服务与非审计服务都是以收费的方式进行,这两种方式的选择将直接影响注册会计师的利益,面对同一客户,注册会计师完全可以根据两种服务可获得的利益进行评估,选出风险低效用高的收费项目。单单从这方面考虑,非审计服务都要优于审计服务。另一方面,被审计的单位正是看中注册会计师的这一弱点,故意提升非审计费用以吸引注册会计师,进而影响注册会计师对审计项目的评估。被审计单位正是抓住这个需求,提高注册会计师对客户经济利益的依赖性,而相对于注册会计师本身而言,由于害怕失去客户给自己造成重大的经济利益损失只能迎合客户需求,所以审计的独立性大大降低。考虑到客户选择另外的会计师事务所转换成本较低,由于害怕失去重大客户而满足客户需求,也直接影响着审计的独立性和客观性。在同一单位下,对同一对象同时供应非审计业务与审计业务将直接影响着审计的独立性。
3.非审计服务导致客户关系的变化。客户关系受到非审计服务的影响会发生直接的改变,注册会计师在开展非审计服务时往往是独立的,而在开展非审计服务时由于参与到公司的部分制度的制定,因此,对整个公司的运作流程有一定的认识,在此过程中与管理者建立了密切的联系,这将直接影响到注册会计师对公司经营过程和交易活动的审计,在参与的过程中,注册会计师有可能会发现审计中会出现的问题,进而向管理者提出改进意见,这将直接影响审计工作的独立性。一旦注册会计师的角色向公司管理者角色转变,必将会打破审计三方鼎立的局面,破坏彼此之间的制衡关系,一旦注册会计师过于享受管理者的权利,必然会受到这种权利的限制,导致注册会计师在无形中限制自身的审计行为。莫茨和夏拉夫认为,一旦注册会计师参与到公司的咨询服务和决策建议,他便直接与公司的利益关系产生联系,这种关系将会在以后的合作中逐渐加固。这种关系一旦确立,注册会计师便会受到咨询建议者角色的限制,通过权衡公司与自己的利害关系,在审计时必然会掺杂个人因素使审计向有利于公司发展的方向进行。实际上,这种密切关系与专职员工并无本质差异,两者只是在利益数量上存在差别罢了。
4.非审计服务与审计服务冲突关系。自我评价的主观性直接影响了审计服务与非审计服务在同时进行时的客观性。根据现代控制理论的观点认为,人是不能够对自己的工作实施独立客观评价的。人在对自我进行评价时都或多或少带有主观偏向性,如果注册会计师既提供非审计服务又提供审计服务就相当于将自己置于公司管理者和注册会计师的角色,一旦注册会计师过度沉湎与自己管理者的角色,必然会忽视企业在经营业务中的部分审计项目,这将会影响到审计的独立性。另外,如果非审计服务在开展时完全独立于审计服务,这将会大大提升审计的独立性,一般而言,审计服务与非审计服务是分离的。
民间审计的独立性 篇11
摘 要 有关非审计服务与审计独立性关系的研究由来已久,发展至今,在理论界仍未得出统一的观点。然而在实务界,限非,禁非此起彼伏。因此,研究非审计服务与审计独立性的关系显得尤为重要。本文在简单介绍了非审计服务与审计独立性的基础上,重点阐述了非审计服务对审计独立性的影响及应如何处理非审计服务与审计独立性的关系。
关键词 CPA 非审计服务 独立性 正负面影响
一、注册会计师非审计服务
(一)注册会计师非审计服务的界定
本文认为注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言的,是注册会计师向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。
(二)注册会计师非审计服务的发展动因
需求是非审计服务发展的原动力。非审计服务可使企业节约大量的前期调研费用,会计师事务所更可能为客户保守商业秘密,而且熟知企业的经营管理。
二、审计独立性
(一)审计独立性的涵义
审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是无形的、抽象的、难以衡量的;形式上的独立是有形的、具体的,可以观察和衡量的。
(二)审计独立性的重要意义
独立性是审计的灵魂,是审计职业赖以存在并得以发展的基石。一旦审计职业丧失了独立性,那么其审计结果的客观性和公正性就会受到怀疑。因此,独立性是审计职业取信于社会公众的必要条件。
三、非审计服务对审计独立性的影响
(一)非审计服务对审计独立性的正面影响
1.广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数,彻底割舍对客户经济利益的依赖性,加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。
2.由于客户经营和财务结构的复杂性,审计工作也越来越复杂,有效审计有赖于多方面专家的集体工作
3.为审计客户提供管理咨询等非审计服务,能加深会计师对客户的深入了解,提高审计工作的效率和效果,缩短收集审计证据的时间,节约审计费用
(二)非审计服务对审计独立性的负面影响
1.非审计服务的提供模糊了基于受托责任而形成的审计关系
注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时,审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清,审计独立性的基础被动摇。面对客户公司的重大会计问题,注册会计师不可能不考虑因充分披露而遭解聘,同时丧失巨额咨询收入的风险,其独立性必然会受到严重影响。
2.非审计服务的高额收费影响了审计的独立性
事务所提供非审计服务的收入比较可观,这样事务所是很难独立、客观、公正地发表审计意见的;另外会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争,对审计服务的质量有一定影响。
3.提供非审计服务的注册会计师对客户经营成功的期望影响了审计的独立性
四、非审计服务与审计独立性关系的处理
(一)对审计独立性有正面影响的非审计服务应大力发展
1.对审计独立性有正面影响的非审计服务
(1)税务服务。税务服务一般包括为被服务单位提供纳税代理、税务筹划等相关的服务。提供该类服务使得事务所在审计服务市场日益饱和的情况下,成为新的收入增长点,使会计师事务所拥有更广阔更坚实的财务基础。
(2)管理咨询服务。管理咨询能帮助会计师对客户经营运作和交易情况进行深入了解,能够更有效地确认风险,选择更为有效的审计程序。
2.大力发展对审计独立性有正面影响的非审计服务
(1)我国政府要鼓励和引导会计师事务所发展该类非审计服务。
(2)加快会计事务所的强强联合和兼并,建立“高级差”事务所。大事务所比小事务所更具有独立性.有助于减少事务所对管理咨询业务等非审计服务所带来的巨额收入的依赖性,使注册会计师和会计师事务所在实质上能保持独立。
(3)上市公司要设立专门的审计委员会,形成支持注册会计师的力量。
要指出的是大力发展并非盲目发展,而是要遵循成本效益原则,对于那些成本过高的非审计服务,即使对审计独立性有积极的正面影响,也不应去发展。
(二)对审计独立性有负面影响的非审计服务应限制甚至禁止其发展
1.对审计独立性有负面影响的非审计服务
(1)非鉴证类非审计服务。在提供非鉴证业务时,若注册会计师批准、执行或完成一项交易,或者代表鉴证客户的利益进行决策;决定客户应当执行何种建议等时,非鉴证类非审计服务对审计独立性会产生较大的负面影响。
(2)会计服务。CPA在审查完全或部分地由自己做成的账簿和记录贬值的财务报表时,会产生自我评价,从而CPA难以做出客观地评价与判断。审计的独立性就会受到损害。
2.限制甚至禁止发展对独立性有负面影响的非审计服务
一方面,对于那些对审计独立性在形式上有负面影响的非审计服务我们应限制其发展,具体措施如下:
(1)外部环境层次
①建立健全相关法律法规,通过法律约束,形成有序的审计服务市场。
②完善风险机制,强化对丧失独立性的惩罚力度。
(2)上市公司层次
上市公司应规范审计费用和非审计费用的披露。
上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据,会计师事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的收入明细项目。
(3)注册会计师协会层次
①加强行业自律监管,完善注册会计师独立性行业自律制度。
②改善并强化注册会计师后续教育,提高注册会计师专业水平。
③加强对注册会计师的诚信教育,提高注册会计师的职业道德操守。
(4)会计师事务所层次
会计师事务所要进行质量控制和风险控制。另一方面,对于那些对审计独立性在实质上有影响的非审计服务我们要禁止其发展。
美国《萨班斯一奥克斯利法案》采取了部分禁止的方法对一些影响审计独立性的非审计服务类型做出禁止提供的规定。我国可以借鉴美国的做法,在研究影响我国审计独立性的非审计服务类型的基础上,列出这些类型,并限制会计师事务所向其审计客户同时提供这些非审计服务类型。
参考文献:
[1]陈孝.我国会计师事务所非审计服务的开展现状.山东经济.2006(3):105-109.
民间审计的独立性 篇12
一、坚持高校内部审计独立的必要性
1.审计机构的独立性是树立审计权威、增加审计力度的保证。
高校内部审计机构的独立性是保证审计工作不受外界干扰, 使审计结果能直接向学校相关领导及部门进行汇报, 得到领导层的支持和理解, 增加教职员工对审计的认知程度, 树立审计权威;审计人员的独立性关键是独立于被审计单位, 不受管理层和其他职能部门的干涉, 自觉消除不利影响, 有利于客观的完成内审工作, 增加审计报告的可信度。除此之外, 审计环境的独立性也有利于减少审计人员压力, 消除工作顾虑, 增加审计力度。
2.审查过程的独立性有利于减少不合规事项、降低资金风险。
审查过程的独立性是在审计工作过程中, 审计人员坚守职业道德, 遵循审计制度, 对不合规事项着力严查, 对可能发生的资金风险进行排查, 保证工作效率和工作质量。离开了独立性, 审计就形同虚设, 高校审计工作的开展也会走向恶性循环, 失去监督意义。
3.审计结果的独立性是保证审计质量、“纠错查弊”的重要依据。
高质量的客观审计报告, 是建立在对审计证据的认真分析和仔细调查之上, 审计组在审计过程结束后, 出具的审计报告和审计意见在权力部门和被审计单位管理层的重视下, 应该及时得到响应。这是保证审计质量, 防范于未然的重要依据。审计报告如果被管理层意识左右, 缺乏独立性, 之前的审计工作就毫无意义。
但是在实施具体审计的过程中, 由于高校内审机构的特殊性, 其只是属于学校的一个职能部门, 存在着诸多影响高校内部审计独立性的消极要素。
二、影响高校内部审计独立性的消极要素
(一) 内部审计制度缺失
经调查发现, 目前没有规范完善的内部审计制度, 仅靠审计署发布的《审计署关于内部审计工作的规定》约束, 缺乏法律法规的硬性约束。部分高校在审计过程中没有一套严格的审计程序和审计标准, 审计范围及流程也缺乏相应的权威性文件, 导致审计随意性大, 人为审计风险增加, 审计结果也没有专门的程序进行上报, 易被人为修改, 缺乏独立性。制度的缺失导致内部审计人员在工作过程中无章可循, 无法可依, 在审计重大问题上得不到有力支持, 内审人员的地位和合法权益也缺乏保障。
(二) 内部审计机构设置不规范
1. 领导不重视。
很多高校领导认为, 审计部门是学校下设的内部机构, 应该完全服从学校需要, 它所做的一切也必须为单位服务, 极易出现为维护小团体利益, 而人为削弱审计监督职能的行为。有些领导没有创设发展内审机构的动机, 只是为了响应中央文件而设立, 对内审部门缺乏重视, 很少顾及内审工作。目前尚有很多高校的内审部门与纪检部门合署办公, 有的放在财务、监察或者纪检部门之下开展工作, 这些都严重影响了内审的独立性, 阻碍了内审作用的发挥。
2. 内审人员素质、业务能力不高。
在内审人员的配备上, 高校较多出现从其他部门调入教职工或者兼职人员, 有些高校审计部门人员配置不合理, 人手较少, 部分人员不具有审计或相关专业从业资格, 具有注册会计师 (CPA) 或者内部审计师等证书的人员更是寥寥无几, 部分人员对业务一窍不通, 导致审计工作有名无实, 同时也易产生关联关系, 这些都造成内审人员及机构的不稳定, 不利于内审机构建设。由于缺乏重视, 单位很少开展审计培训及继续教育, 这使得审计工作难以继续拓展, 独立程度不高。
(三) 薪酬和业绩评价政策不合理
由于高校内审人员薪酬和业绩评价等切身利益直接受单位控制, 内审人员的人事调动、工资奖惩不跟工作直接挂钩, 甚至因为得罪个别领导或者部门, 对自身产生消极影响。这就造成审计人员消极怠工, 不敢审、不愿审或者使审计流于形式, 仅仅为了应付上级检查或者相关文件规定, 审计独立性大大削弱。工资待遇的滞后也直接影响优秀审计人员的引进, 审计人员工资通常按行政人员对待, 薪酬低, 与其他部门相处较难, 这也导致具有专业职称的人员不愿从事内审工作。
(四) 其他影响内审独立性的不利因素
高校审计工作缺乏独立性, 很多问题的产生都是受私人关系的影响。一方面由于高校审计部门借调人员现象比较普遍, 有些审计人员之前在被审计单位会计部门工作, 私人关系普遍存在, 特别是基建项目审计涉及金额较大, 审计人员自身未消除关联关系等不利影响, 直接导致风险的增加和资金的流失。另一方面在进行经济责任审计过程中, 部分被审计领导干部与审计人员关系密切, 经济责任审计只是一种形式, 甚至完全以领导的意志为准, 成为服务他人, 给个别领导干部提供有利证据的附属。另外审计范围偏窄、审计方法落后等问题在高校内部审计中普遍存在, 这些都导致一些经费管理漏洞及风险不易被及时发现, 使内部审计失去监督管理的作用。
三、强化高校内部审计独立性的对策
1.加强内审法制建设, 制定内审实施细则。
法制建设为确保和巩固内审地位十分重要。相关的审计部门应该根据已有的审计法规, 加强内审法律法规的制定和完善, 使内部审计的独立性得到法律保障, 同时用法律的形式规定内审人员的职责和范围, 为保障内审人员的合法权益提供制度保障;制定相应的内审实施细则, 为高校内部审计提供操作指南, 高校内审部门依次制定科学的审计流程和标准, 并根据被审计部门的业务情况确定审查范围, 使审计工作有法可依, 有章可循。法制的健全给内审工作和内审人员提供双重保障, 既保障了内审工作的合法开展, 又提高了高校内审的地位和独立性。
2.健全内审机构, 提高内审权威性。
为保证内部审计机构的独立性, 高校内部审计机构不能依附于其他职能部门, 应当具有一定的权威性。高校内审机构可以有以下四种设置方式: (1) 在学校领导之下, 与各种职能部门同级; (2) 在分管校领导之下, 各种职能部门之上; (3) 在分管校领导之下, 与其他职能部门同级; (4) 在财务部门或纪检部门设置内审机构。以上四种方法在高校内审机构设置中都比较常见。为了提高内审独立性, 我国高校应该采用在校长直接领导下, 与其他职能部门同级的内审机构管理体制, 确保高校内审部门具备较强的独立性, 有一定的审计权威, 提高内部审计工作的高层次地位。
3.加强内审队伍建设, 提高内审人员素质。
首先, 在内审人员的配备上, 应当根据学校审计业务的范围, 合理配备内审人员, 避免人手不够出现把关不严的情况;其次应当采用校园招聘或者人员竞聘的方式, 使内审人员专职化, 业务能力强, 提高内审人员独立性, 保证学校内审机构的稳定;再次学校应当定期对审计人员开展职业道德培训, 并选派专业素质强的内审人员外出进修培训, 提高内审部门的整体水平;最后学校应当“专岗专设”, 使内审岗位设置与专业技术职称挂钩, 在内审工作岗位上, 教职工可以参与职称评审并享受专业职称待遇, 通过提高薪酬待遇, 能够吸纳更多高水平的专业审计人员, 提高内审工作的专业性和权威性。
4.转变审计方式, 突出审计实效性。
审计工作不应该仅仅局限于事后审计, 还应重视事前审计和事中审计, 事前和事中审计能有效的衡量被审计单位的风险和效益。加强管理教育资金的划拨、预算和使用, 使审计工作贯穿始终, 达到有效监督的作用。在审计过程中突出审计重点, 提高风险敏感性, 把握审计要素, 转变传统的审计方式, 全面实现计算机审计, 提高审计效率和覆盖面。通过审计工作规避资金风险, 促进学校发展, 提高审计实效性。
5.采用部分审计外包, 弥补内审不足。
对于审计机构不够健全的高校, 可根据审计业务和范围采用部分外包审计方式。因为社会审计具有较强的客观性, 外聘注册会计师专业能力更强, 出具的审计报告也更具独立性, 能够发挥优势弥补内审不足。同时高校保留审计机构, 可对学校各种经济事项进行经常性审查。双管齐下, 有利于高校内审工作的效率和质量的提高。
6.重视审计结果, 加强审计整改。
审计结果的有效性直接影响到内审部门在学校的权威性和独立性, 为避免审计结果被人为改变, 学校应当制定《审计结果运用》等规章制度, 保障审计结果如实反馈到校领导及相关部门, 促进被审计单位整改工作如期进行。内审部门应该安排相关人员关注被审计单位的后续整改工作, 及时纠正不合规行为, 对违法违规行为不容姑息。在后续审计上, 通过认真检查对被审计单位提交的整改报告, 充分发挥审计工作的监督作用。
除此之外, 高校内审部门应当注重维护审计网站, 公布学校相关的内审工作制度、标准和工作条例, 及时把审计结果和审计整改情况在网站上进行披露, 使广大教职工理解审计工作并形成舆论监督氛围。审计工作的透明化有利于提高学校内审地位, 树立审计形象, 提高领导及教职工对审计的重视程度, 全校监督更好地增强审计独立性。
四、结论
内部审计如缺乏独立性, 及时有效的监督便无法实现。高校应当树立内审意识, 提高内审地位, 根据自身条件合理配备审计人员, 及时发现问题、查找问题、解决问题。审计人员时刻牢记审计职业道德, 提高自身业务素质和水平, 自觉消除不利影响, 使内审发挥应有的监督作用。其他职能部门应积极提供技术帮助, 并重视学校内审工作, 进一步提升学校内审权威, 增加内审独立性。
摘要：独立性是高校内部审计顺利开展的根本保障, 内审工作只有坚持审计机构设立独立、审查过程独立、审计结果独立, 才能提高审计地位, 发挥审计职能。文章从审计独立性出发, 分析影响高校内审工作的消极因素, 结合实际内审工作, 就如何增强内审独立性, 顺利开展内审工作提出对策和建议。
关键词：独立性,高校,内部审计
参考文献
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