审计准则变迁

审计准则变迁（精选10篇）

审计准则变迁 篇1

原标题:审计准则变迁分析———基于制度变迁理论视角

收录日期:2011年11月6日

20世纪九十年代以来, 西方经济学中占主流地位的是微观经济学, 而其中最引人注目的则是新制度经济学。新制度经济学兴起于七十年代, 其理论主要包括经济人假设、交易费用概念、制度和制度实施、制度变迁等内容。近年来, 会计学者在将西方新制度经济学应用于我国审计准则建设方面作了很多可贵的探索。运用新制度经济学的理论来理解审计准则的变迁过程, 比单纯描述审计准则会更有说服力, 且在审计准则研究方法中引入西方新制度经济学的内涵, 会更有助于中国特色的审计准则理论与方法体系的建设与发展。

一、我国审计准则的产生及其变迁

我国注册会计师审计制度是从上世纪八十年代开始恢复重建的, 起步比较晚, 时间比较短。

1978年党的十一届三中全会确定了改革开放的总方针, 随之而来的是外资与我国国有资本的合资合作, 我国单一的经济体制被打破。在合资合作的过程中, 各方为了自身的利益都希望有一个公正的第三方对各自的权益进行验证, 按照国际上通行的做法是由注册会计师来完成, 因此, 注册会计师制度的恢复成了当时的迫切任务。

1980年12月23日, 财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》, 对会计顾问处 (即后来的会计师事务所) 的性质、主要业务和任职人员条件、收费等作了具体的规定, 标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日, “上海会计师事务所”宣告成立, 成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1984年9月25日, 财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》, 明确了注册会计师应该办理的业务。1986年7月3日, 国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》, 1988年11月15日, 财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立, 1991年建立全国注册会计师统一考试制度。1993年10月31日, 八届全国人大常委第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》, 自1994年1月1日起实施。从此, 我国注册会计师行业逐步发展起来。

1992~1993年出现的以“老三案”为代表的案件暴露了我国注册会计师审计制度中审计准则缺位等问题。财政部在1995年12月25日颁布了第一批注册会计师审计准则, 要求从1996年1月1日起执行。1996~1998年出现的“新三案”为代表的案件揭示了事务所挂靠政府的弊端和审计准则存在的问题。1997~1999年注册会计师行业全面脱钩改制, 2000年事务所大量的“购并整合”;从1999年至2003年先后制定和修改了18个“独立审计具体准则”, 并于2004年5月修订了《中华人民共和国注册会计师法》。

新世纪以来, 郑百文、银广夏等案件给国家和公众造成了巨大的损失, 再一次有力地推动了审计准则的变迁。2006年2月15日, 财政部在北京举行了会计审计准则体系发布会, 发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则, 其中新制定的审计准则22项, 修订完善的审计准则26项。新发布的48项注册会计师审计准则自2007年1月1日起施行。

二、制度变迁基本理论

制度变迁理论是新制度经济学的一个重要内容。其代表人物是诺斯, 他强调, 技术的革新固然为经济增长注入了活力, 但人们如果没有制度创新和制度变迁的冲动, 并通过一系列制度 (包括产权制度、法律制度等) 构建把技术创新的成果巩固下来, 那么人类社会长期经济增长和社会发展是不可设想的。总之, 诺斯认为, 在决定一个国家经济增长和社会发展方面, 制度具有决定性的作用。

制度的变迁是制度替代、转换与交易的过程。据诺斯的观点, 制度是一个社会的游戏规则, 或者更规范地说, 制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。它的主要特征是: (1) 制度是人类适应环境的结果; (2) 制度是一种公共品。它包括正式规则 (如宪法、普通法、规章等) 和非正式规则 (如行为规范、习惯和道德约束等) , 以及它们的实施特征。经济转轨的根本目标和基本过程, 是以制度变迁为前提, 把资源配置由计划机制为主转向以市场机制为基础。

制度变迁的主要原因是: (1) 资源的相对价格变化; (2) 技术的重大突破; (3) 偏好的变化。我国学者林毅夫提出了诱致性制度变迁和强制性制度变迁的模型。前者是一群 (个) 人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁;后者指的是由政府法令引起的变迁。

三、审计准则是制度变迁的产物

中国审计准则的变迁显然是一种强制性变迁。进一步讲, 中国会计是一场以引进为基础的制度变迁, 而不完全是自然演化形成的制度变迁。新制度经济学通常假设制度的创新或变迁是各种行动团体在环境变化时, 对成本和收益进行理性的分析以后, 确认收益大于成本加上交易费用、具有潜在利益才付诸与行动。而且制度创新由于发明新方案并非轻而易举, 加之现存法律的束缚等原因, 有严重的时滞。但中国的情况与此有明显差异。在经济转轨中, 中国审计准则制定机构参考和引入了大量成熟市场经济国家的审计准则或规范, 以充分发挥后起国家的优势, 加速转轨的过程。如果中国审计听凭制度自然演化, 那么中国经济的发展将缺少有效的审计准则的支撑, 不可避免地陷入混乱无序的状态。

审计准则的制定, 实质上是一场巨大和复杂的制度变迁。审计主张具有经济后果, 所以其变迁的过程也受到了各方利益主体的影响。制度变迁顺利进行取决于以下两个条件:一是各方利益主体对新制度所带来的收益与损失的衡量;二是各利益主体对制度影响力的大小。所以, 审计准则的变迁其实就是一个利益协调的过程。准则的制定需要考虑三个问题: (1) 审计准则变迁说到底是一种利益关系的变革, 改革的能否成功很大程度上取决于有没有解决好“体制摩擦”背后的“利益摩擦”这个问题。每一个利益主体都是一个经济人群体, 他们要使自己的效用最大化, 从而对准则制定进行干预。因此, 对审计准则制定的思考, 应着眼于如何妥善地解决改革过程中发生的各种利益矛盾; (2) 准则的变迁应该注意力量上占支配地位的主体的利益。准则变迁是一个包含着具有不同利益和不同相对力量的行为主体之间相互作用的政治过程, 制度变迁的方向、速度、形式、广度、深度和时间路径完全取决于行为主体之间的利益一致程度和力量对比关系, 任何一组均衡的实际制度安排和权利界定总是更有利于在力量上占支配地位的行为主体集合; (3) 要正确地处理好上述两者之间的关系, 注意在照顾力量上占支配地位的主体利益的同时考虑到其他主体的利益, 也就是要把握好“度”的问题。另外, 环境是不断变化的, 审计准则作为一种制度安排, 其稳定是相对的、暂时的, 它将随着审计环境的变化而发生变动。审计准则变迁表现为更合理的准则的出现, 更合理意味着交易费用的减少, 从而使准则达到新的均衡。

四、对我国审计准则制定的建议

结合以上关于审计准则和制度变迁理论的阐述, 在我国审计准则研究与制定过程中, 需要关注以下两个方面:

第一, 准则制定机构在制定新的准则时必须考虑各个利益主体之间的均衡问题。审计准则具有经济后果, 这导致了各方利益主体对准则制定的关注程度愈来愈深, 甚至有可能直接干涉准则的制定。审计关系人各自的立场和利益均不相同, 使得审计结果无法同时满足审计关系人所有的要求, 导致他们之间的利益矛盾产生和激化。利益分配的差异使得制度的产生成为可能, 一套共同遵守的审计准则体系的制定并予以实施, 使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益关系人需求审计准则“潜在利益”的实现, 利益诱导因素迫使制度出现变迁, 从而要求审计准则被修订。因此, 在准则制定时要在坚持费用最小化原则的基础上, 协调各方的利益关系。

第二, 审计准则的制定要考虑社会其他制度的影响。社会中的各项制度安排是相互彼此关联的, 不考虑社会中其他相关制度的安排, 就无法估价某个特定制度安排的效率。因此, 我们在制定准则时要考虑其他相关制度的现状及趋势。此外, 准则制定机构还需根据我国经济发展的现状, 超前研究与规范经济改革中将要形成的复杂会计事项, 以增强主动性。

参考文献

[1]盛烘.现代制度经济学[M].北京大学出版社, 2003.

[2]韩丽荣.注册会计师审计制度的经济学分析[M].经济科学出版社, 2006.

[3]中国注册会计师协会编.审计[M].经济科学出版社, 2011.

审计准则变迁 篇2

第二条  本准则所称审计证据，是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。

第三条  审计证据有下列几种：

（一）以书面形式存在并证明审计事项的书面证据；

（二）以实物形式存在并证明审计事项的实物证据；

（三）以录音录像或者计算机储存、处理的证明审计事项的视听或者电子数据资料；

（四）与审计事项有关人员提供的口头证据；

（五）专门机构或者专门人员的鉴定结论和勘验笔录；

（六）其他证据。

第四条  审计人员收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性。

客观性是指审计证据必须是客观存在的事实材料。

相关性是指审计证据与审计事项之间有实质性联系。

充分性是指审计证据足以证明审计事项并形成审计结论。

合法性是指审计证据必须符合法定种类，并依照法定程序取得。

第五条  审计人员可以通过检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，收集审计证据。

检查是审计人员对被审计单位的会计资料和其他书面文件的审阅与复核。

监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。

观察是审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。

查询是审计人员对与审计事项有关的单位或者个人进行的书面或者口头询问。

函证是审计人员为证明被审计单位会计资料所载事项而向有关单位或者个人发函询证。

计算是审计人员对被审计单位会计资料中的数据所进行的验算或者另行计算。

分析性复核是审计人员对被审计单位重要的比率或者趋势进行的分析，包括调查异常变动项目以及这些重要比率或者趋势与预期数额和相关信息的差异。

第六条  审计机关应当收集、取得能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据；不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的，可以采取文字记录、摘录、复印、拍照等方式取得审计证据。

第七条  审计组和审计人员在审计中如有特殊需要，可以聘请专门机构或者有专门知识的人员，对审计事项中某些专门问题进行鉴定，取得鉴定结论，作为审计证据。

第八条  审计人员收集的有关违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要事项的审计证据，应当由有关单位、人员签名或者盖章。

第九条  审计人员对证据提供者拒绝签名或者盖章的审计证据，应当注明拒绝签名或者盖章的原因和日期。拒绝签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效。

第十条  审计人员对被审计单位或者有关人员有异议的审计证据，应当进行核实。对确有错误和偏差的，应当重新取证。

第十一条  审计组在提出审计报告前，应当对收集的审计证据进行归纳、分析和判断，形成审计结论。

审计组对收集的审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性进行鉴定，如果发现审计证据不符合要求的，应当进一步取证。

第十二条  审计人员运用审计证据时，应当考虑审计证据相互印证、来源的可靠性程度。    第十三条  审计人员应当将获取审计证据的名称、来源、内容和时间等清晰、完整地记录在审计工作底稿中。

审计证据经过鉴定、整理后，附在相应的审计工作底稿之后。

第十四条  审计人员在收集审计证据时，对认为必要的审计证据应当及时取证；在当时不能取得而以后审计证据可能灭失或者难以取得的情况下，经县级以上审计机关负责人批准，可以先行登记保存。

第十五条  审计组在审计过程中，有根据认为被审计单位可能转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计帐簿、会计报表以及与财政收支、财务收支有关的电子数据、数据结构文档和其他资料的，有权采取取证措施；必要时，经审计机关负责人批准，有权暂时封存被审计单位与违反国家规定的财政收支、财务收支有关的帐册资料。

第十六条  审计证据应当按照档案管理规定，归入审计档案。

第十七条  本准则由审计署负责解释。

第十八条  本准则自发布之日起施行。审计署于12 月11日发布的《审计机关审计证据准则》（审法发〔〕341号）同时废止。

审计准则变迁 篇3

一是加强组织领导，使领导班子在思想上重视对审计准则的贯彻落实。我们成立了以局长为组长的审计法律法规贯彻执行领导小组，将“贯彻执行新准则促进质量上台阶”纳入全局主要工作日程。二是通过《铜川日报》刊载审计准则知识问答，扩大审计准则的宣传面。三是建立学习制度，在全市审计系统开展了学习审计准则活动，坚持集中学习和自学相结合，规定每年对审计准则及相关审计法规集中学习不少于10天。先后三次就审计准则的学习进行专题辅导，并派出人员参加省厅的学习培训。通过局域网络、专题研讨和案例剖析等途径，大力培训审计干部，促进审计人员全面掌握国家审计准则的各项内容，把握新旧准则的区别和衔接，并将学习审计准则与当前审计工作紧密结合起来，使审计准则的新精神、新内容及时贯彻到审计业务工作中去。

二、加强制度建设，确保准则实施

一是认真落实省厅的八项制度，我们先后修订制定了《铜川市审计局审计业务会议制度》等七项制度。2012年根据省厅印发的四项制度，我们修订印发了《铜川市审计局审计项目审核、复核、审理办法》等四项制度，制定印发了11种主要审计文书及其参考格式和9种审计文本参考格式，统一了审计文书格式。二是严格执行审计法规和审计准则，加大审计执法力度，完善审计机关层级监督机制，推动“依法、程序、质量、文明”审计。三是大力推行审计项目审理制度。新《审计准则》颁布后，结合2010年政府机构改革，我们新设立了审理稽核科，配备了三名专职审理人员，根据市政府机构改革三定方案，明确了审理稽核科的职责，严格按照审计法规和准则的要求开展审理工作，逐步规范审理工作流程，明确审理工作标准，提高审理工作质量。四是探索建立审计质量岗位责任追究制度。明确审计质量包括准则执行的岗位责任，严格责任追究，强化审计项目全过程质量控制，进一步规范审计行为，防范审计风险。

三、加强审计资源管理，保障准则执行

一是提升审计资源的配置效率，围绕经济社会发展大局，加强前期立项调研，发挥好审计项目计划的引领作用，明确审计目标和工作重点，提高审计工作覆盖面，发挥财政审计、经济责任审计领导小组的作用，整合审计资源，统筹安排相关审计工作。二是加强审计项目计划和统计工作，提高审计项目计划的科学性，严格遵循法定程序确定年度审计工作重点、编制年度审计项目计划，提高计划编制与下达工作的时效性和准确性，合理安排审计项目，细化审计目标、审计范围、所需审计资源和关键时间节点，提升审计统计数据的准确性、时效性，强化审计统计数据有效分析利用，更好地为审计业务工作和有关领导提供参谋服务。

四、加强审理稽核，推进准则落实

一是根据《审计准则》的要求，我们建立了以审计组成员、审计组长、审计业务科科长、审理稽核科、各主管领导为责任主体的分级质量控制制度，并明确了审计组长审核、业务科长复核、审理机构审理各环节的工作职责和应承担的责任。二是由审理稽核科具体负责组织对全市审计机关审计业务质量的检查，并通报检查结果。三是每年开展一次全市审计机关优秀审计项目评选，促进审计工作再上新台阶。四是审理稽核科定期对审理工作中发现的具有普遍性的问题及时向各业务科室通报，并予以纠正，不断提高审计工作质量。五是注重工作方法创新，对部分审计项目开展了审计实施现场审理工作。

五、加强审计业务考评，促进准则全面执行

审计准则变迁的驱动因素分析 篇4

审计准则是审计人员开展审计工作时应该遵循的规范,是对审计主体,也就是审计机构和审计人员自身素质及其工作质量的要求。它是在总结广大审计人员的实践经验的基础上,为适应时代需要、保障审计质量而产生的,并为多数同行承认并参照执行的一种工作惯例,是审计主体进行自我约束的规定。它虽不具备法令的强制力,但审计人员从事审计时必须遵循。

随着市场经济的发展,我国的各种经济实体茁壮成长,经济环境与经济运行愈发复杂,交易成本、经济安全、企业效率等问题急需解决。各种经济违规乃至犯罪事件层出不穷。这就使得审计监管有其存在的必要性。而审计准则作为审计工作的行为规范,对它的研究更是重中之重。如果能够科学的分析出审计准则变迁的驱动因素,就能使审计准则及时修正,更好的指导审计监管活动。从而规范企业经营活动,降低制度成本,增强企业的竞争力,完善市场经济体制,提升市场信心,促进现代化建设的健康发展。

审计准则对于审计的重要意义不言而谕,国内外对它的研究成果可谓是汗牛充犊。从总体上看,对审计准则的作用和职能研究的最为透析。一般来说,审计准则的主要现实意义在于降低交易费用,明晰和鉴定产权,降低政府鉴定成本,限制机会主义行为的发生,提高审计工作的效率和效果,使外部效益内部化,从而使社会资源得到优化配置。对于审计准则变迁的推动因素,国内对此的研究并不深入。虽然学者们运用了许多现代先进理论对其进行研究,但多是从某个角度,或是在研究某个问题时做附带研究,缺乏全面而系统的论述。

二、审计准则的产生与发展

(一)审计准则的涵义

所谓审计准则,是指由国家有关部门或审计职业团体制定颁布的,用以规范审计人员资格条件和执业行为的行为规范。

审计准则是在审计实践中逐渐形成,并为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。审计准则是审计主体进行自我约束的规定,也是衡量审计工作的尺度。

审计准则主要包括以下涵义:(1)它是出于审计自身需要和社会公众的需要而产生和发展的;(2)它是审计实践经验的总结,它的完善程度同样反应出审计发展水平;(3)它是对审计主体提出的要求,而不是对审计客体;(4)它规定了审计工作质量的要求,既是控制和评价审计工作质量的依据,也是控制审计风险的必要;(5)它一般应由审计组织及审计职业团体制定和颁布。

(二)审计准则的诞生与发展

1. 审计准则的产生

“审计准则”一词,最早出现于1841年美国证券交易委员会制定的S—X规则中。它是审计发展到一定阶段的产物,并随着审计实践的发展而不断的充实和完善。

起初的审计工作并没有一定的规范,仅凭审计人员的经验去审查账目。如何进行审计,审计工作应做到什么程度,社会公众如何衡量及评价审计工作,并无统一规定。随着审计工作的日益繁杂,职业会计师逐步认识到,如果没有一定的规范,审计质量就难以保障。因此,一个统一的审计规范是必要的,它便于会计师在职业中共同遵守,同时也便于公众依据规范对审计进行监督。

由于社会公众的强烈要求和审计团体的职业需要,美国注册会计师协会的审计程序委员会从1944年起开始了审计准则的制定工作,1947年,为了听取会员的意见,以小册子的形式颁布了世界上第一部审计准则——《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》。后经几番充实和完善,审计程序委员会于1972年修改通过了财务报表公认审计准则,并在1984年发布了49份审计准则说明书,对审计准则作了解释。世界上其他国家,在当时主要是像日本、德国等发达国家,也先后制定了本国的审计准则。

2. 国内审计准则近年发展与变迁

(1)国家审计准则。我国的国家审计准则早在1989年就开始预备制定,经过反复寻求意见和改进,在1996年底制定并发布了包括准则在内的《38项审计规范》。

随着审计事业的发展和国家审计地位的提高,以及与国际审计接轨的需要,在总结《38项审计规范》实施后情况的基础上,以审计署令的方式,颁布了1—6号包括重新制订和修订的24项准则、规定和办法。

(2)社会审计准则,中国社会审计准则的主要代表是注册会计师独立审计准则,它是依据《中华人民共和国注册会计师法》制定。受国际审计准则变迁的影响,我国社会审计准则分别于1996年、2003年、2007年经历了三次变迁。国际趋同趋势明显。

(3)内部审计准则,中国内部审计协会自2000年起,依据《审计法》等相关法律法规,组织中国内部审计准则的制定工作,安然事件发生后,内部审计准则的制定又得到了进一步的完善。2003年正式发布了基本准则后又发布了十个具体准则。2013年8月份又发布了最新内部审计准则,包括20个具体准则。

三、审计准则变迁是制度变迁

从哲学上讲,审计准则属于上层建筑范畴,属于为社会经济服务的制度。是审计体系的重要一环。审计准则的变迁,就是规范审计主体及行为的制度规范的变迁。

因此,对其变迁的驱动因素分析,可以通过制度变迁理论来进行分析。

审计准则是一种制度,制度可以说是集体行动控制个体行动的一系列准则或规则。也可以说是一种行为规范,“一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范”。或者运用博弈论的思想,将经济过程类比为博弈过程,将制度分为博弈的参与人,博弈规则和博弈均衡。交易费用是制度产生的基础。制度的建立就是为了“减少交易成本,减少个人收益和社会收益之间的差异。”

“制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程,是一种制度框架的创新和被打破的过程。”对于制度变迁发生的原因,学者们有各种各样的阐述,其中以道格拉斯·诺思的观点最为引人认同。他认为,“制度变迁的成本与收益之比对于促进或推迟制度变迁起着关键作用,只有在预期收益大于预期成本的情形下,行为主体才会去推动直至最终实现制度的变迁。”

其他学者也有其他见解,这些阐述虽然各有不同,但其基本思想是一致的。即制度变迁的动因是由于内外条件的变化引起的新的潜在或长远利益的追求。

任何制度变迁都存在成本,只有人们预期的潜在收益大于变迁成本时制度变迁才能发生。万物都是运动的,社会经济关系的变化会使原本合理的制度随着时间的推移逐渐变得不合理,原本有益于社会经济发展的制度逐渐变成阻碍人类社会进步的桎梏。在这种情况下,人们唯一的选择就是改变现存制度,抛弃其不合理成分,创造合理的新制度,实现对制度的重新建构。而新的制度在社会经济关系发生改变后同样会逐渐变得不再合理,从而需要人们再对其进行改造和变革。制度变迁就在这样的循环中不断发生。

制度变迁一般存在诱致性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱致性制度变迁是指“现行制度安排的变更或替代,或者是新制度安排的创造,它由个人或一群(个)人,在响应获利机会时自发倡导、组织和实行”。诱致性制度变迁往往具有渐进性、自发性和自主性的特征。强制性制度变迁是指由政府等国家机关通过法律或政令等方式来推动制度改变的变迁模式。它有助于克服制度变迁中的搭便车行为,有助于弥补诱致性制度变迁所可能引起的制度供给不足。

世上没有百分百正确的完美理论,经典的制度变迁理论同样也不例外。如对制度界定的不确定,对制度变迁模式的简化和缺失,对制度环境的忽视等等。但它仍不失为一种先进的理论,而且,通过对其他理论的援引,也可以在最大程度上弥补其不足。

四、审计准则变迁的驱动因素

(一)经济需求

如果把制度作为一种商品、一种服务来看,那它当然就存在着需求,审计准则之所以会产生,会变迁,正是因为它存在着需求(无论这种需求是潜在的还是明面的)。

根据制度变迁的一般理论,影响制度变迁的需求的因素很多,诸如技术进步、要素和产品相对价格的变动、市场规模、社会偏好等,对于审计准则而言,对它具有决定性作用的驱动因素是经济需求。这种经济需求可能是潜在的利益诉求,可能是远期的,也可能就是眼下触手可及的收益。这种经济需求可能是着眼于集体利益的(比如说内部审计),也可能是着眼于国家整体利益(比如处于国家经济安全的考虑,很多领域的审计会设置特殊的门槛,这当然也是准则的一部分)。

制度的建立就是为了减少交易成本,减少个人收益和社会收益之间的差异。好的制度能够有效的降低交易成本,缩小个人与社会之间的收益差距,提高工作效率。反之,如果一个制度制定的不好,或者落后与社会经济的发展,不仅不能起到上述作用,反而会阻碍交易的进行,提高制度成本。当出现这种现象时,要么制度与其所规范的对象一起“死亡”,要么制度进行变迁。审计准则也不例外。具体说来,推动审计准则变迁的利益需求有:“减少审计交易中的信息费用;减少审计交易中的权利界定费用;减少审计中的监督制裁费用;明晰产权等等。

当审计交易中的各种费用较高,或者是人们发现通过变迁某些审计准则可以有效提高审计质量和审计效率、降低交易费用时,审计准则变迁的最根本的驱动力量就出现了。

(二)政治因素

能够影响审计准则变迁的政治因素主要是国家政府。

制度变迁理论认为制度变迁有两种模式,其一是诱致性制度变迁模式,其二是强制性制度变迁模式。根据上文分析,审计准则变迁是两种模式的混杂。其中的强制性变迁部分主要是由政治力量驱动的。

政府通过国家强制力来推动审计准则的变迁,无疑是审计准则变迁的驱动因素中力量最为强大的一种。制度变迁的核心因素是成本。由现行制度转变到新的制度耗费的成本极高。只有当参与主体意识到新制度不仅能带来比旧制度更多的收益,而且收益高于制度变迁成本时,他们才有采取行动推动制度变迁的主动性,否则制度变迁不会发生。而且这是从纯理论的角度出发,将每一个参与主体都认定为理性的经济人。然而现实中,人的决策并不一定全是依靠理性做出的。影响人的理性决策的因素很多,因此,即便从长远讲,新的制度安排能带来更多的收益,依然会存在部分参与主体缺乏推动变迁的动力。这也正是诱致性制度变迁的不足之处。

诱致性制度变迁的另一个缺陷是先前是驱动审计准则变迁的参与主体,在下一次审计准则变迁中,有可能变成阻碍审计准则变迁的因素。审计准则变迁的内驱力是远期利益。如果现有利益已足够满足参与主体的预期,则参与主体很难有推动审计准则变迁的主动性,甚至有可能为了保持现有利益而阻碍审计准则变迁。

因此,为了使制度供给达到最佳状态。必须依靠国家行为来解决制度供给不足的问题。

(三)审计准则的路径依赖——制度的内在特性

路径依赖是指“在制度变迁中存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一条路径,它的未来发展方向会在以后的发展中得到自我强化”。路径依赖意味着历史的重要性,因为它的存在使得人们对过去做出的选择往往会在一定程度上决定他们未来的选择。

具体说来,初始的体制选择会强化现存体制的模式,因为沿着原有的体制变化路径前进,比另辟路径要更容易,同时,压力也会小得多。通过制度变迁得到预期收益的既得利益集团也会因思维理念上的契合,以及对既得利益的保障,而在制度变迁无可逆转时,倾向于沿现存路径或方向进行制度改革。这也会在制度实现变迁的同时进一步强化制度的路径依赖。在下一轮变迁来临时,更难摆脱对制度路径的依赖。

因此,如果初始选择的制度变迁路径是正确的,那就意味着制度变迁进入了正确的轨道;反之,则会顺着错误的路径走下去,其最终结果必然是制度“死亡”,而在这一过程中因制度不良遭受到的损失则难以估量。而因为路径依赖的存在,对制度进行彻底的改变十分困难,除非借助强有力的外力推进。而更棘手的问题在于“任何体制的暴露都需要一定的时间”,而且人们对事物的认知存在着一个时滞,“这个时滞的长短取决于一个制度设置的合理性以及制度环境的变化。随着时间的推移,这一模式的体制弊端和运行弊端随着审计环境的变迁逐渐暴露出来。”

具体到审计准则上,即如果审计准则变迁的路径选择正确,审计准则就会发挥出预期的作用,带来预期的收益。从而极大地调动各利益方的积极性,在使制度得到贯彻的同时,拥有足够的主动性来从事审计准则的修订,促进审计准则的完善。这反过来成为推动准则进一步完善的重要力量,从而呈现出互相促进的良好局面。如果路径选择不正确,准则的制定不能给利益相关方带来收益增加,而只是有利于少数利益集团。而且这种局面一旦出现,就难以扭转。依靠因利益而参与的行动主体来推动其改入正确路径是很难的。一般来说,只有像政府这样的强制力量参与进来,才能改变这种局面。但如果是政府的路径选择错误,其改变将是极为艰难的。

毋庸置疑,路径依赖是影响审计准则制定的关键因素。对于审计准则的制定来说,对于路径依赖,除了要充分重视审计准则的初始制定以及每一次修正外,更重要的是参与各方要有彻底打破现有模式,主动改变路径的决心和方法。毕竟,无论如何慎重,人终究不能精准的看到未来。一些制度初看起来是好的,但在长期实践后会发现于长远是不利的。如果完全被动适应路径依赖,其后果是极为黯淡的。因此,在依靠路径依赖驱动审计准则变迁的同时,必须有打破路径依赖的勇气。

五、结论

综上所述,决定审计准则变迁的,无疑是社会经济关系的变化。在这个根本基础上,关联方长远的、潜在的经济需求,以国家政府为代表的强制力量,国际环境带来的审计准则趋同,以及审计准则本身存在的路径依赖特性,都会对审计准则的变迁产生驱动力量。

所有的驱动因素都对审计准则的变迁存在正反两方面的作用,如果运用得当,就会促进审计准则的发展,反之就会阻碍,或者将审计准则引入歧途。这其中,尤以审计准则本身存在的制度惯性即路径依赖的反作用影响最大。所以对审计准则变迁的参与者来说,在妥善利用各种驱动因素的同时,必须有勇气方略,在审计准则误入歧途时打破路径惯性,对审计准则进行全面的整改。这样,才能保证审计准则能保持长期合理的发展。

现代社会经济运行日益复杂,新的思想和理念不断涌现,作为对经济健康状况进行检查的审计工作,要保证审计质量,必然需要与时俱进。而这也必然要求整个审计体系都能适应新的社会经济体系。审计准则作为对审计主体的行为规范,是审计体系中重要的一环,对明确审计责任。保证审计质量有着极为重要的意义。如果能够分析出影响其变迁的驱动因素,必然有利于日后对审计准则的修订,从而更好的发挥其行为规范的作用,提高审计质量。

审计准则变迁 篇5

1.关于国家审计规范，下列说法正确的有：

A.国家审计准则是审计署制定的专业规范，没有法律效力

B.国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则是审计署依照《审计法》制定的，具有行政规章的法律效力

C.国家审计机关和审计人员开展审计工作时，必须遵照国家审计基本准则进行

D.审计指南具有同国家审计基本准则一样的法律效力

E.审计指南是办理审计事项的操作规程和方法，全国审计机关和审计人员必须遵照执行

2.根据《审计机关公布审计结果准则》，以下说法正确的有：

A.审计意见书、审计决定书等审计结论性文书一经发出即可向社会公布审计结果

B.公布审计结果是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果

C.审计机关可以采用广播、电视、互联网、新闻发布会等多种形式公布审计结果

D.审计机关向社会公布审计结果都应报经本级人民政府同意

E.审计机关向社会公布审计结果，应依法保守国家秘密

3.中国国家审计准则体系的构成有：

A.中华人民共和国审计总则

B.中华人民共和国审计基本准则

C.具体审计准则

D.通用审计准则

E.审计指南

4.社会审计人员的职业道德包括：

A.专业胜任能力和技术规范

B.对管理者的责任

C.对委托单位的责任

D.可靠性的要求

E.对同业的责任

5.下列要求中，属于国家审计人员应该遵守的职业道德有：

A.客观公正、实事求是

B.不得采用强迫、利诱等方式招揽业务

C.不得以服务成果大小决定收费高低

D.保持专业胜任能力

E.保守秘密、合理谨慎

6.某省审计厅委托一家会计师事务所对该省某国有企业原总经理任职期间经济责任实施审计。以下说法正确的有：

A.这是授权审计

B.这是委托审计

C.该省审计厅无权委托社会审计机构实施经济责任审计

D.该会计师事务所应遵循国家审计准则实施审计

E.该会计师事务所应当提出审计意见和作出审计决定

7.以下关于国家审计报告准则的说法中，正确的有：

A.这里的报告包括审计人员常规审计后对财务报表所发表的观点和其他评论，但不包括绩效审计完成后审计师的报告

B.报告准则不但帮助审计人员在形成审计意见或编写审计报告时做出审慎的判断，并且还要取代这些判断

C.报告准则包括每次审计结束时，审计人员都应编写一份书面意见或报告，以恰当的形式陈述审计结果

D.报告准则要求报告的内容应当易于理解，避免意义含煳和模棱两可

E.报告准则规定审计人员所述的最高审计机关决定最终所要采取的针对审计人员已发现的欺骗性做法或严重的舞弊行为的报告行动

8.在下列对内部审计实务准则的说明中，错误的有：

A.内部审计实务准则包括一般准则、工作准则和实施准则三部分

B.一般准则与实施准则只有一套，工作准则却有很多套

C.一般准则与工作准则从总体对内部审计服务进行了说明，实施准则是前两者在特定类型的审计活动中的具体体现

D.工作准则主要对内部审计活动的管理、工作性质、审计业务计划、审计业务执行、审计结果报告、审计过程监测、管理层对风险的接收等进行了明确的规定

E.实施准则主要对内部审计活动的宗旨、权力和职责、独立性和客观性、专业胜任能力与应有的职业谨慎、质量保证与改进计划进行了明确规定

9.属于我国审计质量控制措施的有：

A.对人员素质进行控制，保持人员独立性，对人员进行专业培训并设立咨询部门。

B.对审计方法进行控制，改进不良的审计方法

C.对审计作业过程控制，委派有素质的审计人员保证审计工作质量

D.对审计标准进行控制，根据情况改变审计标准

E.对审计报告、审计决定进行复核

10.社会审计人员的职业道德的基本原则要求：

A.独立原则

B.客观原则

C.诚实原则

D.公正原则

E.廉洁原则

11.美国注册会计师审计准则中的报告准则要求审计报告应对财务报表整体表达意见，或声明不能表达意见，这一要求目的在于防止：

A.审计人员对每个财务报表分别表达不同的意见

B.审计人员被诉上法庭

C.管理部门推卸其对财务报表所应负的责任

D.审计人员只对某一单个财务报表表达意见

E.对审计人员职业责任的错误解释和理解

12.下列说法正确的有：

A.会计师事务所可以在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上登广告扩大知名度

B.会计师事务所可以通过降低收费的方式来招揽业务

C.会计师事务所可以允许其他单位和个人借本人或本组织名义承接业务

D.会计师事务所不得向得到本所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金或回扣

E.会计师事务所不得采取强迫、欺诈、利诱等方式来招揽业务

13.下列有关社会审计组织职业道德的叙述中，说法正确的有：

A.如果某项业务需要借助外部专家的能力，社会审计组织也可以承接该业务

B.如果某项业务该社会审计组织不能胜任，则应当拒绝该业务

C.社会审计组织承接新业务时必须考虑独立性

D.社会审计组织承接新业务时不必考虑独立性

企业具体会计准则变迁研究 篇6

随着经济一体化程度的逐渐加深, 国际资本的流动日益频繁, 各国间经济交流愈发紧密, 毋庸置疑, 世界经济一体化势在必行, 世界经济形势也必将牵一发而动全身。会计准则的完善程度标志着我国会计体系发展的成熟度, 也决定着我国市场经济是否能够有效运行。在完善会计准则的探索这条道路上, 我国也应该积极汲取发达国家先进的会计理念、技术, 寻找适合于我国国情的相关会计准则、制度, 促进经济的良性发展。2006年, 国家财政部颁布了新会计准则, 我国新企业会计准则体系由一项基本准则、38项具体准则组成, 新企业会计准则对我国现今的交易和事项进行了更为全面系统的规范, 也与国际会计准则高度趋同。我国新会计准则的目标是反映企业经营活动情况, 向财务报告使用者提供与其决策有用的信息, 提供企业管理层受托责任履行情况的信息。在经济全球化的大背景下, 我国企业具体会计准则的研究意义重大, 其主要影响分为以下方面:

(1) 更加强调财务信息的可靠性。新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性, 新会计准则中对财务信息的可靠性的重视程度非同一般, 可靠性是会计信息的生命, 失去了这一特征, 会计信息的价值将无从谈起。

(2) 降低我国对外贸易的资本交易成本。新企业会计准则的发布与实施是我国会计史上的一个里程碑, 标志着我国会计准则与国际会计准则实现了接轨。事实上, 若我国会计准则与国际会计准则相差过多将会对我国对外融资等一系列交易事项造成障碍, 也不利于我国对外的招商引资, 现今我国会计准则与国际会计准则趋同则更好地为我国对外交易事项降低了资本的交易成本。

2 企业具体会计准则变迁

2.1 国外会计准则变更的历史沿革

2.1.1 国际会计准则变迁

(1) 主体准则制定阶段 (1973—1989年) 。20世纪80年代末, 世界经济一体化发展对国际会计协调的需求明显增加, 这一阶段国际会计准则委员会的主要工作是兼顾各国会计法规、经济环境和法律体系等方面的差异, 认可各国对主要会计问题所采取的处理方法, 准则几乎包容了各国会计实务在许多会计问题上的多种备选方案中可进行的选择。

(2) 提高会计准则的可比性阶段 (1989—1995年) 。由于对某一会计事项采用多种会计处理方法会影响会计信息的可比性, 国际会计准则委员会实施了会计准则可比性计划, 旨在减少可选择的会计处理方法, 提高国际会计准则的可比性。该计划的启动以1989年的“E32财务报表可比性/改进”项目的公布为标志。该项目涉及《国际会计准则第2号存货》等十个准则。1995年修订后的十个准则生效, 标志着可比性计划圆满完成。

(3) 制定核心准则阶段 (1995—2000年) 。1995年7月, 国际证监会组织 (IOSCO) 与国际会计准则委员会达成协议, 如果国际会计准则委员会能够完成IOSCO提出的核心准则 (五大类40个项目) , IOSCO将批准这套核心准则, 并推荐跨国上市公司在编制财务报表时使用。1997年国际会计准则委员会成立了常设的准则解释委员会, 不时地对现行国际会计准则可能产生歧义的方面进行解释。1998年12月, 随着《国际会计准则39号金融工具:确认与计量》的通过, 制定核心准则的计划宣告完成, 1999年IOSCO开始了对核心准则的审核, 2000年5月17日IOSCO通过了全部40个核心准则项目, 批准跨国证券发行和上市的公司使用国际会计准则, 此举是全球财务报告协调化的一个里程碑。

(4) 核心准则应用阶段 (2000年至今) 。核心准则计划完成后国际会计准则委员会的影响日益深远, 核心准则也开始被各国所采用。为了进一步提高国际会计准则委员会的作用与地位, 使核心准则尽快在全世界范围内得到应用, 国际会计准则委员会将重组问题提上了议事日程。2001年重组后的IASB一方面负责对以前发布的IAS进行修订, 涉及《改进国际会计准则》项目下的13项准则及《IAS32—金融工具:列报与披露》、《IAS36—资产减值》、《IAS38—无形资产》和《IAS39—金融工具:确认与计量》等多项国际会计准则, 目标在于改进国际会计准则的质量, 确保一个高质量会计准则的稳定平台。另一方面, IASB还将制定国际财务报告准则作为构建国际准则协调平台的另一重要工作, 先后发布了六项新的国际财务报告准则, 包括企业合并、保险合同、采掘业等方面的准则。由此国际会计准则的质量得到巨大的提高, 并且形成了会计准则国际协调的稳定平台。

2.1.2 美国会计准则变迁的历史回顾

20世纪70年代, 作为世界上最大最重要的资本市场, 美国认为FASB制定的财务会计准则是世界上最好的会计标准。SEC也持同样的观点, 要求所有到美国证券市场上市融资的外国公司都必须按照USGAAP, 而非IAS/IFRS编制财务报告。难以忍受的附加成本使得许多非美国公司不得不放弃在美国资本市场寻求机会。

1988年, FASB以观察员身份加入了当时的IASC理事会。1991年, FASB发表了一份开展国际活动的战略计划, 首次正式提出在美国会计准则与其他国家会计准则之间取得更大可比性的目标, 并明确表示支持国际会计准则的制定。从表面上看这一阶段美国在一定程度上还是支持IASC及其准则的, 但事实上美国一直致力于制定自己的准则。在相当长的时期内, 美国对国际会计准则的态度是消极的。

安然事件的发生促使美国与IASB及其准则的协调进入了主动积极协调的阶段。美国必须借助IASB以及IAS/IFRS在国际市场上的声誉来改进其GAAP的缺陷, 恢复公众投资者的信心。

2002年10月, FASB和IASB发布了一份谅解备忘录, 承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。2004年11月22日, FASB与IASB联合成立了一个国际业绩工作组, 以便帮助双方完成业绩报告准则的合作项目, 提高财务报表中的信息在评价企业财务业绩方面的有用性。2006年2月27日, FASB与IASB发布了一项谅解备忘录, 重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标。

2.1.3 全球化背景下其他国家会计准则变迁

在会计准则国际协调和趋同的主流环境下, 下述国家的选择和准则变迁路径呈现出不同的特点:日本“从善入流”, 认为会计准则国际趋同对于日本发展国际性资本市场非常重要, 与国际会计准则理事会频繁会晤, 积极推动准则趋同, 消除差异;澳大利亚是准则趋同中的“急脾气”, 虽然曾致力于设计其自身的准则体系, 也有自己制定一套国际通用准则的雄心, 但在听说欧盟决定采用国际财务报告准则的消息后, 也很快决定采用国际财务报告准则, 并且走得更远。

尽管这些国际的会计准则协调和趋同路径不同, 但也具有一定的共性: (1) 最根本的一点是, 会计准则变迁国家利益至上; (2) 会计准则变迁具有强制性; (3) 会计准则变迁具有阶段性和长期性。

2.2 中国具体会计准则变更的历史沿革

2.2.1 会计准则的探索阶段 (1978—1992年企业会计准则颁布以前)

十年文化大革命使我国经济受到了严重的影响, 这一阶段首先恢复了十年动乱期间遭受严重破坏的会计制度, 并对企业会计制度进行了修订与完善。这一阶段的会计准则变迁是以苏式会计为模板的计划经济会计模式, 尚未从根本上触及计划经济模式的会计制度, 但已经为后续的会计改革奠定了坚实的基础。

2.2.2 会计准则的逐步建立阶段 (1992年企业会计准则颁布至20世纪末)

党的十四届三中全会明确指出:中国要走社会主义市场经济道路。这对我国会计改革提出了新的要求。随着我国宏观经济体制从计划经济体制转变为市场经济体制, 改革开放政策的不断推进, 以计划经济模式为特征的会计制度的弊端日益凸显。1992年11月《企业会计准则》的颁布标志着我国会计制度发生根本性变迁。在此基础上, 财政部1993年7月1日又组织实施了13个行业会计制度, 同时废止了原有的40多个行业会计准则。此后为真正实行会计准则, 财政部会计司相继出台了:《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》等16项具体会计准则。这一阶段会计准则变迁一改传统计划经济体制下会计制度的模式, 在诸多方面借鉴了国际惯例, 对会计准则进行全面改革, 开创了国内企业实行适合商品经济会计需要的会计制度的“先河”。通过这一阶段的会计改革, 在保留原有会计制度的基础上, 采纳国际会计惯例, 形成制度与准则并存的格局, 会计制度发生了根本性变迁, 同时实现了会计核算模式的根本转变, 完成了从由计划经济模式到市场经济模式的转型, 初步实现了与国际会计惯例的接轨。

2.2.3 会计准则的全面发展阶段 (1999—2005年)

这一时期国内资本市场迅速发展, 经济国际化程度不断提高, 期间还经历了我国加入WTO这一历史性事件。这一阶段的特点是, 会计准则的修订过程中越来越多的借鉴西方发达国家的经验, 适应了我国经济国际化的需要, 迎合了这一阶段会计信息需求者对会计核算的要求, 会计准则在全面发展、变迁的过程中呈现国际化的趋势。

2.2.4 会计准则的国际趋同阶段 (2006年至今)

随着我国市场经济的发展和对外开放的深入, 迫切要求建立满足市场化、国际化要求的会计准则体系, 提升会计准则在实际工作中的地位和作用。财政部于2006年在原17项会计准则修订的基础上, 制定了20余项新准则, 建立起由l项基本准则和38项具体准则组成、与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。至此, 我国的企业会计准则体系的构架及其主要内容已基本确定, 在框架结构上与国际会计准则基本一致。这一阶段会计准则变迁的特点是, 以国际化方向为我国会计准则的制定方向, 从形式上实现与国际趋同, 在趋同中既充分借鉴国际财务报告准则, 又考虑我国客观环境特点, 试图建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

2.3 中外具体会计准则的比较

我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三部分构成。我国企业会计准则体系在内容架构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。

新企业会计准则在许多交易和业务中都采用了公允价值计量属性。修订后的准则体系主要在金融工具的确认与计量、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面运用公允价值计量属性。公允价值的使用, 限制条件也比较多, 例如:在非货币性资产交换中规定, 只有在非货币性交易具有商业实质并且公允价值能够可靠计量时才允许采用, 这就对企业进行盈余操纵进行了有效的控制。与此同时, 如何合理确定公允价值也是对财务会计人员的很大的挑战。国际会计准则规定, 除非企业能提供合理证明, 否则必须采用公允价值计量。而考虑到我国的实际国情, 我国在运用公允价值计量属性时则显得更为谨慎, 只有在充分证明可以用公允价值计量时才使用公允价值。

我国新会计准则《企业会计准则第1号———存货》对发出存货的成本计量方面取消了后进先出法, 这主要是基于资产负债观, 也足见新准则强化了资产负债表的使用地位, 而国际会计准则编报的财务报告的框架则允许采用后进先出法。

我国新会计准则《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定:长期股权投资减值准备一经计提, 在以后的会计期间不得转回, 而国际准则编报的财务报告的框架则允许转回。

我国新会计准则《企业会计准则第4号———固定资产》中对我国固定资产的后续计量中固定资产的重估明确表明, 固定资产入账后, 其价值不允许重估, 而国际准则编报的财务报告的框架则强调可对固定资产进行重估, 重估后增值部分确认为所有者权益, 减值部分确认为费用。

国际会计准则定义“在财务和经营决策中, 如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响, 则认为它们是关联方。”而由于我国国企数量众多, 考虑到这一基本情况, 我国会计准则并未将所有的国企都纳入关联方。

我国规定使用寿命有限的无形资产摊销应当在使用寿命内摊销, 使用寿命不确定的无形资产不摊销。自行开发的无形资产, 其成本包括达到预定可使用状态前所发生的全部支出, 但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。无形资产摊销金额为其入账价值扣除残值后的净额, 已经计提无形资产减值准备的, 还应扣除已经提取的减值准备金额, 并且, 无形资产的减值准备一经计提, 在以后的会计期间不得转回。而国际会计准则并不将无形资产的寿命分为“使用寿命有限”和“使用寿命不确定”, 只是规定摊销应在其有用寿命的最佳估计期限内摊销。

财务报告披露方面, 国际会计准则要求对国家控制的企业间的交易进行披露, 而我国则不必进行此项披露。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并, 在多数情况下, 我国企业合并属于同一控制下的企业合并, 此种合并一般以账面价值为基础, 因为我国企业合并、重组案例中, 合并双方并非自愿的行为, 而是受到其他方面的影响, 所以合并价格不一定公允, 若采用公允价值, 可能会导致利润操纵行为。国际会计准则对政府补助采用全面收益法, 规定补助计入损益。我国新会计准则规定, 对补助规定会计处理方法按权益法处理, 没有特殊规定的计入损益。

随着世界各国经济一体化进程的不断加快, 各国想要更好地融入的世界经济发展的大潮中, 在国际舞台上展示自己的风采, 会计准则势必将要实现趋同。这样, 才能提高会计信息的可比性, 为决策者决策提供有用的信息。诚然, 趋同, 并非等同。各国的经济、文化、法律环境不尽相同, 经济发展的程度亦是各具特色, 我国也应该在考虑到我国实际情况的大前提下对国际会计准则进行良好的借鉴, 为我国经济的进一步发展奠定理论基础, 使得各项国内外交易和事项能够有例可援, 有理可依。

3 未来的变迁展望

3.1 与国际会计准则相协调

从我国会计准则变更的历史沿革可以看出, 我国在制定和完善会计准则的过程中, 始终注意借鉴国际会计准则。随着会计在国际协调中进一步推进, 世界各国对相同交易或事项采用统一会计准则的共识也在逐步形成。因此, 我国会计准则的发展过程也就是其与国际协调、国际趋同的过程。各国都为本国利益积极参与国际会计协调, 而中国也已融入国际会计协调之中, 并正以积极的姿态在各种场合发表我们对国际会计准则的意见以及采取积极的态度消除中国与国际会计准则的差异。

3.2 在与国际惯例趋同的情况下保持中国特色

会计准则的国际化是全球经济一体化背景下的国际之间的制度变迁, 从某种程度上说, 我国会计准则国际化是必然趋势。但我们也应该看到, 会计准则国际化背后是各国的利益之争, 如果我们不顾一切地附和会计准则的国际化, 由于市场的不成熟和监管体制的不健全, 加之我国特有的文化背景, 可能要为之付出极高的改革成本, 承担较大的风险。“中国特色”和国际化并不矛盾。对于国际通用的、先进的会计方法和惯例, 我们要予以吸收与借鉴, 向国际准则靠拢。同时, 我国会计准则的变迁应尽可能地保持“中国特色”, 在国际协调中更多地表达自己的意志, 最大限度地维护国家利益, 更好地促进我国生产力的发展, 促进资源的优化配置, 推动我国的经济建设。

摘要：在全球化的经济环境背景下, 我国的企业会计准则发生了深刻的变迁, 本文笔者研究了国际企业会计准则的变迁和中国企业会计准则的变迁, 特别比较了公允价值在国际会计准则和国内会计准则中的不同应用, 并且对于未来企业会计准则的变迁进行了展望。

关键词：会计准则,公允价值,财务报告

参考文献

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表外披露与会计准则变迁 篇7

财务报表其他手段的表外披露, 是指因不符合确认标准而在表外补充报告的信息。自1984年12月美国财务会计准则委员会 (FASB) 发布了第5号财务会计概念公告提出财务会计的确认、计量、记录和报告 (即披露) 的四个程序以来, FASB和SEC (美国证券监督委员会) 制定了许多表外披露规则。表外披露信息得到迅速的发展, 现行的财务报告动辄几十页、几百页, 而除了三张报表外, 其他的都是表外披露信息。

占美松 (2008) 将表外披露性质静态地解释为会计合约中的剩余控制权:管理当局在会计信息生产和提供方面的剩余控制权更多地反映在表外披露上;表外披露规则也体现了各国证券监管机构对证券市场的剩余监管权。这间接地解释了表外披露规则增加和表外披露信息扩充的原因, 现行的表外披露规则和财务报告都有超载的倾向。事实上, 在某种意义上, 表外披露的会计合约剩余控制权论从一个角度也说明了表外披露是“准则后”的问题, 即表外披露规则和表外披露信息为表内确认准则和财务报表提供善后功能, 以极力弥补财务报表的不足。造成这方面的原因有很多, 如表内确认准则制定的滞后性和刚性;会计准则的一般性和企业自身的特殊性, 即表内确认准则具有大众性, 而企业的财务状况具有自身的特征;同时表外披露还要反映管理当局自身的企图等。

在具体准则的短期制定上来考察, 制定某些表外披露规则是制定表内确认准则的辅助手段, 即财务报表因格式和容量的限制, 制定机构在制定表内确认准则同时制定某些表外披露规则。从会计程序来看, 是先有确认、计量和记录等程序, 然后才有披露 (包括表内披露即报表列报和表外披露) , 即确认在前, 披露在后。所以一般情况下是先制定表内确认准则, 然后才制定披露规则, 以前后逻辑一致地反映企业综合状况。然而, 陈秧秧 (2009) 认为国际会计准则理事会 (IASB) 在制定金融工具准则时实际上是按披露和计量两个阶段进行的, 即先制定披露 (即呈报) 规则, 然后制定表内确认准则, 这与传统的会计程序相反, FASB在制定金融工具准则和完善公允价值计量时也是先制定表外披露规则, 然后制定表内确认准则, 这导致后来制定的确认准则与以前制定的披露规则不一致而重新修改原来的确认准则。从这方面看制定表外披露规则是制定表内确认准则的过渡阶段。

事实上, 由于技术上的原因, 准则制定机构很难及时地制定出高质量的准则。这些原因包括:金融工具变化日新月异, 出现许多以前没有的新业务, 而且愈加复杂, 市场上金融工具和衍生金融工具层出不穷;有些创新的金融业务会继续存在, 并将会普及, 有些业务则会被新的业务所替代, 准则制定机构要花一段时间进行以下考察:这种业务是否有稳定性, 它的发展趋势如何, 是否具有广泛性, 纳入报表是否有必要, 现成准则是否可以解决这些问题等;或在制定过程中考虑与金融机构合作, 听取金融监管机构的经验及建议;准则的制定, 包括具体的立项, 发布讨论稿, 征求意见稿, 论证到最后的投票决定, 具有繁多的应循程序, 这要花费很长的时间;有些业务太过于复杂, 将其纳入财务报表的难度太大, 准则制定机构暂时想不到好的应对策略。

然而, 表外披露信息不只是被动地补充财务报表, 表外披露规则并不只是确认准则的附庸, 表外披露规则也不仅仅是表内确认准则消极、被动的过渡阶段。从长时期会计的变化与发展来动态地考察, 表外披露信息与表外披露规则主观、能动地孕育着具体会计准则的渐进性、诱致性制度变迁。

二、会计准则变迁的种类

会计准则作为一种降低交易费用的制度安排 (刘峰, 2001) , 是会计人员进行会计业务处理的准绳。作为一个更大系统 (社会经济系统) 的子系统, 它是随着环境和形势的变化而发展变化的, 从而形成了会计准则的变迁。

刘峰 (2001) 从制度经济学的角度研究会计准则的变迁:审计从自愿安排变迁到强制安排, 美国会计准则制定权和准则制定机构的变迁 (以会计“职业界”为主进行考察) , 国际会计准则的变迁 (从学术研究到管制规则的角度) , 中国会计准则制定的变化 (从被动创新的角度研究) 。这些研究概括起来就是准则制定机构与准则制定权的变迁及审计制度的变迁, 它揭示了世界各国会计准则变迁后面所隐藏的经济学实质。谢德仁 (2001) 从管理当局剩余控制权收缩的角度考察了会计准则变迁, 其研究的主要是准则制定权的变迁, 他认为在美国, 1906年以前为管理当局独享会计规则制定时期, 1906年至1933年为政府与经营者共享会计规则制定权时期, 1933年至现在为政府享有一般通用的会计规则制定权时期。

拉坦 (1978) 认为, 一种制度通常被定义为一种行为规则, 它们被用于支配特定的行为模式与相互关系。制度包括组织, 一种组织一般被看作是一个决策单位——一个家庭, 一个企业——由它来衬托对资源的控制。制度变迁和制度发展是指:一种特定组织的行为的变化;这一组织与环境之间相互关系的变化;在一种组织的环境中支配行为与相互关系规则的变化。特定组织行为的变化包括制度制定机构的变迁, 组织与环境的相关关系的变化包括制度制定权变迁, 而组织的环境中支配行为与相互关系规则的变化则包括具体的制度变迁。

制度及制度变迁理论的文献较多, 也极为复杂, 制度变迁有不同的划分方法, 本文将制度变迁划分为制度制定权和制定机构的变迁与具体的制度实物的变迁, 刘峰和谢德仁研究的主要是前者, 事实上, 笔者查阅会计准则变迁和制度变迁的资料后发现, 大部分是混合研究会计准则的变迁, 而单独对制度实物——具体会计准则的变迁的研究极少。

两种变迁之间不是独立的, 它们之间有密切的联系。制度制定权和制定机构直接决定具体的制度实物的变迁, 具体的制度实物变迁是制度机构制定制度的结果, 制度制定权的安排和制度制定机构的设置与运行决定了具体制度实物的质量, 程序合理、多方参与的制定机构才能制定高质量的制度实物;而制度制定权与制定机构也是一种具体的制度实物。具体制度实物的变迁不是被动的, 如果社会各界对制定出的具体的制度实物不满意可能造成制度制定权的直接变更及制度制定机构的改组。历经几百年, 美国会计规则的制定已经完全成熟:以职业界为主, 从放任自流演变为由具体机构制定会计规则, 即由FASB制定表内确认准则, SEC保持最终的否决权并制定财务报告披露规则, 而企业具体业务的处理更是在管理当局的控制之下。这使得具体准则的变迁孕育着新的形式, 即它开始要经过表外披露这个阶段。

三、表外披露与会计准则渐进性、诱致性变迁

据Zeff (2004) 对美国会计准则制定的考察, 因为财务报表信息对投资者的影响巨大且直接, 会计准则具有很强经济后果, 在现代意义表外披露出现前它们基本上是由FASB和SEC召集专家和学者进行有组织、有计划、封闭式的制定和修改后再强制向外推行, 虽然力争程序公正、公平、公开和合理, 但从各个方面看它们更多是强制性、直接性的准则变迁。而在FASB颁布SFAC NO.5后会计准则具体实物彻底形成了自愿披露→强制性披露规则→表内确认准则渐进性、诱致性制度变迁的方式, 这具有深远的意义, 而具体会计准则的变迁包括所规定的披露内容、披露方式及披露标准的变迁。

林毅夫 (1989) 对诱致性制度变迁和强制性制度变迁作了区分。诱致性制度变迁是一群人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁, 具有自愿性、渐进性的特点, 它是在原来的制度安排下无法得到获利机会引起的。而强制性制度变迁是由政府法令引起的变迁, 它具有强迫性、即刻性特点, 是由不同的行动集团共同对现有收入进行重新分配引起的。

使用者对信息的需要是时刻变化的, 从长远来看, 使用者对信息的需要是无止境的。如前文所述, 从技术角度看, 很难及时地制定高质量的表内确认准则。从政治的角度看, 正式制度是这样的一种制度安排:这种制度安排中规则的变动或修改, 需要得到其行为受这一制度安排管束的一群人的准许。也就是说, 无异议是一个正式制度安排变迁的前提条件, 因此, 正式制度需要创新者花时间、精力去组织并得到这群人的一致意见 (林毅夫) 。所以说, 正式会计规则的供给和变化是不足的, 其制定永远滞后于经济及社会的发展变化, 包括时间上的滞后, 内容上的滞后及质量上的滞后。但信息使用者与管理当局是互动的, 因为表外披露体现了管理当局在信息披露上的剩余控制权, 管理当局会因为自身的目的主动迎合使用者的需求, 或者因为管理当局与外部信息使用者的特殊关系等, 它会在数量上、内容上及质量上提供超过会计规则所要求的信息, 而逐渐提高所披露信息的数量、内容及质量, 并长期保持下去。这可以降低代理中的成本, 形成会计信息披露中的私立秩序。事实上, 信息披露中的私立秩序的本质是信息披露中的剩余控制权, 它是后者的外在表现形式。

正式制度的供给是有限的, 而私立秩序是无限的, 到处存在。正式制度具有全面性、无条件等特点;而私立秩序则正好相反, 它具有非全面性、有条件性。正是由于私立秩序的存在, 它在一定程度上弥补了正式制度供给的不足, 但也因此形成了制度不均衡。会计信息披露中的私立秩序种类很多, 庄智华 (2008) 认为它包括以前的民间审计、关系型治理、声誉秩序及会计伦理等, 但管理当局在表外披露强制性规定之外的信息、或利用它的剩余控制权提高强制性披露信息的质量也是一种私立秩序。实质上, 它是关系型治理、声誉秩序及会计伦理秩序的具体体现。它既可能是因为管理当局与某些使用者关系良好而主动提供某些信息, 也可能是因为管理当局的道德和素质而主动向使用者披露某些信息, 或考虑自身声誉而使管理当局主动向使用者提供信息。信息披露中的私立秩序提高了管理当局的收益, 包括经济收益、声誉及道德收益等, 并有越来越多的企业效仿, 在相互效仿中相互看齐。所以说私立秩序是由利益相关方 (行动集团) 自我实施的制度, 林毅夫认为私立秩序也是一种制度安排, 这种制度安排中规则的变动和修改最初由个人或小团体完成, 它用不着也不可能由群体统一行动。但利益相关方只提供了一定的土壤和条件, 由于私立秩序的不足, 到了合适的时机, 权力机构要积极地正式介入并将它合法化和制度化。

很明显, 管理当局根据需要在表外进行自愿披露, 形成私立秩序, 逐渐由权力机构制定表外披露规则, 再在合适的时候制定确认准则是会计信息的自然转化, 是会计信息披露制度的渐进性、诱致性变迁。

四、表外披露规则变迁的影响因素

科学技术变迁, 要素相对价格的变化, 社会组织及社会意识的进步等对制度变迁具有重要影响的因素在会计准则的渐进性、诱致性变迁中完全可以得到体现。先是由部分企业的管理当局主动在表外披露数量更多、质量更好的信息, 形成表外披露中的私立秩序, 并引起更多的其他企业效仿, 然后是证券监管部门开始介入制定表外规则, 最后转化为表内确认准则。

许多制度经济学家认为科学技术变迁是制度变迁的基础, 技术变迁决定了制度变迁。技术变迁与制度变迁的关系是现代制度经济学研究的一个重点, 科学技术提高了社会生产效率, 形成新的收入, 或降低了社会成本 (包括生产成本和交易成本) , 因此人们重新安排一种新制度来吸收技术变迁带来的经济利益。随着计算机技术和互联网在财务报表分析中的应用, 表外披露自它开始出现后, 在近几十年里得到飞速发展的一个重要原因是计算机技术和互联网在社会中得到普及和应用, 社会传递财务报告及分析复杂的表外披露信息的成本大为降低, 管理当局向外披露更多的信息能提高资本市场的效率, 故监管机构制定的表外披露规则越来越多。现代通讯技术变革和交通的发展使世界变得越来越小, 同时也使资本市场的规模越来越大, 逐渐形成全球统一的资本市场, 为了应对全球资本市场规模的扩大, 以吸引更多的投资者, 管理当局都会针对其他国外资本市场的投资者的特点在表外披露信息上做出调整, 而一个国家的证券监管机构也会针对国外上市公司的特点, 在表外披露规则上做出调整, 如希腊曾要上市公司进行双语披露 (希腊语和英语) 。事实上, 有些技术变迁直接引起表外披露规则的变迁, 有的是技术变迁引起了其他制度的变迁, 再引起了表外披露规则的变迁。

社会组织变迁对表外披露规则的变迁也不可小视。管理当局提供的信息越来越多, 表外披露的信息变得越来越复杂, 虽然计算机技术与互联网的发展降低了交易成本, 但大型上市公司的复杂的财务报告也不是一般人所能胜任的。但人们在资本市场上建立了机构投资者, 培育了证券分析师, 它代替一般的分散投资者使用和分析财务报告, 大大节约了社会上分析利用财务报告的成本, 这使得表外披露内容增加, 并导致了表外披露规则的变迁。另一例子就是分部报告规则的形成, 随着市场的扩大和业务的复杂, 现代企业采用集团公司的组织形式, 它既有业务分部, 也有集团分部, 这些不同的分部既有自身的收益, 也有自身的风险, 但总体而言, 这些组织形式扩大了企业自身的收益, 作为降低社会交易成本的信息披露必定要对此有所反应, 以增进资本市场的效率, 这就导致分部报告规则的再现并促使其变迁。

社会各种要素相对价格的变化, 也会引起表外披露规则的变迁。如随着社会生产技术的提高, 社会上生产了越来越多的物质产品, 但物质产品丰富的同时, 干净的自然环境和自然资源等社会要素变得越来越稀缺, 其相对价格也会越来越高。社会的持续发展离不开干净的水、土壤、空气等的可持续发展, 因此, 这除了要求企业改进技术以减少污染和提高资源的利用率外, 在社会制度层面上还要求企业在表外披露企业为减少污染和提高资源利用率方面所做的努力, 这就导致环境会计和资源会计的兴起, 管理当局开始自愿披露这些信息, 并可能进一步导致了表外披露规则的变迁。

虽然很多因素导致表外披露这种财务会计中的私立秩序向表内转化, 但私立秩序转化为正式制度要有时机, 也要考虑很多问题, 更是个渐进的过程。并不是所有的私立秩序都能转化为部分正式制度, 有些私立秩序永远不能转化为正式制度, 转化的只是部分私立秩序, 现实社会都是正式制度与私立秩序并存的。因此, 会计信息披露中的私立秩序有两种作用, 一是在正式会计规则无法规范的区域起到补充作用, 二是成为新的会计规则的源泉, 这体现了矛盾的对立又统一的规律。大部分表外披露规则是制度变迁的过程, 而部分强制性表外披露规则和全部的表内确认准则是制度变迁的结果。

管理当局信息披露的空间越大, 建立私立秩序可能性越大, 越有可能形成制度渐进性、诱致性制度变迁;否则形成直接性、强制性变迁的可能性越大, 而部分表外披露规则及表内确认准则的空间太小, 很难孕育制度的渐进性、诱致性变迁。同时, 由于制定表外披露规则是证券监管部门的剩余监管权, 证券监管部门对上市公司信息披露规则进行实时监管, 而且, 制定的表外披露规则的程序没有表内确认规则严格, 这利于监管机构将信息披露中的私立秩序适时转化为正式制度, 时机成熟后由准则机构制定表内确认准则。因此, 正是因为表外披露性质是会计合约中的剩余控制权使它孕育着私立秩序, 而证券监管部门的实时监管使它逐渐转化为正式制度并进一步变迁, 形成了会计规则渐进性、诱致性制度变迁。

五、表外披露在完善会计准则上的效应

事实上, 由于准则制定的计划性、组织性造成其制定相对滞后, 而社会经济环境一直在发展变化, 会计信息使用者需要经常变更, 管理当局要平衡各方面利益关系, 监管机构要稳定资本市场等原因, 会计信息披露的渐进性、诱致性变迁将成常态化。各类表外披露信息向表内确认信息转化是管理当局寻求被管制的过程。这种渐进性、诱致性制度变迁过程是缓慢的, 但从制度变迁理论来看, 它融合了大部分被管制者的要求, 减少了制度的直接性、强制性变迁的适应、磨擦成本, 实现了会计准则的制定从强制监管到公共治理的过程, 因此所形成的制度往往是高质量的, 能适应资本市场的需求, 是有效的制度制定和变迁方式。

直接性、强制性的制度变迁能一步到位, 是高效率的, 但从效果来看, 它可能是有用的, 也可能是无用的, 而且其实现有很多条件。而表外披露和表外披露规则不仅具有补充表内确认准则的功效, 还能通过试错为表内确认准则的制定积累经验和相关的技术。在现实会计准则中, 表内确认准则只是报告信息海洋中一些分散的岛屿。

因此, 会计准则的变迁包括三个层次:第一个层次是表外披露规则的渐进性、诱致性的变迁;第二个层次是部分表外披露规则和表内确认准则的直接的、强制性变迁;第三个层次是准则制定权与制定机构变迁, 它包括准则制定权与准则制定机构的诱致性变迁和强制性变迁。三种变迁是层次递进的, 前者推动后者, 此起彼伏。表外披露规则的变迁, 表内确认准则的变迁, 以及准则制定权和制定机构的变迁构成了会计准则变迁的体系, 共同促进会计准则质量的提高。其关系可以用图1表示:

自愿披露→强制性披露规则→表内确认准则的制度变迁过程改变了以往的工具性准则制定方式, 形成了商谈性准则制定方式。由于这种准则变迁是开放性、参与性、弹性、灵活性和快速反应性相结合的, 融合了各方面的意见, 因而使得最后的会计准则受到的质疑最小, 也能保持准则制定权和制定机构的稳定性。事实上, 尽管自1984年以来FASB和SEC受到过不少抨击, 也曾一度遭受到严重的危机, 然而, 相对于30年代至70年代初CAP→APB→FASB的变更, FASB成立已经运行了近四十多年, 目前还看不到它发生大变更的可能。其中的原因很多, 如FASB开始制定了财务会计概念框架并用它指导会计准则的制订, FASB构成合理、运行机构科学, 其中一个重要的原因就是逐渐形成了从表外披露开始的渐进性、诱致性会计准则变迁。

自愿披露→强制性表外披露→表内确认准则的过程说明了表外披露具有准则前功能, 它是预备性的表内确认准则。事实上, 自愿披露和部分强制性表外披露规则的准则后功能及本文所讨论的前准则功能使得它类似于法学里面的“软法”, 而部分表外披露规则和表内确认准则是法学里面的“硬法”。

六、表外披露对会计准则变迁的完善

形成诱致性制度变迁有几个重要的因素:正式制度的刚性及滞后;行动团体进行制度变迁的动力和对先进制度的需要;行动团体具有制度变迁的空间;制度变迁的结果能较快地被权力部门所承认。而这些完全可以在具体的表外披露规则到表内确认准则的形成和演进中得到体现。

虽然表外披露孕育着会计信息披露中的私立秩序, 并且它形成了会计准则的渐进性、诱致性变迁, 但这种孕育与变迁所依赖的因素是要有一定条件和社会环境的。首先, 监管部门要允许并鼓励自愿披露, 在现行财务会计理论无法明确的区域应给管理当局较大的信息披露权, 形成会计信息披露的私立秩序, 再由其来引领表外披露规则与表内确认准则的制定, 禁止自愿披露就扼杀了会计规则的渐进性、诱致性变迁, 事实上, 从近几十年的会计发展来看, 现行的表外披露实务已经引领了财务会计的发展。其次, 最重要的是, 建立产权保护制度、投资者的自由进入与退出资本市场机制, 形成有效经理人市场, 壮大机构投资者, 诱使管理当局主动向使用者提供高效、有用会计信息, 培育形成会计信息披露私立秩序的环境, 避免形成制度变迁的“路径依赖”。再次, 要使证券监管部门的权利与责任对应, 保证其运行的资金, 避免社会各界对其施加不合理的压力, 并对其组成成员和运行程序进行设计以促使它合理、公正地制定表外披露规则, 并进一步变迁。最后, 要做好证券监管部门与准则制定部门在制定会计规则上权力和工作的配合与衔接, 为各种会计规则和制度向高层次的转化提供条件。否则, 表外披露成为会计规则的渐进性、诱致性变迁的过程就不会产生。

参考文献

[1]葛家澍:《SEC采取异常行动对IASB的影响的分析》, 《审计研究》2008年第3期。

[2]占美松:《表外披露性质解读:剩余控制权视角》, 《会计研究》2008年第10期。

[3]林毅夫:《制度、技术与中国农业发展》, 上海人民出版社1994年版。

[4]刘峰:《会计准则研究》, 东北财经大学出版社1996年版。

[5]刘峰:《会计准则变迁》, 中国财政经济出版社2000年版。

[6]谢德仁:《企业剩余索取权:分享安排与剩余计量》, 上海三联书店2001年版。

[7]陈秧秧:《IASC/IASB金融工具会计准则制订之演进》, 厦门大学2007年博士学位论文。

[8]庄智华:《会计信息治理的私立秩序研究》, 厦门大学2008年博士学位论文。

审计准则变迁 篇8

一、我国金融工具准则与IAS39及IFRS9变迁

(一) 金融工具准则的颁布

金融危机爆发后, 针对金融工具的会计准则体系引发了国际上的普遍质疑;而国际会计准则理事会 (IASB) 于2008年颁布的《国际会计准则39号-金融工具:确认与计量》 (IAS39) 又被反映在确认与计量方面过于复杂。在这样的背景下, IASB于2009年11月发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》 (IFRS9) , 以逐步取代IAS39, 旨在降低现有金融工具确认和计量的复杂性, 避免会计原则的内在不一致。IASB提议将IFRS9的生效日于2013年延后至2015年1月1日。IFRS 9的出台标志着IASB和美国财务会计准则委员会 (FASB) 联手启动金融工具确认和计量改进项目, 取得了关于金融工具分类和计量规范的阶段性成果。我国在2006年颁布了《企业会计准则—基本准则》和38项具体会计准则, 并于2007年1月1日在上市公司实施。我国作为IASB的成员国之一, 遵循与国际财务报告准则持续全面趋同的原则, 金融工具准则体系由《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》 (CAS22) 、《企业会计准则第23号-金融资产转移》 (CAS23) 、《企业会计准则第24号-套期保值》 (CAS24) 构成。我国的三项金融工具准则可以看作IAS39的简化版本, 在IFRS9出台后, 这一系列金融工具准则亦将受到IFRS9的进一步影响。

(二) IAS39、IFRS9的变迁

IFRS9与IAS39相比, 改变了分类标准, 将过去的四分类改为两分类, 使分类更为简化。同时与减值规定配套, 强化了会计的谨慎性原则。我国的金融工具准则虽根植于IAS39, 但又与之有细节方面的差别。而与IFRS9相比, 在分类体系, 计量基础, 重分类的判断, 公允价值变动, 减值规定, 嵌入衍生工具等方面均存在着较大的差距。

IAS39, IFRS9及CAS22对比分析如表 (1) 所示。

二、我国与金融工具相关盈余管理现状分析

(一) 金融工具分类复杂性及多样性可能导致会计实务处理的随意性及盈余管理

我国现行金融工具准则将金融资产分为四类, 即以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。此分类标准综合了金融工具的性质、使用方法及管理层的意图。实务中, 有可能会出现企业因持有金融资产的目的不是非常的明确, 将金融资产划分到错误类别的情况。根据财政部会计司《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》指出, 有的公司将其持有的对上市公司具有控制、共同控制或重大影响的限售股权分类为可供出售金融资产, 新准则规定应当作为长期股权投资处理;有的公司将本应归属于持有至到期投资的金融资产分类为贷款和应收款项。与此同时, 由于我国现行金融工具分类的复杂性及多样性, 有可能导致会计实务处理的随意性及盈余管理。叶建芳 (2009) 通过实证研究发现, 在初始划分点, 持有交易性金融资产及可供出售金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产, 以获得更多的选择空间, 为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”;在持有期间, 盈利情况不好的公司, 会利用处置可供出售金融资产进行盈余管理和平滑收益;盈利情况好的公司, 则倾向于将可供出售金融资产中含有的作为资本公积的未实现利润留存到以后年度实现。

(二) 企业管理层极可能受利益趋动, 利用金融资产的分类进行盈余操纵

我国金融工具准则趋同于IAS39, 其分类标准比较复杂, 这种分类方法综合了管理层的意图, 有较强的主观性, 企业极可能受利益趋动, 利用金融资产的分类进行盈余操纵。我国《企业会计准则第2号-长期股权投资》 (CAS2) 规定的长期股权投资的范围包括对子公司投资, 对合营、联营企业投资, 以及企业持有的对被投资企业不具有共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价或公允价值不能可靠计量的权益性投资。由于管理层对未来经济情况的预期不同, 或者出于操纵利润的目的, CAS2中规定的长期股权投资与CAS22规定的交易性金融资产和可供出售金融资产之间, 极可能在初始分类时即受到操纵, 从而对企业利润产生影响。首先, 若企业管理层认为此项权益投资为“对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价或公允价值不能可靠计量的权益性投资”, 则采用CAS2的成本法核算。这部分权益投资期末的账面价值和初始投资成本无相关关系。投资企业仅按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益即可。其次, 如果企业管理层预计经济前景良好, 被投资企业市值将上升, 则可能假设持有该项投资目的是为了近期内出售或赎回。由于企业管理层的收入与企业的业绩息息相关, 企业极可能将此项权益投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因为除了取得时所发生的交易费用外, 一项权益投资归类为交易性金融资产与归类为可供出售金融资产, 公允价值的上升对持有期间的利润将产生不同影响:当期末公允价值上升时, 企业则通过“公允价值变动损益”将此项收益计入利润表, 从而美化财务报表及相关利润指标, 这无疑对于公司业绩还是管理层的收入提升都有帮助;反之如果企业将其划分为可供出售金融资产, 其公允价值上升所带来的利得直接计入所有者权益增加资本公积, 只会影响企业的净资产相关指标而不影响利润指标。出于利益驱动, 管理层很可能通过如此方法来调节企业利润及相关财务指标。第三, 若企业出于税赋角度考虑, 希望各年利润平滑, 则可能将此项权益投资划为可供出售金融资产。初始确认时, 仍按公允价值计量, 相关交易费用计入初始入账金额, 只会导致当期资产增加, 对当期利润不会产生影响;而且还会在一定程度上减少日后因股价上涨而产生的公允价值波动。其持有期间形成的利得可以通过“资本公积-其他资本公积”累积, 从而构建了为日后平滑利润的“蓄水池”。若以后年度需要“蓄水池”中的未实现利润时, 可将这部分权益工具出售, 同时将以前累积的“资本公积”从资产负债表中释放出来转入到利润表, 使净利润产生突变。

三、金融工具准则变迁对企业盈余管理影响及解决思路

(一) IFRS9金融资产分类与盈余管理

据财政部统计, 会计准则实施三年来, 上市公司将持有的股票、债券、基金主要划分为可供出售金融资产或持有至到期投资, 而划分为交易性金融资产的比重很小。其中可供出售金融资产或持有至到期投资的份额由2007年的94%上升到2009年的97%;交易性金融资产由2007年的6%下降至2009年的3%。如果按照IFRS9的分类标准, 交易性金融资产及可供出售金融资产将统一归类为“以公允价值计量的金融工具”。原持有至到期投资、贷款和应收款项将归类为“以摊余成本计量的金融工具”。对我国而言, 这就意味着几乎所有的金融工具均需要进行重新归类, 影响甚巨。从上文的金融工具准则比较分析可以看出, IAS39之所以复杂, 主要原因在于金融资产的分类较为繁琐, 且IAS39并未就某一具体金融工具的类别归属问题提供清晰的逻辑依据, 相对而言, IFRS9在这方面具备优势。IFRS9以单一模式取代了IAS39下的多重分类与计量模式, 对金融资产的分类以主体管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流量特征为依据, 所有金融工具按照计量模式不同分为两大类。如果金融资产和金融负债只具有基本的贷款特征并以合同利率为基础管理, 应以摊余成本计量;所有其他金融工具则以公允价值计量。可以说与IAS39相比, IFRS9很大程度上减少了主观因素在金融工具分类中的作用, 从而相应的减少了企业利用金融工具初始划分而进行盈余管理的空间。

(二) IFRS9关于可供出售金融资产新规定与盈余管理

IFRS9对原可供出售金融资产后续计量的规定做出了相应改变。对于可供出售债券类投资而言, 公允价值的变动将会直接计入当期损益;对于可供出售权益类工具, 其公允价值变动或者计入投资收益, 或者在“其他综合收益”中体现 (简称FV-OCI模式) , 而FV-OCI模式下未实现的利得和损失 (利息收入除外) 将不再循环进入利润表, 所有公允价值变动永久保留在所有者权益中。与此规定相呼应, IASB于2011年6月16日发表了《其他综合收益项目的列报 (对IAS1的修订) 》, 将于2012年7月1日生效。保留了主体可选择使用“一张或两张报表” (其中一表法, 指主体单独列报一张综合收益表, 并将其他综合收益项目单独在一个部分列示, 是IASB推荐使用的方法;两表法指主体目前拥有的收益表、综合收益表的方法) 的列报方法, 且仅修订了其他综合收益的列报方式:要求单独列示可能予以“再循环”的组成部分 (如现金流量套期、外币折算) 和不予再循环的组成部分 (如IFRS9所规定的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的项目) 的小计项。尽管IASB对OCI进行一系列的改革, 但是经过分析, 我们仍不难发现:在FV-OCI模式下, 对金融资产而言, 企业的投资收益中将只包括利息收入, 而公允价值变动损益及终止确认时的处置损益将不可能在损益表中反映。这种做法的最大优势在于切断了原来盈余管理的“蓄水池”外流的渠道, 避免以前累积的“资本公积”从资产负债表中释放, 从而净利润产生突变的情况将不复存在, 这相当于从根本上规避了企业在可供出售金融资产方面进行盈余管理的可能性。但这种做法的弊端也显而易见, 如果企业 (尤其作为金融企业而言) , 其可供出售金融资产在总资产中的绝对数额及相对数额都较大, 相应的处置收益也比较大的时候, 其公允价值变动损益及处置收益将永远隐匿于所有者权益中, 而不会体现在损益表中, 这将极大影响企业的利润指标, 使广大投资者对企业的盈利能力产生怀疑。

(三) IFRS13关于公允价值计量与盈余管理

对于特定的报告主体而言, 公允价值计量模式能否被采用, 取决于新的分类依据即报告主体的业务模式。但是由于会计准则具有一定的经济后果性, 对于拥有大量长期金融资产的企业或者以存贷款业务为主体的传统银行类金融机构, 只要持有这些金融资产是为了拥有合同现金流量, 企业就能够继续采用摊余成本计量;反之将采用公允价值模式计量。正如前文所述, 在推进我国会计准则与国际趋同的过程中, 计量模式的趋同不可避免。在国际会计界越来越多地使用公允价值背景下, 我国未来必然会加大对公允价值的研究力度。公允价值在我国会计准则体系中, 先后经历了1998年的首次应用、2001年的全面回避和2006年的再次引入与推广三个阶段。现阶段的38个具体会计准则中有20个准则不同程度地应用了公允价值计量, 其中CAS22更将公允价值引入到金融工具的计量中。一般而言, 金融产品分成三个层次:第一层次为有活跃市场交易的金融产品, 其公允价值根据活跃市场报价确定, 第二层次为交易不活跃市场情形下的金融产品, 该类金融产品的公允价值参考同类产品在活跃市场中的报价或者采用有客观参考支持的价值模型确定;第三层次是没有交易市场的金融产品, 其公允价值需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定。因此, 在对金融产品的计量模式进行判断时, 首先看是否有活跃市场交易, 否则再逐级向第二层、第三层递推。而目前我国的资本市场、证券市场及其他要素市场还处于初级阶段, 交易并不活跃。直接导致了部分资产和负债的价值难以找到可供参考的信息, 在估价技术、估值模型尚不成熟的情况下, 公允价值的引入为企业创造了盈余管理的空间。如前文所述, 企业出于美化财务报表或者优化税赋的角度, 可能利用公允价值对利润进行两种不同方向的操纵。正由于此, 我国对于公允价值的应用较为谨慎, 更限制了公允价值的应用范围, 除了金融工具和衍生金融工具的确认和计量能够直接应用公允价值, 其他项目都要满足一定的条件才能应用公允价值计量。解决这个问题的一个有力的方法就是构建统一的公允价值计量准则。IASB于2011年, 颁布了第13号国际财务报告准则《公允价值计量》 (IFRS13) , 这是IASB和FASB确立趋同路线图后取得的一个显著成绩。IFRS13的最大贡献是实现了‘三统一’, 即统一了公允价值的定义;统一了公允价值的披露要求;统一了公允价值的计量指引。特别是, IFRS13针对公允价值会计在全球金融危机中所暴露的缺陷, 对公允价值计量做了完善和优化, 提供了针对性更强的计量指引。而我国在公允价值计量方面准则的缺失是明显的, 只在3个准则中提供了对公允价值计量的有限指南, 对公允价值计量中可能遇到的共性问题没有提供统一的解决框架。在会计准则国际趋同的背景下, 我国公允价值计量准则的启动亦势在必行, 而由此带来的盈余管理问题也将被进一步规避。

(四) CAS关于引入其他综合收益与盈余管理

2009年财政部颁布了《企业会计准则解释第3号》, 对利润表的列报内容和披露要求做出了局部调整, 选择了IAS1所规定的一表法。《解释3号》具体规定, 企业应在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项。前者反映根据企业会计准则未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额, 通过“资本公积-其它资本公积”科目进行核算。后者反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。并且规定, 在利润表附注中披露其他综合收益各项目及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。经过这次调整, 企业的综合收益=已确认已实现的损益 (绝大部分净利润) +已确认未实现的利得和损失 (其他综合收益及公允价值变动损益) 。其中, 交易性金融资产因公允价值变动导致的已实现损益反映在“投资收益”项目中, 未实现损益即“持有损益”在“公允价值变动损益”项目列报。可供出售金融资产因公允价值变动导致的未实现损益反映在“资本公积-其他资本公积”项目, 已实现损益列报在“投资收益”项目中。与IASB的规定相比, 其他综合收益在我国企业利润表中属于近年才被引入的项目。通过这个项目, 使得直接计入所有者权益的利得和损失得以在利润表中反映, 体现了全面收益观。这种引入其他综合收益的利润表已经趋同于IAS1的综合收益表。但由于我国金融工具准则关于可供出售金融资产的后续计量中, 并没有规定已列示在其他综合收益中的累计变动在处置时不得转入当期损益, 相应的利润表也未要求单独列示可能予以“再循环”及“不予再循环”的组成部分。因此, 由于其他综合收益的存在, 相当于取消了资产负债表向利润表转化的“蓄水池”, 却隐含了另一个由其他综合收益向投资收益转化的“蓄水池”, 仍然给企业继续进行盈余管理创造了空间。不仅如此, 由于投资收益项目中仅列示了对联营企业和合营企业的收益金额, 而没有列示由资本公积转入投资收益的金额, 而后者一旦被企业所利用进行盈余管理, 会对投资者在计算投资收益率、净资产收益率等净利润指标时产生误导, 而夸大企业真实的投资收益水平。应对这个问题的一个方案是如IFRS9所规定, 直接切断这种转化的渠道, 明晰可转化和不可转化的项目;另一种简便易行的方案, 即对投资收益项目的列示再细化。经过分析, 我们不难发现, 投资收益科目一般包括以下几个主要的项目:第一, 对联营企业和合营企业的投资收益, 此项目已经有列示项目;第二, 企业的持有至到期投资在持有期间取得的投资收益和处置损益;第三, 企业处置交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产等实现的损益。其中, 由于可供出售金融资产的已实现损益极易形成盈余管理的空间, 若能在投资收益项目下列示出“由其他综合收益项目”或“资本公积-其它资本公积科目”转入的金额, 即便存在着由其他综合收益向投资收益转化的“蓄水池”, 仍可方便报表使用者分析投资收益中由公允价值变动所贡献的比重, 进而对企业的投资收益及净利润等相关财务指标有一个更全面和科学的认识。

摘要：本文阐述了我国金融工具准则与IAS39、IFRS9的变迁, 探讨国际财务报告准则体系下金融工具准则的发展变化以及与我国金融工具准则的区别与联系;介绍了我国现阶段与金融工具相关的盈余管理问题的状况;从IFRS9金融资产分类、IFRS9关于可供出售金融资产新规定、IFRS13公允价值计量及CAS引入其他综合收益方面分析金融工具准则的变迁对企业盈余管理的影响及解决思路。

关键词：盈余管理,金融工具准则,IFRS9

参考文献

[1]叶建芳、周兰等:《管理层动机、会计政策选择与盈余管理》, 《会计研究》2009年第3期。[1]叶建芳、周兰等:《管理层动机、会计政策选择与盈余管理》, 《会计研究》2009年第3期。

[2]潘秀丽:《IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议》, 《会计研究》2011年第2期。[2]潘秀丽:《IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议》, 《会计研究》2011年第2期。

[3]中华人民共和国财政部 (会计司) :《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》2007年。[3]中华人民共和国财政部 (会计司) :《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》2007年。

[4]中华人民共和国财政部 (会计司) :《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》2009年。[4]中华人民共和国财政部 (会计司) :《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》2009年。

审计准则变迁 篇9

一、经济学相关理论

1、经济人假说。

亚当·斯密以来的自由主义经济学家都以“理性人”假说作为其经济学的基石。在经济学家布坎南看来, “经济人假说”有以下含义:第一, “个人的行为天生要使效用最大化, 一直到受他们遇到的抑制为止”;第二, “看不到的手”的有效作用。“只要有适合的法律与制度的构架, 个人追逐他们利益的行为可以无意识地产生有利于整个社会利益的结果。”尽管对于经济人假说仍然存在争议, 但是仍是目前大家所能普遍接受的理论。我们可以对经济人做进一步的解读:首先, 人是自利的, 每个人在做出这样或那样的选择时, 主要考虑的是自我的利益;第二, 人是理性的, 他们在追求个人利益最大化的过程中, 都会寻找可以利用的空间;第三, 人的理性是有限的, 如果每个人的理性都是无限理性, 无限聪明, 那么每个人的人生就不会有遗憾, 这个社会都是成功者, 没有失败者。

2、帕累托最优。

帕累托最优是经济学上的一个术语, 其大致含义是:在所有分配或行动方案中, 存在一种方案使所有人的利益实现最大化。这时, 不存在其他任何一种方案, 能够在不损害某些人利益的前提下, 增加一部分人的利益。或者说, 在最优化下, 任何行动方案的变化, 在使一部分人受益的同时, 至少会使某一个或几个参与者利益受到损害。

3、科斯定理。

科斯定理是现代产权经济学关于产权安排、交易费用与资源配置效率之间关系的理论命题, 是现代产权经济学的核心内容。科斯定理是人们对科斯《社会成本问题》和《企业的性质》两篇论文思想的总结, 在该文中科斯提出了解决外部性问题的方案。科斯定理包括科斯第一定理、科斯第二定理以及科斯定理的推论。科斯第一定理:如果交易费用为0, 市场就会自动使资源安排达到帕累托最优, 因此任何制度安排选择不会影响到资源配。科斯定理二:当交易费用大于0, 不同的权力界定, 制度安排, 会带来不同的配置资源效率, 所以要优化资源配置, 那么产区请按制度的选择是必要的。科斯定理的推论:由于制度的制定和实施是有成本的, 因此制度的选择是必要的, 选择的标准是制度成本的最小化。

二、会计准则制定模式经济学思考

会计准则制定模式, 是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等做出的一种安排。阎德玉教授认为, “会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定, 适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”会计准则的制定模式贯穿这整个会计历史的发展轨迹, 然而我们不仅要看到这些历史的变迁, 更要看到其中蕴含的经济学思想。

我们都知道会计准则是具有经济后果的, 泽夫在“‘经济后果’学说兴起”一文中认为, 从六十年代起, 美国会计界开始意识到会计信息的经济影响。而所谓经济后果, 按照泽夫的理解, 是指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为, 受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。这样, 不同的准则将生成不同的会计信息, 从而影响到不同主体的利益, 它将使一部分人受益, 而另一部分人受损。因此, 我们的思路应该是, 利益相关者通过博弈寻求一种能达到帕累托最优的会计准则, 即:使会计准则的经济后果最公平、合理。

我们也可以认为会计准则是一种制度安排, 其目的是为了借助这种安排规范会计行为, 实现产权的保护。如果能通过亚当·斯密那双“看不见的手”自动地使市场达到帕累托最优, 那么我们还需要会计制度的约束吗, 那事实又是怎样的呢, 市场真的能够有效地配置资源吗?如果不能, 那么通过一种什么样的制度安排模式才能达到我们所谓的帕累托最优呢?根据科斯定理, 我们可以得到三个启示:

启示一:如果交易费用为0的假设成立, 会计准则就失去了存在的价值, 因为无论产权归谁, 资源配置都会最优, 即使原有产权主体的产权被人剥夺了, 也不会影响资源的配置, 但现实交易费用大于0, 因此会计准则的制定是有必要的。

启示二:制定何种准则取决于交易费用的高低, 会计作为一种管理活动, 本身也是一项交易, 会计活动是在会计准则这一产权制度约束下的活动, 会计活动的成本就是交易成本, 如信息披露, 传递过程中的诉讼费用、审计费用等, 不同会计活动的交易费用是不同的, 因此不同准则下, 会计活动的交易费用是不同, 应选择交易费用低的。

启示三:会计准则的制定实施是有成本的, 成本的高低是决定选择何种会计准则如何实施的依据。民间的指导性准则的实施是来自权威和本身的科学性, 实施成本高;国家强制性准则的实施, 主要是来自行政力量, 成本相对低。总的来说, 科斯定理给我们的启示是, 会计准则制定是必要的, 在制定会计准则时要考虑其制定成本、实施成本以及其实施后产生的效果。

三、我国会计准则制定模式的历史演进与未来发展

经过几十年、几代人的努力, 我国从计划经济向社会主义市场经济迈进, 这个过程本身就是产权制度的变迁过程, 作为产权制度的一部分, 会计准则也会随着这种经济体制的转变而调整。根据谢德仁对于我国会计规则制定权合约安排变迁的论述, 我国会计规则制定的变迁, 分为三个阶段:

1、1949～1977年“政府独享”的范式。1949年新中国成立后, 实行高度集中的计划经济体制, 为保证该经济体制的顺畅运行, 中国会计规则制定权合约安排发生了突变式变迁, 较快形成了政府独享范式的会计规则制定权合约安排, 即所有会计规则制定权全部安排给国家享有。这与当时中国企业高度国有的单一产权主体状况及计划经济体制与政府强干预主义的意识形态是相适应的。在这种模式下, 准则制定及推行的成本最低, 有国家行政权力作为支撑, 但是准则的制定虽然符合当时的社会经济体制, 却缺少了“看不见的手”作为资源配置的手段, 社会总体效益难以达到最高。

2、1978～1991年从“政府独享”逐渐转向“政府、经营者与注册会计师共享”的范式。始于1978年的中国经济体制改革的一个显著特征就是“以增量为主的渐进式改革”这一特征也体现在1978年后的中国会计规则制定权合约安排的变迁上, 即对于国有企业, 其会计规则制定权仍主要安排给政府享有, 而对于增量部分的中外合资经营企业、股份制企业等则进行会计规则制定权合约安排的变迁, 体现在国家享有一般通用会计规则制定权, 企业经营者享有了一定的剩余会计规则制定权, 由注册会计师来监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和剩余会计规则制定权的适当行使。故对于这些增量型的企业, 会计规则制定权合约安排采用了不同于“政府独享”范式的“政府、经营者与注册会计师共享”范式。这种“增量渐进式改革”的特征体现出的本质则在于产权主体的多元化和经济管理体制的增量渐进式变迁。在这里, 准则的制定与科斯定理不谋而合, 不同的制度条件下, 产生了不同的准则要求。但由于高度政府干预主义的计划经济意识形态和强烈的“路径依赖”使得上述变迁实质上幅度还很小, 体现为企业经营者享有的剩余会计规则制定权的空间还非常小。

3、1992～1999年“政府、经营者与注册会计师共享”范式的发展。在这个阶段中国产权主体的进一步多元化, 市场经济的发展 (尤其是证券市场的发展) 与市场自由主义的意识形态进一步“销蚀”政府强干预主义意识形态, “看不见的手”发挥了巨大的影响力, 推动着会计规则制定权合约安排发生了较大的变迁。第一, 中国现代企业的会计规则制定权合约安排确立了符合发达市场经济环境中现代企业该项合约安排的一般范式的基本框架, 即采取“政府、经营者与注册会计师共享”范式;第二, 外商投资企业于1981～1991年所确立的会计规则制定权合约安排得到进一步的强化;第三, 政府制定的通用会计规则开始采用“会计准则”的形式, 更为重要的是, 其内容 (尤指国有企业、现代企业等的通用会计规则) 发生了根本性的变迁, 从计划经济导向转变为市场经济导向, 更与国际会计惯例相靠拢。这使得经营者享有的剩余会计规则制定权空间大为扩展, 从而使上述范式的合约安排得以实现;第四, 现代企业会计规则制定权合约安排中的重要一环, 注册会计师事业在1992～1999年间得到了较大的发展, 无论是人数规模、通用审计规则的建设、职业服务市场的秩序等都有较明显的进展。

4、1999～2006年新会计准则出台的这段历程, 最大的亮点就是2006年2月15日新会计准则的出台, 标志着我国会计准则体系的建立, 以及与国际接轨的制定思路。在制定模式上, 仍然延续着“政府, 经营者与注册会计师共享”的范式, 但进一步扩大了经营者参与剩余会计准则制定的权力范围。对于不同行业企业, 根据其不同特点制定不同的会计政策与会计估计制度, 同时也要求管理者的素质不断提高。新的注册会计师执业准则, 也进一步规范了审计活动, 为进一步促进注册会计师行业的发展, 加大对会计准则制定的参与度提供了准则的保证。此次的会计准则大部分是借鉴国际会计准则的思想, 然而我们的市场经济发展不充分, 产权制度不健全, 资本市场仍然处在较不成熟的发展阶段, 引入国际先进的会计准则, 会不会与我们国情不相适应, 我们还需要进一步的实践检验。

四、结论

会计准则的建设绝不是一蹴而就的, 而是经过多重博弈达到最优的过程。在产权制度逐渐完善背景下, 会计准则作为经济行为之一, 其制定与执行也会随着产权制度的变化逐渐完善。特别地, 我国会计准则的制定机构是我国财政部, 而随着国有企业的转型, 会计准则的意义不再是仅仅维护国有企业的利益, 而是维护整个经济体更好运行。这就需要与更为广阔的市场环境相适应的准则作为指引。为了使亚当·斯密那支“看不见的手”能够发挥更大的作用, 实现整个社会经济体的共同进步, 会计准则制定机构和参与人员的广泛度, 仍然是我们需要突破的地方。我们期待随着产权的明晰, 各项制度的不断完善, 使我国的会计准则制定能够朝着正确的方向发展, 进而使我国的社会主义市场经济也能够健康向上地发展。

摘要：本文通过经济学理论的阐述, 并结合会计准则制定模式, 以及得出的会计准则制定模式的最佳范式, 探讨我国会计准则制定模式的演进过程及未来发展。

关键词：经济学理论,会计准则制定模式

参考文献

[1]葛家澍, 刘峰.从会计准则的性质看会计准则的制订.会计研究, 1996.2.

[2]刘峰, 李少波.会计理论研究对我国会计准则制订的影响.当代财经, 2000.6.

审计准则变迁 篇10

贸易经济全球化使得会计准则国际趋同成为必然,特别是全球金融危机爆发后,IASB果断采取了一系列重要举措以应对危机,各国对国际会计准则的呼声与日俱增,截至目前全球已有100余国家地区直接采用国际会计准则或与之趋同,我国也从最初的借鉴、协调,逐步走上统一规范、准则趋同的道路上。

然而,国际会计准则的制定及其在全球范围内的推行是一项繁复的系统工程、是全球各利益主体不断博弈的成长过程。由于各博弈方(各国家)在这一过程中不可能具备完全理性,因此,无法做到博弈时点即达最优策略。换言之,博弈中的纳什均衡并非一次实现,即在该问题上表现为,国际趋同机制并非一蹴而就的最优静态点,而是一个不断协调和改进的演化过程。因此,基于博弈方的有限理性特征和博弈过程及其结果的动态特征,笔者试图采用演化博弈理论对该问题背后的成因进行分析。

二、演化博弈视角分析

1. 两人对称协调博弈模型。假设博弈参与主体中任意两国A国和B国(假设其理性程度、认知水平、学习能力等方面完全一致),进行接受与拒绝采纳国际会计准则的利益博弈,即A和B的策略选择为“趋同于IAS”还是“沿用本国的AS”。由于国际会计准则属于制度范畴,新制度经济学创始人科斯通过其著名的科斯三定理告知世人,任何制度的设计、制定、执行、变迁都是有成本的,但凡制度必须因循“交易成本——制度选择——制度变迁——经济绩效”这一分析范式,关注制度背后的成本与效益。因此国际会计准则也不应例外,应充分权衡各策略背后的成本效益,进行合理的效用分析。

因为制度设计具有路径依赖效果,因此若不考虑博弈他方或博弈各方行动一致,任何国家都更愿意沿用本国的AS,以减少制度变迁成本,故设定10单位的最大效用值;反之,若各国都变更本国原有的AS而采用趋同于IAS的策略,那么势必需要承担制度变迁成本,故设定8单位的效用值。同时假设A国和B国可以选择是否进行事前磋商,由于磋商成本的存在使得磋商后他国沿用AS而该国选择趋同IAS的效用要低于无视他国自己直接趋同IAS的效用,故设定6单位效用值;反之,面对新的经济形势经磋商后他国识时务采纳趋同IAS而该国依然沿用本国AS显然会严重侵蚀自身经济效用,故设定效用值为2单位。由此,建立协调矩阵(coordination game)如表1,括号内前者的数字为A国的效用,后者为B国的。

由上表可知,该协调博弈存在两个纯战略纳什均衡:(IAS,IAS)和(AS,AS),并且后者要Pareto优于前者,但是各国均选用本国准则即均衡(AS,AS)并非一定会出现,因为各国的行动策略必须考虑对方的选择,在此,假设A国选择IAS策略的概率为p、B国选用IAS策略的概率为q,那么A国选择AS的概率为1-p、B国选择AS的概率为1-q(对立事件)。

A国采用IAS的效用为,A 国采用AS的效用为,若,可以解得,即当B国有大于40%的可能性选择趋同IAS的策略时,A国就会选择趋同IAS;同理可以解得,当B国选择趋同IAS策略的可能性小于40%时,A国会选择本国AS的策略。

同理可以得出:当A国选择趋同IAS策略的可能性超过40%时,B国会选择趋同IAS策略;而当A国选择趋同IAS策略的可能性不足40%时,B国会选择适用本国AS的策略。

这一博弈策略选择过程如图1所示。通过该图可知,在这个具有多重纳什均衡的博弈模型中,(AS,AS)会在特定的历史经济条件下作为聚点(focal point)均衡出现。比如,相互承认机制、大国主导机制下,各国特别是经济发达国家各自因循本国准则、轻视国际会计准则在国际经济环境中的作用,便是(AS,AS)作为特定时期聚点均衡的外显经济状态。但是随着博弈的多次进行,参与人在每轮博弈中都可以看到对方进行战略选择的历史,并以此调整自己的最优战略选择,那么这个博弈就可能收敛于均衡(IAS,IAS),从而形成今天所呈现的会计准则国际趋同机制。可见,博弈方自身的战略选择取决于对方,而与自身历史没有直接关系。

2. 协调博弈的有限理性博弈方快速学习模型。下面扩展该模型中的参与人数,假设为5国进行两两之间的协调博弈,仍假设每个博弈方为有限理性但都有迅速的学习能力,这里可以根据上一期的博弈结果来改进自身的策略选择。首先,博弈的初始状态,各个博弈方的策略选择情况如右表2。

选取具有代表性的3种情形做图2如下,省略了全部采用IAS和全部采用AS的情形,而剩下的3种情形只需将下图中的IAS位置换成AS、将AS的位置换成IAS即可得到全部8种情形。

从各种初态出发,5个博弈方进行相邻两方的两两博弈。假设在第t期,某个博弈方的相邻对手中选择IAS策略的数量为xi(t),那么选择AS策略的数量为2-xi(t)。

其中:i=1,2,3,4,5;xi(t)=0,1,2;2-xi(t)=0,1,2。

当时,即当时,博弈方i在下一期会采用IAS策略。同理:当时,博弈方i在下一期会采用AS策略。

xi(t)是整标函数,只能有“0”、“1”、“2”这3个取值。由此,位于博弈方i左右两侧的对手中有1个或2个在当期采用IAS,博弈方i在下一期也会选择IAS;博弈方i相邻对手中没有人选用IAS即对手在当期都采用AS,那么该博弈方无论在当期采用的是AS还是IAS,在下期都会采用AS。

由于在8种实质可能性情形中,全部采用IAS无需博弈方调整策略,全部采用AS又没有调整的冲动,故这是两种例外情况。其余6种情况调整过程如下:

(1)初始状态为4个博弈方选用AS、1个博弈方选用IAS时,需要经过4期调整才能达到稳定均衡(见图3)。

(2)初始状态为2个不相邻博弈方选用IAS时,需要经过3期调整才能达到稳定均衡(见图3)。

(3)初始状态为3个不相邻博弈方选用IAS时,需要经过2期调整才能达到稳定均衡(见图3)。

(4)初始状态4个博弈方选用IAS时,只需要经过1期调整就能达到稳定均衡(见图3)。

(5)初始状态为2个相邻博弈方选用IAS时,需要经过2期调整(见图4)。

(6)初始状态为3个相邻博弈方选用IAS时,只需要经过1期调整即可达到均衡状态(见图5)。

3. 国际趋同机制的演化博弈分析。

第一,各国会计准则的设计、制定是在特定时期下适用于本国国情的短期选择。对于在本国国内资本市场上市的公司,无疑遵守该国会计准则会有更大的收益,当资本国际化进程不足以危及国内上市公司利益时,博弈各方均没有变更的冲动,从而呈现出(AS,AS)的聚点均衡状态,世界各国适用本国会计准则。

第二,国际会计准则的变迁与“初始状态”存在密切联系。这里的初始状态是在国际资本市场尚不发达的情形下,所有国家都选用本国准则以实现Pareto efficiency最大化。但这只是适应当时环境的一种暂时性均衡,一旦国际金融资本市场成熟、制度日趋完善,本国准则向国际会计准则趋同会迅速地展开。(AS,AS)均衡逐渐向(IAS,IAS)新均衡过渡。

第三,国际会计准则的趋同效应具有“正向反馈机制”。单个的博弈参与者是否向国际会计准则趋同要取决于与其有经贸往来的国家已经采取的行动,最典型的当属美国开始对IAS不以为意,FASB只是以观察员的身份入住IASC,但随着欧盟逐步颁布法令开始采用IAS,美国也陆续颁布了向IFRS趋同的路线图,而其在重组后的IASC各委员会中的成员人数更是可见一斑。随着向国际会计准则趋同的国家数量增多,这种趋同的速度会加快。自2002年欧盟开始接受IFRS开始,IFRS在短短的十年内被欧洲各国所采纳。至今,国际会计准则已覆盖了北美洲的加拿大、拉丁美洲、亚洲、非洲、大洋洲和中东地区的120多个国家。(IAS,IAS)新均衡逐渐形成并趋于稳定。

4. 关于偶数个博弈方情形下博弈模型的补充说明。上文笔者是从5个博弈方的角度对该问题进行分析,可知其演化路径是明晰的“一致趋同”走势,不仅如此,这一规律也同样适用于少数奇数个有限理性博弈方的情形。但是如果博弈方的数目为偶数个,情况或有不同,在此笔者仅以6个博弈方为例进行说明,表3为博弈初始状态时各个博弈方的策略选择情况。

在某一期博弈的初始状态为仅有一国采用IAS,参与博弈的国家只要与该国相邻的两国中有1个采用了IAS,那么下一期该国也会采取IAS;如果与该国相邻的两国都采取了AS,那么下一期该国才会采取AS。调整过程如下:

通过图6可以发现,不再出现5个博弈方经过若干期调整,最后向IAS一致趋同的路径变迁趋势,在博弈方为偶数个的情况下,若博弈的初态即第一期只有一方采取IAS(以及不相邻两方、互不相邻三方采取IAS),经过2期调整IAS被接受采纳的情况是平分秋色、交替进行,总是固定在三方采用、三方拒绝的整体状态。而博弈初态为相邻的两个博弈方采取IAS时,经过2期调整即可形成统一路径,其余情况大体近似,在此不再赘述。可见,IAS在由个别向普遍推广的进程中,其调整路径需要进行相应的分类讨论。而这其中存在的原因则是下一步研究工作的重点。

三、对我国的启示和建议

1. 启示。我国始终积极参与会计准则国际化的进程,从相互承认机制下的了解、借鉴,到大国主导机制下的适度协调,直至当下国际趋同机制下的统一规范,无不体现出我国的积极态度。特别是2006年《企业会计准则》的颁布,使得呈现世人眼前的是一个在数量和质量上均与国际会计准则看齐的准则体系。

然而,我们也应该看到,正如会计准则国际趋同机制的形成是一个漫长曲折的成长过程一样,我国在积极趋同机制的过程中,应结合自身经济事情,适度、适当地趋同,避免将趋同与照搬相混淆,避免将趋同强制性地立即实现。

比如,目前我国准则对资产减值的规定,资产在其持有期间有的可以转回(如持有至到期投资、可供出售金融资产等长期资产以及一般流动性资产计提减值准备后可以转回),而资产减值准则中所规范的一些长期资产,则一经计提减值准备,持有期间不得转回。可见,我国既没有照搬国际财务报告准则的规定“都可以转回”,也没有武断地采纳美国的做法“都不得转回”,而是结合我国国情,既要保护我国企业的利益,也避免了全盘照搬国际准则潜在的企业计提“秘密准备”的可能性,既保留了我国的特色,又体现出我国对于国际准则的趋同。再如,我国准则趋同过程并非一日之功,而是采取先在上市公司实行,此后逐步推广的渐进式策略,将制度变迁成本尽可能地降低。

2. 建议。

第一,对外要争夺我国在国际会计准则制定中的话语权,团结一切可以团结的力量,在这一动态的博弈进程中为自己争取最大的利益。比如,2011年7月26日在北京正式成立的“国际会计准则理事会新兴经济体工作组”,2014年7月15日成立的“金砖国际开发银行”等等。

第二,对内而言:首先,建立完善、公平、竞争的商业环境,为国际会计准则在我国更好、更有效地运用提供良好的环境保证;其次,建立健全完善的法律、法规以及其他监管措施,尽可能消除其中可能的障碍,为相关信息使用者提供更为透明、真实、有效、有用的信息,将准则趋同落到实处,卓见实效。

摘要：国际会计准则理事会(IASB)自2001年重组后,历经十余年的发展,地位日益提升、作用日益彰显,其制定的国际财务报告准则日益呈现全球统一财务会计标准之趋势,逐渐成为世界各国具体准则制定的“标杆”。会计准则国际化的进程在历经初创时期的相互承认机制、改进时期的大国主导机制之后,俨然迈进了趋同机制作用下的核心准则形成时期。国际会计准则从协调到趋同,这一动态演化进程的背后,是各国利益主体相互博弈的结果。本文试图运用前沿博弈论的分支之一即演化博弈理论,对趋同机制的形成进行分析,通过若干假设的提出、由简至繁模型的建立,对该机制背后的成因予以解释,并对我国进一步参与会计准则国际趋同提出自己的建议。

关键词：会计准则国际趋同,有限理性,演化博弈

参考文献

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