权益会计（共10篇）
权益会计 篇1
一、人力资源权益会计提出的理论基础
(一) 有关人力资源权益的理论观点
风险论者认为, 人力资本所有者是真正的企业风险承担者, 人力资本所有者应享有与物质资本所有者一样的权益;现代契约理论者认为, 在知识经济时代, 人力资本及其所有权在企业契约中具有越来越大的竞争优势, 人力资本所有者要求享有权益索取权;利益相关论者认为, 企业利润是由各要素共同创造出来的, 利润应共同分享, 人力资本所有者也不例外。
以上三种观点都说明了人力资本权益产生的原因, 但有其一定的不足之处。笔者认为知识经济是人才经济, 社会的基本组织和经济权利是由人力资本和非人力资本共同构建的, 职工工资收入是消耗掉人力资产的补偿, 是生产性的分配, 人力资本还应获得收益性分配。换言之, 企业的劳动者与投资者都是企业的所有者, 不仅共担企业的风险, 而且要共享企业的盈利。
(二) 建立权益性人力资源会计的必要性
传统的财务会计掩盖了人力资源的权益, 没有给予充分的揭示与披露。针对传统模式的不足, 有必要构建劳动者权益会计框架。使人力资本参与企业盈余价值的分配, 明确人力资源的产权归属, 这是对人力资源成本会计模式的继承, 是对人力资源价值会计模式的改进, 初步解决了传统人力资源会计模式的不足。所以, 人力资源权益会计模式的创建既是社会发展的需要, 也是企业管理工作的需要。
二、人力资源权益会计模式的创建
(一) 账户设置
1.“人力资本投资”账户。核算企业进行人力资源管理活动所发生的人力资产成本和本期应分摊的人力资产费用情况。当企业为招募员工时发生的取得、开发、替代、管理成本记入借方, 贷方反映本期应分摊的和员工退出企业时冲减的人力资本投资费用。
2.“人力资产”账户。核算企业对人力资源使用权期限内应支付给员工的补偿价值和确认的人力资本情况。借方反映人力资产的增加, 贷方核算支付员工固定工资报酬和员工退出企业时人力资产的减少。
3.“人力资产投资费用”账户。属于损益类科目, 反映企业当期应分摊的人力资本投资费用。
4.“人力资本”“应付人力资源固定补偿价值”账户。核算人力资源进入企业在形成人力资产的同时所对应的对企业的债权性权益和所有者权益。贷方表示账户的增加, 冲减该账户时记入借方。
5.“人力资源使用成本”账户。核算员工应得到的固定工资报酬, 期末将该科目的借方余额冲减利润。
6.“人力资本所有权权益分成”科目。核算企业人力资源以要素的投入所形成的对企业的所有权中属于人力资本所有者分享的那部分利润。分配利润时记入贷方, 借方反映实际支付分享的利润的减少。
7.“人力资产损益”科目。核算企业人力资源退出企业时由于相关账户的注销发生的损益。具体核算时, 企业可根据情况增设所需的账户。
(二) 计量方法
人力资源价值的计量一直被认为是研究人力资源会计过程中的难题, 有的方法在理论上可行, 在实际计算时, 未来的不确定因素使得计量无法准确。因此, 笔者综合考虑了理论和实际操作的相对可行性, 在传统方法的基础上作了改进。
1.未来报酬折现法。该方法认为人力资源价值应该等于劳动者在未来特定时期提供的服务将获得的工资总额和应享有的利润份额的现值, 用公式表示为:
式中, 为年龄为Vn的员工的人力资源价值;I (t) 、P (t) 分别为员工在第t年的预计工薪收入和应享有的利润;T为该员工未来工作年限;r为适用于员工的收益贴现率;T为员工退休年龄。
2.调整后的未来报酬折现法。该方法是对未来报酬折现法的补充, 是将劳动者在企业中所获得的总的报酬乘以某一系数后的现值, 这样更能确切地反映劳动者的人力资源价值。这一系数可以根据不同行业、不同技术水平以及企业的盈利水平的差异, 采用定量分析的方法加以确定, 或者根据以往经验先确定一个比较合理的数据, 一定年限内再加以修正。
(三) 报告与披露
在新经济时代, 企业的利益相关者, 无论是人力资本投入者, 还是物质资本投入者都需要综合了解物质资本和人力资本的情况, 这使得人力资源会计信息的披露成为必然。
1.表内披露。资产负债表:在该表的左方应增加“人力资产”、“人力资本投资”项目, 左方应增加“应付人力资源固定补偿价值”、“人力资本所有权权益”和“人力资本所有权权益分成”三个项目;利润表应增加“人力资源使用成本”和“人力资产损益”两个项目;现金流量表体现企业有关人力资源的现金变动情况, 在现金流量表中增加“人力资源活动产生的现金流量”项目。
2.表外披露。劳动者的教育水平、性别、培训计划及覆盖面、人力资产的计量依据、人力资本权益在个体之间的分配方法及分配结果、人力资源价值的变动情况对人力资本权益和人力资产定价的调整、人力资本权益的实现形式等。
三、人力资源权益会计实施的制度环境和技术支持
(一) 制度环境
制度是为群体或个人行为提供一种激励系统, 群体或者个人按照制度指引的方向和确定的范围做出选择。企业人力资源权益会计的实施必须依赖于一定的制度框架, 这一制度的核心是对人力资本在企业价值创造中的地位和其在企业产权地位的承认, 可以表述为共同权益制。
共同权益制是以承认人力资本所有者对企业的产权参与为基础的, 从产权机制上将个人利益与企业长远发展相联系, 促使企业人力资本所有者更多地关注企业的未来发展, 并使得人力资本所有者的利益建立在企业可持续的利益基础之上。在某种程度上, 是一种激励中的激励。同时, 来自外部的物质资本所有者与来自内部的人力资本组成的权利机构形成对企业人力资本特别是企业经营者行为的联合治理, 以便更好地协调企业各利益共享参与者的短期利益和长期利益, 约束人力资本行为偏差的发生。
(二) 技术支持
人力资本业绩衡量的标尺应当取决于企业人力资本在保障股东基本回报的基础上创造剩余价值的能力。EVA (Economic Value Added, 经济增加值) 是税后营业净利润扣除包括权益和债务的所有资本成本后的经济利润, 其计算公式为:EVA=税后营业净利润-资本成本=税后营业净利润-加权平均资本成本率×资本总额。其中, 税后营业净利润和资本总额是在对资产负债表有关数据进行相应调整后得出的结果;加权平均资本成本率=债务资本成本率×债务资本/资本总市值× (1-税率) +股本资本成本率×股东资本/资本总市值, 债务资本成本率可以采用3～5年中长期银行贷款基准利率, 股本资本成本率=无风险收益率+β×市场风险溢价。
EVA建立了企业人力资本与非人力资本所有者之间的共同价值基础, 较全面地考虑了资金成本。企业处于“价值创造”的文化氛围中, 可使公司从高层管理人员直至员工都明白自己是为价值而工作, 经济增加值越大, 管理者与员工所获得的报酬就越多, 企业财富增加的也就越多。引入EVA作为权益分配激励制度的关键变量, 从而真正实现企业人力资本所有者与非人力资本所有者的利益协同和企业的可持续发展。
四、结语
人力资源权益会计模型中计量的不确定因素和实用性问题需要进一步解决, 在我国真正开展人力资源权益会计核算还是面临着很大的阻力。但是, 不论现在面临着多大的挑战, 将人力资源权益纳入企业资产进行核算已是大势所趋。我们期待, 在人力资源权益会计实施的条件成熟后, 人力资源权益会计必将成为一门完整的理论学科在企事业单位广泛应用。
摘要：知识经济时代, 人力资源会计正随人力资源重要性的认可而产生与发展。人力资源会计的实际应用在国外处于尝试阶段, 国内对于这一理论的探讨也方兴未艾。从产权的角度介绍人力资源权益会计模式, 以及该模式实施的制度环境和技术支持, 有益于人力资源会计的发展和完善。
关键词：人力资源权益,人力资本,共同权益制,经济增加值
参考文献
[1]徐爱萍, 程明娥.人力资源会计[M].武汉:武汉理工大学出版社, 2007.
[2]吴泷.对人力资源会计理论的创新及其模式的构建[J].会计之友, 2010 (2) :9-10.
[3]张艳.企业人力资源会计研究[M].北京:社会科学文献出版社, 2008.
[4]眭时月, 何淑清.谈人力资源权益会计[J].北方经贸, 2005 (5) :55.
[5]郭玉莲, 吕丽珺.EVA与BSC的结合在我国企业绩效评价中的应用研究[J].科技创业月刊, 2007 (11) .
权益会计 篇2
资产＝权益（1）
笔者认为，这是不对的。在各种经济业务发生后，会计等式（1）的变化不外乎是以下两种情况：
（1）等式两边同时变化，则“同增同减”。如资产增加，则权益增加；资产减少，则权益减少。
（2）等式只有一边发生变化，则“有增有减”。如资产不变，权益内部有增有减；权益不变，资产内部有增有减。
显然，这两种情况正好就是增减记账法的记账规则，而不是借贷记账法的记账规则。这说明，会计等式（1）不是借贷记账法的理论依据。
“资产＝负债＋所有者权益”不能作为借贷记账法的理论依据，其原因是这个等式是错误的。因为资产和权益并不相等，而是性质相反，数学符号也相反。用等式表示，应该是“资产＝－权益”，即“资产＋权益＝0”。“资产＋权益＝0”才是正确的会计等式，“资产＝权益”仅仅是反映在忽略数学符号的情况下资产和权益的绝对值相等这一特定情况。
可见，作为借贷记账法理论依据会计等式应该是：
资产＋权益＝０（2）
在会计等式（2）里，不管是几个要素同时变化，还是仅有一个要素内部变化，都只有一种情况发生，这就是“有增必有减，增减必相等”。如资产增加，则权益必减少；资产不变，则权益内部有增有减；权益不变，则资产内部有增有减。假设符号“借”表示增加，符号“贷”表示减少，则等式的变化情况又可表述为“有借必有贷，借贷必相等”。这正是借贷记账法的记账规则！
由此可见，借贷记账法的理论依据应该是“资产＋权益＝0”。如何理解借贷记账法的会计等式
众所周知，现行的会计系统是以“资产＝权益”（即会计等式（1）），而不是“资产＋权益＝0”（即会计等式（2））为基础的。这两个会计等式明显不一样。难道几百年以来所用的会计等式就错了吗？
2.1 从纯数学的意义来看，两个会计等式是完全等效的在“资产＝权益”里，权益的值是取的绝对值，因而是正数。而在“资产＋权益＝0”里，权益的值是其实际值数。权益的实际值和资产相反，是一个负数。因此，“资产＋权益＝0”反映的是一个正数和一个负数相加，二者正好相互抵消这一现象。可见，这两个会计等式本质上并没有区别，只是表示方法不同而已。
2.2 从经济意义上看，两个会计等式反映了对会计核算对象的不同理解
尽管两个会计等式都是成立的，在数学上是等效的，但这两个会计等式所表达的对会计对象的认识是不同的。
会计等式体现了会计要素及其相互之间的关系，而会计要素又是会计对象的具体化。因此，会计等式的表述形式实际上反映了人们对会计对象的认识。下面分析两个会计等式对会计对象是如何理解的。
2.2.1 对资产和权益的关系理解不同
“资产＋权益＝0”认为，资产和权益是一个整体，可以放在一起进行直接的加减运算。会计对象就是由这两个部分组成的一个整体，即“会计对象＝资产＋权益”。“资产＝权益”则认为，资产和权益是同一个会计对象在两个不同角度上的反映。二者不能放在一起进行直接地加减运算。会计对象可以具体化为资产和权益两个会计要素，但这两个要素不能相加减。
2.2.2 对会计对象的整体性质理解不同
“资产＝权益”认为，会计核算的对象是资金及其运动，其总体即为资金的总额。“资产＋权益＝0”则认为，会计对象的值在整体上“＝0”。
为什么会计对象整体会表现为一种为0的“中性”状态？这要从哲学的角度进行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈现出为0的“中性”状态，并相对稳定，这种情况在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是对立统一并且往往在整体上表现为“0”的。例如，电是正电和负电的对立统一，一个物体往往由于所带正电荷和负电荷相等而表现为不带电。又如，力是作用力和反作用力的对立统一，二者却往往相互抵消，物体表现为相对静止。再比如，原子中有质子、中子和电子，相应地科学家也发现了反质子、反中子和反电子，乃至于与物质世界相对应地，存在一个反物质世界。而正物质和反物质相遇就会变成0（“物质湮灭”）。自然界是这样，社会也是如此。如法律上的权利义务相辅相成、市场中的供求平衡都使主体在总体上呈现出为“0”的“中性”。企业是一个享受民事权利、同时又承担民事责任的主体，资产（企业所拥有的一种经济权利）和权益（企业所承担的一种责任）是对等的，两者相互“抵消”（资产＋权益）后企业的“净权利”为0。
2.2.3 对资产和权益属性的理解不同
“资产＝权益”认为，资产反映资金的占用，权益则反映了资金的来源。都是资金在不同角度上的反映，都是正数。但不能相加减。资产和权益是一种平行、对等的关系。资产和权益并不是一对矛盾，仅仅是数量上相等的两个独立的对象。而按“资产＋权益＝0”，资产和权益一正一负，性质相反，但又可以共居于一体，可以放在一超相加减，具有同一性。可见，资产和负债构成会计对象内部的一对基本矛盾。
笔者认为，“资产＝权益”仅仅反映了会计核算对象内部的一种表面上的数值平衡，而“资产＋权益＝0”则揭示了会计核算对象的本质和总体特征。3 借贷记账法核算的对象是什么，借贷符号的含义是什么
借贷记账法核算的对象也就是会计核算的对象。如前所述，借贷记账法核算的对象就是“资产＋权益”。如何理解？
如前所述，资产和权益是一对矛盾。一正一负，性质相反，表现了二者的对立性；而另一方面，二者又共居于一体，可以汇总计算，表现出 二者具有同一性。弄清了这种同一性的内容，也就弄清了会计核算对象的实质。
资产和权益的共同本质是什么？笔者认为，是经济利益。事实上，财政部早在2000年发布的《企业会计制度》对会计各要素就是这样定义的:
第12条 资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
第69条 负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
第79条 所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
第84条 收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
第99条 费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
从以上定义可以看出，《企业会计制度》把每一个会计要素都定义为企业经济利益。由此可知，会计核算的对象就是企业的经济利益。概括地说，会计核算的内容无非就是资产和权益两个方面，其中资产是企业所拥有的经济权利，属于正项的经济利益，是经济利益的增项，资产增加则企业的经济利益增加；权益则是企业承担的经济义务（包括对债权人承担的偿债义务和对所有者承担的受托经营义务）。义务和权利是相辅相成的。如果说资产是企业所拥有的正项的经济利益，那么权益则是负项的经济利益，是经济利益的减项，权益增加则企业的经济利益减少。
明确了会计对象的本质，则借贷的含义就变得非常简单了。借表示企业经济利益的增加，贷表示企业经济利益的减少。也就是说，借就是“增加”的意思，贷就是“减少”的意思。具体分析如下：
（1）借项业务。借资产，表示资产增加，显然反映企业经济权利增加，即经济利益增加，对企业“有利”；借权益，则反映企业承担的经济义务减少，同样对企业“有利”，同样表示企业的经济利益增加。所以，不管是借资产还是借权益，都是反映经济利益增加。
（2）贷项业务。贷资产，表示资产减少，显然反映企业经济权利减少，即经济利益减少，对企业“有害”；贷权益，则反映企业承担的经济义务增加，同样对企业“有害”，同样表示企业的经济利益减少。所以，不管是贷资产还是贷权益，都是反映经济利益减少。“有借必有贷，借贷必相等”是一种巧妙的创造吗
诗人歌德赞美借贷记账法是“人类智慧的绝妙创造”。但笔者认为，与其说借贷记账法是一种绝妙的发明创造，还不如说是对会计对象的一种深刻地、科学地认识。
人们一般把会计等式“资产＝负债＋所有者权益”作为借贷记账法的理论依据。由此产生的认识就是，借贷记账法在把资产账户设计成“借增贷减”，同时对权益账户来一个“反其道而行之”，规定权益账户为“借减贷增”。就是这么巧妙地一设置，使记账工作变得非常科学、简明、方便。于是人们认为，借贷记账法是一种“绝妙的创造”。
然而，笔者认为，这样理解借贷记账法是不正确、不深刻的。借贷记账法实际上并不是一种精巧的设计、机智的巧合、巧妙的创造，甚至谈不上是一种创造。它是朴实无华的，甚至可以说它没有丝毫的技巧。但它确实是非常深刻的、非常科学的！
借贷符号的含义再简单不过，借就是表示会计对象增加，贷表示会计对象减少。由此可见，借贷记账法是会计对象变动的直接体现，是经济活动的一种自然而然的反映。
最简单的理论也许就是最深刻的理论，最简单的方法也许就是最科学的方法，最原始、最直接的设计也许就是最成功的创造。借贷记账法其实是很简单的，不应该把借贷记账法神秘化、复杂化、甚至不可知化。
答案补充
http:///guanlixi/glx_jpkc/data/lxkj_gzy.ppt这是一个讲解会计要素的ppt希望对你有帮助 无敌小菜虫虫
权益会计 篇3
关键词：新会计准则；公司股东；权益；影响
随着我国社会经济的不断发展，原有的会计准则已经不适应经济形势的发展，因此，在新的形势背景下，我们颁布了新会计准则。自从新会计准则实施以来，公司股东的权益普遍得到了增长。
一、长期股权投资的差额影响
从我们的调查中可以看到，有很多公司受到长期股权投资差额的负影响，也有一部分公司受到长期股权投资差额的正影响，而这些影响几乎都来源于新会计准则中对长期股权投资计量方法的变动而引起的长期股权投资的差额调整。根据新会计准则的规定，若是同一控制下的企业合并而产生的长期的股权投资，没有摊销完的股权投资差额要全部冲销掉，并且要适当调整留存收
益，把冲销股权投资差额之后的长期股权投资的账面余额当作首次执行的认定成本。
二、金融资产和可供出售的金融资产的影响
从调查中，我们可以明显看出，金融资产和可供出售的金融资产为公司股东权益带来的影响主要是因为新会计准则里面引进了金融资产这样的概念，把原则中的短期投资重新划分为了交易性的金融资产与可供出售的金融资产。并且要求用公允价值计量进行划分，若是它的变动可以计入当期的损益或者是可供出售的金融资产的，要在首次执行的时候按照公允价值进行计量，并且要把公允价值和账面价值的差额调整为留存收益。与此同时，在新会计准则中，我们规定持有到期投资的，当这种投资的剩下部分可以出售金融资产，这种投资的剩余部分账面的价值和它的公允价值间的差额可以划分到所有者的权益中。
三、对所得税的影响
从2006年岁宝热电年报的摘要可知，所得税对公司股东权益主要有三方面的影响。（1）公司按照旧会计准则规定，要依据会计政策制定应收款项方面的坏账准备。但是新会计准则却提出要求，要将资产的账面价值少于资产计税基础的差额部分来计算递延所得税，以此增加2007年年初母公司所有者的权益为7072392.02元，增加公司一部分所有者权益。（2）按照新会计准则，可出售的金融資产按照公允价值的变化进行计算，递延所得税的负债为709050552.25
元，这样减少所有者的权益为709050552.25元。（3）新增合并的子公司要按原会计准则的规定折旧，根据新会计准则，要把资产账面价值超过计税差额部分来计算递延所得税的负债是24291340.15元，这样减少所有者的权益为24291340.15元。
显然，新会计准则的新规定对所得税很有影响，税负债账面的价值、资产和计税基础的不同就使暂时具有差异性的所得税影响进行了调整，并且把影响金额调整为留存收益，这个规定体现出了新旧会计准则在处理所得税方面的差异。
四、对少数股东权益的影响
新会计准则对少数股东权益的影响主要是由于准则中新的规定：对少数股东权益的列示方式进行改变。以2006年华凌管线的年度报告可以看出，华凌管线自2007年1月1日起，以新会计准则为标准，把少量股东权益的310768万元定位为股东权益，即股东权益增加了310768万元。
五、对交叉持股的影响
所谓交叉持股指的是在不同企业之间相互参股。交叉持股对于参股的企业主要有两方面的收益，一是大量的资金滞留在资产市场，导致股票、房地产等资产价格出现上涨，从而让参股的企业受益。二是由于参股企业的经营环境得到了改良，使得利润或资产大幅度增长，因此，参股企业就间接受益了。在新会计准则的规范下，将交易性资金资产和可供出售的资金资产纳入股本或者是负债，这样说明交叉持股的公司面临着重估价值这样的机遇，这就会导致公司股东权益的波动和变化。
参考文献：
［1］蒋亚朋.新会计准则首次执行对上市公司股东权益影响的实证分析［C］.中国会计学会高等工科院校分会2007年学术年会暨第十四届年会论文集，2007:432-440.
［2］段家菊.新会计准则首次执行对上市公司股东权益的影响研究［J］.沈阳工业大学学报：社会科学版，2008，1（3）:256-261.
［3］米莉，刘文军.新旧会计准则股东权益差异的影响因素研究：来自深市上市公司的经验数据［J］.会计之友，2008（3）:63-66.
所有者权益会计定义探讨 篇4
一、会计主体理论评述
对所有者权益性质的认定依赖于人们对会计主体性质的认定。迄今为止, 所有者权益并没有一个统一的定义, 现有的定义也并没有揭示所有者权益的本质, 其根源在于人们对会计主体性质认识的差异。
(一) 所有权理论评述
所有权理论的基本出发点是“股东是企业的所有者”, “股东拥有企业的所有权”。所有权理论认为, 所有者拥有资产和负债, 资产是所有者所拥有的权利, 而负债是所有者所承担的义务, 权利减去负债后的净额便是所有者权益。所有权理论的资产负债表方程式为:资产-负债=所有者权益, 其所对应的资产负债表则为报告式。
所有权理论的主要目标就是确定和分析所有者的净财富, 也就是所有权的价值。严格的所有权理论进一步认为, 负债为“负资产”, “资产-负债”就是企业的净资产, 而所有者权益就成为“净资产”。美国财务会计概念公告第6号《财务报表的各种要素》对所有者权益的定义是:“所有者权益或净资产是某一个主体的资产扣除其负债的剩余部分”, 这里将所有者权益等同于净资产, 可见美国财务会计准则概念公告对所有者权益的定义的依据正是所有权理论。
一般认为, 所有权理论只适用于独资和合伙这类不公开募股的公司, 并不适用于公众公司。除了股东之外, 企业还有许多利益相关者, 如债权人、职工、社区居民、政府等, 这些利益相关者也拥有对企业的特定权益, 企业主体理论正是对这种现实的反映。另外, 企业的剩余索取权并不总是归股东所有, 在某些特定情况下 (如企业经营不善导致资不抵债) 企业的所有权将被债权人接收, 剩余权益理论正是对这种现实的反映。
所有权理论将负债抽象为“负资产”, 实质上将负债的义务属性抽象掉了, 负债不再是一个独立的会计要素, 而成为特定类别的“资产”;所有者权益的所有权属性也被抽象掉了, 而成为“净资产”, 成为总资产的一个部分, 所有权理论实质上否定了所有权的存在, 与其基本的出发点相矛盾。按照所有权理论编制的资产负债表所提供的信息只是有关资产、负资产和净资产的信息, 降低了资产负债表的信息含量, 这是所有权理论最致命的缺陷。
(二) 企业主体理论评述
企业主体理论认为应将企业主体与所有者和其他利益相关者分离开来, 企业主体是有别于供资者的一个主体, 将企业视为具有独立人格的独立主体, 这也是被法律和制度认可的事实。企业主体拥有企业的资源, 负有向所有者和债权人支付的义务。相应的资产负债表方程式为:资产=权益, 或者, 资产=负债+所有者权益。在这一等式中, 负债和所有者权益被置于相同的地位, 都是企业资产的来源, 其区别仅在于, 债权人的权益不受其他计价项目的影响, 而所有者权益则是一种剩余权益, 或者说, 负债是企业的特定义务, 而剩余部分则是归属于所有者的权益。
企业主体理论将“资产”定义为归属于企业主体的权利, “权益”定义为资产的来源, 所有者权益则是权益扣除负债后的剩余权益。企业主体理论的缺陷在于对“权益”的定义。毫无疑问, 企业的资产主要来源于债权人和所有者, 会计实务核算的负债和所有者权益也主要是债权人和所有者向企业投入资源形成的, 但企业在生产经营过程中会形成新的资产 (主要体现为资产价值的增加) , 这也是企业存在的根本目的, 这部分资产并不是来源于债权人和所有者的投入, 这说明会计实务核算的权益并不全是“资产的来源”。另外, 有许多权益项目的形成也并不是“资产的来源”, 如, “应计利息”产生的原因不是债权人向企业提供了资金, 而是源于企业占用了债权人的资金;“应交税金”产生的原因也不是政府向企业提供了资产, 而是企业法定的义务;“留存收益”记录的是企业经营活动导致的所有者权益增加, 而不是所有者向企业投入资产。可见, 将“权益”定义为资产的来源与会计实务相矛盾。
(三) 剩余权益理论评述
剩余权益理论是介于所有权理论和企业主体理论之间的一种理论, 其目的是为了更好地向普通股股东提供与决策有关的信息。该理论所对应的资产负债表方程式为:资产-特定权益=剩余权益。
特定权益包括债权人权益和优先股东权益。在通常情况下, 优先股票既具有债权的性质又有所有者权益的性质。有些优先股票实际上具有到期日和金额, 到期时必须用现金偿还。这样的优先股票与一般债权并无不同。特定权益的主要特征是它的数额通常不受资产计价程序的影响, 而归属于普通股的权益则受到资产计价程序的影响, 即要按上述资产负债表方程式来计算剩余权益。
剩余权益理论兼具所有权理论和企业主体理论缺陷。如果按所有权理论将特定权益定义为“负资产”, 则剩余权益也就成为“净资产”, 资产负债表也就只能提供有关“资产”的信息。如果按企业主体理论将“特定权益”和“剩余权益”定义为“企业资产来源”, 则与会计实务核算的特定权益和所有者权益相矛盾。
(四) 基金理论评述
基金理论将从事业务活动的单位作为会计核算的对象, 这一业务活动单元的利益范围成为基金。该理论所对应的会计等式为:资产=基金。基金可按用途分为基金项目。我国在计划经济时期采用了基金理论, 将资产限定为流动资产、固定资产和专项资产, 并为之设立了三个相对应的基金, 即流动基金、固定基金和专项基金, 其根本目的在于控制资产的运用, 以达到专款专用。这种做法对国家直接管理企业能发挥一定的作用, 但限制了企业成为一个产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学、追逐利润的主体。基金理论缺陷在于忽视了企业所有权的存在, 也忽视了企业是一个独立的主体, 因此, 基金理论所建立的会计主体并不适合于企业。
二、资产扣除负债的含义
我国会计准则对资产和负债的定义是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源;负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”该定义所揭示出的资产的最本质特性是“资源”, 负债的最本质特性是“义务”。那么, 资产能扣除负债?
(一) 两个集合的扣除运算
借助两个集合的差来探讨“扣除”的含义。设A和B表示两个任意的集合, 从集合A中扣除集合B的元素得到的集合称为A和B的差集, 记为A-B。集合A和B之间存在三种可能的关系, A包含B、A与B不相交、A与B相交, 如图1所示。
从图1可知: (1) 当A包含B, A扣除B就是将集合B从集合A中扣除, 剩余部分为A中没有阴影的部分, 是集合A的一个子集。 (2) 由于A与B不相交, 集合A扣除集合B, 剩余部分仍然为集合A, 或者说从集合A中扣除集合B没有产生任何实质的影响。 (3) 当A与B相交, 集合A扣除集合B就是将两集合相交部分从集合A中扣除, 剩余部分为A中没有阴影部分, 是集合A的一个子集。由此可以看出, 集合A扣除集合B剩余部分一定是集合A的一个子集, 当A与B不相交时, 集合A扣除集合B还是集合A本身, “扣除”没有产生任何实际影响。
(二) 资产与负债的关系
用符号A表示企业的资产集合。按照资产的定义, 集合A的构成元素为具备特定条件的“资源”, 或者说具备“企业过去的交易或者事项形成的”、“由企业拥有或者控制的”、“预期会给企业带来经济利益的”这三个条件的资源构成了集合A。用符号B表示企业的负债集合。按照负债的定义, 集合B的构成元素为具备特定条件的“义务”, 或者说具备“企业过去的交易或者事项形成的”、“预期会导致经济利益流出企业的”、“现时的”这三个条件的义务构成了集合B。
资源包含自然资源和社会资源两大类, 前者如阳光、空气、水、土地、森林、草原、动物、矿藏等, 后者包括人力资源、信息资源以及经过劳动创造的各种物质财富。义务的本质属性为人与人之间的社会关系, 指政治上、法律上或道义上应尽的责任。因此, 资源与义务属于完全不同的范畴, 或者说, 不存在既是资源又是义务的资源, 也不存在既是义务又是资源的义务。进而可知, 集合A和集合B的构成元素没有相同的, 也即集合A与集合B不相交, 因此, 集合A扣除集合B剩余部分仍然是集合A, 即资产集合扣除负债集合仍然为资产集合, 或者说, 资产扣除负债没有任何实际意义。
(三) 资产扣除负债的特定含义
“资产=负债+所有者权益”是复式记账和编制资产负债表的基石, 由该等式可以得到“资产-负债=所有者权益”。但资产负债表等式仅仅反映的是等式两边的价值相等, 并不表示“资产”与“负债+所有者权益”性质相同。资产负债表等式可以更为准确地表述为“资产的价值=负债的价值+所有者权益的价值”, “资产-负债=所有者权益”则实质上是“资产的价值-负债的价值=所有者权益的价值”。因此, “资产-负债=所有者权益”只能用来计量所有者权益的价值, 并不是对所有者权益属性的规定。“资产扣除负债”的特定含义就是资产的价值减去负债的价值, 这只是规定了所有者权益的计量方法, 并不是对所有者权益的定义。
三、所有者权益定义的改进
企业主体理论将“资产”定义为归属于企业主体的权利, “权益”定义为资产的来源, 提出的资产负债表等式为“资产=权益”。本文不赞同企业主体理论对“资产”和“权益”的定义, 但接受将“资产=权益”作为资产负债表等式。笔者不赞同所有权理论将“负债”看作是“负资产”, 也不赞同将所有者权益定义为“净资产”, 但接受所有者权益为“剩余权益”的观点。以此为基础, 笔者对所有者权益会计定义进行改进。
首先给出“权益”的定义:“权益是企业参与主体对企业的索取权”。企业参与主体通常可以分为债权人和企业所有者两类。企业参与主体对企业的索取权通常在相关的契约中载明, 如债权人的索取权在借款合同中规定, 所有者的索取权在公司的章程中规定。负债是债权人的索取权, 是企业权益的一部分, 从企业权益中扣除负债后剩余部分则为归属于所有者的索取权, 故可用排除法来定义所有者权益:“所有者权益是权益扣除负债后剩余的权益”。将资产负债表等式“资产=权益”更为准确地表述为“资产的价值=权益的价值”。由于所有者权益为权益扣除负债后的剩余权益, 因此, “权益的价值-负债的价值=所有者权益的价值”, 用资产价值替换该方程左边的权益价值可以得到“资产的价值-负债的价值=所有者权益的价值”, 由此可以看出, 对所有者权益重新定义并没有改变所有者权益的计量。
综上, 将所有者权益称之为“剩余权益”包括两点含义:第一, 所有者权益是“权益扣除负债后剩余的权益”;第二, 所有者权益的价值是“资产的价值 (或权益价值) 减去负债价值的剩余”。
参考文献
[1]汤云为、钱逢迎:《会计理论》, 上海财经大学出版社1997年版。
权益会计 篇5
多选题
◎下列各项中，仅引起所有者权益内部结构发生变动而不影响所有者权益总额的有（）。
A、用盈余公积弥补亏损
B、用盈余公积转增资本
C、股东大会宣告分配现金股利
D、实际发放股票股利
【正确答案】ABD
权益结算职工薪酬业务之会计处理 篇6
职工取得企业股份的途径很多, 如职工购买企业发行的股票取得企业股份, 职工在创办企业中投资入股取得企业股份等。职工在企业中提供了有效劳动获取了相应的薪酬, 企业也可以与职工协商采用股份结算职工获取的部分新酬。企业是具有经营自主权的利益主体, 可选用有效的职工薪酬结算方式。企业采用支付股份结算职工薪酬, 这对于职工谋求企业持续兴旺发展、保障职工利益合理增长和促进股东财富持续增长等具有重要的意义。在有发展潜力的企业中, 职工也乐于把部分薪酬转换为对企业的投资。
权益结算职工薪酬的股份支付业务可划分为两种类型:一是企业以股权激励职工所形成权益结算职工薪酬的股份支付业务;二是以股权激励职工以外方式形成薪酬换取企业股份的权益结算业务。以下分别阐述企业实施这两类股份支付业务的会计处理方法。
二、股权激励形成职工薪酬的权益结算业务
财政部2006年发布的《企业会计准则第11号——股份支付》中把股份支付的结算方式分为现金结算和权益结算两类[1], 该准则第五条规定授予立即可行权的权益结算股份, 应当在授予日按照股份公允价计入相关成本费用。笔者认为企业收取的职工行权款属于职工购买股份形成的企业筹资款, 这部分行权款不宜确认为企业的成本费用。实施股权激励机制形成的权益结算股份, 是指企业授予职工股份, 符合行权条件职工支付行权款后取得的股份。笔者认为宜从股份授予日、行权前各报表日和授予股份行权日3个环节理解权益结算股份支付业务的会计核算准则;分清权益结算与现金结算股份支付业务的区别;应计算行权职工需缴纳的个人所得税。
1.企业授予职工股份日的会计处理
股份支付准则要求企业按照股份的公允价确定成本费用, 并相应增加资本公积[2]。其中授予车间员工股份的公允价列在制造费用账户, 授予厂部管理人员股份的公允价列在管理费用账户。笔者认为企业收取的职工行权款不宜确认企业的成本费用, 因为这是职工购买股份形成的企业筹资款;并认为授予需要支付行权款的股份所形成的成本费用额宜按下列方法计算确定:授予股份形成企业的成本费用额=授予职工股份数量×股份的公允价-行权款。
企业需要依据授予职工股份的决议编制费用分配表 (见表1) , 作为核算的附件编制会计分录:
借:生产成本
管理费用等
贷:资本公积——其他资本公积 (授予股份在授予日的总公允价-总行权款)
2.行权前各报表日按股份公允价调整股份账面价值的业务核算
行权前的资产负债表日, 企业需按照预计能行权股份的公允价调整其账面价值, 其中股份公允价大于账面价的差额形成资本公积, 即借记有关成本费用, 贷记资本公积。反之, 需冲减资本公积。
3.行权日股份支付业务的会计核算
行权日是指符合行权条件职工支付行权款后获取了企业股份的日期。应依据行权股份数和面值确定实收资本或股本额, 实际行权股份在行权日总公允价格减转换股本总面值、行权款和应扣缴的个人所得税后的差额形成资本溢价。对于不符合行权条件而失效股份的公允价形成未分配利润。如果授予的所有股份都行权, 笔者认为可按下列关系式计算确定有关项目数额, 包括资本溢价和形成的成本费用额等:
收到职工缴纳行权股份的行权款+行权前计入成本费用所形成的账面结余资本公积+行权日股份公允价脱离账面价的差额=行权股份在行权日的总公允价=行权股份的总面值+扣缴的个人所得税+行权股份形成的资本溢价。
借:银行存款 (实际行权股份数量×行权价)
资本公积——其他资本公积 (授予股份在行权前计入成本费用形成的账面结余额)
管理费用 (行权日股份总公允价-行权前计入成本费用的账面价-行权价)
贷:股本 (实际行权股份数量×面值)
应缴税费——代扣个人所得税 (行权股份总利益中应交纳的个人所得税)
利润分配——未分配利润 (不符合行权条件而失效股份的总公允价)
资本公积——资本溢价 (差额)
如果奖励职工股份在符合行权条件时, 不需要职工支付行权款就可直接转化为职工持股数:
借:资本公积——其他资本公积
贷:股本 (行权股份数量×面值)
应缴税费——代扣个人所得税
资本公积——资本溢价
利润分配——未分配利润 (已经失效股份公允价)
[例1]华新公司2009年1月5日决定授予有突出贡献的8名管理人员立即可行权股份每人10 000股, 每股面值1元, 授予日该股份公允价3元/股, 职工取得股权需支付的行权款为2元/股, 2009年6月30日股份公允价4.3元/股, 如果职工都符合行权条件并在2009年7月份全都支付了行权款, 行权日的股份公允价为5元/股。则:
(1) 企业决定授予股份时, 职工享受的股份利益为公允价减职工的付款额。授予股份形成的管理费用额=8×10 000× (3-2) =80 000 (元) 。
借:管理费用80 000
贷:资本公积——其他资本公积80 000
(2) 行权前股份公允价变动的报表日中, 需要调整账面价值。上述的6月30日中形成的管理费用数额=8×10 000× (4.3-3) =104 000 (元) , 即:
借:管理费用104 000
贷:资本公积104 000
如果股份公允价小于账面价值, 应编制相反会计分录。
(3) 企业收取被授予股份职工获取股权而支付的行权款日:
形成的管理费用=10 000× (5-4.3) ×8=56 000 (元) ;
形成的资本公积=10 000× (4.3-2) ×8=184 000 (元) ;
企业需代扣行权职工应缴纳的个人所得税=8×[10 000× (5-2) ×25%-1 375]=49 000 (元) 。
资本溢价=10 000×5×8-10 000×1×8-49 000=271 000 (元) ,
或者:资本溢价=10 000×[2+ (4.3-2) + (5-4.3) ]×8-10 000×1×8-49 000=271 000 (元) 。
借:银行存款160 000
资本公积——其他资本公积184000
管理费用56000
贷:股本80000
应缴税费——代扣个人所得税49 000
资本公积——资本溢价271000
注:行权职工在每月获取综合工薪收入基础上, 每人享受的股份利益30000元通常全额形成工薪所得, 需计算缴纳个人所得税。
4.权益结算与现金结算股份支付业务会计核算的区别
以现金结算的股份支付业务是指企业授予职工股份后, 在行权条件符合日企业用现金支付给行权职工股份款, 即职工行权获取了股份款, 但职工行权后未引起企业股本总额和构成的变化。为更准确理解权益结算职工薪酬业务核算准则, 需区分股份支付职工薪酬的权益结算与现金结算之间的区别, 笔者认为可从股份授予日、行权前各报表日和行权日3个环节比较这两者会计处理方法的区别。
(1) 股份授予日账务处理的比较:企业授予职工立即可行权的现金结算的股份时, 借记成本管理费用, 贷记应付职工薪酬——股份支付;而权益结算方式下贷记资本公积。
(2) 行权前各报表日账务处理的比较:现金结算的股份支付方式中, 企业应将报表日股份公允价大于股份账面价值的差额借记管理费用, 贷方计入应付职工薪酬;而权益结算的股份支付业务中, 该差额形成了资本公积。
(3) 行权日账务处理的比较:权益结算的股份支付业务中, 职工行权后取得了企业股份, 引起了企业股本构成结构的变化。而现金结算的股份支付业务在职工行权时, 企业按行权日股份公允价支付给行权职工的现金, 差额形成公允价值变动损益。
需要支付给职工行权股份额=行权股份数量×行权日股份公允价格-应缴个人所得税。
借:应付职工新酬——股份支付
贷:应缴税费——代扣个人所得税
银行存款
[例2]华新公司2009年1月1日决定授予有贡献的8名管理人员每人10 000股现金结算的股份, 每股面值1元, 当日的股份公允价5元/股, 在2009年6月30日股份公允价5.8元/股, 在7月20日行权日中被授予股份的职工全都符合行权条件并都办理了行权手续, 2009年7月20日股份公允价6元/股。则:
(1) 决定授予股份时:
形成的管理费用=10 000×5×8=400 000 (元) 。
借:管理费用400000
贷:应付职工薪酬——股份支付400000
(2) 在行权日前的各报表日, 企业应将该股份账面价值调整到公允价水平:
形成的管理费用=10000× (5.8-5) ×8=64000 (元) 。
借:管理费用64000
贷:应付职工薪酬——股份支付64000
(3) 职工行权时, 企业支付给行权职工的股份款, 行权职工在工资基础上获取的行权款通常都会全额形成纳税所得额, 按照工薪所得计算所得税=60 000×30%-3 375=14 625, 实际应支付给每个职工的行权款为60 000-14 625=45375 (元) , 总额为117 000 (14 625×8) 元, 形成的公允价值变动损益=10 000× (6-5.8) ×8=16 000 (元) , 会计分录为:
借:应付职工薪酬——股份支付464 000
公允价值变动损益16000贷:银行存款363 000
应缴税费——代扣个人所得税117000
三、非股权激励方式形成职工薪酬换取企业股份的权益结算业务
(一) 确定职工薪酬可换取企业股份的数量
以非股权激励方式形成职工薪酬换取企业股份的权益结算业务核算中, 企业首先需合理确定职工薪酬换取企业股份的数量, 然后作出相应的账务处理。笔者认为宜按下列步骤确定职工薪酬换取企业的股份数:
第一步, 企业需依据职工在企业中提供的有效劳务确认职工获得的薪酬数额, 依据职工的劳动贡献、完成的工作绩效、薪酬标准等依据确定职工获取的薪酬额。
第二步, 企业需要制订股份换取职工薪酬的实施办法并作出决议。实施办法中企业需确定:股份的面值、股份公允价、每年股份交换薪酬的次数、每次交换职工薪酬的股份数量上限, 且应限制在职工为本单位提供劳务获取的薪酬额才准予交换股份。对于有回购形成库存股的企业, 应当支付库存股结算职工的薪酬;对没有库存股的企业, 需经股东会或股东会授权机构批准的扩股数量结算职工薪酬。对于经过批准发行股票的企业, 也应鼓励职工购买并持有企业公开发行的股票。
第三步, 企业与职工之间协商交换股份的薪酬额, 签订交换股份的薪酬扣款协议。交换的股份数应约定数量变动标准, 例如只能按100股的整数倍数交换, 职工是否以薪酬交换企业拟支付的股份应由职工自主决定。如果企业扩股数量受限制而职工用于交换股份的薪酬大于股份的市场公允总价, 企业应确定职工薪酬交换股份数的比例, 并在交付前公示。交换股份的职工薪酬中实现比例=支付股份的数量×股份公允价/交换股份职工薪酬总额。
第四步, 确定职工薪酬换取企业股份的数量, 并计算企业形成的资本溢价职工以薪酬换取企业股份的行权日, 可按下列方法确定职工换取企业股份数量:
某职工换取股份数=准予交换股份的薪酬额/股份的公允价;
即:某职工换取股份需支付薪酬额=换取的股份数量×股份的公允价格。
职工薪酬换取股份形成的资本溢价=换取企业股份数×股份公允价-换取股份总面值。
[例3]假设企业某次拟支付股份10万股, 每股股份面值1元, 交换日的股份公允价为每股4元, 企业职工薪酬中符合股份支付条件并经过职工确认自愿交换股份的薪酬为80万元, 其中甲职工提供的交换薪酬是2万元, 那么:
交换10万股股份需抵扣职工薪酬额=10×4=40 (万元) (注:其中30万元为溢价) 。
交换股份的职工薪酬中实现交换股份的比例为:40/80=50%。
准予甲职工交换股份的薪酬=2×50%=1 (万元) 。
甲职工的10 000元薪酬可以交换取得的股份数=10 000/4=2 500 (股) 。
如果职工用于交换股份的薪酬小于企业支付股份的市场公允总价, 那么企业应减少交换薪酬的股份数量, 此时支付股份的公允价总额应控制在职工交换股份薪酬总额以内。
[例4]假设企业某次拟支付股份10万股, 每股股份的面值1元, 每股股份的市场公允价4元, 企业职工薪酬中符合股份支付条件并经过职工确认自愿交换的薪酬为20万元, 其中甲职工提供的交换股份薪酬是2万元, 那么:交换10万股股份需要职工薪酬支付额=10×4=40 (万元) (注:其中30万元表示溢价) 。
但可用于交换股份的全部职工薪酬不足40万, 只有20万元, 则:
20万元职工薪酬可以交换的股份数=20/4=5 (万股) (企业交换薪酬的股份总数为5万股) 。
准予甲职工2万元薪酬交换股份, 甲职工2万元薪酬可换取股份数=20 000/4=5000 (股) 。
职工薪酬换取企业股份后, 使持股职工成为企业股东, 职工按照持股份额享有企业股东的权益, 同时持股职工在企业中也承担着相应股权比例的风险责任。
(二) 非股权激励方式形成职工薪酬换取企业股权的账务处理
1. 企业依据职工劳动绩效记录等有关原始附件, 确认
并计算各岗位职工的薪酬, 根据工资结算单汇编工资费用分配表, 依据形成的附件, 借记有关的成本费用, 贷记“应付职工薪酬”。
2. 企业与职工相互确认支付股份交换薪酬的数额时, 依
据职工与企业签订的协议, 扣除职工交换股份的薪酬额, 企业编制的会计处理为:借记“应付职工薪酬——股份支付”, 贷记“其他应付款——代扣职工购买股份款”。
注:在职工换取股份前, 企业扣除的职工薪酬额应当按照存款利息率计算利息支付给职工。
3. 企业以货币资金支付工资并结转代扣款时, 借记“应付职工薪酬”, 贷记银行存款等;
结转代扣款时, 借记应付职工薪酬, 贷记其他应付款、应缴税费——代扣个人所得税等。
4. 企业支付股份换取职工薪酬时, 需编制交换股份薪酬的扣款清单作为会计处理附件 (见表2) 。
单位:计算单编号:
批准:审核:编制:
企业依据协议确认交换股份的薪酬额记入“其他应付款——代扣职工购买股份款”账户借方, 支付股份的总面值记入“股本或实收资本”账户贷方, 差额形成资本溢价, 会计分录为:
借:其他应付款——代扣职工购买股份款
贷:股本或实收资本——某职工
资本公积——资本溢价
[例5]甲企业 (非上市公司) 在2006年末扩大5万股股份结算职工薪酬, 每股面值1元, 市场公允价格为每股3元, 企业职工认购股份的薪酬总额为20万元, 其中010号职工认购股份的薪酬2万元, 则:交换5万股股份需要的职工薪酬共为15万元, 占认购股份薪酬的75%, 全体职工认购5万股股份的总面值5万元, 形成企业资本溢价为10万元;准予010职工认购股份支付薪酬1.5万 (2×75%) , 010号职工认购的股份数量为5000股 (15000/3) 。
确认职工交换股份的薪酬额时:
借:应付职工薪酬——股份支付150 000
贷:其他应付款——代扣职工购买股份款150 000
在职工支付薪酬购入了企业股份的行权日, 确认职工获得了企业股权:
借:其他应付款——代扣职工购买股份款150 000
贷:实收资本——010号职工5 000
——其他职工45 000
资本公积——资本溢价100 000
股份支付业务已成为企业发展中形成的新业务, 企业在实施股份支付业务中, 既应重视对股份支付的业务管理, 制订合理的实施办法, 又应对股份支付业务进行合理的会计核算。企业合理实施股份支付业务有助于促进股东、职工、国家与企业等主体共同利益的合理增长。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第11号——股份支付[S].2006.
权益会计 篇7
一、以权益工具结算的股权激励的主要类型
(一)股票期权
股票期权,是指公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格(行权价)和条件购买公司一定数量股票的权利。目前,大多数上市公司的股权激励方案是采用股票期权方式,如用友软件、伟星股份、伊利股份等。
(二)限制性股票
限制性股票是指公司为了实现某一特定目标,无偿将一定数量的股票赠予或者以较低的价格售与激励对象。只有实现预定目标(例如股票价格达到一定水平),激励对象才可将限制性股票抛售并从中获利;预定目标没有实现时,公司有权将免费赠予的限制性股票收回或者对激励对象购买价格回购。
(三)业绩股票
业绩股票,是指年初确定一个合理的业绩目标和一个科学的绩效评估体系,如果激励对象经过努力后实现了该目标,则公司授予其一定数量的股票或提取一定比例的奖励基金购买股票后授予。
二、以权益工具结算的股权激励会计确认和计量原则
根据准则规定,以权益工具结算的股权激励会计确认和计量存在以下情形:
(一)权益工具公允价值能够可靠确立时,企业应当按照权益工具在授予日的公允价值将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。
(二)对于换取其他方服务的股份支付,如果以股份支付所换取服务的公允价值能够可靠计量,企业应当优先采用其他方所提供服务在取得日的公允价值计量。当权益工具公允价值无法可靠确定时,企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日,以内在价值计量该权益工具,内在价值变动计入当期损益。同时,企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础,确认取得服务的金额。
三、以权益工具结算的股权激励的会计处理要点
(一)授予日
除了立即可行权的股份支付外,企业在授予日不做会计处理。
(二)等待期内的每个资产负债表日
企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时确认所有者权益或负债(即计入资本公积中的其他资本公积),但不确认其后续公允价值变动的影响。对于附有市场条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务。等待期长度确定后,业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的,应当对前期估计进行修改。在等待期内每个资产负债表日,企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用,计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
几项特殊的账务处理如下:
1.附服务年限条件的权益结算股份支付
(1)授予日不做账务处理
(2)资产负债表日
2.附非市场条件的权益结算股份支付
(1)授予日同样也不做账务处理
(2)资产负债表日
(三)行权日
企业应在行权日根据行权情况确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积——其他资本公积。
四、案例分析
国内一家上市公司A公司由董事会批准了一项股份支付协议。该协议规定,2010年1月1日,公司向其50名管理人员和50名销售人员每人授予2000份股票期权。协议中规定管理人员的可行权条件为从2010年1月1日起必须在该公司连续服务3年,服务期满时才能以每股6元购买2000股A公司股票。协议中规定销售人员的可行权条件如下:第1年年末可行权条件为企业的销售收入增长率达到30%;第2年年末可行权条件为企业的销售收入增长率2年平均达到25%;第3年年末可行权条件为企业的销售收入增长率3年平均达到15%,达到上述条件,才能以每股6元购买2000股A公司股票。
A公司估计该股票期权在授予日的每股公允价值为24元。管理人员三年中离开的情况:在2010年,有5名管理人员离开A公司,A公司估计2010年-2012年这三年中离开的管理人员比例将达到20%;到了2011年,又有4名管理人员离开了公司,公司将管理人员离开的比例修正为30%:到2012年,又有6名管理人员离开了。另外,2010年末,A公司销售收入增长率为25%,有3名销售人员离开A公司,A公司预计2011年销售收入增长率达到30%,因此预计将于2011年12月31日达到可行权状态,同时预计2011年还将有6名销售人员离开企业。2011年末,A公司销售收入增长率为20%,无法达到可行权条件。另外,实际有5名销售人员离开企业,预计2012年还将有5名销售人员离开企业。2012年末,A公司销售收入增长率为15%,达到可行权条件;当年实际有4名销售人员离开企业。
(一)分析1:根据准则,本例中管理人员的可行权条件是附服务年限条件,销售人员的可行性条件是一项非市场业绩条件。公司根据实际情况确定累计费用,费用计算过程见表1和表2。
2010年计入资本公积的金额=640000+984000=1624000 (元)
2011年计入资本公积的金额=480000+200000=680000 (元)
2012年计入资本公积的金额=560000+640000=1200000 (元)
(二)分析2:A公司根据上面的计算结果做如下的会计处理:
1.2010年1月1日
授予日不做账务处理。
2.2010年12月31日
提高会计信息质量保障投资者权益 篇8
一、会计信息质量的重要性和基本要求
会计信息的质量是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和有效条件, 是市场经济条件下资本市场进行资源配置和国家进行经济调控的基础。会计信息质量对使用会计信息的有关各方做出正确的投资决策起着指向性和决定性作用, 其质量高低直接影响着市场运行的效率和国家经济调控的效果, 也关系着投资者利益以及经济发展和社会稳定。
会计信息质量是决策者进行决策的重要依据之一。会计信息可为企业管理层提供经营决策的信息, 为投资者以及社会潜在投资者提供投资决策的信息, 为贷款者和债权人提供公司信用等级的信息, 为政府有关部门提供制定财税政策并实施宏观调控以及检查监督的信息, 为证券交易所、律师和会计师组织以及财务分析人员或财务顾问提供各种相关决策所需要的信息。因此, 随着我国市场经济及资本市场的发展, 政府、投资者、债权人和相关从业机构和人员越来越关注会计信息质量。
会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息的基本要求, 是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用性应具备的基本特征。根据我国《企业会计准则——基本准则》的规定:“会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性”。笔者认为, 可靠性、相关性、可理解性和可比性也是会计信息的首要质量要求, 是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征;实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求, 是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善。尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时, 需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则。
二、会计信息质量存在的问题
目前, 我国上市公司的信息披露质量还存在很多问题, 主要表现为以下四个方面。
(一) 会计信息的客观性不足
长期以来, 我国上市公司会计信息的客观性是个严重的问题。具体反映为会计信息失真现象仍较为严重, 造假的案例层出不穷。获取不法利益是会计造假的内在根源, 但是, 目前造假的惩戒成本过低是其屡禁不止的外在原因。因此, 要提高会计信息客观性, 必须加大对造假的惩处力度。
(二) 会计信息披露的及时性不足
上市公司会计信息及时性因影响短期股价变化而为投资者特别关心。据调查, 有76%的机构投资者认为, 对其投资决策影响最大的是“重大资产重组事项未在第一时间披露”。当前, 我国上市公司信息披露不及时主要体现在定期报告不及时和临时信息披露不及时两个方面, 信息披露提前或延迟都能影响并操纵控制股价, 大多是因为操纵股市的需要所进行的人为操控。
(三) 会计信息的可比性不足
上市公司信息披露可比性不足主要体现在: (1) 信息披露不规范; (2) 会计准则和会计制度的自由选择导致不可比; (3) 上市公司审计水平和标准的不一致导致的不可比。即使是无保留意见的审计报告, 由不同会计师事务所提供的信息含量也不一致, 国家尚未建立行业信息数据库, 上市公司信息披露可比性因缺少或没有参照物, 造假技术和成本要求降低, 为造假提供了方便条件。
(四) 会计信息披露不充分
上海证券交易所审核发现, 年报信息披露不充分的问题主要有: (1) 公司披露筹资投向、进展、预期收益过于简单; (2) 对项目进度差异、项目收益的巨大差异缺乏足够的说明; (3) 委托理财的法律文件披露不够充分; (4) 董事会报告多数套用固定格式, 对经营情况研究分析停留在财务指标及其变动的说明上; (5) 关联交易的定价政策和流程不透明。
以上这些问题的存在, 造成了上市公司所披露的会计信息质量大打折扣。因此, 给各类投资者的投资决策带来了负面影响。
三、影响会计信息质量的因素和解决方法
会计信息质量问题产生因素是复杂的、多方面的, 解决方案也需要做很多工作。从总体上看, 可以从内外部因素以及投资者自身原因等方面加以分析。
(一) 内部方面
1. 公司治理结构不完备以及内部控制制度欠缺
大部分企业的内部控制制度形同虚设, 重要经济业务的批准与报告制度得不到履行, 并且根据公司领导意志任意改写会计记录。内部审计受单位领导控制, 难以发挥其作用。这些主要是由于内部控制制度、内部审计监督不完善、执行不到位导致内部控制乏力。
因此, 应当建立完善的公司治理结构、科学的内部控制体系、健全的内部控制披露机制, 并确保完善独立的内部审计和监督制度, 从而改善内部控制环境, 建立健全行之有效的内部控制制度。
2. 会计人员自身素质不高
很多企业会计人员的资格条件达不到要求, 岗位分工不明确。有些会计人员不熟悉国家政策、法规, 甚至专业知识也达不到应有的要求。同时, 其职业道德和自律精神不够严格。
因此, 必须加强会计从业人员的技术管理和其职业道德规范的提高。全面提升会计队伍建设, 具体可从以下几方面抓起: (1) 加强对会计证的管理; (2) 应重视会计人员专业技术资格的聘任和年度考核工作; (3) 努力提高会计人员职业判断力。会计职业判断是影响会计信息质量的关键因素, 它是指会计从业人员在面临不确定会计事项的情况下, 在会计法规、会计准则以及相关法律法规约束的范围内, 依据企业的特点和目标, 利用所掌握的信息资料, 运用自己的专业知识、逻辑分析能力和职业经验, 对会计事项处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序进行判断与选择的过程。
(二) 外部方面
1. 会计制度和方法存在缺陷
会计信息是企业经济活动的反映, 会计信息的产生依赖于会计制度和会计方法。如果会计制度不能适应经济活动的需要, 会计信息就无法真实、可靠地记录和披露企业的经济活动。因此, 需要完善会计法规体系, 维护法律的权威性和严肃性。
2. 会计信息质量披露的执法监督力度不够且处罚成本不高
目前, 我国证券法以及监管机构对信息披露质量方面出现的很多问题一般都是在其已经产生不良影响后的亡羊补牢, 且处罚成本不高, 甚至只是要求其纠错整改, 发表谴责通告。这类违法成本过低, 造成了信息披露者出于自身或小团体利益的考虑非法干预授意并指使会计人员编造虚假的会计信息, 从而达到控制、占有或骗取国家及企业出资人资产的目的, 导致上市公司中小投资者权益受到侵害的现象屡见不鲜。其存在的一个根本原因就是我国当前法律体系不完善, 有关部门执法力度不强, 不能对投资者利益提供足够的法律保护。
因此, 必须制定更加严格的监管法律法规, 提高处罚成本, 完善对投资者的法律保护, 才能对造假者形成威慑。
(三) 投资者本身存在的问题
1. 投资者没有成为高质量会计信息的需求者
投资者主要包括大股东和中小股东, 股东大会按照股东持有的股份进行表决, 大股东或控制股东通过股东大会实现对董事会的控制, 形成内部人控制的局面。大股东为操纵股票而幕后操纵会计信息, 众多中小股东自己无法识别会计信息内涵, 政府未培植出中小股东职业代言人来制衡会计信息质量的失真。
2. 金融企业只是低水平并机械地利用上市公司会计信息
我国金融企业作为债权人的代表, 以抵押资产或其他资产的价格代替第一来源的财务分析、坚持传统落后的、机械的信用风险控制制度。投资者与债权人投资时, 利用会计信息在决策中所占的比重不大, 并且作为最有权利发言的代表——银行, 因竞争力度不够, 而沿用传统落后的财务分析方法, 也未形成强大外部压力来制约上市公司降低会计信息质量。因此, 需要培育真正的高质量的会计信息使用者, 才能反过来影响会计信息的提供, 形成两者的良性互动。
投资者只有对证券发行公司不断变动的财务、经营等状况有了全面真实的了解, 才能据以做出理性的投资决策, 实现预期投资收益。如果只有少数知情人知悉公司经营状况的变化, 他们可以利用预先获知的信息从事非法的投机活动, 操纵市场, 扭曲市场信号, 攫取暴利, 使一般投资者因为信息的劣势而导致利益受损。笔者认为, 所谓“投资者保护”原则是指高质量会计信息的披露应提供充分而透明的财务信息, 不能使会计信息使用者特别是投资者感到困惑或者受到误导。
四、小结
权益会计 篇9
目前对权益的理解主要有两种观点:一种观点认为权益专指企业净资产, 即一个主体在其控制的全部资源中扣除主权属于债权人的部分后归属于投资人的净产权。这也是各国会计准则普遍采用的观点。另一种观点认为权益是指与企业全部资产形式相对应的资产来源, 包括债权人权益与所有者权益。这两种定义都没有从权益本身的角度考察, 因而没有完全揭示权益的本质。本文考察权益要素概念的形成以及内涵与外延的变化过程, 进而探究权益要素的本质属性。
本文认为, 会计系统根据其主导者选择会计立场。首先, 由于会计是一个人造经济系统, 发明、使用该系统的群体必然在这个过程中赋予其自身的价值观, 因而利用会计系统进行账务处理的过程和结果代表了该利益群体的立场, 因而会计系统代表了其主导群体的意志, 具有一定的人格性。其次, 会计核算的复式记账法是在长期的计量、记录过程中总结出的一种反映经营财产价值运动的方法。这种方法的具体内容建立在会计系统选择的立场的基础上。最后, 由于会计系统不仅计量企业的财富, 而且确认企业的经营损益, 因此可以假定企业的控制者为了控制企业的财富和收益的分配有动机取得会计系统的主导权。
基于以上观点, 本文提出“会计系统人格假设”, 即会计系统被其主导者赋予人格性, 会计系统选择其主导者的立场, 这种立场的选择决定了会计是为谁服务以及复式记账法的核心步骤与具体操作方法。下文将在这个假设的基础上考察权益要素的本质属性。
二、企业的起源与“权益要素”的产生
权益要素概念起源于复式记账法下的业主权益账户, 该账户反映企业与其所有者的关系。在不同组织形式的企业中, 企业与其所有者的关系也不同, 因此权益账户的内涵与外延也有差异。产生差异的原因是:在不同组织形式的企业中, 拥有企业控制权的群体不同, 根据会计系统人格假设, 会计系统进行账务处理时选择的立场也不同。在13~16世纪, 企业的产生与复式记账法的完善是同步实现的, 当时主要有两种企业组织形式, 在这两种企业中所有者与企业的关系不同, 因此形成了对所有者权益账务处理的两种不同观点。下面分别介绍这两种企业组织形式。
一种企业组织形式是家族式经营团体, 在其经营发展初期, 企业的账务处理与家庭的账务处理是合并进行的, 后来由于经营规模的扩大和参与经营的家族成员的增多, 为了管理控制企业经营的财产而把家庭账与企业账分离开来。这种企业组织形式下, 企业被认为是所有者的私人财产, 记账工作由所有者亲自完成。所有者的财富被记为资产, 所有者的偿债义务被记为负债, 而两者的差额“净财富”被认为是企业得以经营运转的“资本”, 对应着权益要素。因此, 在这种组织形式的企业中, 所有者主导会计系统, 会计系统选择的立场是业主的立场。会计应对业主负责, 计算业主权益是会计核算和财务报表编制的主要目的, 会计概念、程序和规则都从业主权益的角度确定。权益要素的本质属性是确认业主的权利与利益。这种复式簿记方法后来成为业主权理论的现实起源。
另一种企业组织形式是资本的委托代理式的海运企业, 是后期两合公司的雏形。为了集中资本、分散风险, 企业的资本由多个仅承担有限责任的投资者共同筹集, 并委托承担无限责任的航海者经营, 每次贸易结束时两类合伙人进行利润分成。资本的代理人要对每个出资人的权益分别记账。当这种企业成为一种常设组织时, 就以整个企业为单位进行复式记账, 代理人站在企业的立场上按照各个出资人设置权益账户。因此, 在这种组织形式的企业中会计系统受企业的实际控制者———代理人的支配而选择了企业的立场。这也是后期权益理论中的实体理论的现实起源。
三、“权益要素”的内涵
殖民公司创造了以发行股份方式筹集社会资本的资本筹集方式, 由于所有权与经营权相分离和企业作为一个商业组织具有行为能力以及承担相应的责任和义务, 导致了企业法人制度的产生。法人制度的建立以及两权分离强化了会计系统对公司立场的选择。这种立场下的权益观认为, 投资人与债权人都是企业资金的提供者, 区别在于他们的权利与义务不同。但对于企业而言, 两者都是外部人, 会计系统将平等地确认债权人与所有者在企业中享有的权利与利益的份额。实体理论反映的就是这种会计系统对立场的选择和对权益的理解。
严格的实体理论认为, 只有所有者投入的资本和分配给所有者的红利才是所有者权益, 留存收益应确认为公司的“主体权益”。然而这种对主体权益的强调是建立在企业法人制度的基础上的, 而企业法人只是社会组织在法律上的人格化。
契约理论认为, 企业实质上是各种生产要素所有者缔结的契约联合体, 是受具体人控制的, 因此确认主体权益时并没有真正确认相关主体享有的权利与利益的份额, 形成了一项“公共财产”, 其成为各个利益群体争夺的对象。这种对企业自身权益的强调反映了会计系统的立场选择向企业的实质控制者———经营者倾斜。
因此, 实体理论提出不久之后又产生了剩余权益理论, 该理论承认企业是独立于所有者的实体, 但认为会计系统应站在所有者的立场上, 会计是为所有者服务的。会计核算的重点是除去债权人权益、优先股股东权益后的剩余权益。这是在现代公司法人制度的基础上对业主权理论所持的会计立场的回归。权益要素的本质属性并没有发生质的变化, 仍然是确认相关主体享有的权利与利益的份额, 但重心转移到了终极所有者身上。
四、企业价值创造主体的再认识对“权益要素”内涵的影响
在知识经济时代, 科技的发展对生产力产生了重要的提升作用。知识创造和运用的主体———人在企业追求财富过程中的作用被重新审视。越来越多的企业认识到, 企业的成败取决于参与生产经营的人。经济学者对企业的本质进行了进一步的研究, 新制度经济学下的企业理论认为企业是一系列市场契约的联合体。这种观点将法律上单一人格的公司组织进行解构, 将之视为诸多利益关系人 (如投资者、债权人、员工、供货商等) 之结合。对企业本质认识的突破促使会计系统突破了抽象的实体观念的局限, 识别出企业实体是由物力资本所有者与人力资本所有者共同投入价值以求创造价值的人的联合体。故此, 根据实体理论确认的主体权益实质上是人力资本所有者享有的权利与利益的份额。因而, 人力资源产权会计的出现反映了会计系统立场的转变, 由原先站在抽象的企业的立场转变为公平地站在物力资本所有者与人力资本所有者之间, 分别确认两者为企业的权益人, 反映两者在企业中享有的权利与利益的份额。
然而目前人力资源产权会计仅停留在理论研究阶段, 还没有在实务中应用, 其原因主要是:其一, 根据会计系统人格假设, 会计系统的立场选择是受控制企业的主导力量支配的。在当前的经济水平下, 人力资本所有者占主导地位的企业不多, 物力资本仍是企业发展中的主要稀缺资源。高科技企业的人力资源稀缺程度比劳动密集型企业的要高很多, 但这部分企业在数量上所占的比例较低, 因此会计系统的支配力量还没有从物力资本所有者向人力资本所有者大范围转移直至地位平等。会计系统的立场选择还是倾向于物力资本所有者, 这使得对权益要素的确认仍然忽视了人力资本所有者的权益。其二, 现行的公司法律框架仍然是资本主义发展初期形成的以所有者为中心的体系。企业法人制度把公司抽象为一个具有人格和行为能力、能承担法律责任的法律上的“人”, 以此假想人为中心调整其与所有者、员工、债权人、顾客等的关系, 这就掩盖了企业的本质。其三, 由于主导的观念仍然是“股东是企业的所有者”, 因此强调企业的产权归属, 而对于人力资源的权益如何定性缺乏考察。尽管如此, 现代经济中人力资源的主导性的加强使得人力资源的权益以各种形式反映在权益要素项目中。
五、“权益要素”的归属
在《公司法》的法律框架中, 股东拥有决定留存收益各部分份额的权利, 而事实上, 企业的留存收益是由物力资本所有者和人力资本所有者共同创造的, 人力资本所有者应分享一部分留存收益。20世纪发展迅速的各种股权薪酬激励计划也正是反映了人力资本所有者的这种诉求。在会计系统人格假设的分析框架中, 股东与员工共同向企业投入价值, 具体表现为物力资本和人力资本, 因此两者对公司均享有控制权。假设会计系统选择双方的立场, 则分别确认两者在公司的权利 (股份和盈余公积) 和利益 (分享利润) 的份额, 也就是确认权益要素。然而现行的制度规定留存收益全部归属于股东, 因此员工 (人力资本所有者) 无法按权益比例取得分红。
另外, 员工持股计划与经理人股权激励计划都是以授予人力资本所有者股权的形式承认其向企业投入的价值和对企业的控制, 并使他们获得分享利润的权利。这从另一个方面说明了现行会计制度下所有者权益是受法律规范制约的, 企业只承认法律认可的收益分配权, 而无法根据会计系统确认的权益要素进行收益分配。
我国《公司法》中对于股利分配制度进行了修改, 遵循了契约自由原则允许股份有限公司章程规定不按持股比例分配股利。在这一规定下, 公司章程可以基于公司的经营状况, 以最合理的方式约定股利分配方式。这既体现了公司的契约性质, 也提升了人力资本所有者的地位。
六、结论
本文根据会计系统是一个人造经济系统, 认为会计系统受控制企业的利益群体的支配, 因此会计系统被赋予支配者的价值观, 在此基础上提出了“会计系统人格假设”。提出这个假设的目的在于从会计本身的角度分析权益要素的属性。本文认为, 会计系统把企业解读为一个接受价值投入并产出价值的人的联合体。会计系统要识别出投入价值的实物形态并且确认投入价值的主体的权利与利益 (权益要素) 。本文通过对权益要素演变历史的回顾, 认为权益要素的属性是向企业投入价值的主体的权利与利益的份额, 这个份额由受企业控制者支配的会计系统确认。
参考文献
[1].葛家澍, 杜兴强等.会计理论.上海:复旦大学出版社, 2005
[2].王文杰.公司法发展之走向.北京:清华大学出版社, 2004
[3].顾功耘.最新公司法解读.北京:北京大学出版社, 2006
[4].孙铮.企业的产权关系与会计的权益理论.上海会计, 1999;6
[5].陈信元.净权益的内涵.会计研究, 1994;4
权益会计 篇10
一、“其他权益工具”的会计处理解析
新会计准则在所有者权益中设置“其他权益工具”科目,核算企业发行的归类为权益工具的各种金融工具(除普通股外)。 其他权益工具的会计处理分为发行方和投资方两个方面。
(一)发行方的主要会计处理
1.发行方发行的金融工具归类为权益工具的(永续债、优先股等)。 按发行价格,增加银行存款和其他权益工具;存续期间分配股利,视同利润分配处理。
实例1,X公司2015年1月初发行一项金融工具(已经归类权益工具)。 合同规定,发行价格为200万元,存续期间每年付息16万元(是否支付利息由自己决定)。
发行时
2. 发行方发行复合金融工具。 根据实际取得的总收入(发行价格),增加银行存款和应付债券 —面值, 二者的差额调整应付债券的账面价值, 在明细科目利息调整中反映;根据实收的总收入扣除负债成分的公允价值得出其他权益工具的记入金额。
实例2,X公司2013年1月初发行4000份可以转换的公司债券,其中面值规定为500元每份,取得总收入2000000元。 假设票面年利率5%,分期付息(每年年底支付),期限规定为3年;X公司将其归类为金融负债,其中每份债券能够在2014年12月底转换为80股普通股。 假定当时市场利率为8%。 假定不考虑其他因素。 已知(P/A,8%,3)=2.577(P/F,8%,3)=0.794,可转换公司债券的面值=4000*500=2000000, 每年支付利息=2000000*5%=100000, 负债成分公允价值=100000* (P/A,8%,3) +2000000* (P/F,8% ,3) =1845700, 权益成分公允价值=2000000-1845700=154300
(1)2013年1月初,X公司发行该债券时
其中,应付债券科目的明细相加减(2000000–154300=1845700)是负债成分的公允价值。
表格解释:2013年期初摊余成本=应付债券明细科目的加总金额,财务费用(第二列) = 前一期摊余成本* 实际利率,应付利息(第三列) = 面值(票面金额) * 票面利率此项金额是固定的,利息调整(第四列) = 前一期利息费用 – 现金流出金额,摊余成本(第五列) = 前一期摊余成本+ 前一期摊销金额, 倒挤= 154300– 47656 – 51468.48, 倒挤=100000 + 倒挤。
(2)2013年12月末,债券利息费用的处理,计提债券利息时。
单元:元
(3)2014年12月末,债券转换之前利息费用的处理。 计提债券利息时。
至此, 转换时应付债券的摊余成本=1845700+47656+51468.48= 1944824.48元
(4)2014年12月末,将该债券转换为X公司普通股
其中, 应付债券的明细加总=2000000 – 55175.52 =1944824.48(与前面计算的转换时应付债券的摊余成本相等)
3.发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为权益工具的金融工具(除普通股外)。
实例3,X公司2015年12月31日所有者权益构成为: 股本20000万元(每股面值1元),
资本公积—股本溢价5000万元,留存收益6000万元(盈余公积4000万元,未分配利润2000万元)。 经批准,回购1000万股(除普通股外)并注销,每股的回购价格为2.5元。
回购时,
注销时,
注意:资本公积—股本溢价不足冲减的用盈余公积。
(二)投资方的会计处理
如果投资方因持有发行方发行的金融工具而能够对发行方产生控制、共同控制或重大影响,需要按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》和《企业会计准则第20号—企业合并》进行确认和计量;如果投资者需要编制合并财务报表,应该根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》的相关规定合并财务报表。
二、“其他综合收益”的会计处理解析
以后会计期间满足条件能够重分类进损益的其他综合收益的相关处理,分为4种情况。
(一)可供出售金融资产公允价值的变动
某一时刻的公允价值大于此时的摊余成本,其变动产生利得,当时的公允价值扣减当时的摊余成本再扣除减值损失以及汇兑差额(外币货币性金融资产产生)的金额,增加可供出售金融资产的账面价值;如果某一时刻的市场价格小于此时的摊余成本,则产生损失,需要作相反的会计分录。
实例4,2013年1月初X公司购入某公司发行的公司债券(归类为可供出售金融资产),支付价款1989.101万元,该公司债券的票面总金额为1900元,期限为3年,票面年利率5%,分期付息到期还本(每年年末支付利息)。 2013年12月底,该债券的市场价格为1969.99元。 假定市场利率为4%,不考虑其他因素的影响。
1.2013年1月1日购入债券,
表格解释:2013年期初摊余成本=可供出售金融资产明细科目的加总金额(初始入账金额),投资收益(第二列)=前一期摊余成本*实际利率,应收利息(第三列)=面值(票面金额)*票面利率此项金额是固定的,利息调整(第四列)=前一期现金流入–前一期利息收入,摊余成本(第五列)=前一期摊余成本–前一期摊销金额,倒挤=89.101–15.436–16.053,倒挤=95–倒挤。
2.2013年12月31日债券利息,
此时, 可供出售金融资产的摊余成本=1989.101–15.436=1973.665
3.2013年12月31日, 确认公允价值变动1973.665–1969.99=3.675,
(二)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产(公允价值>账面价值)
重分类日产生的差额记入“其他综合收益”科目。
实例5,.2015年1月初,X公司将原持有的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,当时,持有至到期投资的公允价值为950万元,账面余额为900万元,已发生减值50万元。
单位:万元
(三)长期股权投资(权益法)
根据被投资方实现其他综合收益的份额(实现的其他综合收益*持股比例), 调整长期股权投资账面价值的金额,同时记入“其他综合收益”。
实例6,X公司持有Y公司25%股份,当期Y公司(房地产开发企业)将其商品房进行出租,出租日该房产的账面价值比公允价值大1250万元,计入了其他综合收益。 不考虑其他因素。
注意:长期股权投资终止确认时,借:投资收益(或贷方)贷:其他综合收益(或借方)
1. 存货转换为投资性房地产。
实例7,2015年1月初, 丙房地产开发公司开发了一栋写字楼, 开发完成后将其出租, 已知该写字楼的账面价值为60000元, 已计提存货跌价准备1000元, 出租日公允价值为62000元。
2. 房地产(自用)转换为投资性房地产。
实例8,2015年1月初,X公司将原拥有的厂房出租给Y企业使用。 该厂房原值为7100万元,已提减值准备590万元,已提折旧2500万元,出租日公允价值为4500万元。