会计准则变迁论文

会计准则变迁论文（精选10篇）

会计准则变迁论文 篇1

一、会计准则变迁的理论基础

制度变迁就是行为主体为了获取最大的潜在利润、实现更高的制度效率而寻求动态的制度均衡的过程。如果一种制度安排还存在潜在利润, 就意味着这种制度安排没有达到帕累托最优, 因而处于一种非均衡状态。非均衡的制度结构必然导致制度变迁, 但变迁的发生还取决于制度变迁的收益成本分析, 只有当预期收益大于预期成本时, 制度变迁主体才会去推动制度变迁。在社会经济生活中, 制度均衡只是一种理想状态, 而制度非均衡是一种常态, 制度变迁就是对制度非均衡的反映, 从非均衡到均衡的制度结构的演变过程也就是制度变迁的过程。

制度变迁具有路径依赖的特性, 即制度的惯性依赖。制度变迁的路径依赖是指在制度变迁中, 由于存在着报酬递增和自我强化机制, 使制度变迁一旦走上了某一条路径, 它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化。人们过去做出的选择决定了他们现在可能的选择, 沿着既定的路径, 制度的变迁可能进入良性循环的轨道迅速优化;也可能顺着原来错误的路径迅速下滑, 甚至被锁定在某种无效率的状态之下。制度变迁必然受到既存制度的某种惯性影响, 这种影响主要来自于利益因素。因为任何既存制度都是一种利益格局的固化, 而正式规则的调整必然会重新界定人们之间的利益格局, 并对原有的意识形态、价值观念、社会习惯产生冲击, 既得利益集团会力争巩固现有制度, 阻碍制度变迁, 因此必然增大制度变迁的实施成本和摩擦成本。要摆脱路径依赖, 往往要借助于外部效应, 如引入外生变量或依靠政权的变化。

随着经济的不断发展, 我国企业更多地参与到国际竞争中, 由于会计准则的不同, 导致了企业进行境外融资、贸易时较高的交易费用。这使得企业界对会计准则修订的需求越来越迫切。

二、我国会计准则变迁的特征

1. 会计准则变迁主体是政府。

按照新制度经济学的观点, 制度是一种公共物品, “搭便车”问题是制度创新过程中固有的问题, 加之不可能存在有效的“制度专利”, 若缺少政府干预, 制度供给将会少于社会所需, 使制度供给不足。按照经济学的分析, 政府生产公共品比私人生产公共品更有效, 在制度这个公共品上更是如此。

从世界范围看, 会计准则的制定主体主要有政府和民间职业团体两种。梁爽 (2005) 认为, 从经济学角度看, 一个有效的会计准则制定机构应该具备三方面特征: (1) 具有绝对的公正性; (2) 具有适度的权威性; (3) 具有显著的效益性。在我国, 只有政府才完全具备这三个方面的特征。实际上, 我国的会计准则制定机构就是政府。

2003年我国成立了第二届财政部会计准则委员会 (CASC) , CASC的专家们分别来自中国证监会、证券交易所、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界、国家税务总局、中国银监会、中国保监会和国务院国有资产管理委员会等, 代表十分广泛。尽管我国在会计准则制定过程中, 考虑到会计准则会涉及多个相关利益主体的经济利益, 成立了国内外咨询专家组, 并在正式颁布之前广泛征求各方面的意见, 但实质上会计制度的供给主体仍然是政府。

以政府作为制度供给主体, 其最大的优势是可以利用其行政权力, 集中人员进行专门的研究, 解决制度制定过程中涉及的众多技术问题, 在保证会计制度的权威性的同时, 还可以减少制度制定过程中的交易费用, 缩短制度制定和实施推广的时间。在我国, 政府拥有绝对的政治力量对比优势和很大的资源配置权力, 能通过行政、经济和法律等手段在不同程度上约束其他社会行为主体, 但同时由于政府的有限理性, 可能会降低会计准则的执行效率。

2. 会计准则变迁是强制性变迁。

新制度经济学根据制度变迁主体的不同将其划分为两种模型:诱致性制度变迁和强制性制度变迁。诱致性制度变迁指的是现行制度安排的变更或替代, 或者是新制度安排的创造, 它由个人或一群人在响应获利机会时自发倡导、组织和实行 (林毅夫, 1989) 。诱致性制度变迁是行为主体为谋求在原有制度安排下无法得到的获利机会而产生制度变迁的需求所引发的。与之相反, 强制性制度变迁是由政府命令和法律引入和实行 (林毅夫, 1989) 的自上而下的制度变迁。强制性制度变迁的主体是国家, 国家在制度供给上具有规模经济的优势, 可以降低制度变迁中的组织成本和实施成本。但强制性制度变迁可能会违背一致性原则, 而这一原则正是经济效率的基础, 因此可能会降低新制度的执行效率, 使制度变迁的结果达不到帕累托最优状态。在经济社会中, 诱致性制度变迁与强制性制度变迁是很难划分开的, 它们相互联系、相互制约、互为补充, 共同推动着经济社会的制度变迁。

对于我国会计准则变迁到底是强制性制度变迁还是诱致性制度变迁, 不同学者有不同的看法。一般而言, 学者们普遍认为我国会计准则变迁是强制性制度变迁, 如冯巧根 (1999) 、张炜 (2005) 、罗雨薇 (2006) 等。但林钟高 (1998) 认为, 不能因为有政府参与变迁就误认为我国会计准则变迁是强制性制度变迁, 由于我国会计准则变迁是在其他制度发生变迁后, 原有会计准则不配套而发生的变迁, 因而是诱致性制度变迁。这两种看法都有一定的道理, 不过根据新制度经济学对强制性制度变迁与诱致性制度变迁的划分, 我国会计准则变迁无论是从变迁主体还是从变迁过程来看, 都应该属于强制性制度变迁。

3. 会计准则变迁是渐进式变迁。

制度变迁可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激进式制度变迁即一步到位的制度变革。它是一种间断性的跳跃, 不通过过渡性环节。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革。它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。我国的会计准则变迁基本上是一种渐进式制度变迁, 即先在旧的会计准则的边缘衍生出一些新的会计准则, 通过新会计准则的不断发展来逐渐缩小旧会计准则的空间, 然后达到整个会计准则变迁的目标。

4. 会计准则变迁有很强的路径依赖性。

由于学习效应、协调效应和适应性预期的存在, 导致制度变迁中的路径依赖。所谓的“路径依赖”, 即制度的惯性依赖, 也就是当特定制度建立后, 其各种转置成本和退出成本高昂, 出现自我强化机制, 从而制度变迁往往陷入既定轨道而难以变更。一旦走上某一路径, 就会对其产生依赖, 而不去考虑这一路径是对还是错。产生路径依赖性的深层原因是:在一定制度下会产生一部分与该制度共存共荣的既得利益群体, 为维护自身利益, 无论新制度是否更有效率, 他们都会巩固现有制度、阻挠制度的变革。

三、我国会计准则变迁的成本

根据科斯的理论, 不同制度安排下的资源配置效率不同, 其交易费用也不相同。但一种既定的制度能否转变为另一种制度, 除取决于两种制度下的交易成本比较外, 还取决于制度转换成本与制度转换收益的比较。

会计准则作为一项产权制度, 只有当其变革产生的收益超过成本时, 它才有变革的可能。会计准则变迁会带来降低交易费用的好处, 不过这种收益大小目前还很难衡量。但是, 即使在收益一定的情况下, 也无法判断会计准则变迁的效率。由于会计准则变迁的成本中有些是无法定量的, 因此本文将主要对会计准则变迁的成本进行定性分析。

1. 制定成本。

制定成本不仅包括新会计准则本身的制定成本, 而且包括与新会计准则相协调的其他相关法规的修订成本。在会计准则变化之前需要对新会计准则进行认真研究, 对引入新会计准则的可行性进行充分的调研和分析。一项新会计准则的制定不仅要经过大量专家、学者进行讨论、起草, 还要经过后期的多次修订, 只有这样, 才能完成一项会计准则的变迁。这种准则制定过程耗费的人力、物力和财力成本是惊人的。不过在政府制定模式下, 这种成本基本上由行政预算来承担。

2. 执行成本。

执行成本包括会计人员理解会计准则、依据会计准则进行会计核算并输出会计信息所耗费的各项支出, 也就是新会计准则的学习、培训与教育成本。执行成本的高低取决于制度执行者对制度的理解、运用能力。会计从业人员的自身素质和知识存量会限制其理解和使用新会计准则的能力, 从而间接增加执行成本。对我国会计人员而言, 会计制度形式比会计准则更容易接受。从会计制度改革之前的征求意见情况来看, 绝大多数会计实务工作者倾向于采用会计制度的形式 (程宏伟, 2001) 。而现在要推行全新的会计准则, 必须对会计人员进行大量的教育、培训。

3. 摩擦成本。

摩擦成本是由于“路径依赖”问题, 发生利益冲突而导致的损失。对于上市公司来说, 会计准则变迁有可能会受到利益相关者的抵制, 从而引发各种间接成本。政府模式赋予我国会计准则制定机构绝对的权威性, 这在很大程度上减少了会计准则在制定过程中与相关利益集团之间产生的摩擦, 从而提高了我国会计准则制定的效率。

4. 机会成本。

由于旧会计准则毕竟是在多年实践的基础上发展起来的, 与传统的社会政治经济背景比较契合, 一旦转为新会计准则, 可能会由于新会计准则某些地方的不完善、不切实际而存在失败的风险。这种风险就是会计准则变迁的机会成本。会计准则变化越大, 机会成本也越大。

5. 外部性成本。

会计准则的实施还具有外部性成本, 这表现在根据会计准则形成的会计信息在资本市场上产生的经济后果。不同的会计准则势必生成不同的会计信息, 从而决定企业利益关系集团的利益分配格局, 使一些方面受益而另一些方面受损。因此, 会计准则的实施会影响信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”。这种“经济后果”可能是外部性收益, 也可能是外部性成本。

摘要：本文主要从新制度经济学角度对我国会计准则变迁特征和成本进行分析。我国的会计准则变迁是在政府主导下的强制性、渐进式的变迁, 有很强的路径依赖性。伴随这种变迁产生的准则制定成本、执行成本、摩擦成本、机会成本和外部性成本也将影响会计准则变迁的最终结果。

关键词：会计准则,制度变迁,交易费用

参考文献

[1].刘峰.会计准则变迁.北京:中国财政经济出版社, 2000

[2].盛洪.现代制度经济学.北京:北京大学出版社, 2003

[3].林钟高, 徐虹.会计准则:性质、制定、变迁与执行.北京:经济管理出版社, 2007

[4].冯巧根.会计准则制定的经济学分析.中国工会财会, 2000;4

[5].罗雨薇.从制度经济学视角看我国的会计准则的制定.邵阳学院学报 (社会科学版) , 2006;1

[6].冯淑萍.关于中国会计国际协调问题的思考.会计研究, 2002;11

[7].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

会计准则变迁论文 篇2

一、会计制度变迁是一个动态博弈的过程

按博弈论的观点，会计制度的制定者其实是局中人，会计制度是策略，会计信息供方和需方以及会计制度的供方和需方之间的利益关系，必然影响策略的水准。他们之间构成了一个复杂的博弈。博弈的结果最终取决于博弈过程中的策略和利益调整。会计制度博弈是为了获取经济利益。会计制度制定机构掌握了制定权，利用裁决权让其他局中人为制定者所代表的集团服务。

会计制度的博弈双方主要表现为政府与会计实务界（企业）之间的关系。会计理论界一般是会计制度博弈中的中介角色。一方面，会计理论界通过研究讨论和制定会计法规与政府发生联系，直接感受到较为充分的政府的“旨意”；另一方面，会计理论界又需要从实务界广泛听取意见和“呼声”，才能使制定出来的制度有可能达到“均衡状态”。但如果会计理论与实务界缺乏沟通，便会使得会计制度的制定者过多地接受政府的“旨意”而听不到群众的“呼声”，会计制度的制定者也就成了政府的代言人，最终使得会计制度的博弈由政府与企业的对弈转化为会计理论界与实务界的对弈。这一矛盾的转化，显然不利于会计制度的制定和进一步完善，也难以使会计制度达到“纳什均衡”状态。

会计制度变迁中的博弈，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现了便会采取措施完善原来的准则，制定新的准则加以疏导、规范，政府和市场主体便会展开新一轮博弈。经过多次博弈，会计制度就会不断得到发展和完善，公认程度便会日益提高，纳什均衡便会逐步由低层次向高层次递进，最终趋向帕累托最优状态。因而，会计制度变迁过程是一个社会博弈过程，是一个帕累托优化过程。

二、我国会计制度变迁的特点

制度变迁可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激进式制度变迁即一步到位的制度变革。它是一种间断性的跳越，不具有过渡性的环节。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革。它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进的方式，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。这种渐进式的会计制度变迁决定了我国会计改革具有以下特点：

1．强制性中的诱致性。制度变迁有两种基本类型：诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性会计制度变迁能利用政府的强制力的优势降低会计制度变迁的成本。尽管纯粹的强制性会计制度变迁可以取得会计制度的高效性，但由于政府的有限理性、集团间利益冲突和知识准备不足等因素可能影响制度变迁的效果，以致我国二十多年来的会计制度变迁采取了以强制性为主、同时带有一定程度的诱致性的做法：将政府自上而下的领导、组织和协调与公众自下而上的探索和试验相结合，在政府主导的前提下，充分发挥会计人员在制度创新中的积极性和创造性，最终达到会计制度改革的目标。实践证明，这种强制性中的诱致性在我国的会计制度制定和征求意见过程中得到了充分的体现，并大大减少了自上而下的整体改革过程中由于信息不足可能出现的风险。

中国企业会计规范的变迁与演进 篇3

关键词：两则两制企业会计制度企业会计准则

0引言

中国会计制度的社会地位是由经济制度的状况与社会进步的要求所决定的。经济体制的改革和企业经营的全球化拓展改变了我们的会计定位。中国的会计改革与发展，经历了一个由高度集中统一的计划经济体制下的会计模式到计划经济为主、市场经济为辅，计划经济与市场经济相结合，直到实行社会主义市场经济的转换。会计准则的国际趋同已经或即将成为中国会计制度变迁的重要方向。

11993年，“两则”“两制”

1992年，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，并于1993年7月1日起在所有企业实施，其后发布了分行业的财务、会计制度，“两则两制”的发布和实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于计划经济体制的会计核算模式，转换为适应社会主义市场经济体制的会计核算模式，建立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，由多种记账方法统一为借贷记账法：资全平衡表改为资产负债表等。“两则两制”在一定程度上实现了会计核算模式的国际化，为引进外资、企业走出国门奠定了财务会计基础。

22001年的《企业会计制度》

我国的市场经济已经走过了十年的历程，在这个过程中，企业所处的社会经济环境发生了巨大变化，虽然国家对股份有限公司的会计核算提出了更高要求；但其他企业的会计核算仍然维持在“两则两制”时的状态，分行业财务会计制度是在我国市场经济刚刚起步阶段制定的，很多方面还带有计划经济的痕迹；其中不能真实反映企业的财务状况和经营成果已成为企业会计信息不可靠的主要原因。

财政部于2000年12月29日发布并于2001年开始实施的《企业会计制度》是我国会计核算的一个重大改革。取消了分行业和分经营方式会计制度，建立综合统一的企业会计制度，实现了全国范围内的企业会计信息的可比一致。它加速了我国会计的国际接轨，为我国加入世界贸易组织，促进社会主义市场经济的健康发展奠定良好的会计基础。它同我国原来的按企业经营方式和行业类别设计的会计核算制度相比较，在形式、内容等方面实现了以下几个突破。

2.1统一了全国范围的企业会计核算标准，实现了不同企业性质、不同行业会计信息的可比性可比性原则是会计信息的重要质量特征之一，它要求同一企业在不同时期以及不同企业对相同交易或事项的处理都要采用一致的方法。这次改革中出台的《企业会计制度》冲破了原有的思路，将制度定位于全国所有的企业(金融保险企业和小规模企业除外)，实现了全国范围内的企业会计信息的可比。

2.2正确地处理了准则与制度的关系，实现了二者的协调和整合《企业会计制度》实现了准则和制度的功能组合，博采二者之长，对企业会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出了系统的规定，并把会计核算应遵循的基本原则也融入其中；特别是在制度中纳入了我国业已出台并经过实践证明是比较成熟的十几项具体会计准则的有关内容，较好地实现了准则与制度的协调和整合，使我国会计在服从并服务于国家经济转轨的同时找到了一条实现自身转轨的可行之路。

2.3实现了基本会计要素的界定及会计确认、计量的科学化与合理化会计要素是企业对外提供财务会计信息的基本框架。《企业会计制度》在对资产、负债、收入、费用等基本会计要素的界定上，采用了经济利益流入、流出理论，这相对于1992年发布的<企业会计准则——基本准则》而言，无疑是一个显著的进步，也与《企业财务会计报告条例》的相关定义保持了一致。实际上，正是由于原来对基本会计要素界定的不妥当、不科学，才导致了以此为基础设计产出的财务会计信息与经济事实相背离。以资产负债为例，原来(准则)将资产定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”，没有强调资产“预期会给企业带来经济利益”这一本质特征，致使一些不符合资产定义的项目如“开办费”、“待处理财产损失”等被确认为资产，一些价值严重减损的资产也没有进行相应的调整。这就导致企业对外提供的财务会计报告虚增资产和业绩，造成会计信息的合法失真。同样，《准则》将负债定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”，没有强调“履行该义务预期会导致经济利益流出企业”这一实质，从而使一些符合负债定义的项目如“预计负债”等未能包括在负债内，导致企业对外提供的负债不实。

32006年的《企业会计准则》

我国会计改革最重要的阶段是企业会计准则改革，主要标志是2006年2月15日财政部正式发布了我国会计准则体系，包括1个基本准则和38个具体准则，其中除了对原有16个准则进行重大修改外，新增具体准则22个，并包括了相应金融企业和非金融企业的会计科目和会计报表格式，这充分表明我国的会计改革已达到一个全新的阶段和较高的水平。

3.1新准则必将结束准则与制度并存的局面本次会计改革主要解决会计理念、原则和方法等深层次问题。企业会计准则体系，涵盖各类企业各项经济业务并可独立实施。因此，实施新准则的企业必将结束准则与制度并存的局面。本次会计改革的显著特点是实现与国际财务报告准则的实质性趋同。会计准则的国际趋同，是当今世界财务会计发展的方向。经济全球化和资本市场国际化程度的不断加深，必然要求会计准则的国际协调乃至全球趋同。会计准则国际协调和全球趋同的现实基础，是各国国家会计准则即财务会计实务规范趋于一致。会计准则国际协调乃至全球趋同所要解决的最为关键的问题，是提高财务信息的可比性。可以预期，在今后不太长的时间内，我国大中企业财务会计实务规范必将统一执行《企业会计准则》。

3.2企业会计准则更适合市场经济模式企业会计准则体系的建立，顺应了我国市场经济的发展进程，奠定了基本准则的基础地位，引入了公允价值计量属性，建立了完整的财务报告体系，极大地提升了我国的市场经济地位，为我国企业走出去、请进来提供了便利，也为大中企业提高国际竞争能力提供了有力支持。因此，我国企业会计准则体系是应我国市场经济发展的客观要求，在财务会计实务规范方面的深刻而全面的变革，是一次重大的强制性制度变迁。这一制度变迁的促成，既有来自我国市场经济发展的内在客观要求的动力，也有我国企业参与国际市场竞争的众多机会诱因和巨大压力。新准则体系的发布标志着我国会计改革已达到一个较高的水平和层面，新准则体系坚持与国际会计准则趋同的原则，并提出了许多新理念和新思维。

3.3推进我国会计国际化的需要我国经济在国际舞台中正扮演着越来越重要的角色，会计作为反映和监督经济活动、服务经济发展的重要基础，也应走上国际舞台，发挥其应有的作用。这是一项具有战略意义的系统工程，而会计准则的制定是其中一项重要的基础性工作。因此我们有必要从促进国际趋同的会计准则制定入手，一步一个脚印，脚踏实地，全面提升我国会计人员素质和会计发展水平，提高我国会计的国际话语权，推动我国会计的规范化和国际化。

企业具体会计准则变迁研究 篇4

随着经济一体化程度的逐渐加深, 国际资本的流动日益频繁, 各国间经济交流愈发紧密, 毋庸置疑, 世界经济一体化势在必行, 世界经济形势也必将牵一发而动全身。会计准则的完善程度标志着我国会计体系发展的成熟度, 也决定着我国市场经济是否能够有效运行。在完善会计准则的探索这条道路上, 我国也应该积极汲取发达国家先进的会计理念、技术, 寻找适合于我国国情的相关会计准则、制度, 促进经济的良性发展。2006年, 国家财政部颁布了新会计准则, 我国新企业会计准则体系由一项基本准则、38项具体准则组成, 新企业会计准则对我国现今的交易和事项进行了更为全面系统的规范, 也与国际会计准则高度趋同。我国新会计准则的目标是反映企业经营活动情况, 向财务报告使用者提供与其决策有用的信息, 提供企业管理层受托责任履行情况的信息。在经济全球化的大背景下, 我国企业具体会计准则的研究意义重大, 其主要影响分为以下方面:

(1) 更加强调财务信息的可靠性。新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性, 新会计准则中对财务信息的可靠性的重视程度非同一般, 可靠性是会计信息的生命, 失去了这一特征, 会计信息的价值将无从谈起。

(2) 降低我国对外贸易的资本交易成本。新企业会计准则的发布与实施是我国会计史上的一个里程碑, 标志着我国会计准则与国际会计准则实现了接轨。事实上, 若我国会计准则与国际会计准则相差过多将会对我国对外融资等一系列交易事项造成障碍, 也不利于我国对外的招商引资, 现今我国会计准则与国际会计准则趋同则更好地为我国对外交易事项降低了资本的交易成本。

2 企业具体会计准则变迁

2.1 国外会计准则变更的历史沿革

2.1.1 国际会计准则变迁

(1) 主体准则制定阶段 (1973—1989年) 。20世纪80年代末, 世界经济一体化发展对国际会计协调的需求明显增加, 这一阶段国际会计准则委员会的主要工作是兼顾各国会计法规、经济环境和法律体系等方面的差异, 认可各国对主要会计问题所采取的处理方法, 准则几乎包容了各国会计实务在许多会计问题上的多种备选方案中可进行的选择。

(2) 提高会计准则的可比性阶段 (1989—1995年) 。由于对某一会计事项采用多种会计处理方法会影响会计信息的可比性, 国际会计准则委员会实施了会计准则可比性计划, 旨在减少可选择的会计处理方法, 提高国际会计准则的可比性。该计划的启动以1989年的“E32财务报表可比性/改进”项目的公布为标志。该项目涉及《国际会计准则第2号存货》等十个准则。1995年修订后的十个准则生效, 标志着可比性计划圆满完成。

(3) 制定核心准则阶段 (1995—2000年) 。1995年7月, 国际证监会组织 (IOSCO) 与国际会计准则委员会达成协议, 如果国际会计准则委员会能够完成IOSCO提出的核心准则 (五大类40个项目) , IOSCO将批准这套核心准则, 并推荐跨国上市公司在编制财务报表时使用。1997年国际会计准则委员会成立了常设的准则解释委员会, 不时地对现行国际会计准则可能产生歧义的方面进行解释。1998年12月, 随着《国际会计准则39号金融工具:确认与计量》的通过, 制定核心准则的计划宣告完成, 1999年IOSCO开始了对核心准则的审核, 2000年5月17日IOSCO通过了全部40个核心准则项目, 批准跨国证券发行和上市的公司使用国际会计准则, 此举是全球财务报告协调化的一个里程碑。

(4) 核心准则应用阶段 (2000年至今) 。核心准则计划完成后国际会计准则委员会的影响日益深远, 核心准则也开始被各国所采用。为了进一步提高国际会计准则委员会的作用与地位, 使核心准则尽快在全世界范围内得到应用, 国际会计准则委员会将重组问题提上了议事日程。2001年重组后的IASB一方面负责对以前发布的IAS进行修订, 涉及《改进国际会计准则》项目下的13项准则及《IAS32—金融工具:列报与披露》、《IAS36—资产减值》、《IAS38—无形资产》和《IAS39—金融工具:确认与计量》等多项国际会计准则, 目标在于改进国际会计准则的质量, 确保一个高质量会计准则的稳定平台。另一方面, IASB还将制定国际财务报告准则作为构建国际准则协调平台的另一重要工作, 先后发布了六项新的国际财务报告准则, 包括企业合并、保险合同、采掘业等方面的准则。由此国际会计准则的质量得到巨大的提高, 并且形成了会计准则国际协调的稳定平台。

2.1.2 美国会计准则变迁的历史回顾

20世纪70年代, 作为世界上最大最重要的资本市场, 美国认为FASB制定的财务会计准则是世界上最好的会计标准。SEC也持同样的观点, 要求所有到美国证券市场上市融资的外国公司都必须按照USGAAP, 而非IAS/IFRS编制财务报告。难以忍受的附加成本使得许多非美国公司不得不放弃在美国资本市场寻求机会。

1988年, FASB以观察员身份加入了当时的IASC理事会。1991年, FASB发表了一份开展国际活动的战略计划, 首次正式提出在美国会计准则与其他国家会计准则之间取得更大可比性的目标, 并明确表示支持国际会计准则的制定。从表面上看这一阶段美国在一定程度上还是支持IASC及其准则的, 但事实上美国一直致力于制定自己的准则。在相当长的时期内, 美国对国际会计准则的态度是消极的。

安然事件的发生促使美国与IASB及其准则的协调进入了主动积极协调的阶段。美国必须借助IASB以及IAS/IFRS在国际市场上的声誉来改进其GAAP的缺陷, 恢复公众投资者的信心。

2002年10月, FASB和IASB发布了一份谅解备忘录, 承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。2004年11月22日, FASB与IASB联合成立了一个国际业绩工作组, 以便帮助双方完成业绩报告准则的合作项目, 提高财务报表中的信息在评价企业财务业绩方面的有用性。2006年2月27日, FASB与IASB发布了一项谅解备忘录, 重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标。

2.1.3 全球化背景下其他国家会计准则变迁

在会计准则国际协调和趋同的主流环境下, 下述国家的选择和准则变迁路径呈现出不同的特点:日本“从善入流”, 认为会计准则国际趋同对于日本发展国际性资本市场非常重要, 与国际会计准则理事会频繁会晤, 积极推动准则趋同, 消除差异;澳大利亚是准则趋同中的“急脾气”, 虽然曾致力于设计其自身的准则体系, 也有自己制定一套国际通用准则的雄心, 但在听说欧盟决定采用国际财务报告准则的消息后, 也很快决定采用国际财务报告准则, 并且走得更远。

尽管这些国际的会计准则协调和趋同路径不同, 但也具有一定的共性: (1) 最根本的一点是, 会计准则变迁国家利益至上; (2) 会计准则变迁具有强制性; (3) 会计准则变迁具有阶段性和长期性。

2.2 中国具体会计准则变更的历史沿革

2.2.1 会计准则的探索阶段 (1978—1992年企业会计准则颁布以前)

十年文化大革命使我国经济受到了严重的影响, 这一阶段首先恢复了十年动乱期间遭受严重破坏的会计制度, 并对企业会计制度进行了修订与完善。这一阶段的会计准则变迁是以苏式会计为模板的计划经济会计模式, 尚未从根本上触及计划经济模式的会计制度, 但已经为后续的会计改革奠定了坚实的基础。

2.2.2 会计准则的逐步建立阶段 (1992年企业会计准则颁布至20世纪末)

党的十四届三中全会明确指出:中国要走社会主义市场经济道路。这对我国会计改革提出了新的要求。随着我国宏观经济体制从计划经济体制转变为市场经济体制, 改革开放政策的不断推进, 以计划经济模式为特征的会计制度的弊端日益凸显。1992年11月《企业会计准则》的颁布标志着我国会计制度发生根本性变迁。在此基础上, 财政部1993年7月1日又组织实施了13个行业会计制度, 同时废止了原有的40多个行业会计准则。此后为真正实行会计准则, 财政部会计司相继出台了:《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》等16项具体会计准则。这一阶段会计准则变迁一改传统计划经济体制下会计制度的模式, 在诸多方面借鉴了国际惯例, 对会计准则进行全面改革, 开创了国内企业实行适合商品经济会计需要的会计制度的“先河”。通过这一阶段的会计改革, 在保留原有会计制度的基础上, 采纳国际会计惯例, 形成制度与准则并存的格局, 会计制度发生了根本性变迁, 同时实现了会计核算模式的根本转变, 完成了从由计划经济模式到市场经济模式的转型, 初步实现了与国际会计惯例的接轨。

2.2.3 会计准则的全面发展阶段 (1999—2005年)

这一时期国内资本市场迅速发展, 经济国际化程度不断提高, 期间还经历了我国加入WTO这一历史性事件。这一阶段的特点是, 会计准则的修订过程中越来越多的借鉴西方发达国家的经验, 适应了我国经济国际化的需要, 迎合了这一阶段会计信息需求者对会计核算的要求, 会计准则在全面发展、变迁的过程中呈现国际化的趋势。

2.2.4 会计准则的国际趋同阶段 (2006年至今)

随着我国市场经济的发展和对外开放的深入, 迫切要求建立满足市场化、国际化要求的会计准则体系, 提升会计准则在实际工作中的地位和作用。财政部于2006年在原17项会计准则修订的基础上, 制定了20余项新准则, 建立起由l项基本准则和38项具体准则组成、与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。至此, 我国的企业会计准则体系的构架及其主要内容已基本确定, 在框架结构上与国际会计准则基本一致。这一阶段会计准则变迁的特点是, 以国际化方向为我国会计准则的制定方向, 从形式上实现与国际趋同, 在趋同中既充分借鉴国际财务报告准则, 又考虑我国客观环境特点, 试图建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

2.3 中外具体会计准则的比较

我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三部分构成。我国企业会计准则体系在内容架构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。

新企业会计准则在许多交易和业务中都采用了公允价值计量属性。修订后的准则体系主要在金融工具的确认与计量、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面运用公允价值计量属性。公允价值的使用, 限制条件也比较多, 例如:在非货币性资产交换中规定, 只有在非货币性交易具有商业实质并且公允价值能够可靠计量时才允许采用, 这就对企业进行盈余操纵进行了有效的控制。与此同时, 如何合理确定公允价值也是对财务会计人员的很大的挑战。国际会计准则规定, 除非企业能提供合理证明, 否则必须采用公允价值计量。而考虑到我国的实际国情, 我国在运用公允价值计量属性时则显得更为谨慎, 只有在充分证明可以用公允价值计量时才使用公允价值。

我国新会计准则《企业会计准则第1号———存货》对发出存货的成本计量方面取消了后进先出法, 这主要是基于资产负债观, 也足见新准则强化了资产负债表的使用地位, 而国际会计准则编报的财务报告的框架则允许采用后进先出法。

我国新会计准则《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定:长期股权投资减值准备一经计提, 在以后的会计期间不得转回, 而国际准则编报的财务报告的框架则允许转回。

我国新会计准则《企业会计准则第4号———固定资产》中对我国固定资产的后续计量中固定资产的重估明确表明, 固定资产入账后, 其价值不允许重估, 而国际准则编报的财务报告的框架则强调可对固定资产进行重估, 重估后增值部分确认为所有者权益, 减值部分确认为费用。

国际会计准则定义“在财务和经营决策中, 如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响, 则认为它们是关联方。”而由于我国国企数量众多, 考虑到这一基本情况, 我国会计准则并未将所有的国企都纳入关联方。

我国规定使用寿命有限的无形资产摊销应当在使用寿命内摊销, 使用寿命不确定的无形资产不摊销。自行开发的无形资产, 其成本包括达到预定可使用状态前所发生的全部支出, 但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。无形资产摊销金额为其入账价值扣除残值后的净额, 已经计提无形资产减值准备的, 还应扣除已经提取的减值准备金额, 并且, 无形资产的减值准备一经计提, 在以后的会计期间不得转回。而国际会计准则并不将无形资产的寿命分为“使用寿命有限”和“使用寿命不确定”, 只是规定摊销应在其有用寿命的最佳估计期限内摊销。

财务报告披露方面, 国际会计准则要求对国家控制的企业间的交易进行披露, 而我国则不必进行此项披露。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并, 在多数情况下, 我国企业合并属于同一控制下的企业合并, 此种合并一般以账面价值为基础, 因为我国企业合并、重组案例中, 合并双方并非自愿的行为, 而是受到其他方面的影响, 所以合并价格不一定公允, 若采用公允价值, 可能会导致利润操纵行为。国际会计准则对政府补助采用全面收益法, 规定补助计入损益。我国新会计准则规定, 对补助规定会计处理方法按权益法处理, 没有特殊规定的计入损益。

随着世界各国经济一体化进程的不断加快, 各国想要更好地融入的世界经济发展的大潮中, 在国际舞台上展示自己的风采, 会计准则势必将要实现趋同。这样, 才能提高会计信息的可比性, 为决策者决策提供有用的信息。诚然, 趋同, 并非等同。各国的经济、文化、法律环境不尽相同, 经济发展的程度亦是各具特色, 我国也应该在考虑到我国实际情况的大前提下对国际会计准则进行良好的借鉴, 为我国经济的进一步发展奠定理论基础, 使得各项国内外交易和事项能够有例可援, 有理可依。

3 未来的变迁展望

3.1 与国际会计准则相协调

从我国会计准则变更的历史沿革可以看出, 我国在制定和完善会计准则的过程中, 始终注意借鉴国际会计准则。随着会计在国际协调中进一步推进, 世界各国对相同交易或事项采用统一会计准则的共识也在逐步形成。因此, 我国会计准则的发展过程也就是其与国际协调、国际趋同的过程。各国都为本国利益积极参与国际会计协调, 而中国也已融入国际会计协调之中, 并正以积极的姿态在各种场合发表我们对国际会计准则的意见以及采取积极的态度消除中国与国际会计准则的差异。

3.2 在与国际惯例趋同的情况下保持中国特色

会计准则的国际化是全球经济一体化背景下的国际之间的制度变迁, 从某种程度上说, 我国会计准则国际化是必然趋势。但我们也应该看到, 会计准则国际化背后是各国的利益之争, 如果我们不顾一切地附和会计准则的国际化, 由于市场的不成熟和监管体制的不健全, 加之我国特有的文化背景, 可能要为之付出极高的改革成本, 承担较大的风险。“中国特色”和国际化并不矛盾。对于国际通用的、先进的会计方法和惯例, 我们要予以吸收与借鉴, 向国际准则靠拢。同时, 我国会计准则的变迁应尽可能地保持“中国特色”, 在国际协调中更多地表达自己的意志, 最大限度地维护国家利益, 更好地促进我国生产力的发展, 促进资源的优化配置, 推动我国的经济建设。

摘要：在全球化的经济环境背景下, 我国的企业会计准则发生了深刻的变迁, 本文笔者研究了国际企业会计准则的变迁和中国企业会计准则的变迁, 特别比较了公允价值在国际会计准则和国内会计准则中的不同应用, 并且对于未来企业会计准则的变迁进行了展望。

关键词：会计准则,公允价值,财务报告

参考文献

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[6]刘金星.国际会计准则趋同:进程与现状[J].财会学习, 2009 (5) :28.

会计准则变迁论文 篇5

【复印期号】200406 【 标 题】会计制度变迁的利益冲突与协调 【 作 者】宁波/贝洪俊 【摘 要 题】法规研究 【 正 文】

本文所说的会计制度是指广义的会计制度，即规范会计行为的一系列法规、准则和制度的总称，包括会计法、会计准则和会计制度。我国会计制度的改革是一个渐进的过程，在这个过程中，由于多元的利益主体、分化的市场、产权改革的滞后与法制的不健全，加之利益冲突调整措施的时滞性使得既得利益十分刚性。而利益冲突的最终解决依赖于制度的变迁，为缓解当前会计改革引起的利益冲突，必须进行全面的、深层的、持久的改革。

一、会计制度变迁是一个动态博弈的过程

按博弈论的观点，会计制度的制定者其实是局中人，会计制度是策略，会计信息供方和需方以及会计制度的供方和需方之间的利益关系，必然影响策略的水准。他们之间构成了一个复杂的博弈。博弈的结果最终取决于博弈过程中的策略和利益调整。会计制度博弈是为了获取经济利益。会计制度制定机构掌握了制定权，利用裁决权让其他局中人为制定者所代表的集团服务。

会计制度的博弈双方主要表现为政府与会计实务界（企业）之间的关系。会计理论界一般是会计制度博弈中的中介角色。一方面，会计理论界通过研究讨论和制定会计法规与政府发生联系，直接感受到较为充分的政府的“旨意”；另一方面，会计理论界又需要从实务界广泛听取意见和“呼声”，才能使制定出来的制度有可能达到“均衡状态”。但如果会计理论与实务界缺乏沟通，便会使得会计制度的制定者过多地接受政府的“旨意”而听不到群众的“呼声”，会计制度的制定者也就成了政府的代言人，最终使得会计制度的博弈由政府与企业的对弈转化为会计理论界与实务界的对弈。这一矛盾的转化，显然不利于会计制度的制定和进一步完善，也难以使会计制度达到“纳什均衡”状态。

会计制度变迁中的博弈，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现了便会采取措施完善原来的准则，制定新的准则加以疏导、规范，政府和市场主体便会展开新一轮博弈。经过多次博弈，会计制度就会不断得到发展和完善，公认程度便会日益提高，纳什均衡便会逐步由低层次向高层次递进，最终趋向帕累托最优状态。因而，会计制度变迁过程是一个社会博弈过程，是一个帕累托优化过程。

二、我国会计制度变迁的特点

制度变迁可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激进式制度变迁即一步到位的制度变革。它是一种间断性的跳越，不具有过渡性的环节。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革。它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进的方式，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。这种渐进式的会计制度变迁决定了我国会计改革具有以下特点：

1.强制性中的诱致性。制度变迁有两种基本类型：诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性会计制度变迁能利用政府的强制力的优势降低会计制度变迁的成本。尽管纯粹的强制性会计制度变迁可以取得会计制度的高效性，但由于政府的有限理性、集团间利益冲突和知识准备不足等因素可能影响制度变迁的效果，以致我国二十多年来的会计制度变迁采取了以强制性为主，同时带有一定程度的诱致性的做法：将政府自上而下的领导、组织和协调与公众自下而上的探索和试验相结合，在政府主导的前提下，充分发挥会计人员在制度创新中的积极性和创造性，最终达到会计制度改革的目标。实践证明，这种强制性中的诱致性在我国的会计制度制定和征求意见过程中得到了充分的体现，并大大减少了自上而下的整体改革过程中由于信息不足可能出现的风险。

2.我国会计制度的渐进式变迁是由会计制度的特点及国情所决定的。会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用，但从深层次上看，会计的发展始终依赖于经济环境的变化。因此我国的会计制度变迁从一定意义上讲，是对整个经济制度变迁的适应。会计制度变迁的动力来自于内部与外部两个方面：技术变迁可视为会计制度变迁的内在因素，新的知识被用于改变企业生产技术时，会使会计实务的内容更为丰富，诱导会计制度的改变；而经济体制变迁则是促成会计制度变迁的外在因素，在经济体制由计划经济转向市场经济的过程中，为适应经济转轨时期的经济环境，必须对原有的会计制度进行改革，使之适应新的经济体制。会计主体通过自身会计实务的变化去适应新的会计制度的变化，可称之为会计制度适应性。它是每个会计主体生存的前提。只有适应了会计制度的变迁，会计主体才会有更大的发展空间。

3.我国会计渐进式制度变迁是逐步推进、分步到位、先易后难、先试验后推广，然后再进行整体协调。从实践来看，这种从局部到整体的渐进式变迁比整体均衡推进的社会阻力要小，摩擦成本相对较低。

4.会计制度变迁具有很强的“路径依赖”，即制度的惯性依赖。在新旧制度交替的时候，从传统制度中脱胎出来的会计主体，对旧的制度有一种天然的依赖。在传统的惰性力面前，要推行新制度而改变会计处理，其内在动力是不足的。如我国有些企业在进行会计处理时，就习惯性地使用旧的方法，对于一些推荐采用的新方法却不重视，以致严重地影响了制度运用的深化。

5.会计制度变迁和其他经济制度变迁相协调。我国社会经济由计划经济向市场经济的过渡，首先表现为一种经济体制或资源配置方式的转变过程，而资源配置的转变继而又促使产权制度改革深化。从实质上看各项改革的推进，表现为包括社会经济、政治、文化等各方面的深刻变化的整体性过程。而会计制度作为资源配置、产权制度中的一种信息产生和传导机制，作为宏观和微观管理的一种手段，无疑应和整个社会嬗变过程中其他经济制度变迁相协调。例如，证券市场的发展创新了我国资源配置的方式，而为适应证券市场的发展，会计准则得以逐步规范和完善。

三、渐进式会计制度变迁的利益冲突与协调

1.利益冲突导致会计制度变迁。西方新制度经济学理论认为：制度变迁的诱致因素产生了外部收益（外部收益是一种在已有的制度安排中主体无法获取的收益），只要这种外部收益存在，就表明社会资源还没有达到帕累托有效状态，应进行帕累托改进。制度变迁的目的就在于使显露在现有的制度安排以外的收益内部化，以求达到帕累托最佳状态。所以，我国会计制度变迁的过程，实际上就是使外部收益内部化，不断增加社会福利，实现我国社会资源优化配置的目标。

2.会计制度改革是各方集团利益均衡与妥协的产物。会计制度在形式上表现为会计处理的一组技术规范，但其本质上是一种经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排。其中，会计准则的制定过程就是财务报告的编制者与相关利益集团合作性博弈达到均衡的过程。值得指出的是，我国1993年的市场化会计制度改革是通过政府行政手段强制进行的。之前，博弈双方虽然一直处于一个“势均力敌”的僵持局面，但一直存在着会计制度改革的呼声。而当时的会计制度改革一开始就在很大程度上以保护国家利益为前提，然后才考虑到社会组织或公众利益。这种国家利益占上风的主张，一度使当时的企业利益不如改革以前，如为了国有资产的保值和税收利益的最大化，对资产和收益的计价未能采用真正的稳健原则。这一会计制度变迁属于典型的“非帕累托改进”。因而在实务上，企业出现了“假账林立”的对抗局面，将所谓的“上有政策，下有对策”发挥到极致。

3.合作性博弈使会计制度变迁过程中的利益冲突得到协调。通过一系列会计制度的安排与创新，以“利己”为目的的行为得到了充分释放，对机会主义与道德风险得以制约，物质利益的冲突得到整合而相对均衡。为满足不断增长的需求而进行的制度创新又会引起旧制度中的既得利益集团和新制度既得利益集团之间的矛盾冲突，进而引发新一轮的制度创新。我国的渐进式会计制度改革的利益冲突并未达到激烈对抗程度，它的成功依赖于激励约束机制与协调整合机制的启动。改革过程仍然存在的“无序”和不必要的利益冲突，无疑预示着会计制度进一步创新的必要性。

浅谈我国会计准则制度的变迁 篇6

我国会计准则的变迁历程包括两个重要的阶段: (1) 基本准则指导下的行业会计制度阶段; (2) 基本准则、具体准则和会计制度并存阶段。

1. 基本准则指导下的行业会计制度阶段

在计划经济体制下, 我国会计核算规范体系处于财政制度决定财务制度、财务制度决定会计制度的格局。20世纪80年代末和20世纪90年代初, 由于邓小平理论的正确指引, 党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标, 适应市场经济对会计信息的需求, 我国会计规范体系向会计准则方向发展。1992年财政部发布了“企业会计准则”和“企业财务通则”, 并于同年出台了“股份制试点企业会计制度”、“外商投资企业会计制度”和13个行业会计制度。基本准则和相关制度颁布以后, 实现了我国会计制度的转轨, 使我国会计制度的变迁进入了基本准则指导下的行业会计制度阶段。基本准则的出台, 充分说明会计规范体系的变迁是受经济因素的影响。

基本准则的出台, 从引起制度变迁的知识存量所需时间来分析是严重不足的。自1989年财政部会计准则课题组发布会计准则制订的“设想”或“调查提纲”到1992年财政部发布“企业会计准则”, 前后仅仅用3年的时间, 与美国制订会计准则的时间相比 (美国1960年开始准备, 1970年发布第四号报告) 时间要短得多。

知识存量准备不足也可以从广大会计理论研究者对基本准则指导下的行业会计制度的批判中得到证明。王治安 (1999) 认为该规范体系在以下三个方面不适应企业改革的要求:其一是不适应企业经营多元化发展的要求, 其次是不利于会计信息的行业比较和分析, 最后是不利于投资主体对企业的财务进行监督。此外, 该规范体系的完整性、系统性、国际协调性差也影响了其严肃性。刘峰 (2000) 从基本准则的定位和具体内容进行分析, 得出基本准则的制订对知识存量的准备显然是严重不足的结论。其认为1992年具体准则的定位不当, 既包括了概念结构的部分内容, 又包括了会计要素的确认、计量、记录和报告;准则内容在各要素的界定、确认和计量方面未做明确的规定, 同时具体准则并未涉及。

2. 基本准则、具体准则和会计制度并存阶段

随着市场经济的进一步发展, 基本准则指导下的行业会计制度下提供的会计信息越来越不能满足会计信息需求主体对会计信息的需求。同时, 会计人员在处理业务的过程中时常出现无所适丛的现象。更为关键的是经过广大会计理论工作者和准则制订机构的研究, 为会计规范体系的发展指明了方向:即以具体准则来规范企业的会计核算行为。市场经济的发展和知识存量的准备使我国出台了一系列具体会计准则:从1997年第1个具体准则出台以后, 截止2001年底, 我国一共出台了17个具体准则。2000年底我国出台的《企业会计制度》对原有行业会计制度进行了统一, 故可以对该阶段进行严格划分:《企业会计制度》出台之前划分为基本准则、具体准则和行业会计制度并存阶段;《企业会计制度》出台之后划分为基本准则、具体准则和企业会计制度并存阶段。

具体会计准则颁布实施后, 对于原有行业会计制度的去留问题引起了会计界的激烈争论, 形成了两种不同观点:第一是保留行业会计制度, 即执行准则与行业会计制度并存并用的规范模式;第二种是以具体准则取代行业会计制度, 即各行业均执行统一的具体会计准则。

具体准则出台以后对原有行业会计制度去留问题的讨论以及企业经营过程中的多元化取向使原有行业会计制度越来越不适应经济的发展, 于是财政部出台了《企业会计制度》, 利用《企业会计制度》对原有行业会计制度进行了统一, 从此我国会计规范体系步入了基本准则、具体准则和企业会计制度并存的阶段。这充分说明了经济因素和知识存量对我国会计准则变迁的影响是十分显著的。

二、国际化是我国会计准则的变迁的目标

1. 会计准则国际化的经济动因

会计准则的变迁是反应性的, 其与经济的发展密切相关。从经济动因来分析, 当经济发展仅局限于一国范围内时, 会计准则的变迁只需考虑本国经济因素的影响即可。经济全球化使国与国之间会计准则的差异成为国际资源有效配置的障碍, 为适应经济全球化发展的需要, 各国必须减少会计准则之间的差异, 充分发挥会计“国际商业通用语言”的功能, 即实现会计准则的国际化。我国会计准则国际化的经济动因在于不断降低理财主体的交易成本。

(1) 降低理财主体的境外融资成本

经济全球化的一个重要表现是资本的跨国流动, 而资本跨国流动的表现之一是越来越多的理财主体到境外的资本市场上融通资金。理财主体在境外资本市场融通资金, 必须按照境外资本市场的要求披露会计信息和其它相关信息, 巨额的信息披露成本使理财主体的融资成本不断增加。

(2) 降低理财主体的境外投资成本

资本的跨国流动的表现之二是越来越多的理财主体到境外进行直接投资和间接投资。理财主体到境外进行直接投资, 境外企业遵循的是所在国的会计准则, 按照所在国会计准则的要求编制会计报表。而理财主体在编制合并报表时, 遵循的是理财主体所在国的会计准则, 这就要求理财主体按照其所在国会计准则的要求对子公司的会计报表进行调整, 在此基础上编制合并会计报表, 调整境外子公司会计报表的费用使理财主体境外直接投资成本不断增加。理财主体到境外资本市场上进行间接投资, 一般投资于境外资本市场上流通的债券和股票。在做出投资决策之前, 理财主体必须对境外资本市场流通的债券和股票进行估价, 债券和股票发行主体的会计报表是估价所依赖的主要资料之一。要进行合理估价, 也必须对发行主体的会计报表进行调整, 调整会计报表的巨额费用使理财主体的境外间接投资成本增加。

(3) 降低我国企业参与国际贸易的交易成本

国际贸易的交易成本是进行国际贸易所需的费用。如获得准确的国际贸易信息所需付出的费用、谈判和经常性契约的费用、发现贸易对象和贸易价格的费用、讨价还价的费用、订立贸易合约的费用、执行贸易的费用等。在国际贸易中, 购销双方都需要根据彼此的会计报表估计他们的风险, 势必要求各方提供可比的会计信息, 以便进行贸易判断。因此, 减少各国的会计准则之差异, 使各国会计准则与国际会计准则相协调, 已成为当务之急。我国自入世以后, 进出口贸易活动不断扩大, 倾销与反倾销的事件也越来越多, 据统计, 我国已连续5年位居世界遭受反倾销调查的首位, 对我国造成的损失年均高达800多亿元。尽管造成我国遭受反倾销损失的原因很多, 但会计准则的差异无疑也是主要原因之一。

2. 会计准则国际化的知识存量动因

我国会计准则国际化的知识存量动因主要表现在以下两个方面:主要行动集团 (即财政部会计准则委员会) 积累了大量会计准则国际化方面的知识;会计理论工作者对会计准则国际化方面的论辩促使我国会计准则变迁向国际化目标发展。

我国财政部会计准则委员会积累的会计准则国际化方面的知识主要表现在以下两个方面:出版了大量关于会计准则制订和会计国际协调方面的书籍, 如《会计准则制定理论与实践》、《积极开展会计国际协调完善我国会计准则体系》、《加强区域合作促进国际协调》、《国际会计准则2002》等;密切关注会计国际协调和国外会计动态。

在财政部会计准则委员会知识存量积累的同时, 我国会计理论研究者对会计国际协调展开了激烈的论辩, 论辩使我国会计国际协调方面的研究成果十分丰富, 这可以从有关的检索数据中得到说明:作者以“会计国际协调”在中国期刊数据网上对1997年~2005年的期刊论文进行一级检索, 得出的检索结果为1698篇。对会计国际协调进行充分论辩的典型理论工作者 (不包括财政部准则委员会委员, 他们包括在主要行动集团中) 包括盖地、王治安、廖洪、夏冬林、王建新、赵西卜、袁晓勇、刘峰等。盖地 (2001) 将我国企业会计标准与国际会计准则进行对比, 得出“大同小异”的结论。王治安 (2005) 以中国会计准则和国际会计准则为研究对象, 分别采用了判定分析法和平均距离法测量会计准则的国际协调度。平均距离法下的测量结果表明, 我国会计准则与国际会计准则仍存在适度差异, 且计量准则的协调度略高于披露准则的协调度。廖洪 (2005) 对会计国际协调的动因进行了分析, 并提供了理论上的解释。夏冬林 (2005) 从不同制度环境对会计信息的影响分析了国际准则之间的差异, 并提出了相应的协调思路和对策[王建新 (2005) 以沪深AB股数据为样本对我国会计准则国际化协调进程及效果进行了实证研究, 结论表明两种准则体系下无论线上项目还是线下项目盈余质量均无显著性差异。

知识存量的积累促使我国会计准则的变迁向国际化方向发展, 2006年财政部颁布的企业会计准则无论在形式上还是内容上都与国际会计准则协调一致就是十分有力的例证。

摘要：经济全球化使国际经济交流和合作日益频繁, 会计作为国际经济交流和合作过程中的商业语言, 必须符合经济全球化的要求, 即实现会计国际化。会计国际化可以的归纳为以下三个方面的观点:第一, 会计国际化就是相互交流、相互沟通, 找出会计差异之所在;第二, 会计国际化就是在可能的范围内, 尽量减少各国会计之间的差异, 寻求一致;第三, 会计国际化就是实行全球会计的一体化、统一化。会计国际化的三种含义反映了对会计国际化的认识轨迹:通过沟通找出各国会计之间的差异;通过协调从而减少各国会计之间的差异;最终实现各国会计的统一。会计国际化首先表现为会计准则的国际化, 故会计国际化也可以表述为会计准则的国际化。

审计准则变迁分析 篇7

收录日期:2011年11月6日

20世纪九十年代以来, 西方经济学中占主流地位的是微观经济学, 而其中最引人注目的则是新制度经济学。新制度经济学兴起于七十年代, 其理论主要包括经济人假设、交易费用概念、制度和制度实施、制度变迁等内容。近年来, 会计学者在将西方新制度经济学应用于我国审计准则建设方面作了很多可贵的探索。运用新制度经济学的理论来理解审计准则的变迁过程, 比单纯描述审计准则会更有说服力, 且在审计准则研究方法中引入西方新制度经济学的内涵, 会更有助于中国特色的审计准则理论与方法体系的建设与发展。

一、我国审计准则的产生及其变迁

我国注册会计师审计制度是从上世纪八十年代开始恢复重建的, 起步比较晚, 时间比较短。

1978年党的十一届三中全会确定了改革开放的总方针, 随之而来的是外资与我国国有资本的合资合作, 我国单一的经济体制被打破。在合资合作的过程中, 各方为了自身的利益都希望有一个公正的第三方对各自的权益进行验证, 按照国际上通行的做法是由注册会计师来完成, 因此, 注册会计师制度的恢复成了当时的迫切任务。

1980年12月23日, 财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》, 对会计顾问处 (即后来的会计师事务所) 的性质、主要业务和任职人员条件、收费等作了具体的规定, 标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日, “上海会计师事务所”宣告成立, 成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1984年9月25日, 财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》, 明确了注册会计师应该办理的业务。1986年7月3日, 国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》, 1988年11月15日, 财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立, 1991年建立全国注册会计师统一考试制度。1993年10月31日, 八届全国人大常委第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》, 自1994年1月1日起实施。从此, 我国注册会计师行业逐步发展起来。

1992~1993年出现的以“老三案”为代表的案件暴露了我国注册会计师审计制度中审计准则缺位等问题。财政部在1995年12月25日颁布了第一批注册会计师审计准则, 要求从1996年1月1日起执行。1996~1998年出现的“新三案”为代表的案件揭示了事务所挂靠政府的弊端和审计准则存在的问题。1997~1999年注册会计师行业全面脱钩改制, 2000年事务所大量的“购并整合”;从1999年至2003年先后制定和修改了18个“独立审计具体准则”, 并于2004年5月修订了《中华人民共和国注册会计师法》。

新世纪以来, 郑百文、银广夏等案件给国家和公众造成了巨大的损失, 再一次有力地推动了审计准则的变迁。2006年2月15日, 财政部在北京举行了会计审计准则体系发布会, 发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则, 其中新制定的审计准则22项, 修订完善的审计准则26项。新发布的48项注册会计师审计准则自2007年1月1日起施行。

二、制度变迁基本理论

制度变迁理论是新制度经济学的一个重要内容。其代表人物是诺斯, 他强调, 技术的革新固然为经济增长注入了活力, 但人们如果没有制度创新和制度变迁的冲动, 并通过一系列制度 (包括产权制度、法律制度等) 构建把技术创新的成果巩固下来, 那么人类社会长期经济增长和社会发展是不可设想的。总之, 诺斯认为, 在决定一个国家经济增长和社会发展方面, 制度具有决定性的作用。

制度的变迁是制度替代、转换与交易的过程。据诺斯的观点, 制度是一个社会的游戏规则, 或者更规范地说, 制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。它的主要特征是: (1) 制度是人类适应环境的结果; (2) 制度是一种公共品。它包括正式规则 (如宪法、普通法、规章等) 和非正式规则 (如行为规范、习惯和道德约束等) , 以及它们的实施特征。经济转轨的根本目标和基本过程, 是以制度变迁为前提, 把资源配置由计划机制为主转向以市场机制为基础。

制度变迁的主要原因是: (1) 资源的相对价格变化; (2) 技术的重大突破; (3) 偏好的变化。我国学者林毅夫提出了诱致性制度变迁和强制性制度变迁的模型。前者是一群 (个) 人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁;后者指的是由政府法令引起的变迁。

三、审计准则是制度变迁的产物

中国审计准则的变迁显然是一种强制性变迁。进一步讲, 中国会计是一场以引进为基础的制度变迁, 而不完全是自然演化形成的制度变迁。新制度经济学通常假设制度的创新或变迁是各种行动团体在环境变化时, 对成本和收益进行理性的分析以后, 确认收益大于成本加上交易费用、具有潜在利益才付诸与行动。而且制度创新由于发明新方案并非轻而易举, 加之现存法律的束缚等原因, 有严重的时滞。但中国的情况与此有明显差异。在经济转轨中, 中国审计准则制定机构参考和引入了大量成熟市场经济国家的审计准则或规范, 以充分发挥后起国家的优势, 加速转轨的过程。如果中国审计听凭制度自然演化, 那么中国经济的发展将缺少有效的审计准则的支撑, 不可避免地陷入混乱无序的状态。

审计准则的制定, 实质上是一场巨大和复杂的制度变迁。审计主张具有经济后果, 所以其变迁的过程也受到了各方利益主体的影响。制度变迁顺利进行取决于以下两个条件:一是各方利益主体对新制度所带来的收益与损失的衡量;二是各利益主体对制度影响力的大小。所以, 审计准则的变迁其实就是一个利益协调的过程。准则的制定需要考虑三个问题: (1) 审计准则变迁说到底是一种利益关系的变革, 改革的能否成功很大程度上取决于有没有解决好“体制摩擦”背后的“利益摩擦”这个问题。每一个利益主体都是一个经济人群体, 他们要使自己的效用最大化, 从而对准则制定进行干预。因此, 对审计准则制定的思考, 应着眼于如何妥善地解决改革过程中发生的各种利益矛盾; (2) 准则的变迁应该注意力量上占支配地位的主体的利益。准则变迁是一个包含着具有不同利益和不同相对力量的行为主体之间相互作用的政治过程, 制度变迁的方向、速度、形式、广度、深度和时间路径完全取决于行为主体之间的利益一致程度和力量对比关系, 任何一组均衡的实际制度安排和权利界定总是更有利于在力量上占支配地位的行为主体集合; (3) 要正确地处理好上述两者之间的关系, 注意在照顾力量上占支配地位的主体利益的同时考虑到其他主体的利益, 也就是要把握好“度”的问题。另外, 环境是不断变化的, 审计准则作为一种制度安排, 其稳定是相对的、暂时的, 它将随着审计环境的变化而发生变动。审计准则变迁表现为更合理的准则的出现, 更合理意味着交易费用的减少, 从而使准则达到新的均衡。

四、对我国审计准则制定的建议

结合以上关于审计准则和制度变迁理论的阐述, 在我国审计准则研究与制定过程中, 需要关注以下两个方面:

第一, 准则制定机构在制定新的准则时必须考虑各个利益主体之间的均衡问题。审计准则具有经济后果, 这导致了各方利益主体对准则制定的关注程度愈来愈深, 甚至有可能直接干涉准则的制定。审计关系人各自的立场和利益均不相同, 使得审计结果无法同时满足审计关系人所有的要求, 导致他们之间的利益矛盾产生和激化。利益分配的差异使得制度的产生成为可能, 一套共同遵守的审计准则体系的制定并予以实施, 使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益关系人需求审计准则“潜在利益”的实现, 利益诱导因素迫使制度出现变迁, 从而要求审计准则被修订。因此, 在准则制定时要在坚持费用最小化原则的基础上, 协调各方的利益关系。

第二, 审计准则的制定要考虑社会其他制度的影响。社会中的各项制度安排是相互彼此关联的, 不考虑社会中其他相关制度的安排, 就无法估价某个特定制度安排的效率。因此, 我们在制定准则时要考虑其他相关制度的现状及趋势。此外, 准则制定机构还需根据我国经济发展的现状, 超前研究与规范经济改革中将要形成的复杂会计事项, 以增强主动性。

参考文献

[1]盛烘.现代制度经济学[M].北京大学出版社, 2003.

[2]韩丽荣.注册会计师审计制度的经济学分析[M].经济科学出版社, 2006.

会计准则变迁论文 篇8

一是资产减值会计产生的因素。资产减值会计的产生, 既有内在因素, 也有环境因素。 (1) 内在因素。因为在最初取得资产时, 往往是以实际成本入账, 所以资产的账面价值与投资者预期的可收回金额往往能够保持一致。但在生产经营过程中, 企业时常面临不确定的社会经济环境, 会对未来的现金流量产生重大影响, 进而导致资产的账面价值与可收回金额产生差异。当资产的预期可收回金额低于账面价值时, 其差额部分所能获取的未来经济利益就会为零甚至是负值。这时, 资产的账面价值就难以真正反映其实际情况, 账面价值与可收回金额的差额就是资产减值, 根据资产定义的本质特征等内在要求, 就应确认资产减值。这就需要在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露, 于是就产生了资产减值会计。由此可知, 资产减值问题产生于市场变化的不确定性, 也就是说, 资产减值会计产生的内在因素是市场变化的不确定性。 (2) 环境因素。一是国际环境。20世纪90年代以来, 世界进入信息技术和知识经济时代。全球科学技术的迅猛发展及其在企业生产经营方面的广泛应用, 致使企业生产的产品及使用的设备迅速陈旧, 市场价值急剧贬损;同时, 金融资本的全球流动以及金融工具的不断创新, 也加剧了金融市场的变幻莫测。在如此复杂的大环境下, 市场竞争更加激烈, 企业生产经营所面临的不确定性和风险日益增大, 资产的盈利能力难以预料, 时刻面临着减值的威胁。二是国内环境。随着改革开放的日益深入及市场经济的不断完善, 我国的经济发展已自觉地融入到世界经济运行的体系当中, 会计作为一门国际通用的商业语言, 必然也要逐步与国际接轨。但是, 与西方发达国家相比, 我国的资产减值会计起步较晚, 无论是理论研究还是实务操作, 都极其滞后, 很多地方亟待完善。因此, 必须加强对资产减值会计的学习、研究和运用, 逐步实现与国际惯例的接轨, 以不断适应经济发展的需要。

二是资产减值会计发展历程。总体来看, 可以分为以下四个阶段: (1) 起始阶段。我国的资产减值会计肇始于20世纪90年代初期, 体现在当时会计制度改革的成果———“两则两制”中, 这是与我国当时的经济发展环境和条件相适应的。1992年春, 在邓小平南巡讲话精神的指引下, 我国的经济改革进入了一个新的阶段。同年秋季, 党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的目标, 这是我国在计划与市场关系问题上的一次重大理论突破, 这为明确会计改革的目标、方向, 提出了最基本的理论前提。会计围绕社会主义市场经济体制, 对传统的会计管理体制和会计核算模式进行了改革。1992年~1993年, 先后发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》以及分行业的财务制度和会计制度, 即“两则两制”。为了体现市场经济条件下企业自主经营、自负盈亏的要求, 提高企业应对风险的能力和增强企业后劲, 会计准则借鉴国际惯例, 在会计政策的选择上, 允许企业采用谨慎性原则, 在会计上预计和核算可能发生的损失和费用。在资产减值方面, 会计制度仅要求企业对应收账款一项计提减值准备, 即坏账准备。虽然要求计提减值准备的资产只有一项, 但是, 这开启了企业对资产计提减值准备的先例, 从而确立了资产应反映其可变现净值的理念。这次会计改革走出了计划经济对会计工作的束缚, 初步确立了以市场经济为基础建立我国会计模式的全新理念, 不但实现了企业会计核算原则和具体方法的转变, 也实现了会计观念的更新, 并促进了与国际会计接轨的进程。 (2) 四项准备阶段。随着我国证券市场的进一步开放, 越来越多的企业不仅进行股份制改造, 发行股票, 在国内上市, 而且它们还到香港地区及境外等地发行股票, 不断接受外国政府、世界银行和亚洲银行的贷款, 这样就产生了会计的国际化问题。对于上市公司来说, 由于其投资者众多, 公众对上市公司的会计信息需求程度远远高于非上市公司会计信息的需求。在这种情况下, 提高会计信息质量及其透明度等问题就迫不及待地提上了议事日程。1998年发布了《股份有限公司会计制度》及18项具体会计准则, 对会计核算信息披露做出了严格规范。1998年, 我国开始执行《股份有限公司会计制度》, 在这一会计制度中, 首次要求境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股公司, 对应收账款、存货、短期投资、长期投资等四项资产进行减值会计处理。但对只发行A股的其他上市公司, 仅仅要求必须对应收账款确认坏账损失, 至于对存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失这三项准备确认与否, 由公司根据情况自行确定。这一规定促使企业正确确认和计量资产减值准备, 并有助于上市公司建立和完善企业内部控制制度, 但由于只对坏账损失一项强制执行, 对于大部分资产损失并没有做出强制性的计提准备要求, 所以最终作用微乎其微。 (3) 八项准备阶段。随着我国对外开放的扩大与深入, 促进企业会计核算制度与国际接轨是一项极其迫切的任务;同时, 伴随着市场经济的深入和完善, 会计信息质量越来越为人们所重视;再加上原有的会计制度本身与当时的经济发展不相适应, 在这种情况下, 2000年末, 财政部颁发了《企业会计制度》, 并于2001年1月1日起实施。在《企业会计制度》中, 有两个明显的变化, 首先明确提出了资产减值的概念, 其次扩大了资产减值的范围, 由原来的四项减值准备规范扩大到八项, 包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等在内的八项减值准备, 不仅规范了会计实务界的行为, 而且更加与国际接轨了。 (4) 最新阶段。该阶段最典型的成就是财政部于2006年制定并颁布了《企业会计准则——资产减值》。自20世纪90年代初我国会计进行改革以来, 对资产减值会计规范就进行了不断地发展和完善。但是, 我国当前资产减值会计依然存在不少问题, 具体表现在:从理论上说, 规则不够系统, 规定不够具体, 内容不够全面, 披露不够充分, 实施不够广泛;从实务上说, 计量的主观性较强, 计提政策的可选择性大, 披露要求比较低。另外, 商誉测试比较困难, 财务人员水平不高, 外部监督力量比较薄弱。这些都影响到企业会计信息的质量。为了进一步规范资产减值会计处理和相关信息的恰当披露, 在2006年, 财政部制定并颁布了《企业会计准则———资产减值》。新的准则充分考虑了我国经济发展的实际情况, 以及资产减值会计在实施过程中出现的问题, 并结合国际会计准则, 对资产减值准备的会计处理进行了系统的规定。在这次制定过程中, 引入了“资产组”、“总部资产”、“资产组组合”等概念, 明确了减值测试的前提, 规定了商誉减值的处理方法, 以及已计提的减值准备不允许转回等新内容。新准则的颁布和实施, 极大地完善了现行资产减值制度, 有利于对资产减值问题的理论理解与实务操作。

三是从资产减值会计的变迁看会计制度的发展。我国会计制度的发展, 既是顺应经济全球化的国际要求, 也是满足经济市场化的国内要求, 更是完善会计制度的客观需求和中央政府强力推动的结果。 (1) 顺应经济全球化的国际要求。跨入新世纪以来, 经济全球化进程日渐加快, 社会经济环境变化显著。2001年, 我国正式加入世贸组织, 标志着我国真正地融入国际经济大家庭, 这就要求在进行国际贸易、企业经营过程中遵守相关国际准则。会计是一种商业相通的语言, 发挥着互通信息、共谋发展的重要作用, 这就客观上要求我国必须学习并借鉴国际会计准则, 实现会计准则的国际化。就资产减值会计来说, 随着新的业务不断出现, 资产减值会计核算的范围日渐增加, 减值资产由起初的应收账款一项, 逐步增加到目前的八项之多, 资产减值的范围既有有形资产、又有无形资产, 既有传统资产, 又有新兴资产。这充分反映了我国会计制度的变迁与发展, 是我国社会经济环境的变化顺应经济全球化的国际要求。 (2) 满足经济市场化的国内要求。党的第十四大的召开, 标志着我国从计划经济向市场经济的历史性转变。这就要求人们必须建立起与市场经济条件相适应的经济制度, 也就是说会计制度作为经济制度的一个重要方面, 建立新的会计制度是我国经济市场化的必然要求。纵观我国资产减值会计核算内容的发展变化, 表面上体现了一个资产减值范围逐渐增加的过程, 实质上也是一个逐步市场化的过程。国际社会经济环境在客观上也对我国会计制度提出了市场化的要求, 对资产计提减值准备就是满足经济市场化的结果。从我国资产减值会计的发展历程可以看出, 资产减值的范围数量增加较快, 经历时间越来越短, 这也体现了我国经济的市场化是一个逐步放开、加速推进的过程。 (3) 完善会计制度的客观需求。国际经济加速全球化, 我国宏观经济体制日益市场化, 导致会计业务日趋复杂, 投资者、债权人和社会公众对会计信息的时效、范围、质量等方面的要求更加苛刻。在全球化、市场化的过程中, 会计不仅仅是给企业管理当局提供简单的经济信息, 而是涉及利益有关各方的切身利益, 因此说, 会计制度的变迁是完善会计制度的客观需求。就资产减值问题而言, 在我国实行计划经济体制时, 商品价格基本上不受市场影响, 不存在资产减值的问题, 对相关资产长期采用历史成本法进行核算。实行市场经济以后, 商品的价格深受市场的影响, 会出现资产的可收回金额低于账面价值的情况, 在这种情况下, 仅采用历史成本法对资产进行计价, 就不能反映资产的真实价值。为了真实地反映企业的资产价值, 就产生了资产减值问题。在解决这一问题过程中, 既要对资产减值问题进行会计处理, 还需要对资产减值问题的相关会计制度进行丰富和完善。 (4) 政府强力推动的必然结果。自改革开放以来, 我国一系列经济制度的出台或修订, 都与政府的强力推动密切相关。就会计方面而言, 当旧的会计制度不能满足经济发展需要时, 政府就会组织国内外专家进行论证和讨论, 征求相关各方的意见, 并且借鉴国际会计准则方面的合理内容, 制定适合我国经济发展需要的新会计准则, 并颁布实施。既体现了政府进行会计改革的决心, 也加速了与国际接轨的进程。

会计准则变迁论文 篇9

一、经济学相关理论

1、经济人假说。

亚当·斯密以来的自由主义经济学家都以“理性人”假说作为其经济学的基石。在经济学家布坎南看来, “经济人假说”有以下含义:第一, “个人的行为天生要使效用最大化, 一直到受他们遇到的抑制为止”;第二, “看不到的手”的有效作用。“只要有适合的法律与制度的构架, 个人追逐他们利益的行为可以无意识地产生有利于整个社会利益的结果。”尽管对于经济人假说仍然存在争议, 但是仍是目前大家所能普遍接受的理论。我们可以对经济人做进一步的解读:首先, 人是自利的, 每个人在做出这样或那样的选择时, 主要考虑的是自我的利益;第二, 人是理性的, 他们在追求个人利益最大化的过程中, 都会寻找可以利用的空间;第三, 人的理性是有限的, 如果每个人的理性都是无限理性, 无限聪明, 那么每个人的人生就不会有遗憾, 这个社会都是成功者, 没有失败者。

2、帕累托最优。

帕累托最优是经济学上的一个术语, 其大致含义是:在所有分配或行动方案中, 存在一种方案使所有人的利益实现最大化。这时, 不存在其他任何一种方案, 能够在不损害某些人利益的前提下, 增加一部分人的利益。或者说, 在最优化下, 任何行动方案的变化, 在使一部分人受益的同时, 至少会使某一个或几个参与者利益受到损害。

3、科斯定理。

科斯定理是现代产权经济学关于产权安排、交易费用与资源配置效率之间关系的理论命题, 是现代产权经济学的核心内容。科斯定理是人们对科斯《社会成本问题》和《企业的性质》两篇论文思想的总结, 在该文中科斯提出了解决外部性问题的方案。科斯定理包括科斯第一定理、科斯第二定理以及科斯定理的推论。科斯第一定理:如果交易费用为0, 市场就会自动使资源安排达到帕累托最优, 因此任何制度安排选择不会影响到资源配。科斯定理二:当交易费用大于0, 不同的权力界定, 制度安排, 会带来不同的配置资源效率, 所以要优化资源配置, 那么产区请按制度的选择是必要的。科斯定理的推论:由于制度的制定和实施是有成本的, 因此制度的选择是必要的, 选择的标准是制度成本的最小化。

二、会计准则制定模式经济学思考

会计准则制定模式, 是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等做出的一种安排。阎德玉教授认为, “会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定, 适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”会计准则的制定模式贯穿这整个会计历史的发展轨迹, 然而我们不仅要看到这些历史的变迁, 更要看到其中蕴含的经济学思想。

我们都知道会计准则是具有经济后果的, 泽夫在“‘经济后果’学说兴起”一文中认为, 从六十年代起, 美国会计界开始意识到会计信息的经济影响。而所谓经济后果, 按照泽夫的理解, 是指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为, 受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。这样, 不同的准则将生成不同的会计信息, 从而影响到不同主体的利益, 它将使一部分人受益, 而另一部分人受损。因此, 我们的思路应该是, 利益相关者通过博弈寻求一种能达到帕累托最优的会计准则, 即:使会计准则的经济后果最公平、合理。

我们也可以认为会计准则是一种制度安排, 其目的是为了借助这种安排规范会计行为, 实现产权的保护。如果能通过亚当·斯密那双“看不见的手”自动地使市场达到帕累托最优, 那么我们还需要会计制度的约束吗, 那事实又是怎样的呢, 市场真的能够有效地配置资源吗?如果不能, 那么通过一种什么样的制度安排模式才能达到我们所谓的帕累托最优呢?根据科斯定理, 我们可以得到三个启示:

启示一:如果交易费用为0的假设成立, 会计准则就失去了存在的价值, 因为无论产权归谁, 资源配置都会最优, 即使原有产权主体的产权被人剥夺了, 也不会影响资源的配置, 但现实交易费用大于0, 因此会计准则的制定是有必要的。

启示二:制定何种准则取决于交易费用的高低, 会计作为一种管理活动, 本身也是一项交易, 会计活动是在会计准则这一产权制度约束下的活动, 会计活动的成本就是交易成本, 如信息披露, 传递过程中的诉讼费用、审计费用等, 不同会计活动的交易费用是不同的, 因此不同准则下, 会计活动的交易费用是不同, 应选择交易费用低的。

启示三:会计准则的制定实施是有成本的, 成本的高低是决定选择何种会计准则如何实施的依据。民间的指导性准则的实施是来自权威和本身的科学性, 实施成本高;国家强制性准则的实施, 主要是来自行政力量, 成本相对低。总的来说, 科斯定理给我们的启示是, 会计准则制定是必要的, 在制定会计准则时要考虑其制定成本、实施成本以及其实施后产生的效果。

三、我国会计准则制定模式的历史演进与未来发展

经过几十年、几代人的努力, 我国从计划经济向社会主义市场经济迈进, 这个过程本身就是产权制度的变迁过程, 作为产权制度的一部分, 会计准则也会随着这种经济体制的转变而调整。根据谢德仁对于我国会计规则制定权合约安排变迁的论述, 我国会计规则制定的变迁, 分为三个阶段:

1、1949～1977年“政府独享”的范式。1949年新中国成立后, 实行高度集中的计划经济体制, 为保证该经济体制的顺畅运行, 中国会计规则制定权合约安排发生了突变式变迁, 较快形成了政府独享范式的会计规则制定权合约安排, 即所有会计规则制定权全部安排给国家享有。这与当时中国企业高度国有的单一产权主体状况及计划经济体制与政府强干预主义的意识形态是相适应的。在这种模式下, 准则制定及推行的成本最低, 有国家行政权力作为支撑, 但是准则的制定虽然符合当时的社会经济体制, 却缺少了“看不见的手”作为资源配置的手段, 社会总体效益难以达到最高。

2、1978～1991年从“政府独享”逐渐转向“政府、经营者与注册会计师共享”的范式。始于1978年的中国经济体制改革的一个显著特征就是“以增量为主的渐进式改革”这一特征也体现在1978年后的中国会计规则制定权合约安排的变迁上, 即对于国有企业, 其会计规则制定权仍主要安排给政府享有, 而对于增量部分的中外合资经营企业、股份制企业等则进行会计规则制定权合约安排的变迁, 体现在国家享有一般通用会计规则制定权, 企业经营者享有了一定的剩余会计规则制定权, 由注册会计师来监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和剩余会计规则制定权的适当行使。故对于这些增量型的企业, 会计规则制定权合约安排采用了不同于“政府独享”范式的“政府、经营者与注册会计师共享”范式。这种“增量渐进式改革”的特征体现出的本质则在于产权主体的多元化和经济管理体制的增量渐进式变迁。在这里, 准则的制定与科斯定理不谋而合, 不同的制度条件下, 产生了不同的准则要求。但由于高度政府干预主义的计划经济意识形态和强烈的“路径依赖”使得上述变迁实质上幅度还很小, 体现为企业经营者享有的剩余会计规则制定权的空间还非常小。

3、1992～1999年“政府、经营者与注册会计师共享”范式的发展。在这个阶段中国产权主体的进一步多元化, 市场经济的发展 (尤其是证券市场的发展) 与市场自由主义的意识形态进一步“销蚀”政府强干预主义意识形态, “看不见的手”发挥了巨大的影响力, 推动着会计规则制定权合约安排发生了较大的变迁。第一, 中国现代企业的会计规则制定权合约安排确立了符合发达市场经济环境中现代企业该项合约安排的一般范式的基本框架, 即采取“政府、经营者与注册会计师共享”范式;第二, 外商投资企业于1981～1991年所确立的会计规则制定权合约安排得到进一步的强化;第三, 政府制定的通用会计规则开始采用“会计准则”的形式, 更为重要的是, 其内容 (尤指国有企业、现代企业等的通用会计规则) 发生了根本性的变迁, 从计划经济导向转变为市场经济导向, 更与国际会计惯例相靠拢。这使得经营者享有的剩余会计规则制定权空间大为扩展, 从而使上述范式的合约安排得以实现;第四, 现代企业会计规则制定权合约安排中的重要一环, 注册会计师事业在1992～1999年间得到了较大的发展, 无论是人数规模、通用审计规则的建设、职业服务市场的秩序等都有较明显的进展。

4、1999～2006年新会计准则出台的这段历程, 最大的亮点就是2006年2月15日新会计准则的出台, 标志着我国会计准则体系的建立, 以及与国际接轨的制定思路。在制定模式上, 仍然延续着“政府, 经营者与注册会计师共享”的范式, 但进一步扩大了经营者参与剩余会计准则制定的权力范围。对于不同行业企业, 根据其不同特点制定不同的会计政策与会计估计制度, 同时也要求管理者的素质不断提高。新的注册会计师执业准则, 也进一步规范了审计活动, 为进一步促进注册会计师行业的发展, 加大对会计准则制定的参与度提供了准则的保证。此次的会计准则大部分是借鉴国际会计准则的思想, 然而我们的市场经济发展不充分, 产权制度不健全, 资本市场仍然处在较不成熟的发展阶段, 引入国际先进的会计准则, 会不会与我们国情不相适应, 我们还需要进一步的实践检验。

四、结论

会计准则的建设绝不是一蹴而就的, 而是经过多重博弈达到最优的过程。在产权制度逐渐完善背景下, 会计准则作为经济行为之一, 其制定与执行也会随着产权制度的变化逐渐完善。特别地, 我国会计准则的制定机构是我国财政部, 而随着国有企业的转型, 会计准则的意义不再是仅仅维护国有企业的利益, 而是维护整个经济体更好运行。这就需要与更为广阔的市场环境相适应的准则作为指引。为了使亚当·斯密那支“看不见的手”能够发挥更大的作用, 实现整个社会经济体的共同进步, 会计准则制定机构和参与人员的广泛度, 仍然是我们需要突破的地方。我们期待随着产权的明晰, 各项制度的不断完善, 使我国的会计准则制定能够朝着正确的方向发展, 进而使我国的社会主义市场经济也能够健康向上地发展。

摘要：本文通过经济学理论的阐述, 并结合会计准则制定模式, 以及得出的会计准则制定模式的最佳范式, 探讨我国会计准则制定模式的演进过程及未来发展。

关键词：经济学理论,会计准则制定模式

参考文献

[1]葛家澍, 刘峰.从会计准则的性质看会计准则的制订.会计研究, 1996.2.

[2]刘峰, 李少波.会计理论研究对我国会计准则制订的影响.当代财经, 2000.6.

会计准则变迁论文 篇10

Basu (1997) 将条件稳健性定义为会计盈余信息对好消息 (利得) 和坏消息 (损失) 在会计盈余中反映的不对称的及时性, 即坏消息 (损失) 比好消息 (利得) 在会计盈余信息中反映更加及时。目前在中国还不存在像美国那样对稳健会计信息的强大需求, 会计管制是影响我国上市公司会计稳健性变化的重要因素, 而2001开始实施的《企业会计制度》 (2001) 和相关会计准则及补充规定扩大了稳健性的应用范围, 提高了会计条件稳健性的水平。2006年2月15日, 财政部颁布了《企业会计准则》 (2006) , 进一步扩大了资产减值损失的确认范围, 并且规定对固定资产、在建工程、长期股权投资、无形资产等非流动资产计提的减值准备不得转回。从这个角度来看, 《企业会计准则》 (2006) 的实施会提高上市公司的条件稳健性水平, 但扩大了公允价值计量方法的运用, 要求会计信息应当“真实与公允”, 一系列具体准则变革中有关公允价值计量模式的运用会降低“好消息”和“坏消息”确认时的不对称程度, 《企业会计准则》 (2006) 中更多体现了一种符合当前国际惯例的适度稳健的思想, 从这个角度来看, 《企业会计准则》 (2006) 的实施会降低我国上市公司的条件稳健性水平。

二、研究设计

(一) 研究假设结合本文的研究目的, 提出如下假设:

H1:与1999-2000年期间相比, 2001-2006年上市公司的条件稳健性会有所提升

H2:与2001-2006年期间相比, 2007-2008年上市公司的条件稳健性会有所降低

(二) 样本选取和数据来源本文选取1999年至2008年深圳和上海证券交易所全部A股上市公司作为初选样本, 所有数据均来自CSMAR数据库。使用的分析软件为Excel2003、SPSS13.0和Stata.10.0。样本筛选如下:剔除了当年IPO的公司;剔除了金融, 剔除数据缺失的公司;最后, 对各个期间EPS/P和RET观测值最大和最小的1%观察值进行了Winsorize处理, 以消除极端值的影响。最后得到1999年至2008年的样本量的总数为11015个。

(三) 模型建立和变量定义在我国学者对会计稳健性的实证文献中, 基于盈余-股票的回报模型则应用较为广泛, 故本文借鉴Basu (1997) 的盈余-股票报酬回报关系度量法构建以下研究模型 其中, Pit-1为i公司t-1年末的股票收盘价 (用期初股票价格对每股收益进行修正是为了消除异方差P的4it-1影响) ;EPSit为i公司t年度的每股收益;RETit为从t年的5月至t+1年的4月i公司t年度经市场均值调整后的股票累积年度报酬率;设定 为i公司第j个月的考虑现金红利再投资的月个股报酬率 为t年度所有股票累积年度报酬率的均值;当 时取值为j=1-8, 否则为0, DRit为虚拟变量。在有效资本市场中, 股票价格能够反映包括会计盈余在内的全部真实公开信息, 故在模型1中, 使用股票累计年度报酬率来度量利好消息和利空消息, 股票年度报酬率小于零时表示损失, 即利空消息;当股票年度报酬率大于零时表示利得, 即利好消息。在模型1中, β2反映了会计盈余与正的股票年度报酬率之间的相互关系, 即会计盈余确认利好消息的及时性;β2+β3反映了会计盈余与负的股票年度报酬率之间的相互关系, 即会计盈余确认利空消息的及时性;因此, β3反映了会计盈余确认坏消息较之确认好消息的增量及时性。因为稳健性表示为会计盈余对利空消息的反应比对利好消息的反应更为及时, 可以通过检验稳健性系数β3是否显著大于零, 来推断上市公司会计盈余是否具有稳健性。为了进一步检验会计准则的变迁对上市公司条件稳健性的外在冲击, 使用虚拟变量设定了一个较为综合反应条件稳健性的实证模型, 以检验各个期间条件稳健性程度的变化情况。具体如模型2所示 其中, D2001为虚拟变量, 若样本属于2001年及之前的期间, 则取值为0, 否则为1;D2007为虚拟变量, 若样本属于2007年及之前的期间, 则取值为0, 否则为1。在模型2中, β3反映了《企业会计制度2001》实施之前上市公司的条件稳健性水平。β2+β6反映了《企业会计制度》 (2001) 实施之后会计盈余确认利好消息的及时性, β2+β3+β6+β7反映了《企业会计制度》 (2001) 实施之后会计盈余确认利空消息的及时性, 即β3+β7反映了《企业会计制度》 (2001) 实施之后上市公司的条件稳健性水平。因此, β7反映了《企业会计制度》 (2001) 实施前后上市公司的条件稳健性水平的变化程度。同样, β11反映了《企业会计准则》 (2006) 实施前后上市公司的条件稳健性水平的变化程度。由于上市公司年度报告在年度结束后四个月内公告, 为剔除当年股票收益中包含以前年度盈余信息的影响因素, 把当年度报告公告次月初至下一年度报告公告期末购买的股票年度收益率作为当期相关信息对会计盈余产生影响的替代变量。另外, 一些外生因素如宏观经济因素、政策变动因素等可能对股票报酬率产生影响, 模型采用了经市场均值调整后的股票累积年度报酬率。

三、实证结果分析

(一) 描述性统计稳健性意味着会计盈余反映坏消息比反映好消息更及时, 其要求更及时地确认经济损失 (坏消息) , 而对经济收益 (好消息) 的确认却需要得到更多的证据, 这种非对称的及时性和可验证性差异可能导致稳健性下会计盈余的负偏 (或左偏) 。因此, 会计稳健性可以运用盈余的偏度指标来进行度量 (Givolyand Hayn, 2000) 。本文首先对各期间的EPS/P和RET作描述性统计分析, 运用盈余偏度度量法对各期间的稳健性存在情况进行初步检验, 第一, 总体样本描述性统计结果如 (表1) 所示。可以看出, 除2007年至2008年期间EPS/P的均值大于中位数外, 1999年至2000年期间和2001年至2006年期间EPS/P的均值均小于中位数, 偏度分别为-2.2900和-3.5882, EPS/P左偏, 而股票累积年度报酬率RET的均值均大于中位数, 偏度均大于零, 都表现为右偏, 这似乎表明1999年至2000年期间和2001年至2006年期间会计盈余稳健性的存在, 而2007年至2008年期间会计盈余没有变现出稳健性特征。根据Ball和Robin (2000) 提出的观点, 假定会计利润是过去和现在的市场回报的函数, 且具有一定的滞后性, 必然导致市场回报的波动性将大于会计利润的波动性。Givoly, Hayn (2000) 的观点也表明, 当存在会计稳健性时, 使得会计盈余能够更好地反映市场回报, 那么会计盈余的波动性水平将越来越接近市场回报的波动性水平, 即会计盈余的波动程度会呈现出逐渐增高的趋势, 并在美国市场上也找到了可证实这一观点的证据。本文运用盈余的波动性来对各期间稳健性变化情况进行检验。从表1中可以看出, 各个期间RET的标准差都大于EPS/P的标准差, 即市场回报的波动程度大于会计盈余的波动程度;2001年至2006年这一期间EPS/P的标准差大于1999年至2000年期间, 2001年至2006年期间的盈余的波动性相较1999年至2000年期间的盈余的波动性在提高, 2007年至2008年期间的EPS/P的标准差小于2001年至2006年期间, 2007年至2008年期间的盈余的波动性相较2001年至2006年期间的盈余的波动性在降低, 即2001年至2006年期间会计盈余稳健性程度较1999年至2000年期间在提高, 而2007年至2008年期间会计盈余稳健性程度较2001年至2006年期间在降低。第二, 将各期间的样本分为盈利公司和亏损公司再分别作描述性统计, 结果如 (表2) 所示。可以看出, 盈利公司与亏损公司的稳健性特征存在明显差异, 在三个期间盈利公司的EPS/P的均值都大于中位数, 这三个期间的盈利公司EPS/P的偏度分别为1.1289、2.3775和2.1863, 都表现为右偏, 即盈利公司不再具有稳健性特征, 而亏损公司的EPS/P的均值都小于中位数, 会计盈余都是左偏的, 仍然具有会计盈余左偏这一稳健性特征。按照李远鹏 (2006) , 曲晓辉等 (2007) 的观点, 可以初步认为, 1999年至2000年期间和2001年至2006年期间所显示出的整体上市公司的条件稳健性可能主要是由亏损公司“洗大澡”造成的。本文将在下文对此作进一步的检验。

注:*、**、***分别表示在0.10、0.05和0.01的水平上显著, 下同。

(二) 回归分析本文采用模型1对1999年至2000年, 2001年至2006年和2007年至2008年三个期间的样本分别进行回归。回归结果如 (表3) 所示。可以看出, 1999年至2000年期间稳健性系数β3为0.1533, 在1%水平上显著, 即1999年至2000年期间上市公司会计盈余具有较高的稳健性;2001年至2006年期间的稳健性系数β3为0.4606, 在1%水平上显著, 即2001年至2006年期间上市公司会计盈余具有较高的稳健性, 与1999年至2000年期间相比稳健性系数大幅上升, 即2001年至2006年期间会计盈余稳健性程度较1999年至2000年期间大幅提高;2007年至2008年期间的稳健性系数β3为-0.0539, 即2007年至2008年期间上市公司会计盈余并不具有稳健性。同时, 为了进一步检验会计准则变迁对上市公司条件稳健性的影响, 本文运用式2对1999年至2008年期间整体样本进行回归。回归结果如 (表4) 第三列所示。可以看出, β3为0.0783, 在1%水平上显著, 即《企业会计制度》 (2001) 实施之前上市公司会计盈余具有较高的稳健性;β7为0.4539, 与预期符号相符, t值 (14.6664) 在1%的水平显著, 表明《企业会计制度》 (2001) 实施之后上市公司会计盈余的稳健性得到显著提升;β11为-0.3873, 与预期符号相符, t值 (-17.7886) 在1%的水平显著, 表明《企业会计准则》 (2006) 实施之后上市公司会计盈余的稳健性程度显著降低。虽然模型1和模型2的回归结果均显示1999年至2000年和2001年至2006年这两个期间会计盈余稳健性的存在, 且2001年至2006年期间会计盈余稳健性较1999年至2000年期间有显著提升。另外, 借鉴曲晓辉等 (2007) 的研究方法, 采用模型2对1999年至2008年的盈利公司和亏损公司分别进行回归分析, 实证结果如 (表4) 后两列所示。可以看出, 盈利公司组的β7为-0.1067, 与预期符号相反, t值 (-3.1542) 仍然在1%的水平上显著, 而亏损组的β7为0.6994, t值 (6.0921) 在1%的水平上显著, 可以推测:仅考虑1999年至2008年的盈利公司样本空间, 2001年的《企业会计制度》实施后, 上市公司并未显现出条件稳健性特征。这意味着上市公司条件稳健水平的上升并不是整体公司作用的结果, 主要是受到亏损公司“洗大澡”的影响所致。

四、结论

本文以1999年至2008年中国A股上市公司作为研究样本, 采用实证分析方法, 检验《企业会计制度》 (2001) 与《企业会计准则》 (2006) 的实施是否影响上市公司的条件稳健性水平。结果表明:当不控制亏损公司的影响时, 2001年《企业会计制度》 (2001) 实施后, 上市公司的条件稳健性得到显著提升;而《企业会计准则》 (2006) 的实施却显著降低了上市公司的条件稳健性水平。但是当控制住亏损公司的影响后, 这些特征都消失了, 所以这说明了整体的稳健性是亏损公司“洗大澡”造成的。本文认为, 高质量的会计准则是高质量会计信息的必要而非充分条件, 需要不断的改革来建立和完善高质量的会计准则;同时需要进行执行机制的改革, 从而为准则的执行提供一个有效的支撑系统, 这样才能真正促使会计信息质量的提高。

参考文献

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[5]Ahmed, B.Billings, M.S.Harris, R.M.Morton.The Role of Accounting Conservatism in Mitigating Bondholder-shareholder Conflicts over Dividend Policyand in Reducing Debt Cost.The AccountingReview, vol.77, no.4 (, October2002)