收入确认新模型

2024-09-15

收入确认新模型（精选7篇）

收入确认新模型篇1

一、新收入确认准则概况

2014年5月28日,国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员(FASB)会联合发布了一项新的收入确认准则。新准则将改善有关收入的财务报告并且将提高其世界范围的可比性。

1.新准则的产生背景。收入作为一项财务报告的重要指标, 经常被使用者用来评估企业的财务表现和未来前景。但是,在全球经济一体化、跨国企业迅速发展的大经济背景下,作为全球两大主要会计准则,国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计准则(GAAP)对于收入的确认的要求却不尽相同。这往往导致了对于相似的经济交易会产生不同的会计处理。并且,对于旧的收入确认准则,国际财务报告准则与美国公认会计准则都存在一定的缺陷:国际财务报告准则缺乏足够的细节规范,与之相反,美国公认会计准则则规定地过于详尽并且在内容上存在一定的矛盾。为了改善这些问题,两大协会通过全方位的协作,制定了新的、相互融合的收入确认准则,新准则将会同时应用在于国际财务报告准则与美国公认会计准则中。两套准则的趋同不仅改善了财务报表信息的质量和一致性,并且极大提高了在应用不同准则的企业之间的可比性。

2.新收入确认准则概况。新的收入确认准则的核心原则是: 企业主体确认的收入应当反映向顾客转移的商品或者劳务,其金额为企业主体预期有权换取的该商品和劳务的对价。此外,新准则还增加了对于收入披露的要求;给旧准则未加强调的部分交易(如,提供劳务收入和合同更改)提供了指导。

新准则的发布为收入的确认提供了新的框架,同时取代了现有的U.S.GAAP和IFRS中有关收入确认的准则。它剔除了所有原本U.S.GAAP中对具体行业和交易的规定。新的定性及定量的披露要求旨在帮助财务报告使用者了解与顾客的合同收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性。企业可以通过应用五步法模型来确定收入确认的时间点和金额。

新的收入准则将会被纳入国际财务报告准则(IFRS),被命名为国际财务报告准则第十五号 ———与顾客的合同收入(Revenue from Contracts with Customers)。它将替代国际会计准则第十八号———收入,和国际会计准则第十一号———建造合同及相关解释。与此同时,该准则也将替代原本的美国财务会计准则委员会(FASB)会计准则汇编(ASC)关于收入确认的第605号主题,成为第606号主题——与顾客的合同收入。

适用国际财务报告准则的企业必须将新的收入准则应用于2017年1月1日起及之后会计期间;适用美国公认会计准则的上市企业须对2016年12月15日之后会计期间的财务信息使用新的收入准则。只有适用IFRS企业可以提前使用新的准则。

此次改革致力于建立一套适用于世界范围内各个行业的收入确认准则,可比性是这次新准则设立的重要目标之一。所以,新准则更多的强调了原则的确立,而非针对具体行业的指导。

二、新收入准则的适用范围

新准则将应用于除以下几类合同之外的所有的向顾客提供产品和劳务的合同,不包括在新准则范围内的合同有:租赁合同、保险合同;属于某些金融工具准则范围的一些权利和义务,例如:衍生物合同;除产品和劳务的保修之外的其他担保合同(仅适用于美国公认会计准则);能够促进企业与顾客之间销售的非货币性资产交换。

与顾客的合同收入有可能存在部分适用新准则,部分适用其他准则的情况,例如:资产租赁和租赁设备的维护合同。若其他准则针对这种情况存在具体的规定,则可适用于其他准则,否则就要适用新收入准则。

新准则一些步骤也将应用于非企业正常生产活动产生的资产的交易,如无形资产和固定资产的销售,包括房地产交易。

三、五步收入确认法的具体应用

为了配合新准则的核心原则的实施,IASB与FASB同时发布了一个五步收入确认法模型:

步骤一:明确与顾客的合同;

步骤二:明确合同中的履约义务;

步骤三:确定交易价格;

步骤四:分配合同中交易价格至每一项履约义务;

步骤五:当企业满足了(或者被视为满足了)履约义务时确认收入。

企业需要应用五步收入确认法模型来确定何时确认收入以及确认收入的金额。该模型明确了企业应当在商品或者劳务的控制权转移给顾客时,以企业预期有权换取的金额确认收入。当商品或者劳务的控制转移给了顾客,收入可以再一个时间点上确认;当分期确认这种方法可以更好描述企业的履约情况,收入也可以通过一段时间来分期确认。

1.步骤一:明确与顾客的合同。新的准则将合同定义为两方或者多方之间达成的一项协议,能够对各方产生具有法律效力的可执行的权利和义务。合同既可以是书面和口头的,也可以是一种商业惯例的暗示。

合同必须满足以下三个条件:(1)被批准的具有商业实质的协议;(2)付款条件和各方权利可辨认;(3)各方都有执行权利和履行义务的意图。

除此之外,收入确认的前提是应收款项极有可能被收回。在这一点上,国际财务报告准则与美国公认会计准则存在不同。适用IFRS的企业将“可能性”的门槛设置的低于适用GAAP的企业。

总的来说,步骤一相对直白简单,容易操作。但是,企业应当注意当合同的修改时,新准则要求会计人员判断是否合同的修改产生了新的合同。如果修改只是增加了合同的标的物的数量与相应的报酬,那么增加的标的物可以被单独计量,视为新的合同,不会影响原本的合同。如果没有产生新的合同,那要判断合同未完成的部分是否与修改之前产生了实质性的不同。若产生了实质性的不同,则需要终止原合同,产生新合同。

2.步骤二:明确合同中的履约义务。当合同中包含一项以上的履约义务(包括商品或者劳务),若每项义务彼此独立,则需分开计量。如果每项履约义务不是独立的,则需要与其他义务一起计量。判断独立性需要满足以下两个条件:(1)顾客可以根据已有的资源单独从这项商品或者劳务中获得利益。(2) 企业承诺转移的商品或者服务应当可以明确地区别于其他承诺。

例如,一个企业签订了一份防盗系统的安装和五年的保修合同。首先,要判断顾客是否可以选择单独购买这项服务, 如果可以单独购买,则视为单独的合同;如果不能,则需继续判断保修服务是否提供了在产品的合理保障范围之外的额外的服务,如果是额外服务则视为单独的合同;如果不能则合并计量。

3.步骤三:确定交易价格。交易价格代表了企业预期有权收到的金额,这一步需要综合考虑很多因素。

首先,交易价格的确定需要会计人员的判断和估计,尤其当价格是一个变量,存在不同的可能,需要确定一个最可能的金额。例如,当企业提供一项服务的交易价格存在两种可能,按时完成服务可以获得服务价格和奖金,未按时完成只能获得服务价格。会计人员判断企业极有可能按时完成这项服务,那么这笔奖金就应当计入交易价格。如果存在大量的交易,会计人员判断其中70%可以按时完成,那么可以将所有交易奖金总额的70% 计入交易价格。然而,对于这类交易,新准则提出了一个限制条件,当企业判断最有可能的收入时必须保证该项收入不会被撤回。相较于之前准则对于这种存在变量的交易通常视为零收入的处理,新准则提高了收入的准确性,但是需要极大地依赖会计人员在交易过程中的判断技巧。估计的交易价格必须在每个季度进行更新。对于估计的交易价格仅存在以下一个例外,根据销量或者用量而定的知识产权许可收入,例如版税收入,只有当销售和使用真正发生才能确认收入。

当合同存在明显的融资因素,例如存在较长的付款期,企业应当调整销售收入的确认,同时确认借款和利息收入。但当付款与商品的转移发生在一年之内则该交易不被视为融资,不需要调整收入。

4.步骤四:分配合同中交易价格至每一项履约义务。企业需要根据履约义务的独立销售价格的比例将交易价格分配至每项义务。例如之前的防盗系统安装与五年的保修服务,若每项服务但多标价1000元,合计售价1800元,则该企业应当分别确认900元安装收入与900元保修服务。如果不能直接获得独立销售价格,则需要使用估计价格。估计价格的方法有:市场评估法、成本加成法和残值法。

5.步骤五:当企业满足了(或者被视为满足了)履约义务时确认收入。企业将商品或者劳务的控制转移给了客户被视为满足履约义务。步骤五体现了新准则的核心,控制的转移,替代了旧准则中风险与报酬的转移。控制的转移既可以在时间点上完成, 也可以分期完成。当该笔交易满足以下任意一条时,企业应该分期确认收入:(1)顾客同时收到和消耗企业提供服务,例如,常规或经常性服务。(2)企业产生或提高一项顾客控制的资产,例如, 在顾客的土地上建造一项资产。(3)企业对其产生的资产没有其他的用途,并且企业对于按期完成的工作具有要求付款的权利, 例如建造一项只能由顾客使用的资产。

企业可以使用能够描述其履约程度的方法来分期确认收入,例如产量法、成本法。

四、新收入准则的重要影响及启示

新收入准则的应用对各行各业都产生了重大影响,也被视为会计界的大变革。对于使用完工百分比法和比例法的建筑企业,可能需要重估收入的时间;收入的确认会受到许多新的考虑因素的影响而需要加速确定或者递延确认;为了实现收入,企业的销售以及签订合同的过程需要重新考虑;新准则的应用将需要会计人员更新判断和估计得技巧,收入的确认也将更多的依赖于会计人员判断和估计的技巧;企业的信息系统可能需要更新,会计与内控的过程可能需要重新修订,新的收入准则要求收入的确认有更多的文件支持和大量信息披露;企业还需要及时与投资者和其他相关方进行沟通,确保他们在新准则施行之前能够理解其对整个商业的影响。

自2014年5月份以来,适用于国际财务报告准则与美国公认会计准则的各大企业为应对准则的变革开展了许多准备工作,对于影响较大的企业甚至成立了专门项目小组,重新审核合同和价格的评估。各大会计师事务所也在积极学习新准则的要点并且对会计的相关从业人员展开培训。

伴随着当今世界经济的飞速发展,经济一体化刺激了对于财务报告准则的趋同的需求。此次收入准则的趋同就是国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联手迈出的一大步。对于我国而言,与国际财务报告接轨已经成为不可避免的趋势, 会计信息质量的提高有利于资本市场健康健全的发展,提升我国企业的认可度与国际化程度,积极促进我国的经济发展。在这种形势下我们一方面要密切关注并积极参与趋同的进程,对我国的会计准则进行一定的修订,争取早日与国际准则同步;另一方面我们也要针对国情进行适当的保留与修改,制定出具有“中国特色”的会计准则。

对新收入确认准则的认识篇2

一、新收入确认准则的主要内容

(一) 准则框架

《征求意见稿》的发布是对原有的14号收入准则和15 号建造合同准则的整合。这一调整使得会计对象统一化, 不仅建造合同, 原收入准则中的销售商品、提供劳务和让渡资产使用权也都不再单独规定, 以原则为导向, 增强了运用准则的灵活性。

(二) 确认条件

在《征求意见稿》中, 准则明确提出企业应当在履行了合同中的履约义务, 即客户取得相关商品 (或服务) 控制权时确认收入。其中, 取得相关商品 (或服务) 控制权, 是指能够主导该商品 (或服务) 的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

虽然准则中对控制权有了明确解释, 但对于控制权的把握仍应注意两点:第一, 所有权与控制权之间的界限。通常, 商品进入一个主体后, 其原有权利会被一分为二, 即所有权和控制权, 而在这种理解下, 控制权一般属于管理层而非所有者。但在收入确认时, 我们所说的“控制权”更倾向于所有权的含义。若单纯理解为管理下的控制权, 就难以对销售下的交换和经营租赁进行区分。第二, 原有确认条件强调风险和报酬的转移, 即销货方履行义务转移风险的同时, 购货方支付相应的报酬, 这一过程强调了交易的双向性。但在控制权转移的确认条件下, 只强调了销货方将控制权转移给购货方的单方行为。其实在商业信用条件下, 购货方可以选择延后付款, 但销货方根据合同获得了收款的强制性权利, 因此仍满足收入确认的条件。

(三) 确认基础

此次修订, 准则中引入了“合同”这一概念, 并认为合同是收入确认的基础, 市场上的各主体之间的交易都可以用合同表示, 而收入确认的金额和时点取决于履行义务的程度。合同, 是指双方或多方之间设立有法律约束力的权利义务的协议。合同可能是一个时点的, 也可能是一段时期的, 这样, 就既满足了对销货方履行义务同时获得权力的“已实现”收入的确认, 还为跨期的长期交易 (如建造合同) 的“已赚得”收入确认提供了指导。

履约义务, 是指合同中企业向客户转让可明确区分商品 (或服务) 的承诺。取得合同后首先要明确合同中各项单独履约义务。对于时点性合同, 应在客户取得相关商品 (或服务) 控制权时点确认收入;对于时期性合同, 则采用完工百分比法, 在资产负债表日按履约进度确认收入。

(四) 确认模型

此次修订中虽然没有整合性地提出收入确认的具体步骤, 但是综合准则的修订, 以及IASB对收入确认步骤的规定, “五步法”的确认模型同样适用于该准则。具体为:识别与客户签订的合同, 识别合同中单独履约义务, 确定合同的交易价格, 将交易价格分摊至合同中的各单独履约义务, 在履约义务满足时确认收入。

其中, 交易价格是指企业因向客户转让商品 (或提供服务) 而预期有权收取的对价金额。交易价格能够反映总收入金额的上限, 因此在评估交易价格时, 应该着重考虑如下的因素:企业是否属于委托销售的代理人, 交易是否具有融资性质 (比如融资租赁下的售后回租, 就不能确认收入) , 合同约定的交易价格是否包含可变对价, 客户是否存在信用风险, 等等。

(五) 特定交易 (或事项)

在这次修订中, 准则的第五章对某些特定交易 (或事项) 的收入确认和计量给出了明确规定, 例如:附有销售退回条款的销售、附有质保条款的收入、代理销售、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、售后回购, 等等。在收入确认总原则下, 这些规定又进一步详细阐述了各交易的会计处理方法, 避免了实务中账务处理的混乱。虽不及规则导向下面面俱到, 但所涉及的交易 (或事项) 在实务中都较为常见而且容易造成歧义, 这样就能够很大程度上避免了错误甚至舞弊。

二、新收入确认准则产生的影响

第一, 对原有收入准则的修订, 是我国会计准则国际趋同的又一重大体现, 为我国经济主体在国际市场进行交易活动提供极大的便利。同时, 准则上的一致性增强了会计信息的可比性, 一定程度上降低了财务报告成本, 为横向分析比较国内和国际的现状提供了条件。

第二, 新会计准则的修订适应了当前的经济市场, 对会计信息的记录和处理提供了更加明确的标准, 更加真是的反映了会计主体的经营成果和盈利能力。一方面, 对特殊交易 (或事项) 的规定使得业务处理上更加规范化和一致性;另一方面, 收入的确认提出了统一的原则, 对特殊交易的处理有更准确的把握。

第三, 从微观层面看, 新准则下收入确认的条件和模型, 加速了收入的确认, 进而提高了前期的利润水平。从宏观层面看, 企业利润的增加, 会提高税赋, 增加国家收入。尤其在当前, 国务院提出了“稳增长”为首位的宏观经济政策, 准则的修订避免了收入确认的滞后性, 为国家宏观政策的实施提供了前提和保障。

三、应对新收入确认准则的策略

新准则的颁布在短时期内会提高对从业人员业务水平的要求, 给实务的处理带来了一定难度。因此, 在对新准则的变动进行分析后, 尚需关注以下应对策略:

(一) 发布解释公告完善准则

准则的制定应主要立足于我国市场环境, 对会计实务中出现的新现象、新问题采用“解释公告”的形式进行权威性解释和规范, 待条件成熟后, 逐步吸收相关的具体会计准则, 或制定新的会计准则, 在“准则——修订——准则”的动态循环中完善我国的会计准则体系。

(二) 成立工作小组建立沟通

在IFRS15 颁布后, IASB和FASB两个准则委员会成立了一个联合过渡工作组 (TRG) , 将实物中问题反馈给IASB和FASB。同样, 我国也可以在准则颁布后成立一个临时性工作小组, 扮演 “联络员”角色, 使得问题能够得到及时的反映, 为企业实施新准则提供重要的支持, 加快准则的落实与实施。

(三) 推进会计人才建设

在准则本身上应对的同时, 还应该加强会计人员的专业素质和职业能力, 能够掌握并灵活运用新准则。不仅针对这次准则的修订, 财政部会计司在2016年《工作要点》中也提到, 要推进会计人才建设, 切实提高会计人才质量。可见, 人才的培养在整个会计准则体系的建立中都有至关重要的作用。

(四) 积极调整企业经营模式

会计并非独立于企业, 企业环境对会计有重要影响。收入准则中, 比如客户信用评估、融资方式、货币时间价值等问题, 都必须从企业整体去考虑并进行决策。这就需要企业根据准则的修订调整企业的经营战略、业务模式, 最大程度的追求3E目标, 实现企业价值的最大化。

摘要：为实现会计准则的国际趋同, 我国颁布了有关收入确认的《征求意见稿》。此次修订强调以合同为基础, 控制权的转移为原则判断收入确认的时点, 同时明确了多重交易安排的合同和特定交易 (或事项) 的会计处理, 具有重大的意义和影响。

关键词：收入准则,合同,控制权,履约义务

参考文献

[1]企业会计准则第14号——收入 (修订) (征求意见稿) .

[2]企业会计准则第14号——收入.

[3]胡娟, 张璟霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友, 2015, 3:29-31.

[4]葛家澍.收入确认的探讨——兼评IASB/FASB的最新“初步意见”[J].财会学习, 2010, 9:13-17.

[5]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师, 2015, 3:132-133.

新会计准则下保费收入的确认标准篇3

一、保险合同的概念及分类

保险合同, 是指保险人与投保人约定保险权利义务关系, 并承担源于被保险人保险风险的协议。保险合同的本质特征是承担被保险人的保险风险, 这一特征表明保险公司一旦与投保人签订了保险合同, 并且承担了投保人的保险风险, 便可以根据合同规定, 向投保人收取保险费, 同时也承担了赔偿保险金的责任。这样, 便产生了保险公司的保费收入和保险成本。

根据《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》, 保险合同按照危险损失转移的层次, 可分为原保险合同和再保险合同。原保险合同, 是指保险人向投保人收取保费, 对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任, 或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。

二、保费收入的产生

一旦保险人与投保人签订的保险合同成立, 并且保险人承担了保险人的保险风险时, 便可以根据合同规定, 向投保人收取保险费, 这样便形成了保险人的保费收入。与此同时, 由于保险人承担了投保人的保险风险, 对于合同约定的可能发生的保险事故所产生的经济损失, 保险人负有承担赔偿保险金的责任, 这样便产生了保险人的负债和保险成本。

三、保费收入的分类和概念

保费收入按照保险合同的类型, 分为原保险合同收入和再保险合同收入。

原保险合同收入, 简称为保费收入, 是指保险公司为履行保险合同规定的义务而向投保人收取的对价收入。再保险合同收入, 又称为分保费收入, 是指分入分保公司接受分入分保业务时, 按分入分保合同条款规定向分出分保公司收取的保险费收入。

四、原保险合同保费收入的确认标准

1. 原保险合同保费收入的确认标准。

《企业会计准则第25号——原保险合同》规定, 保费收入同时满足下列三个条件的, 才能予以确认: (1) 原保险合同成立并承担相应保险责任; (2) 与原保险合同相关的经济利益很可能流入; (3) 与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。

2. 原保险合同保费收入的计量。

(1) 对于非寿险原保险合同, 应当根据原保险合同约定的保费总额确定; (2) 对于寿险原保险合同, 分期收取保费的, 应当根据当期应收取的保费确定;一次性收取保费的, 应当根据一次性应收取的保费确定。

五、再保险合同的分保费收入的确认标准

1. 再保险合同分保费收入的确认标准。

《企业会计准则第26号——再保险合同》规定, 分保费收入同时满足下列三个条件的, 才能予以确认: (1) 再保险合同成立并承担相应保险责任; (2) 与再保险合同相关的经济利益很可能流入; (3) 与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。

2. 再保险合同分保费收入的计量。

再保险分入人应当根据相关再保险合同的约定, 计算确定分保费收入金额。对于分保费收入金额的确定方法, 一般采用预估法对分保费收入进行预估入账, 当收到改期分保业务账单时, 按照账单标明的金额对原来预估的分保费收入再进行调整。同时, 对于分保费收入也可采用账单法, 采用该方法不需要对分保费收入进行调整, 但是该方法会影响会计核算的及时性。

六、保费收入的确认标准所存在的问题

保险会计的概念更注重理解为“保险合同的会计”, 由于保险业务的特殊性, 保险的负债和成本需要运用保险精算技术估算得出, 保险收入先于保险成本, 导致保险企业的利润也具有估算性。

正由于保险业务的特殊性, 无论采用任何一种会计核算方法, 都会带来保费收入所遵循的公认会计原则的确认原则与保险业务自身特点的矛盾。另外, 保费收入是按权责发生制所确定, 而保险成本中的大部分主要是按收付实现制所确定, 在两种不同的记账基础所核算得出的利润便无法体现出会计的客观性和可比性原则。

七、保费收入的确认的双重标准

对保险会计的会计行为的规范具有二重性, 即保险业务核算要同时遵循公认会计原则和保险业法定会计原则。这样, 可以保证保险会计对外披露的会计信息的真实性和可比性, 反映了保险公司按会计年度核算出的会计利润和资产负债表的财务状况, 能够满足会计信息使用者的决策需要;遵循保险业会计原则, 不仅满足了保险监管部门 (保监会) 的监管要求, 同时还有助于保险公司加强风险控制管理, 满足保险公司偿付能力的需要。

八、对于保费收入的确认标准的建议

1. 保费收入的确认标准采用权责发生制的记账基础。

由于保险年度与会计年度不一致问题, 导致了当年所反映的收入包含了下一个会计年度的收入部分, 所以只要当保险合同生效时, 无论保费是否收到, 保险人就应该确认保费收入。

2. 保费收入的确认标准应注重运用谨慎性原则。

由于保险公司从事保险业务的实质是经营保险风险, 如果保险公司未来期间存在有不确定性因素的情况下, 需要保险公司作出预计时, 在所需用的判断中加入必要程度的谨慎, 使得保险公司不高估保费收入等。

3. 保费收入的确认标准应当以保险合同所载明的应缴纳的保险费作为计量依据。

权责发生制基础下的保费收入的实现, 是通过提取当期保费收入和转回未到期保费收入。通过提取和转回未到期保费后, 使当期确认的保费收入符合权责发生制要求。

摘要：保费收入的确认标准是保险会计中的一个难点问题, 它涉及到取得保费收入时, 保险成本与保险责任准备金的确认与计量。通过阐述了目前我国企业会计准则中对保费收入的确认标准的具体规定, 提出其中存在的矛盾, 对于保费收入的确认标准提出建议。

关键词：保险合同,保费收入,确认标准

参考文献

浅谈新会计准则下收入的确认篇4

一、收入确认的基础和原则

1. 收入的确认基础—————权责发生制

现代企业形成以后, 由于所有权和经营权的分离, 受托责任便成为所有者和经营者共同关注的新问题, 从而逐渐成为财务会计的目标, 权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。

从复式簿记的观点来看, 确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少;确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。但收入是会计要素中最复杂的一个要素, 收入的确认, 非凡是何时确认, 可能是财务会计最复杂的新问题之一。收入的确认是收取收入的权利已经发生, 和之相关的费用确认则是支付费用的责任已经确定, 所以, 权责发生制主要是针对收入和费用的确认来说的。

2. 收入确认的原则————实质重于形式

在《企业会计准则—收入》 (以下简称《收入准则》) 中, 规定了商品销售、提供劳务、他人使用本企业资产三大类交易或事项收入的确认和计量新问题, 同时考虑到了建造合同、非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等交易和事项的非凡性, 对它们的确认原则在各自的具体准则中又单独作了规定。从各项确认的内容看, 相比以前体现了实质重于形式的原则, 即收入确认的条件不是所有权凭证或实物形式上的交付, 而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件。

3. 收入如何确认

在《收入准则》中, 对收入的定义是“在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入, 它不包括为第三方或客户代收的款项”。从这个定义可以分解为收入的三个重要的特征, 第一, 它是日常活动形成的经济利益;第二, 这种利益流入是靠企业销售商品、提供劳务及让他人使用本企业的资产而取得;第三, 流入的经济利益不包括代收的款项。这样, 会计人员就能够从这三个特征来确认收入。

收入的确认需要会计人员的专业判定。每一项和收入有关的交易、事项发生, 就要识别收入和之相对应的项目是否应在会计上正式记录, 应在何时予以记录并计入报表, 记录或计入报表的项目是否符合四项基本标准 (可定义性、可计量性、相关性和可靠性) ?并且还应考虑摘要:收入和其相关的成本、费用是否相互配比, 效益是否大于成本, 所应记录和计入报表的收入项目是否符合重要性原则等。

二、收入确认在实际运用中的目前状况

由于收入是导致资产增加或负债减少或二者兼而有之的一种经济事项, 它是形成企业利润的来源, 利润对于企业的重要性是不言而喻的, 而采用了“权责发生制”, 故而以何种方式、什么时候、什么条件才确定为权利发生进而确定利润, 就大有讲究。

显然, 一项交易或事项发生后, 若仅同商品销售收入有关, 则应否和何时确认为收入, 就需要会计人员运用专业知识和实际工作经验, 即职业判定, 从交易的类型、收入的种类、销售时有无附加条件而使所销售的商品在似乎钱货两清的表面现象后, 和商品有关的所有权及其风险在实质上并未完全转移等方面进行分析和判定, 才能决定;收入应否确认、在何时确认, 从而应做出怎样的记录, 如何正确计入财务报表。因此, 可以说, 应否确认商品销售收入和何时确认这项收入似乎是人所皆知的会计常识, 其实, 它乃是一个很复杂、很难回答的新问题。

从收入确认的大环境————整个会计准则乃至会计标准体系看, 我国会计准则和其他国家会计准则及国际会计准则之间还存在着不同程度的差异, 这些差异的产生, 有些是由于各个国家不同的社会经济特征所决定的, 有些是由于各国不同的文化法律传统所决定的, 也有些是由于各国或国际会计准则本身存在的一些技术性缺陷所造成。而随着境外公司在中国资本市场上市, 必然也会面临会计准则的选择新问题。假如境外公司在中国资本市场上市, 仍然按照境外的标准来编制会计报表, 这显然为中国的法律所不容;假如境外的公司按照国内的会计准则调整或来编制会计报表, 对于那些自诩其会计准则优于中国会计准则的国家来说, 可能是无法接受的。从以上两方面看, 这种差异对于我国准则中有关收入确认的程序和方法都是一个挑战。

三、收入确认新问题的解决途径

怎样规避从确认、计量方面来粉饰赢利的“数字游戏”一直以来都是审计的难题, 针对收入的确认而言摘要:第一是对交易的存在找到证据, 防止假销售;第二是把已赚得的过程具体化;第三表明收入的计量有可靠性;第四则要求可实现是具有收现能力的。此外, 审计人员还应非凡注重和收入确认有关的舞弊风险, 并在计划阶段运用有效的分析程序, 找出涉及收入及相关账户的非正常和非预期的关系。

目前会计人员存在的最大新问题是长期以来习惯于依靠现成的会计制度进行会计处理, 缺乏独立的判定能力。在制定和执行会计准则的同时, 加强专业知识的培训, 改革和健全考核、评价和监督体系, 提高我国会计人员的素质, 是一项非常重要的工作, 也是我国会计准则体系建设中不可或缺的重要组成部分。当然, 我们应当清醒地认识到, 提高会计人员素质是一个渐进的过程, 不可一蹴而就。同时会计人员也应积极转变自身观念, 必须牢记自己在市场经济发展中的重要地位和重大责任, 认真学习和把握会计准则的新内容, 保证会计信息真实公允地反映企业的财务状况和经营成果, 自觉抵御和防范风险。

中国作为一个大国, 在加入WTO后将进一步改善和完善自己的会计准则, 并在社会经济环境等方面为会计准则的国际化创造条件。面对已形成的国际会计准则制定格局, 必须承认现实, 善于从不均衡中寻求均衡, 在充分考虑本国国情的前提下, 采取切实有效的策略, 做好以下几项工作: (1) 提高我国会计准则制定的质量, 加快和国际会计准则 (主要是英美会计准则) 的对接, 尽可能制定出一个既有利于维护我国利益, 又有助于促进会计国际化, 得到国际社会公认的概念框架。 (2) 改变传统的会计准则制定思路, 改变过去那种“只要法律法规上没规定可以做的事都不去做”的传统观念, 避免中国企业和外国企业在境内运用不同的法律法规而处于不利的地位。 (3) 有意识地培养国际会计人才和国际会计学者, 积极争取或创造条件参和国际会计事务。并据此推进会计教育, 强化会计探究。 (4) 尽快构建会计准则国际化的环境适应机制, 尽管在会计标准的国际化进程中, 有可能会出现得不偿失的情况, 但是, 会计标准的国际化是大势所趋, 潮流所向。只要把握分寸、利弊和节奏, 就可以平稳、有效地实施我国的会计标准的国际化。

综上所述, 收入的确认是财务会计的一大难题, 收入能否确认和何时确认主要取决于会计人员的专业判定, 新会计准则的制定在一定程度上解决了收入确认难的新问题, 但如何更好地贯彻新准则的精神, 是摆在会计人员面前的新问题, 还须通过不断完善收入确认的程序和提高会计人员的专业素质来加以解决。

摘要：确认和计量是记录和计入财务报表的两个程序。收入的确认, 非凡是何时确认, 是财务会计最复杂的新问题之一。本文从收入确认的基础和原则入手, 阐述了收入确认在实际运用中碰到的新问题及新会计准则的解决办法。

关键词：会计准则,收入,确认

参考文献

[1]葛家澍。会计确认、计量和收入确认。会计论坛, 2002, (1) 摘要:3-13.

[2]盖地。大同小异摘要:中国企业会计准则和国际会计准则。会计探究, 2001, (7) 摘要:34-41.

收入确认新模型篇5

建造合同完成之后，对于未收工程款对应的工作量，需要按照《建造合同准则》第二十六条“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”进行核算。施工企业会计人员在确定建造工程收入时不仅要考虑会计准则还需要考虑税法的影响。

在营业税方面，企业会计准则要求根据当期合同收入按权责发生制原则计提当期营业税费用（营业税金及附加）；税法要求采用收付实现制履行纳税义务。两者的时间性差异反映正常。

在所得税方面，《建造合同准则》要求，按期间内完工进度确认收入。如第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。第二十一条，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：实际测定的完工进度；第二十五条，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理……；第二十六条，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》要求，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

两者比较的话，会计年度内，建造合同的结果能够可靠估计的，会计准则和所得税法要求无明显差异。建造合同的结果不能可靠估计的，会计准则要求遵循谨慎性原则，而所得税法要求根据工作量确认收入时不允许采用谨慎性考虑。

二、困扰施工企业会计确定经营成果的突出问题

在建造合同完成之前的期间，在遵循《建造合同准则》的前提下，如何恰当确定各期经营成果，以合情、合理、合法的避免提前进行会计确认暂未收到工程款的工作量的所得税义务，一直是困扰施工企业会计人员确认在建期间营业收入的核心难题。

三、未收工程款对应工作量的确认思路

各期间以及累计的工作量均可以划分为收到工程款对应的工作量和未收到工程款对应的工作量两部分。

其中收到工程款对应的工作量，毋庸置疑地应该按照《建造合同准则》第十八条“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法（这里用完工进度表述应更恰当）确认合同收入和合同费用”确认为当期营业收入。

对于未收工程款对应的工作量，笔者建议：在建造合同完成前、后期间采用如下不同的核算思路及确认方法。

1．建造合同完成之前。绝大部分施工企业的建造工程在建期间的核算管理，很难满足以下“提供劳务交易的结果能够可靠估计”条件： (1) 收入的金额能够可靠地计量； (2) 交易的完工进度能够可靠地确定； (3) 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

因此，对于未收工程款对应的工作量，笔者认为可以参照《建造合同准则》核算：建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

从结果上看，就是“暂时隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”。换句话说，就是未收到工程款的工作量暂时不核算所得税义务。

从理论上讲，当建造合同的结果不能可靠估计时，会计与税法在处理上有差异。但是，实务中由于建造工程的毛利率很低，对于未收到工程款部分的工作量，如果施工企业宣称在资产负债表日采用的是完工百分比法（实际完工进度按照“已完工作的测量”方法），其对在建工程的计算结果与实际发生的合同成本一致或接近，征税机关也不会追究具体情况。

在这种情况下，施工企业和具体征税机关就未收到工程款部分的工作量，在税法上确认合同收入采用的方法与会计准则确认营业收入采用处理方法一致的问题上双方达成默契是不难实现的。

这样的会计核算结果，虽然在实际上不符合税法的不允许采用谨慎性原则，但符合税法的收益实现先于税收义务承担的制定原则。

2．建造合同完成之后。对于未收工程款对应的工作量，需要按照《建造合同准则》第二十六条“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”进行核算。此时，不能“继续隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”，也就是表明未收到工程款的工作量必须核算所得税义务。

征纳税实务中，施工方取得建设单位审定的《工程造价竣工结算书》（即税法中的工程款收款凭证），往往距工程实体交付期两年以上，按工程施工承包合同约定的付款进度，工程款支付时通常已接近尾声。此时，征税机关要求将未收到工程款提前计缴所得税，施工企业方面会比较配合；况且，征税机关往往已经采取各种手段预先征收了绝大部分税款，汇算清缴也只能算“查漏补缺”。

另外，本文不考虑由于建设单位经营状况可能发生工程款收回而出现的不确定情况；不考虑建造亏损情况；预收工程款的确认为收入的期间，会计准则和税法均有明确规定，本文也不考虑。

四、建造合同的营业收入确定

（一）各期间工作量组成部分分析

工作量组成结构如图1所示：

由图1可知：

1. 图中阴影部分为按照前文思路需要确定的期间营业收入或累计营业收入。

2. 工作量构成按照是否已收款划分为：已收款工作量和未收款工作量两部分。

3. 工作量构成按照功能划分为：合同成本、营业税费、毛利润。

在将营业税费分割为合同成本承担的营业税费和毛利润承担的营业税费后，工作量构成变换两部分：包含营业税费的合同成本、包含营业税费的毛利润。

4. 建造合同完成期间，在将累计未收款视同为本期收款，即适用于本图以及下面根据本图推导出的计算公式的未收款工作量为零的情况。

5. 预收工程款不适用这些计算公式，只能在对应工作量完成期间确认营业收入。

（二）确定营业收入的两种方法

第一种方法：根据合同成本和收款情况，计算各期营业收入（见图1）。

营业收入=包含营业税费的合同成本+收款工作量中包含营业税费的毛利润=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款×毛利率/（1-营业税费率）

第二种方法：根据形象进度和收款情况，计算各期营业收入（见图1）。

营业收入=本期形象进度-本期未收款工作量中包含营业税费的毛利润=本期形象进度-（本期形象进度-本期收款）×毛利率/（1-营业税费率）

（三）如本期收款包含以前期间工作量的收款，不影响以上公式计算结果

如上图所示，由于本期收款中包含的以前期间未收款工作量（以下简称A），这部分工作量对应的合同成本及其营业税费在以前期间已经确认为营业收入，本期只需要将它包含营业税费的毛利润确认为本期营业收入。

那么，第一种方法：根据合同成本和收款情况，计算各期营业收入：

营业收入=包含营业税费的合同成本+本期收款工作量中包含营业税费的毛利润+以前期间工作量本期收款A中包含营业税费的毛利润=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款×毛利率/（1-营业税费率）

那么，第二种方法：根据形象进度和收款情况，计算各期营业收入：

营业收入=本期形象进度-本期未收款工作量中包含营业税费的毛利润+以前期间工作量本期收款A中包含营业税费的毛利润

=本期形象进度-{本期形象进度-（本期收款-以前期间工作量本期收款A）}×毛利率/（1-营业税费率）+以前期间工作量本期收款A×毛利率/（1-营业税费率）

=本期形象进度-（本期形象进度-本期收款）×毛利率/（1-营业税费率）

两种方法得出的结果与前面的结果完全一致。

（四）两种方法的优缺点

目前还没有一个完美的经济实用的方法能够准确确定在建工程经营成果。一般大中型施工企业均能对承建的建造工程的毛利率做出恰当的预估。

虽然采用这两种方法得出的经营成果与每一个具体在建工程的实际情况也不完全一致，但从企业总体层面来说，在考虑管理成本与效益的原则下，得出的经营成果准确性应该是最佳的。

五、举例分析建造合同经营成果的计算过程

例：某建造工程合同价100万元。2008年开工，2009年交付，2010年竣工结算。预计毛利率5%，营业税3%（这里的毛利不含营业税费）。期间费用不考虑（单位：万元）。

这里以工程竣工交付后，建设单位进行竣工一次性决算这种最常见的情况举例。

（一）营业税的核算

2008年度，按《建造合同准则》规定的形象进度，谨慎性原则下确定营业收入58.453 608万元（详见所得税部分），营业税费用即营业税金及附加为1.753 608万元。按营业税法规定确定营业税当期应税收入30万元，那么当期营业税纳税义务为0.9万元。

2009年度，按《建造合同准则》规定的形象进度，谨慎性原则下确定营业收入40.515 464万元（详见所得税部分），营业税费用即营业税金及附加为1.215 464万元。按营业税法规确定营业税当期应税收入50万元，那么当期营业税纳税义务为1.5万元。

2010年度，按《建造合同准则》规定，建造合同完成后累计营业收入必须等于决算收入，确定营业收入1.030 928万元（详见所得税部分），营业税费用即营业税金及附加为0.030 928万元。按营业税法规定，建造合同完成后营业税费按决算收入汇算清缴，确定营业税当期应税收入20万元，那么当期营业税纳税义务为0.6万元。

2011年度，当期无收入、营业税费用。

（二）所得税的核算（本例中营业收入的计算采用第一种方法）

1.2008年度，运用谨慎性原则，将未收款对应的工作量参照《建造合同准则》第二十五条进行核算：建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用的情况处理。

营业收入=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款×毛利率/（1-营业税费率）=55.2/（1-3%）+30×5%/（1-3%）=58.453 608

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加=58.453 608-55.2-1.753 608=1.5

所得税费用=1.5×25%=0.375

2.2009年度同2008年度的情况，运用谨慎性原则处理。

营业收入=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款×毛利率/（1-营业税费率）=36.8/（1-3%）+50×5%/（1-3%）=40.515 464

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加=40.515 464-36.8-1.215 464=2.5

所得税费用=2.5×25%=0.625

3.2010年度，由于已竣工结算，按照《建造合同准则》第二十六条“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。就是依据工作量决算书确定的金额进行汇算和清缴。换一种思路进行思考，也就是将累计未收款视同为建造合同完成期间期收款，计算营业收入、确认营业税义务。

营业收入=合同成本/（1-营业税费率）+本期收款×毛利率/（1-营业税费率）=0/（1-3%）+20×5%/（1-3%）=1.030 928

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加=1.030 928-0-0.030 928=1.0

所得税费用=1.0×25%=0.25

4.2011年度，当期无收入、成本、所得税费用。

参考文献

收入确认新模型篇6

◎《收入》准则核心内容及其理解

相比1999年实施的原《收入》准则,我认为,新《收入》准则有以下几个方面的内容较为核心:

1.收入的定义

新《收入》准则规定:“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”《收入》准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入。

从上述关于收入的定义可以看出,新收入准则是基于资产负债表观的基础来进行收入的确认,这就改变了原收入准则基于收入费用观的收入确认原则。根据资产负债表观,收入的确认是依据资产和负债的变动情况来确定。如果交易或事项(业主投资与分配除外)引起了净资产的变化,而且这些变化又能可靠地计量时,那么就应该确认收入。

2.《收入》准则的适用范围

新《收入》准则规定:“长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则。”

企业需要注意的是,我国与收入确认相关的准则主要包括:《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》。这些准则所依据的收入确认原则是不一致的。从上面这些不同收入确认方面的准则可以看出,不同的行业、不同的业务,其所适用的收入确认原则是存在重大差异的。

3.收入的计量

新《收入》准则规定:“收入应当按照已收或应收的合同或协议价款进行计量,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”

企业需要注意的是,企业销售商品满足收入确认条件时,应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款,通常为公允价值。

合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。

需要强调的是,将本该当期一次性收取的款项延期收取,实质上就具有融资性质,准则和应用指南并没有规定分期收款通常时间应超过3年。而一些上市公司则选择采用《企业会计准则讲解》中的“3年”作为分期收款方式销售商品收入确认的分界线。如:三一重工(600031)在其2008年年报披露的关于收入确认原则中规定:对分期收款方式销售的商品,在满足前述收入确认的条件时确定收入。分期收款发出商品收入金额的确认,本公司按照以下原则进行:(1)收款期限在三年以内的,按应收的合同或协议价款全额确认收入;(2)收款期限在三年以上的,按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,冲减财务费用。

◎销售商品收入的确认条件

新《收入》准则规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。可以看出,这五个销售商品收入的确认条件仍然是收入费用观的具体体现,与收入的定义体现的资产负债观不符。

企业需要注意的是,以上销售商品收入确认的五个条件必须同时具备,也就意味着不具备任何一个条件,企业就可以不确认收入。另外,在销售商品收入确认判断时,着重从企业所出售商品在所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方这个标准来进行判断收入确认的时点。而主要风险和报酬是否转移在企业业务类型简单、结算方式单一的情况下,则可以较为准确地依据该标准来确认和计量收入,而对于企业交易类型和结算方式复杂的情形,尤其是多要素复杂的销售合同,则依据该标准来判断收入确认的时点就较为困难。

例如,在我国实务中,对于那些允许客户从公司网站下载软件的销售行为,如何判断“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的时间?再如,对于以软件集成方式实现的销售而言,该集成可能既包括系统软件,也包括服务支持,甚至相关的配套硬件。那么,对于此种销售行为,企业是在主要产品已经提供的情况下,还是全部产品均已提供时,确认交易中“商品所有权上的主要风险和报酬”已经转移?最后,对于企业通过代理商进行的交易行为,确认企业的销售收入是应该在代理商向客户发出商品时,还是在代理商向客户收取现金时?等等。

收入确认和计量:重要的财务舞弊手段

对于企业来说,特别是对上市公司来说,在其财务报告上,利润是投资人最关注的一个表内信息,因为它不仅关系到公司股利的分配,而且关系到公司的股价,而收入又是利润表中一个重要报表项目。由于收入确认在会计中既具有重要性,又具有复杂性。因此,利用收入确认进行利润操纵、粉饰业绩既有内在动力,又有外在条件。利用收入确认进行财务舞弊的内在动力,是因为收入是利润的一个重要组成,提前或者推迟收入的确认将对以净利润等为代表的财务业绩发生显著的改变;其外在条件是由于收入确认的高度复杂性,使得利用收入确认的作假行为不容易被审计和识别。近年来在全球资本市场上出现的众多财务舞弊案中,利用收入确认进行财务舞弊或欺诈的案例不在少数。

美国资本市场近年来不断曝光的财务舞弊案件,都直接或间接地涉及虚增收入从而虚增利润。因此,收入确认的问题引起了证券监管部门和准则制订机构的极大关注。近年来,包括美国、英国、国际会计准则委员会在内的国家和国际组织先后致力于制订新的收入确认准则或修订原有的准则,以更好地规范实务中的收入确认问题。

虽然《收入》准则对各种常见收入的确认都进行了规定,但这些规定都只是概括性的,并且各种收入的确认只给出了原则性的规定,在具体操作中还需要会计人员利用职业判断。企业管理人员完全可以利用准则存在的弹性,操纵收入的确认以影响各期利润,达到盈余管理的目的。收入确认通常存在以下几个方面的问题:(1)提前确认收入;(2)推迟确认收入;(3)确认有问题的收入;(4)虚构客户,虚构销售收入;(5)特殊销售合同的收入确认(如软硬件一体销售合同、军品销售合同等)。

上市公司财务舞弊的目的多是迫于业绩压力,特别是上市公司,往往是为了达到投资者的业绩预期、再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期等。而上市公司实现这些业绩目标则可能会选择通过收入确认来操纵其经营业绩。因此,我认为,投资者应重点关注上市公司的收入确认问题,尤其是上市公司年末前一个月和后一个月有关交易的收入确认问题。

收入确认新模型篇7

一、新准则与旧准则相比收入确认的区别

1、概念界定上的变化。

对比新旧准则, 在收入概念上有了质的转变。旧准则规定, 收入是指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入, 包括基本业务收入和其他业务收入等。

新准则中的收入则是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入, 包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。但企业代第三方收取的款项不认为是收入, 而是作为负债处理。这项改变使所有者投入与资本无关的经济利益归入了资产负债类, 标志着我国会计准则的新变革与国际会计准则有了“最相近”的衔接。

2、确认条件上的不同。

销售商品和提供劳务收入表述有所不同。旧准则中销售商品收入的确认有四项基本条件, 其中第四项为“相关的收入和成本能够可靠地计量”, 被新准则分解为“收入的金额能够可靠地计量”和“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”两项内容, 所以, 新准则确认销售商品收入的条件是五项而不是四项。

另外, 旧准则确认提供劳务收入的三项基本条件中的第一项“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”, 也分解为“收入金额能够可靠计量”和“已发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量”, 最终确认新准则提供劳务收入的是四项条件。

3、计量采用上的差别。

衡量新旧准则, 收入计量上最大的不同就是采用公允价值模式入账。旧准则收入计量采用名义金额, 按企业与购货方签订的合同或协议金额、或者双方接受的金额确定。新准则收入计量是采用公允价值, 按其已收或应收对价的公允价值来计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较小时, 可按名义金额计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较大时, 应按公允价值计量。其差额较大部分, 应当在合同或协议期间采用递延方式进行摊销, 计入当期损益。

二、企业通过收入确认进行盈余管理的目的

一般来说, 企业通过收入确认进行盈余管理师出于以下几个目的:

1、首次公开发行股票的公司满足上市要求而通过收入确认进行盈余管理

《公司法》、《证券法》以及其他有关文件规定“股份有限公司首次申请公开发行股票必须符合近3年连续盈利, 预期利润率超过银行同期存款利率”的条件。因此, 在上市资格的鼓舞下, 对收入确认进行管理成为行之有效的途径。另外, 我国股票发行采用的是额度制, 也就是说, 企业筹集资金的数量取决于股票发行额度和股票发行价格两个因素的乘积, 而股票发行额度是由政府有关部门严格控制的, 那么, 企业想要获得最大限度的资金量, 只能借助于提高发行价格, 毫无疑问, 过去的经营业绩会影响到发行价格。于是, 通过收入确认进行盈余管理就更为重要。

2、对于已经上市的公司, 通过收入确认进行盈余管理的意义

我国上市公司的配股行为受到较为严格的政策约束, 现行政策规定净资产收益率6%作为上市公司增发和配股的最低门槛 (1995~2001年规定为10%) , 且增发和配股基本上是上市公司筹集额外资本的唯一渠道。这种情况所导致的现象称为“政策诱发的盈余管理”。在证监会设定融资的利润标准之前, 上市公司净资产收益率基本呈正态分布;但在1995年以后, 净资产收益率高度集中于10%~11%之间, 以后又集中在6%至7%。这显示出, 上市公司通过收入确认进行盈余管理已经非常普遍。

3、管理层进行盈余管理, 平滑利润, 实现稳步增长的需要

在现行的委托代理制下, 董事会和CEO是委托代理关系, 作为衡量CEO业绩的主要指标, 业务收入和金钱、名誉、地位挂钩, 其重要性凸显。每个企业都不可避免的有生命周期, 即便通过合并, 分拆来规避, 也要有过渡期, 整合期, 如何安全度过衰退期, 过渡期, 整合期, 管理层往往会选择储藏“食物”, 准备过冬的方式, 于是就出现了通过确认进行管理的动机。

4、企业减小债务契约的成本的需要

企业通过债务市场融资时, 不同评级的企业, 对于债权人来说, 具有不同的风险, 这就构成了债务契约成本的一个附加。而在债权人对债务人的评级中, 收入由于是企业现金流的主要来源, 从而成为非常重要的评价指标。于是, 如何使契约成本最小化, 就成为企业管理收入确认的动机之一。

三、新准则下, 企业通过收入确认进行盈余管理的方法

新准则实行以来, 对企业收入的确认更加严格, 因此, 在新准则下, 企业通过收入确认进行盈余管理也就必须另辟蹊径。近期以来, 众多上市公司喜欢通过延期收款的确认进行盈余管理

1、相关文件概念

《企业会计准则第14号——收入》应用指南中指出:“根据本准则第五条规定, 企业销售商品满足收入确认条件时, 应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款, 通常为公允价值。某些情况下, 合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款, 如分期收款销售商品, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内, 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销, 冲减财务费用。”

这里, 财政部并未对实质具有融资性质, 给出具体的定义, 仅仅是在讲解中提到:“企业销售商品, 有时会采取分期收款的方式, 如分期收款发出商品, 即商品已经交付, 货款分期收回 (通常为超过3年) 。如果延期收取的货款具有融资性质, 其实质是企业向购货方提供信贷时, 企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值, 通常应当按照其未来现金流的现值或商品现销价格计算确定”, 这就给了企业操作的空间。

2、恰当应用规则, 取得业绩突破:三一重工

举例来说, 三一重工就曾用这样的方法进行盈余管理。在2 0 0 7年半年报中, 三一重工对分期收款方式销售商品的收入确认有了新的说法:“收款期限在3年以内的, 按应收的合同或协议价款全额确认收入;收款期限在3年以上的, 按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额;应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销, 冲减财务费用。”即把延期收入分为3年内和3年以上, 而回避了按期业务实质是否具有融资性质来进行划分, 即将财政部讲解的举例选择性的作为了自己划分计量方式的标准。

这样一来, 三一重工认为, “本公司采用分期收款方式的销售实质上不具有融资性质, 因此将分期收款方式下形成的未到合同或协议约定收款日的应收款项归类为未到合同收款日应收款, 期末按2%的比例计提坏账准备。”

此项变化大大提升了公司的业绩。三一重工一季度归属于母公司股东的净利润 (以下简称净利润) 为3.66亿元, 同比增长508.66%。其中, 因为新准则对分期收款方式销售产品的收入确认时间改变, 增加净利润2亿元。其实, 如无收入确认因素影响, 公司上半年的净利润增幅将降至142.31%, 下降77.78个百分点。

其动机也是非常明显的, 2007年, 公司先后发布公告称定向增发3200万股和公司债券5亿元, 良好的经营业绩显然会有助于公司的融资活动。

3、巧妙利用折现率, 控制成本毛利

中工国际的财务报表中, 也存在明显的通过延期收款管理其盈余的痕迹。

2007年上半年, 中工国际实现净利润8257万元, 同比增长81.63%。这个增幅远低于一季度, 却又明显高于公司预计的全年增幅。但无论如何, 30%利润增长也算得上高速增长。然而, 中工国际毛利率的逐年下降, 2007年二季度的急降尤其令人担忧。

之所以会出现这样的场景, 是因为中工国际今年实施了新会计准则。2007年上半年, 中工国际营业总收入同比增长了113.84%, 这主要归功于《企业会计准则第14号——收入》对延期收款方式下销售商品的收入确认时点有了新的规定。至于毛利率的下降, 则是因为延期收款方式下销售商品以公允价值确认收入——延期付款方式下, 中工国际的销售业务中未确认融资收益占长期应收款的比例总体达到了约四分之一的水平, 也就是说有四分之一的合同或协议价款未被计入销售收入, 这就是为什么公司的毛利率会急剧下降了。

其中的奥妙在于折现利率的选择。在新会计准则下, 实际利率即用以将未来收取的合同或协议价款折现为公允价值的利率如何确定, 对上市公司当期的经营业绩至关重要。根据资料分析, 中工国际未确认融资收益占长期应收款的比重最高的是菲律宾渔码头项目, 这个项目, 当折现率为2%时就几乎无利可图, 而中工国际选择的折现利率是9%, 则亏损-39.86%。这就相当于公司的某些项目其实只是赚取了融资收益, 而在销售商品、提供劳务方面毛利率极低, 甚至有可能是亏损的。

当然, 虽然根据《讲解》, “实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率, 或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。”, 然而, 在实际操作中, 企业对于折现率的使用有着较大的自主权, 这也就成为企业操控利润的温床。

四.结语

随着新会计准则收入确认准则的改变, 企业通过收入进行盈余管理的方法也随之改变, 作为经营者, 应充分利用各种规则, 加强对企业的控制能力, 而作为投资者, 则更应该了解企业盈余管理的手法, 从而更好的规避投资风险

摘要：确认和计量是记录和计入财务报表的两个程序。收入的确认, 特别是何时确认, 是财务会计最复杂的问题之一。本文从收入确认的基础和原则入手, 阐述了收入确认在实际运用中遇到的问题及新会计准则的解决办法。本文分析了新会计准则收入确认与旧会计准则的不同, 并就其对企业盈余管理的影响做出了分析。

关键词：新会计准则,收入确认,对企业盈余管理的影响

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