企业会计准则第41号论文

企业会计准则第41号论文（共11篇）

企业会计准则第41号论文 篇1

2014年3月14日发布《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》 (下称“其他主体中权益披露”) , 并要求2014年7月1日实施。“其他主体中权益披露”的发布实施, 对于适应社会主义市场经济发展需要, 规范企业在其他主体中权益的披露, 完善企业会计准则体系, 提高会计信息质量, 具有非常重要的意义。

一、“其他主体中权益披露”适用范围

“其他主体中权益披露”并不适用于所有企业, 只是适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。也就是说, 该准则主要是结构化主体中权益的披露, 这些结构化主体主要是指子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的其他权益主体。

这里有这样几个概念:

1、结构化主体, 是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

这个主体包括子公司、合营安排、联营企业和其他权益主体。本准则所进行的权益披露, 也是围绕这些主体展开的, 也就是在这些主体中的权益的披露。

2、在其他主体中的权益, 是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

这些权益因所控制、共同控制或影响被投资企业而享有的权益。

二、有关会计假设的披露

《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》基于对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设。但是, 不拘泥于对其他主体具有实质性实施控制、共同控制或重大影响。这里的实施控制是指企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体, 或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体;这里的共同控制或重大影响是指企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响, 或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响。此外, 也不仅限于企业通过单独主体达成合营安排的, 确定该合营安排是共同经营还是合营企业, 甚至企业是代理人或是委托人等。

也就是说, 企业披露的其他主体, 除了上述符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》被确定为投资性主体实施控制、共同控制或重大影响外, 也包括那些虽然不符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的权益性披露。当然, 投资性主体与非投资性主体相互转换, 都要予以披露其变化及转换原因。

三、在子公司中权益的披露

如前所述, 结构化主体的权益披露是基于对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设, 以及这些判断和假设变更的情况。其主要包括的内容有: (1) 企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设, 或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设; (2) 企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设, 或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设; (3) 企业通过单独主体达成合营安排的, 确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设; (4) 确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。

基于以上会计假设, 《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》规定, 企业在子公司中权益的披露属于在其他主体中权益的首要披露内容。在子公司中权益的披露作为企业对外提供财务会计信息的主要内容之一。它通过在子公司中权益的披露, 可以让相关人员了解子公司财务信息及少数股东持股情况。其具体内容包括三种情况:一是持续经营假设情况下, 纳入合并报表的子公司财务信息及少数股东持股情况;二是非持续经营假设情况下, 纳入合并报表的子公司财务信息及少数股东持股情况;三是业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司财务信息及少数股东持股情况。

四、在合营安排或联营企业中权益的披露

合营和联营企业不纳入企业合并报表表内披露的范围。但为了让相关各方能够全面了解企业投资状况, 正确评估本企业在其他主体中权益的性质和相关风险, 以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响, 《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第四章“在合营安排或联营企业中权益的披露”规定, “存在重要的合营安排或联营企业的”, 母公司企业应当披露符合重要性的合营安排或联营企业相关信息。这些信息主要包括四大部分:一是, 合营安排或联营企业的基本情况, 包括合营安排或联营企业的名称、合营安排或联营企业的主要经营地及注册地;二是, 合营安排或联营企业的性质, 如, 合营安排或联营企业是国有控股企业、集体企业、联营企业, 还是股份合作制企业, 合营安排或联营企业是有限责任公司, 还是股份有限公司等, 甚至要披露合营安排或联营的企业对本企业活动是否具有战略影响;三是, 母公司企业对合营安排或联营企业的与表决权相同的持股比例及其核算方法, 如, 按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程, 及权益法下企业未确认的合营企业或联营企业损失份额, 包括当期份额和累积份额等。同时, 还要说明表决权比例;四是, 母公司企业应当单独披露涉及合营安排或联营的或有事项。这里的或有事项是指母公司企业对合营企业投资相关的未确认承诺, 以及与合营安排或联营企业投资相关的或有负债。未确认承诺是指因合营投资, 企业对合营企业的经营活动或财务方面的承诺, 而或有负债是指企业因合营投资等或有事项, 而产生的负债。

当然, 企业在单个合营企业或联营企业中的权益如果不重要, 企业披露的信息则是按权益法计算的在单个合营企业或联营企业投资的账面价值之和及其按持股比例计算的在单个合营企业或联营企业各种收益, 包括净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目的合计数额。

另外, 合营企业或联营企业向企业转移资金的能力存在重大限制, 包括采取以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式转移资金, 存在限制的性质和限制程度应该予以详细披露。这就是说, 合营企业或联营企业不属于合并报表的范围, 哪怕是子公司, 存在转移资金的能力有重大限制, 不能纳入企业合并, 但不论其是合营企业或联营企业, 还是控股子公司, 都要披露其存在限制的性质和限制程度。

五、对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的信息披露

为防止报表使用者不能全面了解结构化主体的相关财务信息, 导致企业财务决策失误。《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》要求在对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的企业, 起披露的信息主要有四个方面:一是未纳入合并财务报表范围的结构化主体的营业活动内容, 包括企业性质、经营目的、企业规模大小、企业生产经营活动, 如何融资, 是发行股票, 是借款, 还是发行债券取得生产经营资金等。也就是说, 未纳入合并财务报表范围的结构化主体营说明是有限责任公司, 还是股份有限公司, 生产经营什么, 企业有多大, 职工人数、资产多少, 钱从哪里来等;二是母公司财务报表中的资产和负债与其在未纳入合并财务报表范围的结构化主体资产负债表中权益相关的资产和负债账面价值。这里要求说明的是, 结构化主体有多少资产是母公司企业投资, 有多少通过债务形成的, 这些资产和负债占母公司企业资产和负债的多大比例等;三是在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。这里的敞口是指风险敞口, 指未予以保护的风险, 亦即, 因债务人违约行为导致的可能承受风险的债务余额;《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》要求, 结构化主体既要披露可能承受风险的债务余额, 又要说明这个余额的计算方法。确实不能准确说明债务余额的, 要说明不能量化最大损失的债务余额及其原因;四是比较资产和负债可能承受风险的最大损失余额。

当然, 如果企业在结构化主体中没有债务, 甚至没有权益, 母公司企业也没有必要披露本企业在结构化主体中的资产和负债, 当然也没有必要加以比较资产和负债可能承受风险的最大损失余额及其确定方法。

另外, 企业对结构化主体提供财务支持或其他支持的意图, 包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图, 即使未纳入合并财务报表范围, 这样的结构主体也应予以披露。披露的内容包括提供支持的类型、金额及原因, 包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。

总之, 《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》属于企业表外披露内容, 它是为了进一步提高会计信息质量, 让财务报表使用者全面掌握企业财务会计信息, 正确评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险, 以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响, 及时要求所有执行企业会计准则的企业实施会计准则, 使企业会计信息质量使用者做出正确的判断及经营决策。

摘要：本文根据《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》内容, 结合所学企业会计准则体系, 解读企业除了应纳入合并会计报表以外的其他会计主体权益相关的披露信息, 包括在子公司中权益的披露、在合营安排或联营企业中权益的披露和对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的信息披露等, 帮助会计人员学习《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》, 做好会计核算工作, 提高会计信息质量。

关键词：企业会计准则第41号,在其他主体中权益的披露,合营安排或联营企业

参考文献

[1]财政部.企业会计准则 (2006) [M].北京:经济科学出版社, 2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社, 2009.

企业会计准则第41号论文 篇2

第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

(一)消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

(二)通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

第二章 确认

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该存货的成本能够可靠地计量。

第三章 计量

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

第六条 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

第七条 存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

(一)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

(二)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)。

(三)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

第十条 应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第十三条 企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

第二十一条 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第四章 披露

企业会计准则第41号论文 篇3

[关键词] 无形资产 初始计量 后续计量 摊销

随着我国社会主义市场经济的稳步发展，科技创新步伐不断加快，每个企业都在千方百计的提升企业价值和核心竞争力，而影响其核心竞争力的决定因素主要表现在专利权、非专利技术等特殊资产项目上，并且这些特殊资产在企业资产中所占的比重越来越大，为更好地规范企业这些特殊资产项目的确认、计量及相关信息，财政部在2006年对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》准则（以下简称“旧准则”）进行了大范围修订，发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“新准则”），本文将从无形资产的定义、规范范围、初始计量、后续计量等几个方面阐述新、旧准则的主要变化。

一、无形资产定义的变化

旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，其中不可辨认无形资产指商誉，同时又规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，这样在内容表述上前后矛盾，概念不够清晰。

新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中主要强调了它的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并把商誉排除在外。

二、无形资产准则规范范围的变化

旧准则只规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”。

新准则更加明确了无形资产准则适用范围，即适用于除下列三项特殊情况之外的所有无形资产：

1.作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》。

2.企业合并中产生的商誉，适用《企业会计准则第20号—企业合并》。

3.石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》。

三、无形资产初始计量的变化

1.新、旧准则在外购无形资产成本的确认方法上基本一致，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但新准则还考虑了货币的时间价值，明确规定了外购无形资产的价值超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与确认的成本之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内按照实际利率法确认为当期损益（财务费用）。

2.新准则取消了原准则中“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为“投资者投入的无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为初始成本入账，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

3.新准则对企业自行研究开发无形资产的费用处理进行了修订，将其分为研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时予以费用化，计入当期损益。开发阶段所发生的开发支出符合条件的可资本化，确认为无形资产的成本。为此，新准则增加了“研发支出”这一会计科目，企业在研究开发阶段的全部支出，首先应在“研发支出”中归集，期末按是否应予资本化再分别结转到“管理费用”和“无形资产”中去。而旧准则则将研究开发过程中发生的全部支出一律费用化处理。

4.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本应当以换出资产的公允价值（或账面价值）和应支付的相关税费作为换入无形资产的成本。而旧准则只规定以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入无形资产的成本。新准则更强调资产的公允价值观念。

5.通过债务重组取得的无形资产成本应当以其公允价值和应支付的相关税费作为取得无形资产的成本入账。而旧准则是按应收债权的账面价值加上应支付相关税费作为成本入账。

四、无形资产后续计量的变化

无形资产的后续计量主要涉及使用寿命有限的无形资产摊销和寿命不确定的无形资产减值而产生的相关问题。新准则将使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产区分开来，采用不同的会计处理方法：

1.使用寿命有限的无形资产应当在其取得当月在预计的使用寿命内采用系统、合理的方法进行摊销，其摊销金额为其成本扣除残值后的金额。摊销方法有直线法、生产总量法等，但受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产也可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无形资产的摊销费用一般应计入当期损益（管理费用），但如果某项无形资产（如专利权）是专门用于生产某种产品的，其摊销费用构成产品成本的一部分，计入该产品的制造费用。而旧准则规定无形资产的成本在预计使用年限内平均摊销，计入当期损益（管理费用）。

无形资产的残值一般为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产的，或可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的，可以预计无形资产的残值。而旧准则规定的无形资产残值一律为零。

新准则在会计核算上也采用与固定资产累计折旧相类似的做法，增设了“累计摊销”科目来核算使用寿命有限的无形资产的摊销额，不再通过冲减无形资产成本来反映。这样“无形资产”科目真实反应了无形资产的初始成本。

2.使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试，需要计提减值准备的应计提无形资产减值准备，一旦提取就不允许转回，而旧准则规定的无形资产减值准备是可以转回的。新准则这一规定将极大地遏止利用资产减值准备调整利润的行为。

不难看出，新准则不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，外购无形资产引入了货币的时间价值观念、部分研究开发费用可予资本化的观念，还增加了无形资产的摊销方法，明确了无形资产在有些情况下可以有残值的观念，使得新的《企业会计准则第6号——无形资产》更完备、更具有可操作性。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则（2001）》.北京:中国财政经济出版社，2001

[2]中华人民共和国财政部:《企业会计准则（2006）》.北京:中国财政经济出版社，2006

[3]中华人民共和国财政部:《企业会计准则——应用指南（2006）》.北京:中国财政经济出版社，2006

[4]中华人民共和国财政部会计司:《企业会计准则讲解（2006）》.北京:人民出版社,2007

企业会计准则第41号论文 篇4

国务院有关部委、有关直属机构, 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅 ( 局) , 新疆生产建设兵团财务局, 财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处, 有关中央管理企业:

为了适应社会主义市场经济发展需要, 规范企业在其他主体中权益的披露, 提高会计信息质量, 根据《企业会计准则———基本准则》, 我部制定了《企业会计准则第41号———在其他主体中权益的披露》, 现予印发, 自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行, 鼓励在境外上市的企业提前执行。

执行中有何问题, 请及时反馈我部。

附件: 企业会计准则第41号———在其他主体中权益的披露

财政部

2014 年 3 月 14 日

附件:

企业会计准则第41号———在其他主体中权益的披露

第一章总则

第一条为了规范在其他主体中权益的披露, 根据《企业会计准则———基本准则》, 制定本准则。

第二条企业披露的在其他主体中权益的信息, 应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险, 以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。

第三条本准则所指的在其他主体中的权益, 是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。参与方式包括持有其他主体的股权、债权, 或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。其他主体包括企业的子公 司、合营安排 ( 包括共同经营和合营企业) 、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

结构化主体, 是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

第四条本准则适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。

企业同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的, 应当在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息, 不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息。

第五条下列各项的披露适用其他相关会计准则:

( 一) 离职后福利计划或其他长期职工福利计划, 适用《企业会计准则第9号———职工薪酬》。

( 二) 企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益, 适用《企业会计准则第37号———金融工具列报》。但是, 企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的, 适用本准则。

( 三) 企业持有的由《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益, 适用《企业会计准则第37号———金融工具列报》。但是, 企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益, 以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益, 适用本准则。

第二章重大判断和假设的披露

第六条企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设, 以及这些判断和假设变更的情况, 包括但不限于下列各项:

( 一) 企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设, 或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

( 二) 企业持有其他主体20% 以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设, 或者持有其他主体20% 或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。

( 三) 企业通过单独主体达成合营安排的, 确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

( 四) 确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。

第七条企业应当披露按照《企业会计准则第33号———合并财务报表》被确定为投资性主体的重大判断和假设, 以及虽然不符合《企业会计准则第33号———合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。企业 ( 母公司) 由非投资性主体转变为投资性主体的, 应当披露该变化及其原因, 并披露该变化对财务报表的影响, 包括对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。企业 ( 母公司) 由投资性主体转变为非投资性主体的, 应当披露该变化及其原因。

第三章在子公司中权益的披露

第八条企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成, 包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例 ( 或类似权益比例, 下同) 等。

子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的, 企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息:

( 一) 子公司少数股东的持股比例。子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的, 企业还应当披露该表决权比例。

( 二) 当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。

( 三) 子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。

( 四) 子公司的主要财务信息。

第九条使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的, 企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息:

( 一) 该限制的内容, 包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制, 以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。

( 二) 子公司少数股东享有保护性权利、并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的, 该限制的性质和程度。

( 三) 该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。

第十条企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的, 应当在合并财务报表附注中披露下列信息:

( 一) 合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的, 应当披露提供财务支持的合同条款, 包括可能导致企业承担损失的事项或情况。

( 二) 在没有合同约定的情况下, 企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持, 应当披露所提供支持的类型、金额及原因, 包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。其中, 企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的, 还应当披露决定提供支持的相关因素。

( 三) 企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的, 应当披露该意图, 包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。

第十一条企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的, 应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

企业丧失对子公司控制权的, 应当在合并财务报表附注中披露按照《企业会计准则第33号———合并财务报表》计算的下列信息:

( 一) 由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。

( 二) 剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。

第十二条企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的, 应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时, 对于未纳入合并财务报表范围的子公司, 企业应当披露下列信息:

( 一) 子公司的名称、主要经营地及注册地。

( 二) 企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的, 企业还应当披露该表决权比例。企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的, 企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。

第十三条企业是投资性主体的, 对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益, 应当披露与该权益相关的风险信息:

( 一) 该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的, 企业应当披露该限制的性质和程度。

( 二) 企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的, 企业应当披露该承诺或意图, 包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。

在没有合同约定的情况下, 企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的, 企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。

( 三) 合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的, 企业应当披露相关合同条款, 以及可能导致企业承担损失的事项或情况。在没有合同约定的情况下, 企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持, 并且所提供的支持导致企业控制该结构化主体的, 企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。

第四章在合营安排或联营企业中权益的披露

第十四条存在重要的合营安排或联营企业的, 企业应当披露下列信息:

( 一) 合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。

( 二) 企业与合营安排或联营企业的关系的性质, 包括合营安排或联营企业活动的性质, 以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。

( 三) 企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的, 企业还应当披露该表决权比例。

第十五条对于重要的合营企业或联营企业, 企业除了应当按照本准则第十四条披露相关信息外, 还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法, 从合营企业或联营企业收到的股利, 以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。

企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理的, 上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业或联营企业相关财务信息调整后的金额; 同时, 企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理 但该投资存在公开报价的, 还应当披露其公允价值。

第十六条企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的, 应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息:

( 一) 按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。

( 二) 对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目, 企业按照其持股比例计算的金额的合计数。

第十七条合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的, 企业应当披露该限制的性质和程度。

第十八条企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理, 被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的, 应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额, 包括当期份额和累积份额。

第十九条企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺, 以及与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债。

第二十条企业是投资性主体的, 不需要披露本准则第十五条和第十六条规定的信息。

第五章在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

第二十一条对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体, 企业应当披露下列信息:

( 一) 未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式。

( 二) 在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目。

( 三) 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。企业不能量化最大损失敞口的, 应当披露这一事实及其原因。

( 四) 在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。企业发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化 主体, 但资产负债表日在该结构化主体中没有权益的, 企业不需要披露上述 ( 二) 至 ( 四) 项要求的信息, 但应当披露企业作为该结构化主体发起人的认定依据, 并分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益、收益类型, 以及转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值。

第二十二条企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图, 包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。在没有合同约定的情况下, 企业当期向结构化主体 ( 包括企业前期或当期持有权益的结构化主体) 提供财务支持或其他支持的, 还应当披露提供支持的类型、金额及原因, 包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。

第二十三条企业是投资性主体的, 对受其控制但未纳入合并财务报表范围的结构化主体, 应当按照本准则第十二条和第十三条的规定进行披露, 不需要按照本章规定进行披露。

第六章衔接规定

第二十四条企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的, 应当按照本准则的规定进行调整, 但有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。

第七章附则

企业会计准则解释第2号 篇5

答：内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。

二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理?企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整?

答：(一)母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。

母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。

(二)企业进行公司制改制的.，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益;企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

三、企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围?

答：按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

四、企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权应当如何进行会计处理?

答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券)，其认股权符合《企业会计准则第22号??金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号??金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具(资本公积)。

企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。

五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理?

答：企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

(一)本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

(二)与BOT业务相关收入的确认。

1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定处理。

(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理。

2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

(三)按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定处理。

(四)按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

(五)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

(六)在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整;进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试;在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。

六、售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理?

答：企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：

(一)有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的‚售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

企业会计准则第41号论文 篇6

一、新准则的背景意义

经济全球化是世界经济发展的必然趋势，但我国会计标准与国际会计标准存在较大差异，因此，建立统一的、与国际会计标准趋同的会计准则体系，成为我国的当务之急。大量实践证明，国内关联交易准则存在重大缺陷，为了进一步治理不当关联交易，使关联交易尽量公允，透明，2006年2月，财政部制定了新的企业会计准则———关联方披露。

二、新准则的主要内容

新准则共分为四章十二条，其中第一章为总则（1～2条）主要内容有制定本准则的目的；第二章为关联方（3～6条），给出了判断关联方的基本标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方，准则中指出关联方关系主要存在十个方面；第三章为关联方交易（7～8条），给出了判断关联方交易的基本标准，即关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款，也给出了关联方交易的是十一种类型；第四章为披露（9～12条），给出了企业应该披露的关联方关系及交易信息的规范。

三、新旧比较

原《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月发布，本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。详见表1。

四、中外比较

我国新修订后的《企业会计准则第36号——关联方披露》在定义及披露要求上部分向IAS24趋同，但是仍存在部分差异。

（一）关联方定义比较

我国《企业会计准则第36号——关联方披露》没有专门对关联方进行定义，只给出了判断关联方的基本标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。由此可以看出，只要把握了“直接控制”、“间接控制”、“共同控制”和“重大影响”这几个关键词就可以判断是否存在关联方关系。

这种规定与国际会计准则和其他国家会计准则相比，具有较大的灵活性，比较符合纷繁复杂、千变万化的现实生活环境，也符合实质重于形式的原则，但是未对关联方关系的存续时间做出明确的规定。英国的会计准则在关联方的认定中对关联方关系的存续时间做出了明确的规定：即使关联方之间的控制或影响仅在某财务年度的部分期间存在，也应认为关联方关系在整个年度内存在。

（二）判断原则比较

在判断原则方面，我国会计准则与国际会计准则和其他国家相关会计准则相比各有“专长”。第一，我国准则中将合营企业视为关联方，而国际会计准则未将其视为关联方。合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。可见，合营企业与共同控制相联系，合营企业以共同控制为前提，而“共同控制”是判断是否存在关联方关系的标准之一，所以应将其视为关联方。其他均与国际会计准则无重大差异。

（三）关联方关系的披露要求比较

我国准则规定：无论关联方之间有无交易都应披露企业经济性质、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化，若发生了交易，应披露关联方关系的性质。首先，与国际会计准则和英、美国家会计准则相比，我国准则要求披露的内容更为详细，披露的事项较多，这使得会计报告的内容更为真实可靠、全面完整，便于报表使用者理解关联方之间的影响力，从而更好地分析和评价企业的财务状况和经营成果。

国际会计准则和英、美国家的会计准则指出，不论关联方之间有无交易都应披露关联方关系的性质。对此，我国准则未做规定。

（四）关联方交易的披露要求比较

我国准则规定，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。国际会计准则除对此提出要求外，还对关联方交易中的定价提出了几种方法，如可比不可控价格法（根据一个经济上可比较的市场向与卖方无关联的买主出售可比产品的情况来定价）、转售价格法（从再销售价格中扣除一笔毛利，以便得出转售者应付的转移价格）、成本加成法（即在供应商的成本上给予适当的附加额）等，而我国准则中对交易定价的问题却只字未提。

我国准则规定关联方交易在会计报表附注中披露，而美国的会计准则规定与关联方的往来款项在金额较大时通常在资产负债表上披露，与关联方的销售或购买交易通常在利润表上披露。《国际会计准则——财务报表应提供的资料》中规定把应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项、对联营的投资等在资产负债表中单独披露。笔者认为，我国准则中除对重大项目应分别关联方以及交易类型披露外，可以借鉴美国的做法将某些重大项目的金额在会计报表中单独披露。

五、存在问题及解决建议

（一）我国准则中指出：与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业单位、政府部门和机构的这些情形排除在关联方之外。笔者认为这些情形属于潜在关联方，因为它们可能参与企业的财务和经营决策，或在某种程度上限制企业的行动自由，即对企业施加了重大影响。因此，应视具体情况，看是否将其作为关联方，而不应盲目将之排除在关联方之外。

（二）国际会计准则，英、美国家会计准则，以及我国准则均没有将仅仅因与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商视为关联方。既然这些购买者、供应商或代理商因与企业发生大量交易而存在经济依存性，那么它们之间可能已经构成了“重大影响”的关系，根据实质重于形式的原则，双方关系理应视为关联方。

（三）由于市场信息的不对称性，企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。关联交易行为及其定价成为某些企业调节利润、粉饰报表的主要手段。建议对关联交易定价政策明确几种定价参考方法，如根据资产交易类型采用市场交易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，要求企业对重大关联交易进行价格及利润分析，分析该关联交易对公司经营成果的影响。

（四）为保持关联交易的公允性，建议准则关注关联方表决回避制度。企业无特殊情况，在就重大关联交易决策表决时，应当回避表决。

（五）关于报表披露范围，鉴于个别报表已经披露关联交易信息，建议合并报表仅按照重要性原则披露子公司之间的关联交易信息，即披露子公司间重大关联交易事项及金额（如子公司间销售或采购金额占总金额10％及以上的）。

（六）我国准则中规定：国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。因此，国家控制的企业间如果仅仅是同受国家控制而不存在其他关联方关系时，他们之间的交易不需要披露。此外，在我国尚有不少国有企业，企业之间的许多交易是在国有企业或者国有控股企业之间进行的，如果要求对这些企业之间的交易都视同关联方交易并予以批露，将会大大增加企业的负担。但是，在实际操作中，又存在国家干预其所控制的企业之间的交易的现象，如目前许多上市公司的大部分资产重组业务就是政府行为的产物。因此，他们之间交易的披露是否应豁免，有待商榷，目前国际会计准则已经取消了这一豁免规定。

企业会计准则解释第4号 篇7

答:非同一控制下的企业合并中, 购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用, 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

二、非同一控制下的企业合并中, 购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债, 应当如何进行分类或指定?

答:非同一控制下的企业合并中, 购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债, 应当根据企业会计准则的规定, 结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定, 主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是, 合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的, 购买方应当根据企业会计准则的规定, 结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当如何进行会计处理?

答:企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的, 应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:

(一) 在个别财务报表中, 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和, 作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 (例如, 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分, 下同) 转入当期投资收益。

(二) 在合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的, 对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理?

答:企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的, 应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:

(一) 在个别财务报表中, 对于处置的股权, 应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理;同时, 对于剩余股权, 应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的, 按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

(二) 在合并财务报表中, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

五、在企业合并中, 购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产, 应当如何进行会计处理?

答:在企业合并中, 购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异, 在购买日不符合递延所得税资产确认条件的, 不应予以确认。购买日后12个月内, 如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在, 预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的, 应当确认相关的递延所得税资产, 同时减少商誉, 商誉不足冲减的, 差额部分确认为当期损益;除上述情况以外, 确认与企业合并相关的递延所得税资产, 应当计入当期损益。

六、在合并财务报表中, 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的, 其余额应当如何进行会计处理?

答:在合并财务报表中, 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的, 其余额仍应当冲减少数股东权益。

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答:企业集团 (由母公司和其全部子公司构成) 内发生的股份支付交易, 应当按照以下规定进行会计处理:

(一) 结算企业以其本身权益工具结算的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外, 应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的, 应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资, 同时确认资本公积 (其他资本公积) 或负债。

(二) 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的, 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准?

答:融资性担保公司应当执行企业会计准则, 并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定, 结合公司实际情况, 编制财务报表并对外披露相关信息, 不再执行《担保企业会计核算办法》 (财会[2005]17号) 。

融资性担保公司发生的担保业务, 应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》 (财会[2009]15号) 等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

九、企业发生的融资融券业务, 应当执行何种会计标准?

答:融资融券业务, 是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出, 并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务, 分为融资业务和融券业务两类。

关于融资业务, 证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金, 应当确认应收债权, 并确认相应利息收入;客户融入的资金, 应当确认应付债务, 并确认相应利息费用。

关于融券业务, 证券公司融出的证券, 按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定, 不应终止确认该证券, 但应确认相应利息收入;客户融入的证券, 应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理, 并确认相应利息费用。

证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时, 应当作为证券经纪业务进行会计处理。

证券公司及其客户发生的融资融券业务, 应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

十、企业根据《企业会计准则解释第2号》 (财会[2008]11号) 的规定, 对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权, 单独确认了一项权益工具 (资本公积-其他资本公积) 。认股权持有人没有行权的, 原计入资本公积 (其他资本公积) 的部分, 应当如何进行会计处理?

答:企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券, 认股权持有人到期没有行权的, 应当在到期时将原计入资本公积 (其他资本公积) 的部分转入资本公积 (股本溢价) 。

企业会计准则解释第5号 篇8

答:非同一控制下的企业合并中, 购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时, 应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断, 满足以下条件之一的, 应确认为无形资产:

(一) 源于合同性权利或其他法定权利;

(二) 能够从被购买方中

分离或者划分出来, 并能单独或与相关合同、资产和负债一起, 用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

二、企业开展信用风险缓释工具相关业务, 应当如何进行会计处理?

答:信用风险缓释工具, 是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。信用风险缓释合约, 是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内, 信用保

护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用, 由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。信用风险缓释凭证, 是指由标的实体以外的机构创设, 为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。

信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款, 按照实质重于形式的原则, 判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同, 并分别下列情况进行处理:

(一) 属于财务担保合同

的信用风险缓释工具, 除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外, 信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。其中, 信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入, 应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销, 计入各期损益。

(二) 不属于财务担保合

同的其他信用风险缓释工具, 信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定, 将其归类为衍生工具进行会计处理。

财务担保合同, 是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时, 要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方, 应当根据信用风险缓释工具的分类, 分别按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第25号——原保险合同》或《企业会计准则第26号——再保险合同》以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行列报。

三、企业采用附追索权方

式出售金融资产, 或将持有的金融资产背书转让, 是否应当终止确认该金融资产?

答:企业对采用附追索权方式出售的金融资产, 或将持有的金融资产背书转让, 应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定, 确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的, 应当终止确认该金融资产:保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的, 不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的, 应当继续判断企业是否对该资产保留了控制, 并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。

四、银行业金融机构开展同业代付业务, 应当如何进行会计处理?

答:银行业金融机构应当根据委托行 (发起行、开证行) 与受托行 (代付行) 签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质, 按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同, 分别下列情况进行处理:

(一) 如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息, 委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》, 将相关交易作为对申请人发放贷款处理, 受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。

(二) 如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息 (无论还款是否通过委托行) , 委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下, 才向受托行无条件偿还代付本金和利息的, 对于相关交易中的担保部分, 委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对财务担保合同的规定处理;对于相关交易中的代理责任部分, 委托行应当按照《企业会计准则第14号一一收入》处理。受托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》, 将相关交易作为对申请人发放贷款处理。

银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》和其他相关准则的规定, 对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。

本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务:也适用于保理项下的同业代付业务。

五、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权, 应当如何进行会计处理?

答:企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的, 应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会[2009]16号) 和《企业会计准则解释第4号》 (财会[2010]15号) 的规定对每一项交易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的, 应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是, 在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额, 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益, 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况, 通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理:

(1) 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的; (2) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果; (3) 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生; (4) 一项交易单独看是不经济的, 但是和其他交易一并考虑时是经济的。

六、企业接受非控股股东

(或非控股股东的子公司) 直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的, 应如何进行会计处理?

答:企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠, 按照企业会计准则规定符合确认条件的, 通常应当确认为当期收益;但是, 企业接受非控股股东 (或非控股股东的子公司) 直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠, 经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入, 应当将相关利得计入所有者权益 (资本公积) 。

企业发生破产重整, 其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划, 通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的, 企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益 (资本公积) , 减少所豁免债务的账面价值, 并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的, 该企业也按此原则处理。

七、本解释自2013年1月1日施行, 不要求追溯调整。

企业会计准则解释第6号 篇9

答:企业应当进一步规范关于固定资产弃置费用的会计核算,根据《企业会计准则第4号——固定资产》 应用指南的规定,对固定资产的弃置费用进行会计处理。

本解释所称的弃置费用形成的预计负债在确认后,按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用;由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因,特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动,应按照以下原则调整该固定资产的成本:

(1)对于预计负债的减少,以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值,超出部分确认为当期损益。

(2)对于预计负债的增加,增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产,在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束,预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

二、根据《企业会计准则第20号——企业合并》,在同一控制下的企业合并中,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下,合并方在编制财务报表时,应如何确定被合并方资产、负债的账面价值?

答:同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看,其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时,在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起,一直是一体化存续下来的,应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉) 在最终控制方财务报表中的账面价值为基础,进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。

企业会计准则第41号论文 篇10

近年来, 为了更好融入世界经济, 推进市场经济的完善, 我国将商业语言之一的财务规范与西方趋于一致, 即会计准则的国际趋同。就目前来看, 我国会计准则体系在整体框架、内涵和实质上基本实现了国际趋同。最近合营安排准则的颁布也不例外, 是会计准则国际趋同的产物。长期以来, 我国并没有单独的合营安排准则, 相关处理散见于投资、长期股权投资等准则、应用指南和解释。如2001年1月颁布的《企业会计准则———投资》完全没有涉及合营安排的定义、分类及其会计处理, 只是在长期投资中区分了控制与重大影响, 使用成本法与权益法予以核算。2006年2月发布的《长期股权投资》准则中有了进步, 明确合营企业、联营企业适用于该准则;应用指南虽指出“共同控制经营和共同控制资产”, 但规定仍较为简单。近年来, 随着我国市场经济的不断发展, 合营安排事项增多, 以及国际财务报告准则 (IFRS) 对合营安排提出了新的处理要求, 为规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理, 财政部充分借鉴IFRS 11并结合我国实际, 于2012年11月27日发布了《合营安排 (征求意见稿) 》。继而在长达一年间的广泛征求意见之后, 2014年2月颁布了《企业会计准则第40号———合营安排》准则, 于2014年7月1日起施行。

2 合营安排准则主要内容解析

合营安排准则分为6章23条, 包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接方法和附则。

1) 制定目标及相关定义:说明了制定准则的目标;指出了合营安排的定义;对合营安排的参与方作了说明以及规范了合营方在合营安排中权益的披露。

2) 合营安排的认定和分类:共同经营和合营企业以及共同经营及合营企业分类的特殊情况。

3) 共同经营参与方的会计处理:规定合营方应当确认其与合营安排中权益相关的项目;按照相关企业会计准则的规定对这些项目进行处理及对特殊情况的处理。

4) 合营企业参与方的会计处理:合营方应当按照长期股权投资准则的规定, 不享有共同控制的参与方, 具有重大影响的, 按照长期股权投资的规定核算;不具有重大影响的, 应当按照金融工具确认和计量准则核算。

5) 衔接方法:首次采用本准则应当对其合营安排进行重新评估, 确定其分类。由于分类变化导致会计处理方法改变的, 应按照规定的方式进行追溯调整。

3 我国合营安排准则的案例解析

3.1 合营安排定义

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。具有下列特征:各参与方均受到该安排的约束;两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制;任何一个参与方都不能够单独控制该安排, 对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

合营安排的前提是共同控制。第五条规定共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动 (具有重大影响的活动) 必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。相关活动通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第六条对在判断是否存在共同控制时, 应当首先判断所有参与方或一组参与方是否集体控制该安排, 其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

例1:假设甲、乙、丙、丁共同设立A公司, 并分别持有A公司55%、20%、15%和10%的表决权股份。协议约定, A公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。在该约定下, 甲公司变为单一控制, 不存在集体控制, 因为找不到甲公司之外的任何一个控制组合, 甲对A公司投资应适用长期股权投资准则和合并财务报表准则进行会计处理和披露, 其他按规定处理。

例2:假设A、B、C、D分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权, E公司的所有相关活动由代表85%以上表决权的股东通过即可。那么就有ABC和ABCD的安排组合。一般意义上强调集体控制的最少组合参与方, ABC组合就是真正的控制安排组合。

例3:假定一项安排:A在安排中拥有50%的表决权, B和C各拥有25%的表决权。A、B、C之间规定, 对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。一共将有三种参与方组合, 即AB、AC、ABC。而能够集体控制该安排的参与方组合只有两个, 即AB和AC。但准则第七条规定, 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的, 不构成共同控制。若本案例中AB组合安排, 当相关活动的决策要求集体控制该安排的AB参与方一致同意时, 才存在AB共同控制, 也才属于合营安排。

3.2 合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营, 是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业, 是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。未通过单独主体达成的合营安排, 应当划分为共同经营。通过单独主体达成的合营安排, 通常应当划分为合营企业, 但有确凿证据表明满足几个共同经营条件其一的并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营。重大影响的联营企业不是合营安排, 适用长期股权投资准则。

例4:A、B公司均从事汽车装配和销售业务, 为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本, A、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件, A和B各占C 50%的股权, 对C实施共同控制。协议约定: (1) A、B均需按其持股比例购买C生产的所有产品, 采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价, 以恰好弥补C的运营、筹资等成本费用。 (2) 除A、B外, C不得将其产品出售给其他方。 (3) 为了筹措生产线建造资金, C向银行借款, A、B按照出资比例承担借款的连带担保责任。 (4) A、B按出资比例享有C的净利润以及净资产。 (5) A和B将从C购买的产品用于生产。A、B虽然通过单独的C单独主体, 但因合营方安排了相关资产及负债等条件的满足, 该安排应该划分为共同经营, 按照共同经营的会计处理方法处理。

3.3 共同经营参与方的会计处理

参与方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目, 并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:确认单独所持有的资产, 以及按其份额确认共同持有的资产;确认单独所承担的负债, 以及按其份额确认共同承担的负债;确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;确认单独所发生的费用, 以及按其份额确认共同经营发生的费用。

例5:丙与丁公司均为商品流通企业, 两公司采用共同控制资产方式, 共同出资购买一栋商业大楼, 用于出租收租。合同约定, 两公司的出资比例、收入分享率和费用分担率均各为50%。该商业大楼购买价款为1 000万元, 以银行存款支付, 预计使用寿命20年, 预计净残值为40万元, 采用年限平均法按月计提折旧。商业大楼租赁合同约定, 租赁期限为10年, 每年租金为108万元, 按月交付。要求根据有关资料编制丙公司的相关会计分录。

因为该安排无单独主体, 判断为共同经营。

1) 购买商业大楼时1 000×50%=500 (万元)

借:投资性房地产———共同控制资产5 000 000

贷:银行存款5 000 000

2) 每月收到租金108×50%÷12=4.5 (万元)

借:银行存款45 000

贷:其他业务收入———租赁收入45 000

3) 计提折旧时, (10 000 000-400 000) ÷20÷12×50%=20 000 (元)

借:其他业务成本20 000

贷:投资性房地产累计折旧20 000

3.4 合营企业参与方的会计处理

1) 合营方的会计处理。按照第2号长期股权投资准则的规定对合营企业的投资进行会计处理, 即按照共同控制进行权益法核算。

2) 非合营方的会计处理。非合营方对该合营企业具有重大影响的, 按照第2号长期股权投资准则进行会计处理。非合营方对该合营企业不具有重大影响的, 按照新修订后的第22号金融工具确认和计量准则进行会计处理

4 结语

通过对合营安排准则颁布历程可以看出合营安排准则是基于国际趋同和经济社会需要而出台的。在准则执行之时, 应该不断学习准则, 准确把握准则才能应用准则, 为发现准则执行中的问题及调整提供更好的基础。

参考文献

[1]汪祥耀, 吴心驰.我国合营安排准则 (征求意见稿) 与IFRS 11的比较和完善建议[J].会计之友, 2013 (9) .

[2]财政部.《企业会计准则第40号—合营安排》[S].2014.

企业会计准则第41号论文 篇11

《企业会计准则第20号———企业合并》将合并过程中发生的直接相关费用, 按照合并形式进行了分别处理, 即同一控制下的企业合并合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用, 包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等, 应当于发生时计入当期损益, 即进行费用化;非同一控制下购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本, 即将其成本化。即企业合并形式决定合并成本的性质。而解释第4号对《企业会计准则第20号———企业合并》进行了部分修订, 将非同一控制下的企业合并中, 购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期损益, 即不管是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并发生的所有直接合并费用均费用化, 也就是说直接合并费用的处理与企业合并形式无关, 更加注重实质重于形式的原则。

笔者认为虽然解释第4号将同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的直接费用均费用化, 实现了核算上的统一, 但是与成本确认原则不相符合。成本是指为了取得一项资产而付出的对价。直接费用从性质上讲属于合并过程中发生的合理必要的支出, 作为合并成本的一部分是毋庸置疑的, 而同一控制下的企业合并因其存在关联方关系, 交易不公允, 在确定合并成本时, 并没有按照合并中所支付的对价, 而是依据被合并方所有者权益账面价值的份额确定, 因此, 相关直接费用无法计量, 所以计入当期损益。而非同一控制下的企业合并, 交易公允, 直接费用也符合成本含义, 因此计入合并成本更加能够符合历史成本确认原则。

《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定, 无论同一控制下还是非同一控制下, 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用, 应当抵减权益性证券溢价收入, 溢价收入不足冲减的, 冲减留存收益, 即为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本, 应自溢价发行收入即“资本公积———股本溢价”中扣除, 溢价收入不足冲减的, 应冲减盈余公积和未分配利润。而解释第4号对《企业会计准则第2号———长期股权投资》进行了修订, 将发行权益性证券或债务性证券的交易费用计入权益性证券或债务性证券的初始成本, 这样处理既简化了证券交易费用的会计处理, 又体现了历史成本原则。

二、关于企业通过多次交易分步实现非同一控制下企

业合并的, 对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理

《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定, 通过多次交换交易分步实现的企业合并, 合并成本为每一单项交易成本之和。在个别报表中, 通过多次交易分步实现的企业合并, 解释第4号与《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定相同, 以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和, 作为该项投资的初始投资成本, 追溯调整原持股比例。但是需要注意的是, 由于解释第4号涉及的会计处理与会计准则规定相同, 此处增资引起的权益法与成本法的转换应追溯调整, 不要按照解释第4号的第十一条规定, 误认为权益法转为成本法不需要追溯调整。

以往的会计准则等相关法规针对在合并财务报表中, 通过多次交易分步实现的企业合并, 对于购买日之前已持有的被购买方部分股权公允价值与其账面价值产生的差额的问题, 没有过相关说明, 而解释第4号则明确指出在合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值, 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额, 即将其明确作为当期损益处理, 并要求在会计报表附注中进行披露, 并限于2010年1月1日以后的事项, 无需进行追溯调整, 这就使有类似事项发生的企业的会计处理有了依据。

笔者认为, 解释第4号对多次交易分步实现购买的企业合并, 对于购买日之前已持有的被购买方部分股权, 要求按照该股权购买日的公允价值进行重新计量, 该规定简化了核算, 对于长期股权投资的调整, 直接按照购买日公允价值中所占的份额, 对各次取得的股权投资均统一了计量标准, 承认自各股权取得日至购买日之间被购买方可辨认净资产公允价值的变化, 但违背了长期股权投资的权益法原理。权益法规定在长期股权投资持有期间被投资方所有者权益发生变化时投资方才依据此调整长期股权投资的账面价值, 其中主要包含损益调整 (即被投资方实现净损益) 和其他权益变动 (即被投资方资本公积发生变动) 。解释第4号要求股权投资按购买方公允价值进行调整与权益法原理不相符合。此处理方法使得企业在编制合并财务报表时是以购买日的公允价值作为合并基础, 简化了合并处理程序, 改变了计入商誉的金额。

三、关于企业因处置部分股权投资或其他原因丧失

了对原有子公司控制权的, 对于处置后的剩余股权的会计处理

在个别财务报表中, 由于减资使得成本法改为权益法 (投资企业对被投资企业由实施控制变为具有共同控制或重大影响的长期股权投资) , 要进行追溯调整;减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的 (投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价, 公允价值不能可靠计量的长期股权投资) , 应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础, 不需要追溯调整, 这与《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定保持了一致。

会计准则对于合并财务报表中处置损益的计算问题没有进行具体说明, 解释第4号明确规定, 在合并财务报表中, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值, 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额, 要求在会计报表附注中进行披露, 并限于2010年1月1日以后的事项, 无需进行追溯调整, 这就使有类似事项发生的企业的会计处理有了依据。

四、关于在合并财务报表中, 子公司少数股东分担的

当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的, 其余额的会计处理

《企业会计准则第33号———合并财务报表》第二十一条规定, 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额, 其余额应当分别下列情况进行处理:1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担, 并且少数股东有能力予以弥补的, 该项余额应当冲减少数股东权益;2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的, 该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润, 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前, 应当全部归属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。

解释第4号修订了以上规定, 要求在合并财务报表中, 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的, 其余额仍应当冲减少数股东权益。即无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务, 都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时, 少数股东权益项目会出现负数。

笔者认为, 解释第4号对于子公司少数股东分担的当期超额亏损更加符合实际情况。理论上讲, 少数股东投资比例低, 与被投资方之间无关联关系, 如果承担正常亏损, 可以解释为亏损会影响以后的股利收入等;同样承担超额亏损也可以作此解释。而之前的处理方法对于子公司少数股东权益只承担正常亏损, 从企业资产变动的角度难以解释。但从另一角度出发, 解释第4号对少数股东超额亏损的承担违背了实质重于形式原则, 少数股东投资比例低, 不应承担被投资方的超额亏损, 少数股东权益项目出现负数更加有悖于实质重于形式原则。