审计独立性分析

审计独立性分析（精选12篇）

审计独立性分析 篇1

摘要：近年,随着国内外不断曝光出的财务舞弊案件导致注册会计师(CPA)的审计失败事件不断的增加,各界普遍认为,注册会计师审计过程中的独立性的缺失是引起审计失败的关键因素之一。本文从分析注册会计师独立性及其影响因素入手,针对注册会计师独立性缺失这一主要因素,选取审计失败的典型案例,分析其中注册会计师独立性缺失的影响,并对此提出对策。

关键词：独立性,影响因素,审计失败

随着经济环境日趋多样化,多变的环境使得各类企业得到了快速腾飞的机会,这也为审计行业的发展创造了良好的客观条件。国际审计行业发展迅速,不论是理论还是实务均突飞猛进,我国审计行业也逐步探索出了适合我国实际的审计途径和方式,然而由于我国经济发展相对于西方国家较晚,审计行业尽管日益与国际趋同,但仍然存在着不小的差距,此外,近年来国际国内企业财务舞弊案的不断曝光,银广夏事件,科龙事件等等,使得外界对审计行业的公信力提出了质疑,为了促使审计行业更好发展,同时也为了更好的保护公众利益,本文将对审计独立性与审计业务之间关系的分析。

一、审计独立性与审计业务

1、审计独立性的内涵

对于审计独立性的探讨,中外不少组织和学者都发表了自己的观点,截止现在,托马斯.G.希金斯的观点是业界所公然认可的,他曾经指出:注册会计师必须在具有实质上的独立性的同时还应当保持形式上的独立性,这两种独立性都是不容置疑的。

中国注册会计师协会编制的2013年CPA考试辅导教材《审计》将独立性定义为:“独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。其中,实质上的独立更侧重于一种内心状态,从而使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事,遵循客观原则以及公正原则,保持应有的职业怀疑;独立性在形式上的表现则更加侧重于外在表现,指的是事务所以及注册会计师在不损害诚实信用原则,不损害客观原则以及公正原则并保持应有的职业怀疑态度的前提下,作为第三方的注册会计师能够掌握充足的信息,利用自身的理性思维,在比较所有已获取的资料信息后,做出恰当的判断”。从本质上讲,独立性是为了帮助和指导注册会计师识别对独立性的不利影响, 从而评价其严重程度,更好的采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受水平,避免执业过程中的风险。

2、我国审计业务的特点分析

结合审计的发展历程,我们可以看出由于社会制度和经济类型的差异,各个国家对于审计工作的范围、要求、主体均有所不同,从而形成了各种不同类型的审计。参照国际审计的分类惯例,并结合我国社会制度及经济类型的特点,本文主要从审计主体以及业务类型进行分析。

首先,从审计主体的角度分析,审计可以分为三大类, 分别为政府审计、内部审计和注册会计师审计,这三者共同构建成为一个完整的审计监督体系。其中又以注册会计师审计最为特殊,注册会计师审计贯穿于政府审计与内部审计的始终。尽管三者在审计目标、审计运用的准则、执业过程中对独立性的要求有所不同,但在很多时候注册会计师审计会利用到其他两种审计的工作成果,借以提高工作效率,为被审计单位节约审计费用等。

其次,从注册会计师业务类型来看,《注册会计师法》明确规定了注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务,并可以根据客户的委托,从事审阅业务、其他鉴证业务和相关的服务业务。审计业务作为会计师事务所的传统业务,具有十分重要的地位,主要分为财务报表审计, 验资,企业的合并审计、分立审计以及企业破产清算审计, 办理法律、法规规范允许范围内规定的其他审计业务。

3、独立性与审计业务的关系

审计本身是一种具有独立性的经济监督活动,因而审计的独立性是保证审计工作能过顺利进行的必要条件,更是保证审计成果权威性的重要基石和保证。结合我国审计业务的特征,审计独立性要求是审计工作质量得到认可的保证,缺少独立性作支撑审计工作就会失去它应有的存在价值。

二、审计独立性的影响因素

审计的独立性是审计的生命,注册会计师在执行审计业务的过程中,存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。通过总结,既有受外界环境影响的外部因素,也有注册会计师行业的内部因素。从安然事件到银广夏事件,凸显出注册会计师独立性缺陷所带来的弊端。透过对这些审计失败案例的反思,我们应该认识到,独立性是注册会计师的安身立命之本,会计界只有严以律己,提高对独立性的认识与要求,审计行业的诚信才能得以重建和保持。

1、直接影响因素

(1)与审计客户存在直接或重大间接经济利益

根据《注册会计师法》规定,注册会计师在从事审计业务工作时应独立于审计客户及与其存在关联关系的母公司、子公司以及合营、联营企业,当注册会计师或其所在的会计师事务所直接或重大间接与被审计单位存在经济利益时,应当视为对审计独立性的损害。这里的直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属包括其直系血亲和近亲, 拥有审计客户的公司股票或其他权益成分。我国注册会计师协会的职业道德行为准则明确规定,在业务聘约期内或者在发表审计意见时,注册会计师或者其所在的会计师事务所过去曾经或将来可能从审计客户处获取直接的经济利益,就会被视为是损害审计独立性的情形。

所谓间接的经济利益,是指项目组成员与被审计单位之间存在有十分密切的而又并不直接的经济利益关系,可具体细分为:一是注册会计师接受委托而作为资产的管理人,而其同时还在被审计单位中拥有了经济利益;二是注册会计师在客户单位的关联实体中拥有经济利益;三是注册会计师在事务所的非客户单位中拥有经济利益,但该非客户与客户单位之间存在着密切的经济联系。

(2)审计业务的收费问题

影响审计独立性的因素有很多,审计收费是其中不可或缺的影响因素之一,会计师事务所采取的收费模式、收费额度等都是对独立性产生影响的潜在因素。另外,关于审计收费的时间及结构等问题,都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。审计收费,是指审计服务的提供方 (注册会计师) 在提供审计服务后,向审计服务的接受方 (被审计单位) 收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方(注册会计师)付出的成本的一定数额的费用。在我国,审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供,因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬,就是审计收费。我国《独立审计准则》明确规定:“注册会计师的服务是一种有偿服务,但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据,按照规定的标准合理收费”。可见,审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本,维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。

(3)与审计客户发生雇佣关系

如果审计客户的董事、高级管理人员或者特定员工, 曾经是审计项目组的成员或者会计师事务所的合伙人,又或者审计项目组成员过去或现在时间就职与审计客户中的某个重要职位,而该职位有影响到财务报表的可能性, 此时就可能因为密切关系或外在的压力产生不利影响。与客户发生雇佣关系主要包括审计项目组前任成员或者前任合伙人担任审计客户的重要职位并与事务所保持重要的联系;审计项目组前任合伙人加入到某一个实体,而该实体在随后成为会计师事务所的审计客户;审计项目组某一成员在参与审计客户的业务后将有可能加入到审计客户中。

2、间接影响因素

(1)家庭和个人关系

审计项目组成员如果与被审计单位的董事会成员、管理组成员,亦或是所处的公司职位能够对被审计单位的财务报表在编制过程中加以控制或者产生重大影响的员工存在十分密切的个人关系或者家庭关系,则可能因为彼此之间的利益、密切联系或者外在的压力对本次审计业务产生负面的影响。其中,该负面影响是否存在及其存在的严重与否要取决于该成员在审计项目组的角色、其家庭成员在客户单位中的职位以及关系的密切程度等多种因素。

如果审计项目组成员的主要近亲属或者其他近亲属处于客户的重要职位,并可以对财务报表的编制施加重大影响,又或者是审计项目组成员与审计客户重要职位的人员具有密切的关系,以及非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系等都有可能导致审计独立性被损害,这就需要事务所采取有效措施将对独立性的不利影响降低到可接受的水平,以确保审计报告的真实可靠。

(2)与客户长期存在业务关系

会计师事务所在承接业务的过程中既需要开发新客户的同时也会对某一客户保持长期业务关系。会计师事务所在对某一客户进行连续审计时,就可能会存在长期委派同一名合伙人或者高级员工来执行该客户的审计业务。由于该合伙人或高级员工多次主持或参与审计客户的审计业务,在审计过程中会因为密切关系或自身的利益产生不利于独立性的因素。

(3)其他事项

影响到独立性的不仅仅包含以上两种情形,由于我国审计市场的不完善,可能存在审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩,事务所或审计项目组成员接受审计客户的礼品或款待的情形,如何处理好事务所、审计项目组成员与审计客户的关系这都会影响到审计独立性。

三、保持审计独立性的主要措施

独立性是注册会计师这个职业的灵魂所在,是审计结果客观公正的前提。注册会计师提供的是诚信产品,为提高注册会计师审计独立性,应从以下几方面采取应对的措施。

1、禁止审计项目组注册会计师和审计助理成员与被审 计单位之间直接经济利益以及间接经济利益关系的存在

如果注册会计师是会计师事务所的股东或者高级合伙人,在参与审计项目期间或之前在客户公司中拥有直接经济利益或者可能涉及有间接经济利益关系,则其所在的会计师事务所在承接本次业务时应当考虑到该名注册会计师的影响;如果注册会计师并非事务所的合伙人,仅作为事务所的一般员工,如果其在被审计的公司拥有经济利益关系,项目组应当采取回避措施,避免该注册会计师参加本次审计工作。

会计师事务所应当评价不利影响的严重程度,并采取必要的措施将其消除或者降低至可接受水平。措施主要包括:(1)将拥有直接经济利益的项目组成员调离该项目组; (2)其他近亲属尽快处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大;(3)抽调审计项目组以外的注册会计师参与对该成员已执行工作的复核。

2、严格按照中国注册会计师协会的收费管理规定执行 收费,规范审计业务收费

会计师事务所是以盈利为目的企业法人,事务所要生存发展就必须要有必要的经济来源,而审计业务收费就是其合法合理的收入来源。然而,一部分会计师事务所在审计客户源较为单一的情况下,对现有审计客户的依赖性较强,在进行审计工作的过程中会因为这种依赖关系影响到审计的独立性。在新的客户开发过程中,大部分会计师事务所都会采取低价进入式审计定价策略(所谓的低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下,并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失)。

为了尽可能避免因收入来源单一问题而影响到审计独立性,会计师事务所应当积极拓展业务,开发新客户,降低对现有客户的依赖程度,在审计过程中实施必要的外部质量控制复核,并就关键的审计判断向第三方寻求咨询。但同样需要注意的是,新客户的开发定价应当严格按照中国注册会计师协会的收费管理规定来执行,以此来规范审计业务收费问题。

3、规范会计师事务所人员与审计客户之间的关系,委 派恰当的审计人员

尽管会计师事务所与审计客户在审计业务开展的前后产生雇佣关系的情况相对较少,但不能因此而放松对这方面的警惕。理想的做法应该是对会计师事务所人员与审计客户之间的关系进行规范,委派恰当的审计人员完成本次审计工作。如:在得知委派的审计人员与审计客户之间有可能发生雇佣关系时,将该审计组成员调离该审计项目组,由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的所有重大判断,以此消除对独立性的不利影响或者将其降低至可接受水平。

4、对长期存在业务关系的审计客户采取项目组成员轮 换制度

如何将因与审计客户长期存在业务关系而对审计独立性的影响消除或降低至可接受水平,是会计师事务所需要面对的现实问题,处理的好坏直接关系到事务所长远发展。主要的防范措施包括:(1)将涉及到的人员轮换初审计项目组;(2) 由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作;(3) 由技术负责人定期对该业务实施独立的质量复核。

四、案例分析———德勤在科龙公司审计失败

1、科龙事件全程回眸

1992年,科龙电器股份有限公司成立,注册地为广东省,作为中国驰名商标,科龙电器涵盖空调、冰箱、冷柜、小家电等多个产品系列,并于1999年7月13日在深圳A股成功上市。2001年之后,通过一系列的股权变更,格林柯尔迅速成为科龙最大股东。

2001年科龙电器出现亏损,大股东科龙集团占款出现15.6亿元巨亏,致使科龙被戴上ST的帽子。德勤在2002到2004年间承接科龙公司的财务报表审计,在2002年德勤出具了保留意见的审计报告,2003年则出具了无保留意见的审计报告,而在接下来的2004年德勤又出具了保留意见的审计报告。就在2005年5月科龙公司发布正式公告称, 公司因为涉嫌违法证券法而受到中国证监会的正式调查, 至此科龙危机终于爆发,随后德勤宣布不再担任科龙的审计机构。

2005年8月2日,证监会经过对科龙公司5个月的调查,公布了《关于广东科龙电器涉嫌证券违法违规案件调查报告》。报告显示,通过销售造假、减少坏账准备的计提、掩盖诉讼赔偿的实际金额等手法,科龙从2002年至2004年虚增利润合计达到3.8718亿元。从证监会的调查结果显示,2002年科龙通过利润的虚增,将其亏损的实际情况予以掩盖,尽管德勤对科龙2002年度报表审计出具的审计报告是保留意见,但其在事实上同意了科龙2002年是盈利的;德勤对科龙2003年度报表审计出具的审计报告同样是标准的无保留意见,并没有能够发现科龙在2003年财务报表中出现的现金流量表在披露中存在重大虚假, 少计用于偿还债务的现金流量达21.36亿元,将8.897亿元多计入现金流量中经营活动项目,科龙公司未将多起会计政策的变更作为重大事项进行披露,也未披露与格林柯尔公司之间存在的多起关联交易。德勤尽管在2004年度审计过程中对科龙公司的收入确认问题出具了含有保留意见的审计报告,却没能揭示科龙有巨额的资金存在被挪用或被侵占的事实,也没有要求对以前年度的财务报表进行必要的调整。05年年底,证监会对此事件的调查告一段落,报告认定德勤在对科龙公司的审计工作中存在以下几方面的问题:德勤未采取完整的审计程序,未将科龙在现金流量表中存在的重大问题差错揭示出来等。

2006年1月,通过毕马威对科龙的重新调查,其报告结果指出,2001年10月1日至2005年7月31日期间,科龙及其29家主要关联公司与大股东格林柯尔公司之间存在的不正常并且十分重大现金流出总额约为40.71亿元, 不正常的重大现金流入总额约为34.79亿元;调查期内涉及的非正常的大额现金流共计达到75.5亿元。然而德勤在对科龙公司2002年至2004年的年报审计意见中,并未将这一实情阐述出来,使得公众遭受欺骗。因此,德勤因为审计质量不高在06年3月被大规模的投资者组成的律师团起诉。

2、德勤在审计过程中存在的问题

德勤之所以在对科龙公司的审计过程中会出现严重的失误,通过分析可以看出,只要是存在以下几个方面的因素。

(1)德勤与科龙之间因为审计收费而存在着重大的经济利益关系,在经济利益的驱使下德勤甘愿冒风向为其出具问题报告,并最终引发科龙危机。从2002年到2004年科龙公司支付给德勤的审计费用数额便可看出,正是因为高额的审计费用诱使德勤出具不实报告。2002年到2004年科龙公司向德勤支付的年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元,合计高达了1320万港元。然而, 正是由于高额的审计收费这种重大的经济利益关系的存在,使得德勤并未在之后出具的的审计报告中,按照其应有的职业立场发表恰当且公允的审计意见,其发表的意见也未揭示出科龙公司原本已经存在的诸多的财务问题。这不免让人心生怀疑德勤是否卷入了科龙管理层的舞弊事件。

(2)科龙公司在2002年之前的审计业务一直由普华永道承接,从2003年开始德勤从普华永道接过科龙公司的审计业务并由其进行连续审计,直到科龙事件之后德勤宣布解除业务。连续审计这种长期业务关系的存在加深了事务所与审计客户之间的联系,不可避免的会出现影响到审计的独立性的情形。

五、结论

审计独立性是资本市场得以良好运作和健康发展的基础,同时也是对公众公司会计信息质量真实性的有效保障。然而,审计独立性在资本市场中的作用却是有限的,并且要受各种复杂因素的制约。资本市场的和谐发展,需要各种外部治理机制的协同作用。

注册会计师独立性的缺失不可否认是审计失败的一个重要原因,但是我们应当客观地看待注册会计师独立性与审计业务之间的关系,独立性缺失而可能造成的审计失败问题。

审计独立性分析 篇2

注册会计师在执业中向委托人收取审计公费,报告审计工作,还要面向社会公众,承担审计责任。

注册会计师一方面由于职业风险的存在,必须时刻关注审计质量,尽可能地执行较大范围的审计测试,收集充分的审计证据;另一方面,又必须考虑审计成本。职业经验提醒独立审计人员,绝不能以牺牲审计质量来换取审计成本的降低。在保证执业质量的前提下,降低审计成本的唯一方法只能靠提高审计工作效率。而分析性复核程序的合理运用能帮助注册会计师在质量与成本之间制定出一套经济有效的审计方案。如何正确运用分析性复核程序,笔者认为应注意以下几方面的问题。

一、正确理解分析性复核的涵义

所谓分析性复核是指“注册会计师分析被审计单位的重要比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。”不难看出分析性复核的本质是通过资料间的关系或联系模型化,确认重大差异,并就重大差异形成原因做出实质性的测试或解释。重大差异,特别是重大的非预期差异,既是被审单位的重大会计问题,也是审计的重要领域。例如某公司过去四年的.毛利率一直在20%至21%之间,但本年只有15%,审计人员就应当注意这种毛利率下降的原因是经济环境变化（如原材料上涨,使销售成本占销售收入的比重上升）,还是财务报表存在错报（如销货未入帐、存货计价错误等）,以分析毛利率下降的真正原因。

分析性复核可以从几个方面为审计人员提供帮助:了解委托人的业务活动、鉴定可能存在的风险领域、计划测试范围、评价审计中形成的结论、实行对财务资料的进一步检查。由此可见,分析性复核程序在独立审计中具有独特的地位和作用。

二、分析性复核程序的作用

在会计报表审计中,分析性复核程序在不同的阶段发挥不同的作用。

1 在审计计划阶段,有助于注册会计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域,指出高风险领域之所在,以便制定出有针对性的审计计划,使审计工作更具有效率和效果。重点审计领域通常包括管理当局主观认定的会计事项（如固定资产折旧计价方法的选择）,有异常变动的会计报表项目,内部控制制度薄弱的会计报表项目（如递延资产的确认与摊销）,产生重大影响的会计报表项目,会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售）,长期挂帐项目（如逾期应收帐款、呆滞存货等）,以及与关联者的业务往来等。

2 在审计测试阶段,可作为一种实质性测试方法,收集与帐户余额及各类交易相关的数据作为认定的证据。例如,审计年度的存货周转率与预先确定的存货周转率基本相符,可据此判断期末存货成本和本期销货成本从总体上讲是合理的。如果运用细节测试,取得相同结论要耗费大量的时间。值得注意的是,在测试阶段,分析性复核提供的证据多数只是一些佐证证据,其证明力相对较弱,必须与其他证据结合才能证实对某一事项的具体认定。但是这并不影响注册会计师利用这一程序,因为使用分析性复核可带来人力和时间的节省。特别是对一些不重要项目,执行分析性复核程序即可实现对该项目的具体审计目标,非常符合经济原则。

3 在审计报告阶段,可用以对被审会计报表的整体合理性作最后的复核。在审计结束时,运用分析性复核,可对重大事项或财务问题作最后的综合分析,如果相关信息的关系不合理,则要考虑追加审计程序或修改审计报告。如被审单位的资产负债比率高于同业相同规模其他企业的平均水平,而资产利润率却低于平均水平,则说明该企业财务风险较高,将对企业持续经营能力产生不利影响,这时就要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。

值得注意的是,分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用,但在审计测试阶段则可以选择使用。

三、对分析性复核结果的依赖程度注册会计师对分析性复核结果的依赖程度,取决于下列因素:

1 所涉及项目的重要性。如果涉及项目很重要,注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。

2 与其他审计程序结论的一致性。如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致,在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。

3 对比资料的可比性。使用分析性复核程序的审计基本假定是:在没有反证的情况下,数据之间预计存在着一定的关系。例如,用行业平均存货周转率确定被审单位存货周转率的合理性。但要考虑行业资料与被审单位具体情况的切合程度,当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时,行业资料的可比性和有用性将会受到限制,分析性复核的效果也因此受到影响。

4 对风险的估计水平。如果估计风险水平较高,注册会计师应更多依赖详细测试,以控制审计风险水平。

5 执行分析性复核程序人员的能力与经验。由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识,因此,这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。

四、对分析性复核结果的处理

当注册会计师确信分析性复核结果可以信赖时,应当对该结果进行适当处理,基本步骤如下:

1 确认重大差异。注册会计师凭借经验或者根据一定的规则确定。当差异超过一定金额或一定比率时,为重大差异。

2 对重大的非预期差异,必须进行调查。例如,当发现本年的工资成本比去年有较大的增长时,应咨询管理当局。如果管理当局不能提供合理的解释时,应考虑实施其他审计程序,进一步确定该项差异对被审计会计报表的影响程度。

审计独立性分析 篇3

关键词：审计需求；代理理论；信息传递理论；保险理论；独立审计市场

一、理论概述

独立审计需求理论主要包括代理理论、信息传递理论和保险理论。审计需求的代理理论最早有瓦茨和齐默尔曼在《以市场为借口的会计理论的供求》一文提出，认为审计的起源不是外部推动产生的，而是社会发展的选择。审计是委托人与代理人为了降低委托代理关系的代理成本的共同需求。

审计需求的信息理论包括信号传递理论和信息系统理论。前者认为通过定期传递财务报告以及对其审计，可以有效传递相关公司信息，减轻逆向选择问题；后者假设利益关系人依据财务信息作为决策，但利益关系人不具备有甄别财务报表公允、真实的能力，从而聘任审计师做出鉴证和报告。审计需求的保险理论是从利益相关者的风险转移角度来探究审计需求的。由于信息不对称导致信息使用者需要通过某种机制来降低投资风险，认为审计有助于降低财务信息风险并且更加强调审计的风险转移。

二、委托代理理论分析

十七世纪初到十八世纪欧洲大量移民来到美国，美国殖民地生产力迅速发展以及企业的所有权和经营权逐渐分离。但两权分立只是委托代理理论的假设前提，只有委托代理关系并不一定形成对审计的需求。当委托人防止代理人损害自己的利益，与代理人签订严密的契约以及对代理人实施严格监督来限制其行为形成代理成本，而独立审计成本低于其他代理成本，委托人才会对审计产生需求。

起初美国的审计师均来自于审计行业成熟的英国，美国公司所有者一般都会运用独立审计方式监督和限制代理人的行为。随着美国证券市场的建立，越来越多的股份公司普遍采取由股东大会委托职业经理人管理经营公司。而与之相匹配的是股东对审计需求的增多，从事独立审计的会计师和会计师事务所增多，注册会计师行业逐渐壮大。通过分析，美国审计市场的发展以及独立审计的需求是一种自发性的社会需求。

与美国不同，中国社会主义改造后因为实行计划经济体制，不存在私人所有，所以没有所有权和经营权的分离，也不会产生委托代理关系，也就没有独立审计需求，以至于独立审计行业停滞。改革开放后，中国政府引进外资为了解决遇到合营企业资本确定、利润分配和税收等问题，才恢复独立审计。由此产生的委托人是中外双方股东，代理人是被委托人聘任的管理者，中外股东委托独立审计师对管理者行为进行鉴证。中国的独立审计需求不是来自于社会需求，而是中国政府为了解决中外合营企业的问题而产生的审计需求，是一种政府经济改革、解决现实问题的需求。由于中美的独立审计需求不同，导致了美国注册会计师行业发展是一个自我管理、自我发展方向，而中国则是政府推动式发展方向。

三、信息理论分析

在二百多年的美国资本证券市场历史发展过程中，十九世纪末到二十世纪初美国股票市场迅速发展的同时，也由于信息的不对称带来了严重的内幕交易和市场操纵，使得社会产生对独立审计的需求。例如， 1933年《证券法》颁布之前，纽约证券交易所上市的大多数公司的财务报表已经由注册会计师进行审计；1926年82%的纽约证交所上市公司都拥有自己的注册会计师，其中79%接受第三方独立审计。这证明了美国对独立审计需求是在法定审计前就普遍存在，美国政府对其管理是放任于独立审计市场的行业自治。

中国的独立审计市场，在计划经济体制下不存在企业与投资者信息的不对称，所以不存在社会对独立审计的需求。改革开放后，证券市场的发展是在经济体制改革和国家政策推动下发展的，而中国起初对上市企业的法定审计就是对欧美国家的“复制”，上市审计是迎合法定要求和证监会管制的产物，并不是向投资者提供决策信息，所以作为独立审计的供给方注册会计师是为了满足非市场需求而产生发展的。

假设存在对独立审计的需求，那么我们也不能因此说明被审计的财务信息是真实公允的。因为审计的质量信息存在信息不对称，会出现审计市场上的逆向选择和道德风险。美国独立审计市场开始也是存在自身缺陷的，但是行业自身不断完善，事务所之间的优胜劣汰形成声誉机制，法律的不完备产生了《萨班斯—奥克斯利法案》。美国注册会计师行业虽然从自我管理体制转变成了由公众公司会计监督委员会（PCAOB）监督的独立管制体制，但是行业自身发展始终来源于独立审计市场的需求，而政府只是场外监管者非主导者。

而中国注册会计师的发展大多来自于政府推动，例如事务所的合并重组是政府对行业的“小、散、乱”和过度竞争时推动的。法律方面，注册会计师违法成本较低，且通过政府的行政手段来代替法律手段。可见，中国注册会计师行业本身力量薄弱，面对市场缺陷无法通过市场“无形的手”有效调节，也无法利用法律手段，所以只能通过政府行政手段来解决。

四、保险理论分析

审计会降低信息不对称，但审计市场中参差不齐的审计质量会带来新的信息不对称。信息使用者为了降低信息不对称带来的投资损失，当公司出现经营失败时会对注册会计师提出诉讼赔偿来弥补。

美国的《证券法》和《证券交易法》以及集体诉讼等法律制度均允许被审计企业报表的报表使用者可以对注册会计师提出诉讼。例如1980年到1985年安达信支付了大约1.4亿美元的法庭和解费。美国会计师事务所为了减轻合伙人的诉讼压力曾采取公司制以及有限责任合伙，而有限责任合伙被延续到现在成为各国事务所效仿的事务所组织形式。

相比美国法律的严苛，中国虽然在《证券法》、《公司法》以及《注册会计师法》都规定注册会计师违规需要承担行政、民事或刑事责任，但相关信息使用者通过法律诉讼获得损失补偿，因为在证券民事赔偿诉讼方面缺乏配套法律制度支撑，投资者也可能会因行政处罚滞后而导致赔偿受阻。中国目前关于注册会计师民事法律责任制度方面无法保证审计质量以及无法保护投资者利益，也就不存在保险理论下的独立审计需求，法律的不完备暂时只能由行政手段进行填补。中国的会计师事务所组织形式转变也并非来自于诉讼压力和行业自利行为，从事业单位制有限责任制再到现在政府部门推动的特殊普通合伙制，都是由政府强制行政手段来填补法律缺失和注册会计师行业先天缺陷。

五、总结

通过对中美两国独立审计需求的比较分析，我们发现在美国尽管美国政府在审计市场出现问题或相关法律不完备时进行干预或控制，但是美国的独立审计市场发展主要依靠社会对审计的需求和注册会计师行业自身力量不断完善和进步的。可见，美国的注册会计师行业发展是以独立审计市场需求为主导，行业的良性发展建立在以法律为保障的市场以及间接管理和场外监督的政府管理体制。

相比美国，中国独立审计市场缺乏审计需求，中国注册会计师行业不是产生于自下而上的市场需求，而是政府在体制改革下强制性推动发展的。随着中国市场经济的改革和发展，尽管中国独立审计市场需求逐渐增加，但自身需求受限于根深蒂固的政府行政权力。中国注册会计师行业的发展需要政府应进一步简政放权，通过间接管理和监督来完善独立审计市场环境，从根本上发挥独立审计市场主导能力，中国注册会计师行业才能走上健康可持续发展道路。（作者单位：河南理工大学万方科技学院）

参考文献：

[1]刘仲藜.注册会计师行业改革发展若干重大事件的回顾[J].中国注册会计师，2008（10）

[2]陈毓圭.我国注册会计师行业发展的四个阶段[EB/OL].

[3]文硕.世界审计史[M].中国注册会计师，2008（10）

审计独立性分析 篇4

一、东盛公司2003年-2007年财务状况

东盛公司成立于1996年，公司股票在上海证券交易所发行。东盛公司于2003年经营业绩较好，实现净利润38598047元。2004年4月17日出具了普华永道中天审字(2004) 1253号无保留意见的审计报告。2004年东盛公司由于各种原因经营出现困难，虽然实现净利润30111088元，内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。

2005年实现的净利润35305183元，深圳大华天诚会计师事务所对东2005年年报出具标准无保留的审计报告。

2006年实现净利润12622330元，出现大幅度的下滑，深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。在审计报告中于2006年12月31日，贵公司的股东西安东盛集团有限公司及陕西东盛药业股份有限公司共计占用贵集团资金约155422万元。贵公司管理层确信该等债权可以收回，目前不需计提坏账准备。审计师无法实施足够的相关审计程序和获取充分适当的证据，为该等债权可全部收回和不需计提坏账准备发表审计意见，提供合理的基础，因此，我们无法判断该事项对贵集团及贵公司财务状况及经营成果的影响。如果我们对这一应收账款提坏账准备，企业就会由赢利变为亏损。

2007年东盛公司的经营并没有得到实际改善，出现巨额的亏损，亏损额是750238928.23元。截止2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105024.69万元，其中逾期借余额为77195.32万元;股东权益为-96309.47万元;欠缴税金为15702.24万元;运资金为-93233.43万元;本报告期亏损数额为75339.28万元，其中对外担保或有失计提的预计负债为69557.52万元;关联方资金占用金额为7200万元，其中大股资金占用费余额为5508万元。中和正信会计师事务对东盛科技公司2007年年报经审计，出具无法表示意见的审计报告。东盛公司被列入ST公司。

二、审计师更换对审计独立性影响分析

我直接应用杨鹤和徐鹏在2004年发表“审计师更换对审计独立性影响的实证研究”文献中审计意见模型P (审计意见it表示概率，审计意见为“1”表示i公司在t年度实际收到审计意见类型为非标准无保留意见;否则为0。两位学者以当P (审计意见it<0.5，收卖审计意见动机为“0”，也就是不存在收卖审计意见动机。当P (审计意见it) >0.5，收卖审计意见动机为“1”也就是存在收卖审计意见动机。

通过上文对东盛2003年-2004年状况描述和审计意见模型数据可得知：

2003年和2004年东盛的年报都是普华永道中天审计的，根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2004年) =0.25<0.5，收卖审计意见动机为“0”。2004年东盛没有发生更换会计事务所的情况。

2004年内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。东盛公司由于在2004年没有收到清洁的审计意见，在对2005年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2005年) =0.81>0.5收卖审计意见动机为“1”。2005年东盛公司年报审计是深圳大华天诚会计师事务所，更换会计事务所的理由是：普华永道中天审计业务繁忙，无法保证对东盛审计的时间。当公司管理当局试图通过某些会计处理和披露方式推迟公布不利信息时，审计师对此很可能表示反对并出具保留意见。公司管理当局认为保留意见将影响公司股价和融资能力，审计师的反对意见和保留意见很可能触怒管理当局，或促使其寻找与自己更为一致的审计师。从事务所的角度来看，会计师担心潜在的诉讼风险拒绝继续审计，愿意自动退出对动盛的审计。并最终导致普华永道中天会计师事务与东盛科技关系终止。但普华永道中天会计师事务所对于对变更事项发表任何声明“审计业务繁忙”，我认为是一个借口，可能迫于审计市场竞争的压力、担心丢失潜在的客户。最终通过深圳大华天诚会计师事务所审计，收到标准无保留的审计报告，达到管理当局预期结果，成功地收买“清洁”审计意见。可得知：不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到通过更换审计师来“收买审计意见”的目的，因此，审计师更换会对审计独立性造成影响。

2006年东盛的年报都是审计的深圳大华天诚会计师事务所，根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2004年) =0.31<0.5，收卖审计意见动机为“0”。2006年东盛没有发生更换会计事务所的情况。2006东盛利润出现大幅度的下滑，东盛公司有操纵利润的迹象。深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。

东盛公司由于在2006年没有收到清洁的审计意见，在对2007年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P (审计意见2007年) =0.99>0.5，收卖审计意见动机为“1”。2007年东盛公司年报审计是中和正信会计师事务，更换的理由是“对方审计业务繁忙”。但是这次更换了会计师也未获得清洁的审计意见。

审计师出具了无法表示的审计意见的理由如下：

截2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105, 024.69万元，其中逾期借款余额为77, 195.32万元;股东权益为-96, 309.47万元;欠缴税金为15, 702.24万元;营运资金为-93, 233.43万元;本报告期亏损数额为75, 339.28万元，其中对外担保或有损失计提的预计负债为69, 557.52万元;关联方资金占用金额为7, 200万元，其中大股东资金占用费余额为5, 508万元。贵公司对该事项因珠海中珠股份有限公司重大资产重组方案的报审、潜江制药重大资产重组工作的实施处在进行中，尚待履行董事会审议等程序。所述，贵公司由于持续受到资金紧张的困扰，未能按照预期计划投入资金，市场推广及促销活动受到限制，广告策略难以实施，再加之原材料价格上涨等原因，使以资抵债入的“广誉远”等四家子公司均未能完成评估机构确认的盈利预测。

有关资料显示该公司2007年年报，发现该公司仍存在三大财务隐患：一是以资抵债注水7亿元;二是隐瞒占资5亿元;三是会计差错，包括前期会计差错及报告期会计差错，涉及商誉、预计负债及所得税会计等。尽管审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技上述三大问题，实际上变相认可东盛科技关联方侵占巨资、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资及报告期会计差错等事实。审计报告要重内容不重形式。保留、反对、无法表示审计意见类型并不重要，重要的是他是否在说明段中将企业的重大财务及经营隐患如实披露。东盛科技2007年报就是一典型的案例，表面上审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技最重要的财务问题，实际上变相认可东盛科技侵占资金、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资事实，我认为，这份无法表示意见的审计报告也存在收买审计意见的迹象。

不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到了通过更换审计师来“收买审计意见”的目的。2007年审计报告虽然是无法表示的审计意见，但是没有反映东盛最重要的财务问题，在一定的程度上改善了审计意见，因此审计师更换会对审计独立性也造成了影响。中和正信会计师事务发表无法表示意见的审计意见的原因是多方面的：在具有监管风险的情况下，后任注册会计师接收到了更为强烈的监管信号，更倾向于发表严格的审计意见。年初五大公司(包括东盛科技)更换会计事务所，成为关注的焦点。而且东盛公司于近几年多次更换，由此对外传递了强烈的监管信号。会计师事务所在对其第2007年财务报告实施审计时更倾向于发表严格的审计意见。接任的中和正信会计师事务所同样感受到强烈的监管风险，虽然无法详尽地了解其审计结果与前任会计师事务所审计结果的差异，但中和正信会计师事务所最终仍然出具的是无法表示意见审计报告。

三、结语

我们现在把2004年-2007年P (审计意见) 四年联系起来看，当P (审计意见it) >0.5，收卖审计意见动机为“1”，东盛公司就更换了会计事物务所。当P (审计意见it) <0.5，收卖审计意见动机为“0”，东盛公司就没有更换了会计事物务所。说明东盛科技“收买审计意见”主要通过更换会计事务所方式达到目的的。没有选取其他的方式来获得“审计意见改善”。

笔者通过对东盛科技连续变更会计师事务所的案例进行分析，进行了审计师更换的公司在更换后可能取得了“清洁”的审计意见。这说明前任审计师的更换在一定程度上影响了后任审计师的独立性。在中国注册会计师协会、中国证监会、媒体强有力的关注下，对公司通过变更审计师而改善审计意见的可能性受到了限制。

摘要：上市公司会计师事务所的频繁变更受到了广泛关注, 国内很多的文献研究了会计师事务所变更的原因和信息披露。本文通过对我国公司连续变更会计师事务所的案例进行分析, 以期了解审计师更换对审计独立性影响。

关键词：审计师,更换,审计,独立性,影响

参考文献

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论审计收费对审计独立性的影响 篇5

ABSTRACT

一、引言··1

二、国内外文献回顾·1

（一）国外文献回顾·1

（二）国内文献回顾·2

三、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3

（一）独立性·3

（二）审计收费··3

（三）审计收费对审计独立性的影响――经济学原理4

四、审计收费对审计独立性的影响·5

（一）审计收费的组成因素对审计独立性的影响·5

（二）其他相关因素对审计独立性的影响11

五、对我国审计收费制度的建议··13

（一）对审计收费方式的改革·13

（二）对审计收费额度的改革·15

（三）对审计收费支付时间的改革16

（四）对审计收费费用结构的改革16

（五）强化审计费用的披露制度··16

（六）对审计市场执业环境的的改革·17 参考文献·18 引言

在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。

然而，近年来，国内外爆发了一系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和着名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等一系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的一系列措施，无不反映出中国政府对这一问题的高度关注。

影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等[1]。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。传统审计制度的基本缺陷在于：一方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另一方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计一方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。

本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这一概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。一些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。国内外文献回顾 ㈠．国外文献回顾

国外相关的研究主要集中在以下三个方面：一是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，二是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，三是低价进入模式对审计独立性的影响。

1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响

审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的一个重要标准(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这一问题，不同的学者存在着意见分歧：一部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另一部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）。

6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响

低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)根据经济学原理，认为低价进入的费用折扣是一种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。Simon and Francis(1988)进一步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册会计师的独立性。

随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。㈡．国外文献回顾

国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立一个有多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专职机构。另外还有一些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。

在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)指出, 与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)[10]认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）[11]指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)[12]总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下四个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。

上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在一定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。三．独立性与审计收费的概念及其经济联系 ㈠．独立性

１．独立性的概念。独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。

实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第三者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。

２．独立性的经济含义

⑴．相对性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，独立性是一个相对的概念，是一个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的一方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。

⑵．概率论。DeAngele(1981)将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某一错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。

在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。㈡．审计收费

１．审计收费的概念

审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国, 审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供, 因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬, 就是审计收费。我国《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。２．审计收费的组成

⑴．支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。

⑵．费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。

⑶．支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。

⑷．费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。上述审计费用的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐一进行分析。

㈢．审计收费对审计独立性的影响――经济学原理 关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。１．委托代理理论

委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托人）聘用独立第三方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另一方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动机，迫使注册会计师丧失审计独立性。２．博弈论

博弈论，又称对策论，是使用严谨的数学模型研究冲突对抗条件下最优决策问题的理论。在经济学中经常提到的博弈论主要指的是非合作博弈，也就是有关各方在既定的约束条件如何追求各自利益的最大化，最后达到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。被审计单位从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。这里，被审计单位通常使用的手法之一就是缩减或提高审计费用。注册会计师面临两种选择：要么坚持原则，坚决出具正确的审计报告类型，但要冒失去客户的风险；要么放弃原则，保住审计客户，增加审计收费，但要冒一定的审计风险。在激烈的市场竞争环境下，出于追逐自身经济利益的需要，一些注册会计师可能会选择后者，做出成就被审计单位意图的决策，从而丧失了其独立性。３．公共产品理论

审计服务是一种特殊的服务产品。在完全竞争市场上，其价格被认为是由审计服务市场上的供求关系所决定的。从经济学的角度来看，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。在完全竞争市场条件下，理应由审计市场上会计师事务所的服务供给和各公司对审计服务的需求来决定。然而，随着股份制公司的不断普及，越来越多的投资者参与到委托人的行列中来，债权人、政府甚至是普通的社会公众者都成为报表的使用者，注册会计师的服务对象由特定的自然人逐渐变成了普通公众。于是，审计服务的性质也从私人产品向准公共产品转变，从而使注册会计师在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决。根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从产品定价及公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。四．审计收费对审计独立性的影响

㈠．审计收费的组成因素对审计独立性的影响 １．审计收费的支付方式对审计独立性的影响 我国学者普遍认为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜在投资者、债权人和政府在内的社会公众，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户管理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计费用的却是客户管理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计费用，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再参与公司的日常管理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的管理人员，委托人与被审计人仍然是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户管理当局的三方关系，就变成了由客户管理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1, 4-2列示。被审计人可以通过降低审计费用的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”[14]，在被客户掌握了经济命脉的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在遇到重大审计问题时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户管理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费制度，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计制度的根本缺陷。２．审计收费的费用额度对审计独立性的影响

目前我国审计收费的定价方式仍是采用政府指导定价的模式，价格标准采取“固定价格±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部分是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计费用越高。

自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计费用有了明显的提高。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国标准普尔500的公司审计费用的增长情况。可以看出，审计费用有了大幅度的增长，而且，这些增长是被认为与注册会计师额外的审计努力相关联的[25]。表4-1 注：见参考文献25 大量研究表明，我国目前审计收费水平明显偏低，远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供给过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”[15]。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。李树华（2000）[16]在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面对收费标准时显得力不从心。事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40%--60%。[17] 过低的审计费用对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：⑴.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计费用，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审人员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计成本。这样有可能无法查出重大的审计问题，即便发现，也有可能迫于审计费用的压力而与被审单位合谋。⑵.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，由于审计行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低全行业的“租金”，这将降低注册会计师和事务所违规的机会成本，相当于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。

根据笔者在新加坡某国际知名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者认为，过低的审计费用的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾参与当地某福利机构的审计，其审计费用总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的规定，实习生每小时的费用为６０新币，审计助理为每小时８０新币，高级审计员为每小时１２０新币，经理和合伙人的小时费用更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计费用肯定上千块。但是，参与该项目的每一位都非常的认真，抽查、分析性复核、回函等等，也都丝毫不落。笔者认为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的费用。然而就在同期，新加坡另一国际知名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中出现审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。虽然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能因为过低的审计费用而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而由于慈善机构是从新加坡全国募集善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污，利用善款来满足个人的目的。最终东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计费用降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。

３．审计收费的支付时间对审计独立性的影响 审计服务作为一种特殊的产品，如同一般的购销活动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计报告，再支付审计费用。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计报告的意见来判定其间审计工作的质量。而且，被审计单位也无权自行判定审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计费用。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。

审计费用的拖欠对独立性的损害非常严重。所谓拖欠审计费用，一般是指在连续审计下截止签订本审计业务约定书时尚未完全支付上审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本审计费用外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。笔者在实习中曾帮助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计费用的时间并不相同。一些比较大的公司，由于它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计费用源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部分完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计费用。其他大部分的公司都是拿到审计报告才结算这一笔费用的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，由于审计费用对他们来讲不可能是一笔非常大的费用，不可能会存在寻求晚付以缩小机会成本的动机，因此，笔者认为，他们是想通过选择审计报告的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。４．审计收费的费用结构对审计独立性的影响

如前文所述，本文所指的费用结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会认为[20]: 当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例作出了严格规定。例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的规定。另外，国际会计师联合会同样规定：如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。

在会计界的“9.11”――安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务费用高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以孑然一身，保持其应有的职业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。

目前，我国绝大部分的会计师事务所都面临着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年公布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着明显差异。

名次事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均总收入

（万元）普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 2 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 3 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 4 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 5 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 6 岳华会计师事务所 16,405 479 34 7 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 8 万隆会计师事务所 13,844 256 54 9 中审会计师事务所 13,367 317 42 中瑞华恒信会计师事务所 13,050 250 52 注：数据均来源于中国注册会计师协会网站

事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均收入名次

普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 1 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 2 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 3 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 4 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 5 岳华会计师事务所 16,405 479 34 6 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 7 万隆会计师事务所 13,844 256 54 8 „„„„„„„„„„„„

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上海永诚会计师事务所 2,499 27 93 98 山东新联谊会计师事务所 2,014 80 25 99

山东天元同泰会计师事务所 1,801 102 18 100 合计 929,629 13,419 69

注：数据均来源于中国注册会计师协会网站 根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的平均收入为114,954万元，是其他事务所平均收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的问题在我国普遍存在，可能容易造成某一客户对会计师事务所造成过分影响的局面。㈡．其他相关因素对审计独立性的影响 低价进入审计模式对审计独立性的影响

低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄到手，不管时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如此一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也最终会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。因为服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控制度和期初余额上）。因此，会计师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依赖加强，在目前需方市场的情况下，必然是会计师事务所依赖被审计客户更多；一旦存在分歧，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依赖与独立性是矛盾的。

美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均认为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何显着低于预期直接审计成本的审计费用信息。据AICPA 1992年报告称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会认为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准租金，注册会计师会迫于被审计单位的压力而帮助其掩饰造假行为。这种对客户过分依赖的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。

或有收费对审计独立性的影响

审计费用通常按照以下几种标准确定：A.总资产或业务量；B.市场平均报酬、行业标准或惯例、地方收费指导性意见；C.事务所的标准；D.审计情况和审计结果。其中，按照第四种标准制定的审计费用又称作“或有收费”。在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。由于会计师事务所收取的费用是根据审计的最终结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计报告是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依赖，严重损害了其应坚持的独立性，也严重影响了职业界的声誉。

美国《职业道德守则》规则302中明确规定，执行公共业务的会员不应：A.为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B.为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。《中国注册会计师职业道德基本准则》中也规定，除有关法允许的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。

非审计收费对审计费用进而对审计独立性的影响

关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新颖的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计费用中，2700万为咨询费用。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务费用占上市公司支付会计师事务所全部费用的70%以上，其数额已是审计费用的3倍多。

自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯－奥克斯莱法案出台。该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所相继拆分咨询业务。时至今日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜在冲突。其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所如果在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展认为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公众对审计意见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。[18] 非审计服务存在下审计收费的提高对审计独立性的影响

审计费用的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。西方学者认为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，无论是否是向同一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计费用的提高是否会损害注册会计师的独立性问题上，学者们仍存在意见分歧。一种观点认为，委托人向同一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。而委托人愿意支付更高的审计费用的原因，可能是：⑴.审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，因此可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务；⑵.同时购买两种服务使会计师事务所与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；⑶委托人试图通过支付较高的审计费用来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性往往是无法直接观察和测试的，在利益的驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费用增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计这两项服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计师事务所之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。而对同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。[19] 审计收费的披露对审计独立性的影响

中国证监会2001年12月24日发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号－支付会计师事务所报酬及其披露》要求：⑴上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露，其他费用指咨询服务（包括资产评估）的费用；⑵上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时，应列明差旅费等费用的承担方式；⑶应披露本年及上年的比较数字。审计费用数据的公开披露，不仅为公众传递了审计服务的价格信息，而且为公众比较不同事务所以及各上市公司审计质量和审计费用提供了一个重要依据。该法令的公布，为理论界对审计费用与独立性的关系的实证研究提供了最基本的条件。审计费用的披露，有助于监管机构掌握被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，了解包括审计费用以及非审计费用在内的费用额度及费用比例，有助于监管机构监查费用的异常变动情况，同时也有助于社会各方利用这一信息的透明度，及时获得相关的信息。有助于会计师事务所与企业自觉遵守职业道德，坚持独立性的原则。五．对我国审计收费制度的建议 ㈠．对审计收费方式的改革

长期以来,学术界对现行的直接收费制度给予了极大的批评和怀疑。向被审计单位直接收费，将导致会计师事务所对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷，有学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性与改革力度均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本—效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了注册会计师与被审计单位的利害关系，注册会计师可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构想不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种比较可行的审计收费方式。而如果想改变现有审计制度的根本弊端，惟有引入新型的审计委托模式。目前，国际上比较流行的是审计委员会模式。另外，财务报表保险制度，被认为是代理关系上的一次根本性的变革。本文将就审计委员会模式、证监会模式以及基于账务报表保险制度的审计委托模式作简要论述。１．基于独立董事的审计委员会模式

该模式的基本思路是：为了提高我国独立审计的质量，应完善上市公司的治理结构，改进独立董事制度，建立审计委员会，使注册会计师的利益能够真正独立于被审计公司，确保审计报告的真实性、公允性。

根据美国萨班斯法案的规定，审计委员会的职责主要是：①负责聘请会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；②受聘的会计师事务所直接向审计委员会报告；③可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；④有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。审计委员会就由具备相关的财务胜任能力的独立董事组成。正如独立性是注册会计师的灵魂一样，独立性也可以看作是审计委员会制度的精髓。在保证独立董事不受制于公司控股股东和公司管理当局的情况下，他们可以利用这一超然的地位来考察、评估、监督管理层。在审计委员会中，既要有懂得公司财务的人员，也要有熟悉公司经营管理和内部控制的人员。这样，审计委员会才能对公司整体做出恰当的评价。中国证监会在2001年8月发布的《上市公司建立独立董事制度指导意见》中对独立董事的任职资格做出了一系列的规定。例如：在上市公司或者其附属企业任职的人员及其直系亲属、主要社会关系的人员不得担任独立董事，为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不得担任独立董事等。2002年，中国证监会发布《上市公司治理准则》，规定了包括审计委员会在内的董事会专门委员会的职责，并把专门委员会作为完善公司治理的主要机制之一。可以看出，我国证券监督机构寄希望于主要由独立董事构成的董事会专门委员会（审计委员会）来执行监督公司管理层的职责，并以此保证会计师事务所与上市公司间的独立。

然而，该模式仍然存在一定的缺陷，其关键问题就在于独立董事是否能真正做到超然独立。一方面，独立董事与公司利益具有弱相关性，他们本身并不是真正的会计信息需要者，如果独董缺乏责任心，无视内部董事做假账，那么问题仍无法得到解决；另一方面，如果独立董事首先沦丧，接受内部董事的贿赂，那这一委员会便形同虚设。如果不能有效解决这两项问题，那么以独立董事作为审计代理委托人的模式，也难以发展为成熟的模式。2．证监会模式

这种模式的构建思路是：上市公司对审计机构和注册会计师的出任，由现行的上市公司董事会提出并经股东大会通过的机制，改为由证临会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。“上市公司审计管理委员会”由国务院证监会的专业人员和该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由证监会制定。在这一模型中，股东与管理当局已无法从经济利益上制约注册会计师，注册会计师已可以不考虑他们的要求与自己的行为是否一致，而证监会有权向被审计单位索取审计费用，由于它独立于被审计单位，这样管理当局就无法对注册会计师实施选择行为。注册会计师不再面临管理当局扭曲的选择行为，而是面临公平的市场竞争，这样审计独立性将有所保障。

该方法也存在着一定的缺陷。具体表现在：第一，证监会作为审计委托人，一方面，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，倾向于自己比较喜欢的审计结果；另一方面，其职员本身与真实会计信息没有太大的利益联系，没有充分追求真实会计信息的内在动力。第二，将所有上市公司的审计委托权赋予证监会，将导致证监会权力的膨胀，为了预防证监会官员的寻租行为，必须加大监督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于账务报表保险制度的审计委托模式

财务报表保险，是指公司不再任命和支付报酬给注册会计师，而是购买财务报表保险，使投资者在面临财务报表虚假陈述所带来的损失时，可以获得保险赔偿。公司所能获得的保额和为此支付的保险费将被公布。由保险公司任命并且支付报酬给注册会计师，让他们对潜在投保人的财务报表的准确性提供鉴定。那些公布高保额和低保险费组合的公司将脱颖而出，在投资者的眼中他们具有高质量的财务报表。相反，只有低保额或没有保额或必须支付高额保险费的公司将显示他们只有低质量的财务报表。因此，每家公司都将渴望得到更高的保额并且支付更少的保险费。这将导致报表质量的一次飞跃。

财务报表保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，它将保险公司置于整个审计委托模式的核心地位，将间接审计委托模式下审计代理委托人的作用发挥至极限。在这种制度下的审计委托模式，实质上是由财产所有人通过批准购买财务报表保险的形式，委托保险公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计的模式。与现行的间接委托模式相比，其关键性的区别在于充当审计代理委托人的是保险公司，而非由公司管理层控制的董事会或审计委员会或其他受托机构。在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观勤勉的对公司的财务报表发表真实意见的动因。这就改变了传统的审计代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。作为一种新型的审计委托模式，由于以前没有任何的实践经验作为参考，该审计委托模式的实施必然会遇到各种各样的困难。但笔者认为，通过一系列的政策设立，有助于将其从理论向实践转化。因为它在独立性方面无可比拟的优越性，可以消除注册会计师与公司管理层固有的利益冲突，将注册会计师从管理者的掌控之中解放出来，保障了注册会计师的独立性。㈡．对审计收费额度的改革

目前我国审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别审计人员的小时收费标准，来确定最终的审计费用，这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别，因此在统一收费标准的前提下，还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。

针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，进行了大力改革，在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。[22] 另外，建立会计师事务所及注册会计师的信誉评级机制也是解决低价竞争问题的一种对策。在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可以尽量地避免逆向选择以及劣币驱逐良币的发生。因此，信誉评级的建立，可以最终使审计服务产品按质论价，避免低价竞争。㈢．对审计收费支付时间的改革 笔者认为，审计收费应该在外勤工作结束时按照约定的数额支付全部或大部分。尽管此时还有许多需要与上市公司沟通并调整的事项，审计意见也未形成，但审计工作的主体已经完成，审计意见对上市公司诚然重要，但这是事务所而不是公司的事情。另外，对于审计费用的拖欠问题，美国证券交易委员会（SEC）与国际会计师联合会（IFAC）均要求注册会计师与客户审计委员会商讨审计费用的支付，并在财务报告或审计报告上全面披露这一事项。我国也应在此基础上，对委托人支付会计师事务所审计收费的时间做出明确规定，尤其应要求公司对审计费用的拖欠进行披露，以提高透明度，使投资者及社会公众对事务所的独立性作出自己的判断。

㈣．对审计收费费用结构的改革

关于费用结构的改革可以体现在两个方面 扩大国内事务所的规模

随着行业的发展，被审计单位的业务越来越复杂。有些行业如石油加工业，它的存货有成百上千种，其特有的复杂程度需要注册会计师在某些方面如信息系统或存储物流系统上吸取专家的意见，另外一些非审计业务如税务等也非常必要。目前我国的审计收费市场处于低价竞争阶段，较低的收入让事务所难以提供高质量的审计产品，逐步让越来越多的国内事务所像四大一样接受一些非审计类（如税务等）业务，并通过鼓励兼并扩大事务所规模。这样就可以渐渐降低某一被审计客户对事务所的影响，加强注册会计师的独立性。强制规定某客户审计费用占事务所全部收入的比例 例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。当较难规定某一具体比例时，也可出台相关的强制性规定，例如要求会计师事务所公布超过其营业总收入15%的公司等。㈤．强化审计费用的披露制度

强化审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强对不规范披露的惩罚力度。另外，事务所审计业务和非审计业务的收费应分别披露，以避免非审计业务收入过大而造成对独立性的不良影响。

㈥．对审计市场执业环境的的改革 在对行业内部进行整合管理的同时，政府监管力度也需要进一步加强。加强审计市场监管力度主要有两个途径：⑴.从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管，要明确注册会计师协会的身份和权限，提供立法赋予其相应的职责与权限，加强注册会计师行业内自律。⑵.在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端；另一方面要严格处罚超低价收费的不正当竞争行为。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性，为注册会计师创造一个公平、平等、有序的执业环境。参考文献 1.曹玉浚：“审计独立性的概念”，2.《中国注册会计师》，3.2000年06期

4.Bedingfield, J.B., and S.E.Loeb, ‘Auditor changes – An examination’, Journal of Accountancy , 1974 5.Dan A.Simunic, ‘Auditing, consulting, and auditor independence’, Journal of Accounting Research, 1984, 22 6.Ezzamel, M., Gwilliam, D.R.and Holland, K.M..‘Some empirical evidence from publicly quoted UK companies on the relationship between the pricing of audit and non-audit services’.Accounting and Business Research, 27(1)1996

7.Davis, R., N.Ricchiute, and G.Trompeter.1993.‘Audit effort, audit fees, and the provision of nonaudit services to audit clients’.The Accounting Review 68(January): 135-150.8.DeAngelo, L.1981.‘Auditor independence, low balling and disclosure regulation’.Journal of Accounting and Economics 3: 183–199.9.Simon,D.T.and J.R.Francis.’The effect of auditor change of audit fees:Tests of pricing cutting and pricing recovery’.The Accounting Review, April, 1988 :255-69 10.王岑，11.“改进民间审计收费方式提高审计独立性”，12.《审计理论与实践》，13.1999 14.王杭军，15.“对当前注册会计师审计收费问题的思考”，16.《财会研究》，17.1999年01期

18.喻小明，19.“关于改制后的注册会计师执业收费的几点思考”，20.《华东经济管理》，21.2000年12月第14卷第６期 22.张立民，23.“审计师非自愿性变更与审计监督――来自2001年中国审计市场的证据”，24.《审计与经济研究》，25.2004年04期 26.覃易寒，27.“会计师事务所独立性水平的评估”，28.《中国审计信息与方法》，29.2003年10期

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70.王汉卿，71.吴珩，72.“经济利益与独立性――从审计费用披露谈起”，73.《上海会计》，74.2003年08期

审计独立性分析 篇6

摘 要 随着市场经济的发展,不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好的发展机遇,逐渐成为最具潜力的增值服务。但一系列的财务舞弊案使人们认为非审计服务对审计独立性产生了严重影响。有关非审计服务对审计独立性影响的研究由来已久,最早可以追溯到20世纪70年代,但是,在理论界一直没有得出统一的观点。本文在前人研究成果的基础上,浅显的论述了两者的关系。

关键词 非审计服务 审计独立性 注册会计师

一、非审计服务和独立性的内涵

(一)非审计服务的定义

《中国注册会计师法》第十四、十五条规定了注册会计师的业务范围:审查企业会计报表,出具审计报告;验证企业资本,出具验资报告;办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;法律、行政法规规定的 其他审计业务;承办会计咨询、会计服务业务等。

(二)独立性的定义

独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑。形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

二、非审计服务与审计独立性的关系

随着企业经营管理的复杂化,会计师事务所提供的服务种类也越来越多,业务的核心从传统的审计业务逐渐向非审计服务转变,非审计服务带来的收入占事务所全部收入的比重在呈逐年上升的趋势。有的学者认为,注册会计师向同一客户同时提供审计和非审计服务会影响审计的实质独立和形式独立。最具权威的应该是美国SEC,认为其负面影响有两个方面:(a)非审计服务可能使注册会计师产生对客户经济上的依赖性,在面对管理层的压力时注册会计师不能保证应有的独立性。(b)许多非审计服务实际上把注册会计师置于一种管理者的角色,注册会计师在审计相关服务时会有损其客观性。也有许多学者用实证方法进行检验,结果发现购买的非审计服务越多,审计独立性所受到的影响也越大。

还有学者认为,审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因(孙红梅2008)。因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。如Defond等(2002)以2001年美国1158家处于困境并且发布了有关审计收费信息的公司作为样本,采用逻辑回归的方法来验证假设,结果表明没有显著证据表明注册会计师从事非审计服务会影响其独立性。

汤敬(2007)收集了我国2002-2005年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务不影响注册会计师在审计服务中的实质独立性。

三、政策建议

通过对以前研究文献的考查,本文认为注册会计师在提供审计服务的同时提供非审计服务并不会一定影响审计的独立性。非审计服务是一把双刃剑(杜兴强2001),在发挥其优势的同时应加强监督管理,真正实现我国会计事务所行业的健康快速发展。我国会计师事务所要想做大做强就必须不断开拓新的业务领域,积极发展非审计服务业务。

杨艳艳收集了我国2005-2007年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务非审计服务有利于提高财务报告质量并且降低资本市场的信息风险。因此在我国应加快发展非审计业务。在大力发展新兴鉴证性服务的同时,应加强对非审计服务的监管,使我国的非审计服务从一开始就步入一个良性的发展轨道上。

(一)加强非审计服务信息的披露

如果客户的审计服务和非审计服务均由同一会计师事务所提供,则应在审计报告中披露非审计服务的类型、金额等相关信息,让会计信息使用者判断注册会计师的独立性是否受到了影响,对审计报告有正确的理解。

(二)鼓励和引导会计事务所发展新兴鉴证性服务

实现多元化经营可以分散会计师事务所业务风险。现今我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务,这种结构不仅没有带来审计的高独立性,而且也不利于事务所的稳定与长远发展。

(三)建立注册会计师惩罚、诉讼赔偿机制,增加其败德成本

只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本,在成本—效益权衡之下,作为经济人的审计师将选择保持独立。

(四)加强注册会计师行业职业道德教育

诚信是注册会计师的生命,在审计过程中注册会计师面临的经济业务错综复杂,而法律制度总是滞后。在这样的情况下,就要求注册会计师本着诚信的原则进行执业,只有这样才能取得公众的信任,审计报告质量才能提高。

参考文献:

[1]吴波.关于非审计服务与独立性的研究评述.中国注册会计师.2004.10:35.

[2]孙红梅.试论非审计服务与审计独立性的关系.实务研究.2008.3:29.

[3]汤敬.硕士论文.非审计服务对审计独立性影响的实证研究.西南财经大学.2007.

[4]邓蕾.硕士论文.非审计服务与审计独立性——国外文献研究及政策建议.中央财经大学.2005.

影响审计独立性的因素分析及对策 篇7

一、审计独立性的概念

所谓审计独立性是指注册会计师不受各种可能造成审计决策出现偏差的压力的影响, 而独立地开展审计工作。审计独立性是审计工作的灵魂, 对其起着至关重要的作用。审计独立性主要包括形式上的独立与实质上的独立两种。 (1) 形式上的独立。它主要是指由享有充分信息的理性第三方对审计的公正性、客观性等进行推断, 以防止不独立现象的发生; (2) 实质上的独立。所谓实质上的独立就是指注册会计师在发表意见时, 不受任何形式上的影响, 公正执业, 保持绝对的客观与专业性。形式上的独立与实质上的独立有着根本上的不同。按照审计类型的不同, 又可以将审计独立性分为政府审计的独立性、内部审计的独立性以及社会审计的独立性三种。

二、影响审计独立性的因素

为了理解与阐述的方便, 我们可以将影响审计独立性的因素分为外部因素与内部因素两个方面。

(一) 影响审计独立性的外部因素

影响审计独立性的外部因素有很多, 不过比较突出的是证券市场和政府方面的影响、监督机制与法律法规的影响以及被审计公司方面的影响等三个方面。 (1) 证券市场和政府方面的影响。从目前来看, 我国的证券市场还处于低级发展阶段, 投机成分较多, 还没有形成比较独立的、高标准的审计服务, 再加上政府长期以来对审计独立性工作的不重视与不关心, 导致审计工作很难保持自身的独立性; (2) 监督机制与法律法规的影响。长期以来, 没有比较完善的审计独立性方面的监督机制与法律法规, 这给审计工作的独立性的实现带来了一定的难度; (3) 被审计公司方面的影响。中国大部分上市公司治理结构都非常不完善, 审计通常会掌握在管理人员的手中, 失去了独立性的土壤。

(二) 影响审计独立性的内部因素

对于影响审计独立的内部因素, 我们可以从注册会计师和会计事务所两个方面来进行分析。 (1) 注册会计师的影响。从根本上来说, 审计独立性的实现还必须靠人, 注册会计师如果不能从自身做起, 坚决维护审计工作的独立性, 那么就会出现腐败, 审计独立性就永远无法实现; (2) 会计事务所的影响。会计事务所一旦不具有独立性, 就会与其它行业出现利益冲突, 并进而为了维护自己行业的利益而不能有效做到客观与公正。与此同时, 会计事务所客观与公正的丧失又会进一步导致其独立性的无法实现。

三、实现审计独立性的对策

鉴于以上阐述, 我们必须为审计独立性的实现, 提出一些切实可行的对策与建议。为了理解与阐述的方便, 我们可以从加强审计独立的法制性建设、推进会计事务所体制改革以及提高审计人员的素质和能力等几个方面来进行分析。

(一) 加强审计独立的法制性建设

要想实现审计工作的独立性, 完善法律法规建设是非常关键和重要的一步。从目前来看, 我国有关审计独立的法律主要有《独立审计准则》、《注册会计师法》等, 除此之外, 有关部门还必须加大对违规分子的惩戒与威慑力度。

(二) 推进会计事务所体制改革

从目前来看, 我国的会计事务所基本上处于“小、散、乱”的状态, 审计能力非常不足, 更别说审计的独立性问题了。所以, 从这个角度来说, 要想更好地推进审计的独立性, 还必须积极加快审计事务所的体制改革, 并在实践中不断深化。

(三) 提高审计人员的素质和能力

审计人员的素质与能力的提高也是非常关键和重要的一步。比如制定新的会计准则、创造更多机会, 提高审计人员的实践能力, 加强定期或者是不定期的职业技能培训等, 以使这些审计人员能与时俱进, 不断适应新的社会发展需求。

四、结语

长期以来, 由于各种各样的原因, 我国审计工作的独立性不强, 给审计甚至是整个国民经济的发展都带来了较为严重的影响。从整体上来看, 影响审计独立性的因素有很多, 比如外部环境因素、内部审计因素等, 为了更好地实现审计工作的独立性, 推进我国经济监督工作的有效推进, 就必须对影响审计独立性的因素进行有效分析, 并提出有效的解决对策。文章从审计独立性的概念、影响审计独立性的因素以及实现审计独立性的对策三个方面进行了分析与阐述, 希望可以为以后的相关研究与实践提供某些有价值的参考与借鉴。

摘要：随着我国经济的不断发展, 审计独立性受到更大地挑战, 严重影响了审计工作的正常开展, 这也引起了人们对审计独立性的关注与重视。因此, 从这个角度来说, 加强对影响审计独立性的因素及其解决对策的分析很有必要。鉴于此, 文章拟从审计独立性的概念、影响审计独立性的因素以及实现审计独立性的对策三个方面来进行分析与阐述, 以期加深对这一问题的认识与理解程度。

关键词：审计独立,影响因素,对策,分析

参考文献

[1]赵晓波.影响审计独立性的因素及对策思考[J].设计月刊, 2008, (4) .

[2]杨薇.加强我国设计独立性之对策[J].当代经济, 2012, (23) .

审计独立性分析 篇8

审计独立性是资本市场基础的关键所在,决定着投资者的命运。各国的审计法律法规都将独立性作为审计师职业的价值核心,强调作为“经济警察”的审计师保持独立的重要性,并制定一系列措施来预防损坏独立性情形的发生。影响我国民间审计独立性的因素是相当广泛的,既涉及到社会环境、法治体制、业内竞争等宏观层面的因素,又涉及到职业发展、道德水准等微观层面的因素。但独立性只是一种精神境界,只能由注册会计师自己来把握,注册会计师能否保持独立性取决于被审单位管理层对他们“威逼”的可能性以及注册会计师敢于说“不”的能力。因此,注册会计师能否保持独立性,可以从博弈双方力量对比来分析。

独立性是审计工作的核心原则,是审计职业的基石,贯穿于审计活动的各个方面,是财务报告信息质量的保证。因此,审计人员是否独立,很大程度上决定着民间审计质量的优劣。随着我国独立审计职业规范体系的初步建立、会计师事务所的日益发展、民间审计业务的不断扩大,民间审计的地位和信誉正逐步提高。然而由于我国现有的法律制度监管惩罚措施还不成熟以及缺乏对高质量审计服务的需求,使得审计人员对客户存在很强的依赖性,导致审计人员丧失独立性。本文基于非合作博弈,对审计实务中注册会计师与被审计单位管理层之间的行为进行分析,从双方方博弈的角度研究审计独立性较弱问题,为解决审计独立性低问题提供参考。

二、审计相关理论概述

(一)民间审计界定

民间审计,即国外统称的独立会计师审计,由于它是由社会审计组织所进行的审计,故又称社会审计。15世纪中叶,民间审计随着资本主义商品经济产生而开始萌芽。在西方各国,民间审计的产生都晚于政府审计一千多年,但民间审计一经产生,其发展的迅猛却远远超过了政府审计。究其原因,就是与商品经济的产生和发展这一特殊经济条件有着密切的联系。我国最早的民间审计发展历史可以追溯到1918年。相比西方民间审计的产生和发展,旧中国的民间审计不仅起步较迟而且发展艰难。在当前,民间审计是指依据《注册会计师法》规定,有关主管部门审核批准成立的会计师事务所和审计事务所的注册会计师所执行的独立审计。我国民间审计组织作为整个市场经济体系的一项基础设施,随着经济的市场化和资本的社会化而不断发展,对提高会计信息的质量,改善我国投资环境,维护良好的市场秩序,保证市场经济的健康运行等社会经济活动起着具有非常重要的作用。

(二)博弈论

“博弈论”的英文译为“Game Theory”,又称为“对策论”,博弈的“用武之地”是非常广泛的,它作为一种重要的分析方法几乎已经渗透到所有的领域。博弈论是研究决策主体的行为在发生直接的相互作用时,人们如何进行决策以及这种决策的均衡问题的理论。在博弈中,每个对弈者在决定采取何种行动时都策略地、有目的地行事,他考虑到他的决策对其他人的可能影响,以及其他人的行为对他的决策的可能影响,通过选择最佳行动策略,来寻求收益或效用的最大化。博弈论可以划分为合作博弈和非合作博弈,目前经济学家谈到的博弈论一般指的是非合作博弈。合作博弈与非合作博弈之间的主要区别在于:当参与人的行为相互作用时,当事人之间能否达成一个能够约束各方的协议,如果有,就是合作博弈;如果没有,则是非合作博弈。合作博弈强调的主要是效率、公平、公正和团体理性;非合作博弈强调的主要是个人的理性和最优决策,它的决策结果既可能是有效率,也可能无效率。在实践中,往往有很多博弈参与人,博弈参与人越多,越难达成约束各方的一致协议,因此现实生活中的大多数博弈都是非合作博弈。在社会实践和生活中,人们的利益冲突与合作具有普遍性,几乎所有的决策问题都可以认为是博弈,因此博弈的应用是非常广泛的,本文也是在博弈论的基础上对民间审计独立性缺失这一长久困扰资本市场的问题展开论述的。

(三)审计师与被审单位管理层之间博弈理论

由于专业知识、经济和时间成本的限制,公司的信息使用者不可能真正对公司进行有效的监管,注册会计师和被审单位之间的博弈构成了净化资本市场很重要的一环。在这种博弈中注册会计师必须保持独立性才能为投资者以及利益相关者提供决策有用的信息,否则,注册会计师行业也就失去了其存在的意义。在实践中,注册会计师能否保持独立性,关键在于审计过程中双方力量博弈的对比。在审计工作中,不同的审计参与人都“怀揣”着不同的目的,其中两个主要的参与方是被审计单位管理层与注册会计师。被审计单位管理层为了“更好”完成委托者的受托责任,获取他们的信任,吸引广大投资者的投资,想方设法粉饰财务报表。注册会计师则处于一种很矛盾的状态,一方面他们是资本市场的监管者,背负着来自广大利益相关者“殷切的期望”,需要对真实的财务报告信息负责,同时受制于法律责任,监管力度,声誉等方面的约束,但另外一方面他们也是理性经济人,追求利益最大化,面对着来自被审计客户管理层的“利益诱惑”。在这种情况下,注册会计师会做出选择,他们既可能充当股东的“好警察”,也可能充当信息伪造者管理层的“帮凶”。在审计实务中,注册会计师既可能发现被审单位管理层的舞弊造假,也可能没发现。由于审计市场存在严重的信息不对称,管理层具有信息优势,如果审计师要发现管理层的造假行为,就要花费更多的审计成本。假若管理层知道审计师花费更多的成本去发现舞弊行为,就会如实反映,如果审计师知道管理层如实反映,就不会花更多的审计成本去查对方是否存在舞弊,如此循环下去,双方博弈的结果是一个典型的混合策略,不存在纳什均衡。这种情况发生的根本原因是博弈双方利益的对立性。本文就只从理论的角度,对审计实务当事人之间的博弈行为进行了相关探讨。

三、审计与被审计双方力量抗衡的博弈分析

(一)博弈双方力量博弈分析

审计师是否独立受法律责任、监管处罚、审计收费等各个相互交叉矛盾的复杂因素影响,是在职业道德水准和金钱之间做出的选择。在当今社会中,审计独立性难免遭到腐蚀,其腐蚀程度取决于两方面的因素,一是管理层对审计师“威逼利诱”的可能性,二是审计师对管理层的“威逼利诱”说“不”的能力。被审单位管理层对审计师“威逼利诱”的可能性主要取决于以下因素:(1)管理层对注册会计师“威逼”的动机。无保留意见审计报告的重要性和公司的财务状况是管理层运用力量优势对审计师施加压力的主要动机。管理当局往往为了达到某种不可告人的目的,串通舞弊,粉饰公司的财务业绩,为了获得无保留意见审计报告,增加了对审计师施加压力的可能性。(2)管理层的“力量”。管理层的力量主要体现在对注册会计师的选择权和决定审计收费两个方面。有研究表明,我国目前有近七千家会计师事务所,审计市场出现恶性竞争很严重,被审单位对会计师事务所有较大的选择权,再加上被审计单位是会计师事务所经济利益的唯一来源,这就使得我国资本市场上被审计单位管理层处于非常“强势”的地位。在这种尴尬被动的处境之下,管理当局的力量就显得尤为强大。(3)制约因素。管理层是否会对审计师施压,一个重要的决定因素就是其道德水准,这与其个人的世界观、价值观相关,很难把握。管理层在决定是否向注册会计师施加压力时,考虑的另外一个重要因素是更换审计师的交易成本。目前我国的审计市场供大于求,属于典型的买方市场,管理当局重新聘请注册会计师的成本相当低。基于上述原因再加上相关法律对管理当局妨碍审计独立性这样一个事实缺乏法律的制裁,使得管理层有恃无恐,不顾后果地对注册会计师施加压力。在这场博弈中,虽然管理当局拥有较大的主动权,但是作为博弈一方的注册会计师,虽然处于弱势,对博弈结果也有一定的影响,也就是说,注册会计师对被审计单位的“威逼”有说“不”的权利。注册会计师对被审计单位抵制能力的大小主要取决于以下因素:徐元玲(2004)认为,注册会计师自身的职业道德是决定其行为取向的根本原因。审计师作为维护资本市场秩序的“经济警察”,保持职业道德是至关重要的,这是会计师事务所获得客户信任,提高自身声望的关键。然而,我国审计人员素质不高已经成为不争的事实,由此而引发的审计独立性问题也就不足为奇了。这一关键因素的背离,使得注册会计师在面对来自管理层的压力时,选择了“不能”说“不”,严重降低了对被审单位的抵制能力。会计师事务所对客户的依赖程度。首先,目前我国会计师事务所的现状是规模小、数量多,处在典型的买方市场环境下,这直接导致了民间审计经济上对客户的依赖性。其次,由于会计事务所提供的业务较为单一,对客户来说不具有独一无二的价值,导致客户的转换成本非常低,这也在一定程度上增加了客户对会计事务所的牵制。这两个因素使得注册会计师“不敢”对来自管理层的压力说“不”,极大影响了师在博弈中的力量。在注册会计师和被审计单位管理层的博弈中,由于注册会计师素质普遍低下和对客户的依赖性较强,使得他们很大程度上“不会”对来自被审单位管理层的压力说“不”,所以,注册会计师在博弈中处于明显的劣势地位。

(二)博弈双方力量差异成因分析

(1)源泉体制束缚。从民间审计起源上来看,我国审计从一开始就被打上很强的行政色彩,行政干预使注册会计师在审计过程中缺乏独立性。相比西方民间审计的产生和发展,旧中国的民间审计不仅起步较迟而且发展具有中国特色,每个会计师事务所都要挂靠一个行政事业单位,而挂靠单位一般则为被审计单位的行政主管部门。挂靠单位出于某些利益的考虑,往往会阻碍会计师出具客观、公正的审计意见,使得会计师在审计过程中难以保持其超然的独立性。尽管现在会计事务所进行了脱钩改制,但是这种由行政干预所造成的“独立性”意识的缺乏在短期内难以得到消除。总而言之,民间审计从开始到发展再到现在,背后都有一只无形的手在起作用,使得审计师从开始就缺乏独立性意识,这是导致注册会计师在审计博弈中处于劣势的体制原因。(2)社会审计环境恶劣。理论上,审计需求是审计市场发展的主要推动力。而在我国,审计需求的内在驱动不足。这主要是由于注册会计师从股东的受托人变成了管理层的受托人,借助审计行业的公信力,两者合谋侵害股东的利益,这样可能将保持高度独立性的注册会计师从市场中排挤出去,从而形成“劣币驱逐良币”的格局,使审计市场成为一个劣质品市场。(3)审计市场结构不合理。审计市场结构不合理,主要是由于审计市场集中度较低。在这里我们引入一个重要的研究指标:审计市场集中度。审计市场高度集中和高度分散都会带来一定的弊端,结合我国实际来看,属于审计市场高度分散的情况。我国会计师事务所平均规模偏小、体制不合理,在低端市场上从事的审计项目多、任务重,在高端市场上难以与“四大”竞争。这种情况下,一方面事务所规模过小,没有能力组织专业培训,可能导致审计独立性下降;另一方面事务所过多,导致公司可选择的空间很大,正所谓“东方不亮西方亮”,事务所之间为了争夺客源,迫于“无奈”屈于被审计单位管理层的“摆布”,“背叛”广大利益相关者的利益“成全”自己,也会导致审计独立性的下降。总之,我国审计市场结构不合理已经对审计独立性产生了极其负面的影响,使得注册会计师行业的公信力徘徊在“崩溃”的边缘。(4)“经济利益”问题。大量的研究表明,“经济利益”问题是注册会计师不能坚持“独立”审计的根本原因。市场竞争的无序,使事务所日益将自己看成商人,而作为“商人”身份的事务所,是否遵循职业道德是次要问题,一味的追求自身利益最大化而不顾后果。再加上法律监管不严,市场结构不合理对客户依赖性大等外部原因,使得审计师很难保持独立性。(5)企业法人治理结构失效。在一个完善的治理结构中,注册会计师作为股东大会聘请的外部审计力量,对管理层“受托责任”的完成情况进行审计,保护股东权益。而在我国,大部分上市公司由国有企业改制而成,国有股与法人股占的比重很大,这种“一股独大”的现象往往使得股东大会流于形式,注册会计师的委托人实际上便成了管理层。也就是说,企业管理层可以根据主观意向自主选择会计事务所,并付费给注册会计师,这相当于审计师的命运掌握在管理层的手中,就是想保持独立性也难,这在很大程度上增加了管理当局的力量。(6)法律约束和监管体系不严。吴彩莲(2007)认为,市场经济是法制经济,法律是维护市场经济健康有序发展的重要前提。但是目前我国与审计相关的法律制度对出具虚假报告的注册会计师的惩罚机制规定较少,条款比较模糊,使得审计失败成本很低,不能使得相关的责任人受到应有的民事和刑事处罚,这是整个审计行业的独立性遭到背离的一个很大原因。同时由于相关的审计法律法规只对发表了不恰当审计意见的注册会计师进行处罚,而对被注册会计师查出的管理层的造假行为,只要依据注册会计师的相关建议进行了修改,就不会受到相应的处罚,这样不仅加大了注册会计师的执业风险,同时使得管理层肆无忌惮,这在一定程度上增大了管理层在博弈中的力量。

四、审计与被审计双方力量平衡的对策

(一)改善审计执业环境,治理不合理的审计市场

如上所述,目前我国民间审计所处的政治、经济、文化、法律等方面的环境都存在一定的不利因素。首先,我国政府应致力于整顿审计外部环境,整顿资本市场,提高进入尤其是进入证券、金融、大中型企业的审计资格,以此形成注册会计师与客户力量的抗衡,减弱客户施加的不正当压力,使审计市场由买方市场向均衡市场转变,提高审计独立性。其次,培育市场对高质量审计的需求。这就要求作为监管者的政府应密切关注事务所的竞价行为,防止注册会计师以低成本、低质量的策略来争取市场份额。最后,形成适当集中的审计市场,使大规模事务所之间存在竞争,审计市场处于垄断竞争状态。这样,既不会由于垄断而导致审计独立性的下降,也不会由于竞争而导致审计独立性的下降,进而更好地提升审计质量。

(二)完善民间审计法律法规建设,加大惩罚力度

任何一个完善和成熟的注册会计师制度,都少不了健全的法律框架的支持。虽然我国的相关法律法规都对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应承担的责任做了明确规定,但现实中很少有注册会计师因为造假而承担赔偿投资者损失的民事责任。注册会计师之所以敢出具低质量或虚假的审计报告,是因为造假被揭发的机率小,即使被发现而遭到的惩罚也不足以引起注册会计师以及会计师事务所的重视。因此,要加强法制建设,明确经济责任,加大对注册会计师的监管和惩罚力度。同时要对注册会计师查出的管理人员的舞弊造假行为制定严格的处罚机制,只有这样才能真正发挥出注册会计师的监督作用,才能更好地避免会计信息失真问题。

(三)鼓励民间审计做大做强,提升竞争力

国际经济一体化和会计审计准则的国际趋同,意味着审计市场国际化的方向不可逆转,我国民间审计做大做强,不仅是我国企业国际化发展和参与国际化竞争的需要,也是当前我国经济活动日益深化和市场需求多元化的客观需要。我国需要鼓励国内有品质有信誉的会计师事务所强强联合,实现规模化发展,扭转我国民间审计平均规模偏小、质量偏低的问题,逐步缩小与国际事务所的质量差距,进而实现与国际事务所的良性竞争,最终形成高质量的审计市场。

(四)提高注册会计师的综合素质

相关的调查研究显示,国内会计师事务所有近一半的注册会计师只有大专学历或者连大专学历都不是。而四大国际会计事务所审计师拥有大学本科学历。所以国内所注册会计师的整体素质不如国际所,自然核心竞争力也就没有国际所强。造成这种结果的一个很重要的原因是国内事务所的薪酬机制不健全,培训机制不明确,起点太低。硕士毕业之后更倾向于“四大”,因为“四大”能提供很好的锻炼平台。因此,应该完善审计市场,提高事务所的薪酬激励,吸引更多优秀的人才。“得人者昌,失人者亡”这一黄金法则不仅在硝烟滚滚的战乱年代适用,在商场如战场的今天依然适用。国内事务所为“人才”要“舍得眼前利”,方能“行得万年船”。只有解决作为根本的“人”的问题,我国的审计市场才能慢慢走出“劣币驱逐良币”的怪圈,形成良性循环。在“得人”的同时,要强调“德”。职业道德系安身立业之本,只有遵守职业道德,谨慎从业才能保证工作质量,降低审计风险。通过外在的强制性措施来促进注册会计师职业道德的自我提高是很好的一条途径。加强意志品质教育,提高“抗收买能力”,在金钱利益面前,始终保持“独立性”。审计独立性是审计职业的生命。应该提高处于博弈的审计师的抵抗力,同时制定相关的措施来压制处于博弈优势的管理当局的力量,尤其是要完善审计市场使注册会计师脱离对客户管理层经济上的依赖性,只有这样才能从根本上解决民间审计独立性较弱问题。

摘要：民间审计是市场经济发展的需要,资本市场的稳定发展及经济资源的优化配置需要高质量的民间审计。但是审计市场的激烈竞争使注册会计师的独立性受到严峻挑战,近年来注册会计师与审计客户“合谋”造假案件屡见不鲜,这使注册会计师行业步入了信誉危机时代。本文基于公司管理层与注册会计师的博弈分析,对当前民间审计独立性较弱问题进行了探讨,结合博弈理论提出了提高民间审计独立性的对策建议。

关键词：民间审计,独立性,博弈分析

参考文献

[1]张维迎:《博弈论与信息经济学》,上海人民出版社2006年版。

[2]李峰、殷蓉:《社会审计独立性的博弈分析》,《审计与经济研究》2009年第1期。

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[4]刘颖斐、余玉苗:《应对审计失败问题的独立审计博弈策略改进》,《审计研究》2006年第1期。

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[6]裘宗舜、韩洪灵:《审计独立性之风险:一个分析框架》,《会计研究》2003年第6期。

审计独立性分析 篇9

关键词：注册会计师,审计,独立性,分析

股票发行“注册制”的授权决定已于近期由全国人大审核通过, 预计2016 年的3 月份即可“落地”。注册制的推出改变了过去那种股票发行申报制或是形式审查制, 证券机关对于企业上市融资的审核将不作实质性的审核, 但是要求拟上市公司的相关信息特别是财务信息更加公开、透明、真实、可靠, 这同时对国内注册会计师审计独立性有着更高的要求。注册会计师以其较高的业务能力、良好的职业素养、公正的执业态度等特征被冠以“经济警察”的称呼。然而, 由于目前国内的宏观因素、会计师事务所以及注册会计师从业人员等原因, 是造成注册会计师行业审计独立性不是很强的主要原因。

一、注册会计师审计独立性概述

1.注册会计师审计独立性的内涵

独立性是注册会计师审计的精髓, 注册会计师只有在独立性的基础上从事审计业务执业, 所出具的相关审计报告才能符合客观、公正、透明等原则。注册会计师法的相关规定对于审计独立性定义为两方面:实质性独立和形式性独立。

(1) 实质上独立。主要是指注册会计师在从事审计工作执业过程中, 对于被审计单位相关财务信息所发表的专业判断不受任何方面影响的独立意见, 从而表达对该单位相关信息保持客观或是专业的怀疑。

(2) 形式上独立。事实上是指在注册会计师及被审计单位之外的第三者看来注册会计师是独立的, 即形式上的独立是从第三者感觉而言的, 是独立性的外在表现。

2.提高审计独立性的必要性

(1) 保护投资者及债权人的合法权益。注册会计师从事审计工作过程中, 所遵循独立性原则的好与坏直接关系到能否保护投资者及债权人的合法权益问题。“商场如战场”, 企业在发展过程中为了实现其价值最大化的经营目标, 就需要在激烈的市场竞争中占得先机、击败对手进而获得市场的主动权。因而就需要企业自身不断地做大做强、扩大公司规模, 要做到这些就需要通过对外融通资金。而融资的渠道无非两种:即投资人投入或是对外举债。由于一般公司的财务信息不公开, 使得投资人、债权人很容易对该公司产生一种不信任感。这就促使拟融资公司或是投资人、债权人聘用注册会计师作为独立的第三方对其进行审计, 从而对该公司相关财务信息进行公开的披露。注册会计师在从事审计业务过程中, 应该严格地遵循独立性原则, 才能使得出具或是披露的审计报告具有客观性、公正性, 才能让投资者或是债权人充分得享有对于该公司的知情权, 才会决定是否将资金投资或是借贷于该公司使用, 从而保证投资者或债权人的合法权益不受侵害。

(2) 促进国有资产保值、增值。由于我国的社会主义性质所决定, 国有企业在整个国民经济体系中占有较大的份额, 因而国有资产的保值、增值对于国有企业颇为重要。它不仅关系到国有资产的流失与否, 也关系到国资委等政府相关部门对国有企业领导人经营目标的考核。注册会计师作为中介机构, 国有企业的主管部门可以聘请其对企业的国有资产保值、增值情况进行审计。注册会计师应秉承独立性原则, 对企业的资产状况、营利能力及现金流情况予以审计, 最终对企业国有资产的保值、增值情况给予一个中肯地评价。

二、注册会计师审计市场存在的问题

1.国内审计市场相对不健全

随着我国社会主义市场经济的不断发展, 国内各类中介机构也如雨后春笋般蓬勃发展起来。以会计师事务所为例, 据不完全统计我国已有8295 家, 可谓数量之多、规模浩大。会计师事务所的增多可以很好地引入市场竞争机制, 促使其更好地对委托单位服务。然而, 也正是因为会计师事务所的增多, 使得注册会计师从事审计业务过程中难以完全地遵循独立性原则。其主要原因归结为审计市场恶意竞争较为严重, 事务所之间竞相压价的情况非常普遍, 会计师事务所在开展业务过程中对于委托方较为敏感甚至是财务造假行为, 很难给予一个较为客观、公正地评判, 最终导致其所出具的相关审计报告独立性较差。

2.政府对注册会计师执业存在不当行政干涉行为

注册会计师行业改革为独立审计状态时, 地方政府部门就存在着不同程度的行政干涉行为, 无论是对上市公司的审计, 还是对非上市公司的审计, 注册会计师的执业行为, 都深受地方政府部门不同程度的行政干涉, 受到当地政府领导意志所影响。另外, 长期挂靠制度也导致独立审计行业独立性差, 依靠政府资源来获得更多的审计市场和经济收益, 这样依靠政府行政权力来执业获取收益的的事务所, 很难在其审计执业过程中坚持独立审计的原则。

3.会计师事务所自身的缺陷问题

目前我国的会计师事务所在数量上和形态上仍多为“小、散、杂”状态, 大多事务所无法独立的完成大、中型企业的审计业务。然而目前有资格从事证券期货业务的事务所仅有40 家, 准从事H股企业审计业务的内地会计师事务所只有11 家。

然而上市公司年报只有经过审计后才能公开披露, 所以我国会计师事务所做大做强的需求非常紧迫, 社会对发展我国注册会计师事务所的执业规模、能力、规范程度的要求较高。

三、影响注册会计师审计独立性的因素

1.自愿接受独立审计的需求不足

目前, 由于我国一些重要的垄断行业及涉及国计民生产业仍属于国有独资或是国有控股性质, 因而对于注册会计师提供审计服务的最大需求是政府部门, 而不是政府部门以外的相关利益关系人。政府部门对于审计及鉴证的财务信息质量的要求却没有相关利益关系人高, 相关利益关系人需要通过对经过审计的财务信息进行分析、判断以最终决策是否投资于该公司或是借款于它, 政府部门属于非人格主体, 其决策的风险已转让给其他相关利益人, 政府部门对于审计要求仅限于法律中规定, 至于审计报告的独立性如何, 并不是非常关注。而就当今国内注册会计师审计市场的情况来说, 委托单位聘请事务所审计人员从事的审计业务相当于是注册会计师的客户, 直接决定着事务所及其注会人员“吃饭”的问题。如果注册会计师对于委托单位的全部业务都非常执着的坚持原则, 就有可能失去这单审计业务, 若长此以往就有可能造成事务所及其人员陷入无钱可赚的境地。事务所为了其生存或是发展, 需要想办法维护客户的利益且尽量满足其所提出的要求, 也就容易在审计过程中丧失独立性原则。

2.审计人员独立性理念不强

按照我国相关法律的规定, 只能是由获得注册会计师资格的执业人员开展委托单位的相关审计业务。截止至2014 年度末, 已加入中注协会的个人会员超过20 万人, 其中, 注册会计师执业人员99045 人, 非执业会员103566 人, 从数量上来看对于国内审计业务拥有着强大的人员基础。但是由于人员众多并且每个审计执业人员的业务能力及职业操守参差不齐, 在实际工作当中对于独立性原则的把握不是很到位。另外, 由于国内审计市场竞争激烈, 一些事务所为了降低成本、压缩开支只是将一些有执业资格的人员挂靠至单位内, 并不让其真正的从事审计业务。具体审计业务工作则交给一些相对具备一定审计经验的人员但是没有取得注册会计师执业资格的人员 (助审人员) 来操作, 这部分人员对于财务业务以及审计业务也许较为精通, 但是由于其借用其他有执业资格人员的名义从事该项业务, 且没有经过注册会计师资格正规的培训, 对于这些助审人员来说, 审计过程中就独立性原则更是无从谈起。

3.法律不健全使得审计独立性难有强大的后盾

据了解, 我国的法律制度对于会计师事务所及注册会计师执业过程中发生的重大失误或是过失的行政责任规定的较为具体及完善。但是对于追究注册会计师的民事法律责任, 甚至更为严格的刑事法律责任缺乏相关的规定, 因而造成注册会计师造假的“犯罪成本”过低。进而形成一种即使参与财务信息造假被发现, 对于注册会计师严重的也无非就是吊销职业资格证书而已的局面。目前在我国, 《独立审计准则》只是被当作行业规范, 从注册会计师的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看, 仅仅通过行业自律很难达到预期效果。

四、提高注册会计师审计独立性的策略

1.自愿提高独立审计的需求

加速公司股权分配改革, 进一步推进国有股减持, 完善公司治理结构, 可以提高自愿独立审计的需求。与此同时, 规范、明确审计委托人 (股东或是债权人) 、经理人 (公司管理层) 和注册会计师的委托关系, 从而形成三方制衡的局面。使得在整个审计业务过程中, 审计委托人出于对自身利益或是保护其债权的角度、经理人出于其薪酬待遇及业内声誉的考虑、而审计委托人因其相关法律责任的角度则考虑其出具的报告是否客观、公正。可以看出上述三方代表着不同的利益且不会为任意一方而妥协, 最终达到的效果就是自愿提高了审计过程中的独立性, 从而达到了坚持审计独立性原则的构想。

2.加强审计从业人员的自身修养

首先, 审计业务必须由获得执业资格的人员从事, 其他人员可以协助注册会计师做些案头工作, 但是不得参与审计业务工作的最终判定或是审核;

其次, 注册会计师应该在日常工作过程中加强其综合素质, 这其中既包括会计、审计等业务方面的问题, 还应该有职业道德方面的提高, 只有这样才能成为一名合格的审计人员;

最后, 规范国内的审计业务市场, 统一规定收费标准, 任何单位不得私自降低标准。只有这样审计从业人员才能在其审计工作过程中, 站稳立场、维护独立性原则, 最终才能够使得委托单位的财务信息得到公正、真实的反映。

3.完善及健全相关法律

加强国内的相关法制建设, 在提高注册会计师待遇的基础上, 加大财务信息造假的惩处力度, 在民法中增加追究参与财务信息造假者的民事责任条款, 对情节严重、造假金额巨大的应该追究其刑事责任, 从而达到提高犯罪成本, 加强审计人员独立性理念的作用。

五、总结

独立性原则是对注册会计师在从业审计业务中所应遵循的最基本原则, 只有很好地贯彻该原则, 才能使得审计人员出具的相关审计报告真实、可靠, 从而起到促进企业健康良性发展以及对我国社会主义经济建设起到保驾护航的作用。

参考文献

[1]乔莹.浅论注册会计师审计的独立性[J].商业经济, 2012 (01) .

[2]林丽.影响我国注册会计审计独立性的因素及对策[J].商业经济, 2010 (01) .

[3]彭皎.完善注册会计师审计的独立性[J].天津市经理学院学报, 2011 (12) .

审计独立性分析 篇10

根据《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定, 注册会计师为实现职业目标, 必须遵守一系列基本原则, 其中包括独立、客观、公正、专业胜任能力和应有的关注, 保密, 职业行为, 技术准则。而其中的独立正是我们所说的独立性。注册会计师在执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立, 不得因任何利害关系影响客观、公正的立场。形式上的独立性, 是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系, 如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务, 不能是企业的主要贷款人, 资产受托人或与管理当局有亲属关系等。否则, 就会影响注册会计师公正的执行业务。除此之外形式上的独立性不仅仅是针对委托单位, 还要求他独立外部的其他机构和组织, 如被审计单位的客户等, 注册会计师对自己出具的审计报告负责, 不需要经过任何部门的审定和批准。这种形式上的独立是有形的和可观察的。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立, 是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时, 应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰, 保持客观且无私的精神态度。因此, 注册会计师应在实质上和形式上不能影响独立、客观、公正的利益。实质上的独立是无形的, 难以观察和度量, 大部分依赖于注册会计师自身的职业道德水平。

2 基于安然事件的分析

2.1 经济利益

从安然成立时起, 安达信就开始担任安然公司的外部审计工作, 从中也获利不菲。2000年即收入5200万美元, 其审计收入偏高。安达信明知安然公司存在财务作假的情况而没有予以披露。安然公司长时间虚构赢利 (从1997年到2001年虚构利润5.86亿美元) , 以及隐藏数亿美元的债务, 作为十多年来一直为安然公司提供审计和咨询服务、在会计行业声誉卓著的安达信不可能不知道内情。然而在安达信看来这样一笔不菲的收入是它不愿意放弃的, 因此在这种情况下安达信选择了为安然隐瞒其虚构赢利的事实来维持自己的收入水平, 从而导致其独立性受到了严重的威胁。

2.2 自我评价

安然为了降低成本, 安达信为了增加收入, 安达信不仅接管了安然多家公司的会计工作, 包括在1994—1998年受聘为安然内部审计师, 并全面负责安然的咨询工作, 同时, 安达信又承担安然的外部审计工作。这符合自我评价威胁中的未鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务, 和为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。安达信兼任安然的内审与外审工作难免会有冲突的地方, 很难客观地评价其内部控制和内部审计的情况, 从而也会很严重的损害其独立性。

2.3 关联关系

安然公司数名掌管财务的高层来自安达信, 比如, 安然的会计主任加入公司前为安达信高级经理, 而安然的财务总监大学毕业后曾在安达信任审计经理。这种情况有损审计师的独立性。

2.4 外界压力

安达信在审计安然公司1997年年报时指出应对某些事项作出调整, 公司赢利将因此减少5000万美元, 安然不同意, 结果安达信只好妥协。其中安然是否对安达信施加了压力我们可想而知。

3 结语

在安然事件后, 我们意识到维护注册会计师独立性的重要性。当识别出损害独立性的因素时, 会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降低至可接受水平。具体措施总结如下:改革事务所的组织形式;加强独立审计法制化建设, 改善独立审计的执业环境;不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益;改革会计师事务所的收费度;加大会计市场综合治理力度;规范审计市场的无序竞争。

摘要：由最近审计独立性缺失而爆发的审计丑闻引出审计独立性的含义及其重要性, 并由安然事件阐述影响审计独立性的四个因素。最后简单总结提出维护注册会计师审计独立性的具体措施。

审计独立性分析 篇11

关键词：内部审计；内部审计外部化；独立性

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1671-864X（2016）10-0281-02

一、引言

我国现代企业管理中的审计体系包括国家、社会和内部审计三方面，而内部审计作为企业管理中的一部分，对企业的监督和约束起到了举足轻重的作用。内部审计在我国开始的较晚，许多大型企业为了保持其制度的健全和自身管理的需要，同时也面临着外界对于企业信息透明化要求的压力，因而会设置内部审计，在监督企业自身的同时也缓解了对外公布信息的压力。但针对一些中小型企业而言，设置内部审计机构就要增加企业的管理成本，这使得他们在考虑设置内部审计机构时往往会精简化，例如在财务部门直接指定一两个工作人员来担任审计工作，这样就会造成职责划分不明确，并导致审计工作的独立性大大减小。

在我国的审计体系建立后，内部审计制度在对企业监督方面确实起到了一定的成效，但由于起步较晚，很多机构设置还不完善，因此也有着很多的局限性。随着经济的发展和国际审计的日益完善，很多企业实施了内部审计外部化，这不仅提高了内部审计的独立性，减少了企业的管理成本，在某种程度上也弥补了内部审计的不足。

二、内部审计外部化概述

（一）内部审计外部化含义。

国际内部审计师协会（ⅡA）2003年修订的《内部审计实务标准》将内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。较之之前ⅡA2001年修订的《内部审计实务标准》中，去掉了“在一个组织内部建立的一种独立的评价活动”中的“在一个组织内部”，扩大了内部审计的审计主体，即内部审计的工作也可以聘请外部审计来做，也就是所谓的内部审计外部化。

内部审计外部化具体是指将企业内部审计工作交由外部审计工作人员来完成，例如交由会计师事务所或者专业审计人员，这通常表现在两个方面：一是企业内部审计人员同外部审计人员共同合作来完成审计工作；二是全部交由外部审计人员来完成审计工作。内部审计外部化体现了社会分工专业化的趋势，这也是社会经济发展的必然趋势。内部审计外部化的发展有助于企业更好的检查自身经营过程中存在的问题，为企业的良好发展打下基础，更有助于企业目标的实现。

（二）内部审计外部化的形式。

国内外学者对于内部审计外部化做出了大量的分析和研究，在此基础上，可将其分为以下几种形式：（1）审计管理咨询。主要是外部审计专业人员为企业内部审计提供咨询服务，使得企业内部更好的开展审计工作；（2）全部外包。这主要是针对不设置审计机构的企业而言，在企业需要披露有关财务信息时，聘请外部审计机构人员来对该企业的经济业务进行审查和稽核；（3）部分外部。在该情况下，企业在处理一些高难度的审计业务或是面临专业性太强的业务时，企业审计人员的能力不足，需要外部审计的技术支持才能完成。

三、内部审计外部化对内部审计独立性的影响

相比较内部审计而言，内部审计外部化有多方面的优势：1、更客观的反映出企业的运营情况；2、确保内部审计的质量；3、减少了企业的运营成本；4、提高了内部审计的独立性。从以上四个方面来分析，笔者认为前三个优势都是在提高了内部审计独立性的情况下得以实现的。内部审计外部化后，对企业进行审计工作的人员将不再是企业内部人员，弱化了审计人员之间的“裙带”关系，使得审计结果更加可靠，保证了审计的质量。再者，企业若将内部审计外部化，就不必专门设置内部审计机构，可以减少企业的经营成本。因此可以看出，内部审计的独立性对审计结果起着至关重要的作用。

从内部审计外部化对内部审计独立性的影响分析，笔者认为可以从三个方面来进行探讨：

1.人员独立。内部审计的基本职能是通过对组织的内部控制系统实施审计来监督企业的内部控制和经营管理活动，并对内部控制的充分性和经营活动效率和效果进行评价，最好将审计结果报告给董事会审计委员会或公司的最高层决策机构。内部审计需要相对的独立性，这与它的隶属机构有关。从企业经营管理的角度分析，内部审计在执行的过程中是做不到完全的独立的，即使是企业单独设置了内部审计机构，由于企业的文化或是信息沟通等其他因素的影响，使得内部审计在实施过程中的独立性会大打折扣。在这种情况下实现的内部审计，在对企业其他部门或是高层的评价、监督等方面难以达到应有的客观公平效果。相对于内部审计而言，将内部审计外部化会大大提高工作人员的独立性。

内部审计实现外包，其工作人员都是来自于企业外部，属于独立于企业的第三方进行的审计，既独立于企业的经营者，又独立于所有者，与企业其他的部门不存在相关的利益冲突，基于一个客观公平的角度为企业提供内部审计服务。即使企业的内部审计员工参与了审计工作，在外部专业技术的支持和监督下，其独立性还是强于完全的内部审计。

2.环境独立。独立性是保证企业审计职能有效实现的关键条件，独立性越强，审计结果越可靠。审计环境的独立对审计来讲也是一个至关重要的因素。在内部审计过程中，内部审计的环境并没有独立于企业，在许多环节中还要各个部门的多方面配合才能进行。内部审计人员作为企业的员工，其工资和奖金是由公司发放的，在面对工作压力和生计问题时，审计人员可能会放松其对工作上的原则问题，采取“睁一只眼闭一只眼”的态度。特别是对有关领导的行为经常视而不见，发现有关问题也置之不理，任其发展。还有就是员工之间的关系也会影响审计人员的专业性判断，对企业的内部控制产生不利影响。总的来说，审计环境的不独立会牵制内部审计人员的独立性。

内部审计外部化则不会出现这种情况。其审计人员独立与企业的审计环境，与企业员工关系并不密切，在需要相关资料时可以直接向相关部门索要，不存在是否担心得罪人的现象出现。其工作环境不受审计企业的企业文化的影响，并与受审企业签订了契约，所以也不用担心工资问题。在这个相对于内部审计环境更加独立的条件下，其审计结果的可靠性和真实性就更加公正，更能反映出一个企业的内部控制运行情况。

3.审计过程独立。内部审计的审计过程是在企业内部运行的，全程都由内部员工参与，其客观性和权威性都受到影响，难以发现实质性的问题。企业的内部控制是否标准，是否可以很好的解决问题，内部审计人员通过自身企业的审计体系是检查不出来的。尤其是在一些中小型企业中，财务部和审计部根本没分开的情况下，很可能造成企业舞弊的情况出现，而此时，内部审计过程的不独立将会是监督企业问题的一大桎梏。

内部审计外部化将审计过程独立出来，独立与整个企业这个运营系统，运用专业审计人员的技术判断和审查，在审计过程中提高了独立性，很好的发挥了审计应有的监督职能。

四、结语

内部审计外部化已经成为一种趋势，为企业能够提供更好的监督和服务，能够更好的实现企业的经营目标和管理工作。但不可否认的是，虽然内部审计外部化相比与内部审计有多方面的优势，其自身也有弊端。例如外部审计人员无法全面了解被审企业的状况，或是有可能造成信息达的泄露等问题，所以企业在实施内部审计外部化时也要关注其弊端，并在此过程中结合企业自身的经营状况和管理方式，在实践中不断探索适合自己的内部审计外部化的方式，充分发挥好内部审计外部化的优势，更好的为企业提供监督服务。

参考文献：

[1]朱静芬，企业内部审计外部化的利弊[J].中国内部审计，2009（9）：46-47.

[2]彭圆，企业内部审计外部化的利弊分析及对策[J].经管空间，2011（1）：57-58.

[3]李伟霞，内部审计外部化的利弊分析[J].经济研究导刊，2014（20）：220-221.

[4]王忠奎，我国企业内部审计外部化探讨[J].现代审计与会计，2015（3）：55-56.

[5]王婷，论中小企业内部审计的外部化实施[J].沈阳干部学刊，2015，17（3）：33-34.

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审计独立性分析 篇12

审计判断是审计人员根据其专业知识和经验, 通过对客观的审计事项的识别和比较, 并对自身的行为所作的估计进行断定或选择, 为最终审计意见提供基础和依据。审计判断的内容既包括审计事项判断, 也包括审计人员的自身行为, 审计判断的结果是一种估计。审计判断的主体是审计人员, 审计判断的事项是审计人员的专业知识和经验, 其本质是专业的思维过程和最终形成的专业意见。审计判断具有以下特征:

(一) 较强的主观性

审计判断是审计人员凭借自身知识和经验所作的判断, 同时它也是一种思维形式。这决定了审计判断具有较强的主观色彩, 反映在审计过程中, 审计人员的知识、经验, 乃至性格、偏好和特定心态等个人因素都会被反映到审计判断中。

(二) 具有一定风险性

审计判断是一个复杂的心理过程, 审计人员判断的非程序性、判断过程和内容的复杂性、判断标准的模糊性以及环境信息的影响, 使审计人员作出完全正确的审计结论几乎变得不可能, 审计风险是客观存在的。审计风险的大小取决于审计判断的能力, 判断能力较低必然会造成审计结论的偏差或错误。

(三) 审计环境影响审计判断

审计活动总是在一定环境条件下完成的, 审计活动时的周围相关情况和条件统称为审计环境。事实上, 审计环境的演进直接产生和发展了审计判断, 并使审计判断在审计活动中发挥越来越重要的作用, 审计环境的发展对审计判断产生着深刻的影响。

二、独立审计环境对审计判断的影响

影响审计判断的影响很多, 既包括审计人员的自身的因素, 审计任务的因素, 也包括审计环境的影响。独立审计的产生和发展与其所处环境密切相关, 审计环境是一个多层次、综合性结构复杂的体系, 是指在一定时空状况下, 审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种主客观因素之和, 主要包括审计外部环境, 审计自身环境和审计客体环境。

(一) 独立审计外部环境

1. 经济环境。

独立审计的经济环境是指一定时期的社会物质生产、流通、交换等经济活动及其发展水平、运行机制等对于独立审计工作绩效的客观要求。在不同的经济发展时期, 判定独立审计质量的基本标准是相同的, 但是, 在同一历史时期的不同社会经济制度下, 对于独立审计判断质量的具体要求又是不同的。

2. 政治环境。

独立审计的政治环境是指在一定时期的社会政治制度下, 一个国家的政党或集团在实施治理国家的措施中, 通过国家权力机关对独立审计这种经济监督活动的地位的确认程度。它不仅是独立审计工作的基础, 而且还决定着独立审计事业的前途和命运。在我国, 民间审计 (独立审计) 属于自由职业, 国家不直接加以干预。但由于历史原因, 独立审计仍有可能依附于政治权力机构, 缺乏必要的独立性, 不能成为真正自主经营、独立核算的法人主体。另外, 国家的政治稳定与否也直接影响审计事业的发展。

3. 法律环境。

独立审计的法律环境是指在一定时期所制定的法律规范对于独立审计工作的干预指导程度和对进行独立审计的注册会计师自身权益的保障程度。

(1) 法律法规的完备性对审计判断的影响。现代审计的基本要求是依法审计, 法律、法的健全程度对于审计人员做出高质量的审计判断具有重要作用, 反之, 如果法律缺陷就会提高了审计判断的难度。审计判断应依照会计准则和审计准则进行, 因此, 两种准则的完善程度都对提高审计判断质量至关重要。但是会计准则、制度本身存在的不完善, 及其不断地被修订, 给会计人员造成了一定的混乱, 从而给审计人员带来了一定审计判断的难度。

(2) 社会审计法规观念对审计判断的影响。整个社会法制观念的强弱同样对审计判断产生影响。企业、投资者及公众对审计法律地位的清晰共识有助于为审计工作人员提供一个公正的审计判断环境, 有利于产生高质的审计判断。我国公民的法律观念正在逐步得以加强, 然而不可否认的是, 我国当前社会各界审计法律观念意识仍然不够强, 审计界亦存在着一些不良的风气, 一些审计人员出于利益考虑或受逼于竞争压力, 做出了不恰当的审计判断。

4. 科技环境。

独立审计的科技环境是指一定时期的科学技术发展水平所决定的技术手段对于独立审计操作技能和独立审计内容的影响。独立审计是一种高层次、综合性的经济监督, 并且有很强的技术性, 要求注册会计师具有较高专业技术水平、科技知识。随着审计手段的不断创新, 不但大大提高了审计工作效率, 也提高了审计判断的合理性和准确性。随着科学技术的高速发展导致审计方法的日新月异, 给审计工作带来了挑战和机遇。

(二) 独立审计自身环境

1. 审计人员自身条件。

审计人员自身条件主要是指审计人员的知识、经验、心理、职业道德、思维方式等自身因素。大量研究发现, 有经验的审计师与新手之间无论是在知识结构、知识的组织方式方面, 还是判断绩效方面存在着巨大的差别, 在分析性复杂任务中, 有经验者的判断绩效要好于新手。此如果审计专家不但掌握审计领域的知识, 还理解被审计对象所处行业的知识, 无疑会提高所作出审计判断的质量。此外, 审计人员的个人道德、职业道德和审计判断密切相关, 存在问题的审计人员一般是很难做出令人信服的审计判断。

2. 审计人员的独立性。

独立就是审计人员在进行审计或其他鉴证业务时, 应当保持形式上和实质上的独立。不应当受个人或外界因素的影响, 保持客观、公正的审计态度。但在实际审计活动中, 审计人员由于受自身利益的影响、人际关系的影响、威迫利诱的影响以及不恰当地降低必要审计成本等因素, 较难保持应有的独立, 在很大程度上影响到审计判断的客观、公正。

(三) 独立审计客体环境

1. 被审计单位的任务复杂性。

被审计单位的组织方式、机构管理体制、经营范围和管理职能、会计核算方法以及其他与审计事项有关的情况等复杂程度也会影响审计人员做出判断的准确性。

2. 被审计单位的管理模式与风格。

如果被审计单位的管理风格是重视内部管理和内外部审计的作用, 他们会建立一套严密而健全的内部控制制度和内部审计制度。一方面这有利于降低审计风险, 提高审计判断的准确率;另一方面被审计单位接受审计的意识较强, 能够正确理解与看待审计, 并给以支持, 这将有助于审计判断质量的提高。

三、改善独立审计环境, 提高审计判断的质量

审计判断的质量很大程度受独立审计环境的制约, 因此应该改善独立环境, 提高审计判断的质量。

(一) 培养高素质审计人才, 提高审计判断能力

一方面, 加强审计判断培训, 审计人员不但要掌握基础的审计专业知识, 还需要不段接受后续教育, 提高职业水平, 提过培训学习审计判断的成功经验和技巧。同时加强法制教育, 强化审计人员的法律意识, 加强审计人员职业道德培养, 保证审计人员做出客观公正的审计判断。

(二) 加强法制建设, 完善审计法律环境

社会主义市场经济的正常运行和进一步发展, 需要有健全的法制来加以保障。独立审计是市场经济的产物, 它随着市场经济的发展而发展, 是市场经济运行中不可缺少的中介活动, 尽管当前《会计法》、《注册会计师法》都明确了企业和注册会计师双方应承担的法律责任, 但有法不依、执法不严、违法不究的情况还普遍存在。对已有的法律法规应做到有法必依并不断完善。对不同部门指定的法规中相互冲突的地方。要进行修正。对实际执行中无法进行具体操作的法律法规要加以完善。在法律法规的制定过程中。不仅要考虑我国的特殊国情。还要考虑国际惯例。

(三) 加强法制教育, 提高法律意识

虽然我国关于会计、审计的法律不断健全, 但是不可否认的是, 我国当前社会各界审计法律观念意识仍然不够强。一些审计人员出于利益考虑或受逼于竞争压力, 做出了不恰当的审计判断。企业、投资单位对审计认识不足, 没有按照法律加强企业的内部控制和管理, 对审计工作配合不足, 影响审计判断的质量。因此应该加强法制教育, 加强社会各界对于审计法律观念的认识, 有助于社会审计知法、守法的自觉性, 有助于提高审计判断的公正性和质量。

(四) 确保审计人员进行独立审计时的独立性

要有一个不受干扰能独立进行独立审计执业的条件, 坚持独立性原则, 保证独立审计在执业过程中, 能独立思考, 不受任何单位和个人的干扰, 这是独立审计执业的灵魂。要做到这一点, 关键是要解决当前还存在的某些“长官意志”、行政干预等情况, 而这种情况在一些按地区、按行业设立的会计师事务所, 其地区封锁、行业垄断的情况相对得比较突出。因此, 必须建立一种不受干扰、公平竞争的机制。

摘要：审计判断是审计人员在其专业知识和经验的基础上, 遵照一定的法律法规, 对审计事项进行识别和比较, 并对自身的行为所做的估计进行判断和选择。独立审计环境直接影响着审计判断, 本文分析了审计环境如何影响审计判断, 并针对性的提出了提高审计判断质量的一些措施。

关键词：独立审计环境,审计判断,审计质量,影响

参考文献

【1】杨瑾审计判断及其影响因素分析《西安金融》2007年第3期

【2】姚建民对我国独立审计环境的思考《经济视角》2006年第9期

【3】张继勋杨明增审计判断及其研究《中国注册会计师》2007年9月