非货币性资产交易

非货币性资产交易（精选12篇）

非货币性资产交易 篇1

目前, 非货币性资产交易已经成为企业间一种重要的交换方式, 笔者通过对会计处理该交易时所遇到的问题对其进行研究, 从公允价值入手, 对商业性质等方面进行全面研究, 针对其问题给出合理解决方案。充分确定交易过程中的损益, 确保交易的公平性, 为我国企业非货币性资产交易提供更好的交易氛围和交易空间。

一、非货币性资产交易释义

非货币性资产交易是指贸易双方通过固定资产、存货、无形资产、和长期股权投资等非货币性资产进行交易的行为。其主要计算资产成本的方式包括公允价值及账面价值两个方面。该种交易存在少量货币性交易或不涉及货币性交易, 但补价比例不能超过整个交易金额的25%。非货币性资产交易的特点在于交易内容在将来是否可以为企业带来的利益, 其货币金额是不确定的。

二、非货币性资产交易会计存在的问题

1.公允价值不明确

事实上, 公允价值的引入并不是一项新的举措, 早在1999年, 我国就颁布关于公允价值的交换准则。但由于我国的公允价值环境不全面, 所以后期颁布的法则中对其进行淡化, 近年来, 我国公允价值环境逐渐成熟, 其重要性再次被提及。

非货币性资产交易过程中的公允价值要从两个方面进行考虑。在换出或者换入资产当中都要考虑到公允价值是否可靠的问题。其在交易过程中, 是否存在活跃市场, 是考量其公允价值的有效标准。

公允价值在总的方向来讲对非货币性资产交易的准确性要比账面价值高, 但其在企业交易过程中也及其有可能成为操纵利益的工具。企业之间进行“互利互换”, 通过公允价值的方式估计资产金额, 一些企业在估算不真实的收益同时对收益进行虚假谎报, 通过对资金流向等方面的改动, 对会计核算公允价值进行影响。

市场经济体制下的市场活跃性难以判断, 当会计无法从活跃市场判断公允价值时, 核算资金结果就会出现严重偏差。而通过信息手段所收集的市场参数也就成了摆设甚至会成为某些企业改动参数, 利用公允价值的手段。市场参数不标准、职业判断人员专业素质差, 会计信息量也会逐渐被削弱, 公允价值将难以判定。

公允价值在现金方面不一定得到支撑, 在非货币性资产交易当中引入公允价值, 如果交易中产生损益, 却没有产生现金流, 那么就会造成企业资产价值的估算错误。与此同时, 公允价值是以主观判断为主的, 在报表数据无法确定和完善的情况下, 因为经济环境的差异和风险状态的变动, 公允价值当不予取信企业。

2.商业性质模糊

首先商业实质的判断在非货币性交易过程中非常重要, 会计通过对企业商业实质的判断确定该企业是否符合非货币性资产交换的要求, 并对非货币性资产交易的入账价值进行准确的判断, 从而对整个交易进行精准的把握。

想要进行商业实质的判断, 首先要掌握活跃的市场条件下市场参数, 并且保证市场参数的准确性。因其带有强烈的主观臆测性, 所以使得企业间随意对其进行利用。会计人员素质的参差不齐致使每个人的主观想法不同, 对企业商业性质的判断也不同, 该情况直接导致商业性质的严重不清。

一些会计对于商业性质判断的方向不清晰, 同一会计团队不同会计对商业实质的判断途径不一致造成判断结果不一致, 从而对商业实质的判断造成困扰, 致使判断结果毫无意义。因其对市场变化、资金走向都无法进行准确的预判, 使其对商业实质的预测都是来自于自己的主观想法, 没有任何公信力, 也不存在公平、公正, 使滥用公允价值的问题不可避免的发生。

3.交易性质笼统

在很多企业当中, 其分属于不同行业, 其不同交换当中, 交易性质也会相近或者不同。会计对于性质区别明显的资产交换可以进行有效判断, 但对于性质相近的资产交换存在判断模糊现象。例如在一些交易过程中将资产的置换改变成资产买卖, 该种行为表面上符合非货币性资产交易的性质, 但事实上在买卖过程中存在了货币交易, 且数额完整。会计要严格界定其真实性质, 不被该种转换所蒙蔽。企业注重商业实质的判断, 以此来确定该交易行为是否属于非货币性资产交易, 但在商业性质中的过多主观臆测行为致使交易性质难以判断。

而在企业交换过程中, 换入资产和换出资产对企业的影响是不同的, 其在企业当中可发挥的作用不同, 企业所给予的支持也不同。在未来收益当中, 换入资产和换出资产就会产生相当大的差异。同时, 根据市场风险的程度不一, 造成的损失或产生的收益都随市场的变化而变化, 此种因素导致换入资产与换出资产金额大不相同。通过对换出及换入资产的评估推算商业实质, 进而推算是否属于非货币性资产交易, 很大程度暴露出我国会计准则深度不够, 还需尽快完善的问题。

三、非货币性资产交易应对措施

1.确定公允价值

想要对公允价值进行确定, 首先要建立健全的市场体制, 通过活跃的市场能够提高市场参数的准确性, 增加公允价值的判断依据。同时, 活跃的市场报价可以使公允价值更能得到信任, 又能够避免企业在公允价值当中做手脚, 避免企业利用公允价值作为操作利润的工具, 增加会计人员对企业资产的判断力。市场体制的建立有效增加数据报表的可比性, 通过对其有效的参考, 公允价格更加公开透明, 使会计人员更容易判断未来企业资产的收益。

在提高会计人员的专业素质方面也应该做到加强, 在培养会计专业人才的同时, 加强其道德观念培养。非货币性资产交易的公允价值确定带着强烈的主观色彩, 正直的会计人员在判断公允价值过程中更加公正、严格, 虽然主观却不带个人情绪, 这样的公允价值更加可靠。会计人员在财务管理知识方面的提升, 确保了核算资产过程中失误的减少, 避免了国内出现的会计丑闻, 增加其公信力, 也增加公允价值的公信力。

对于市场当中所收集的报表信息要进行严格的审查, 同时以公开、透明的方式增加报表数据的可靠性。公允价值依据报表数据判断企业的价值, 对报表数据的有效管理可以确保公允价值的真实。还要对会计体系进行健全管理, 对其实施有效的监督, 建立有效的法律管理制度, 通过奖罚得体的方式, 对会计人员的行为进行有效的管理, 从而从根源上阻止对公允价值的有心利用, 避免利益操控、虚假消息等问题的产生。

2.判断商业实质

根据商业实质判断过程中, 会计所产生的各种问题, 国家应加强对会计人员的培养, 对其专业素质的要求极其重要。通过过硬的专业素质, 不被市场的假象所迷惑, 从而对商业性质进行准确且有效的判断。依据企业交易的具体事项, 观察其现金流量, 通过其差异判断商业实质是否属于非货币性资产交易。除此之外, 还要规定企业双方的贸易信息, 不允许随时做出改动, 企业因交易过程中不受各种交易规定的限制, 一些交易条款并不公平。为避免企业利用公允价值, 要对企业间的交易做出原则性的规定, 促使公允价值的准确性, 同时保证了商业性质判断的准确性。

为了防止和改善判断商业实质时的主观性, 建立健全的会计体系是很好的预防措施。通过扩大核算会计的队伍, 多方面的对商业性质进行考察, 并建立有效、统一的判断团队, 对商业实质进行判断, 不只凭借一个会计的判断造成损失。多个会计的判断避免了主观性的不公平, 还可以相互进行监督, 避免徇私舞弊的行为产生。要定时对企业会计进行培训, 邀请专家为企业会计部门工作人员讲解随时完善的新会计准则, 使其了解各个条件下会计准则当中对商业性质的判定规律。会计部门要与时俱进, 随时收录学习各方面法律、会计准则等信息, 同时还要对市场情况进行掌握和了解, 以便随时对商业实质的变动做出判断。

国家应健全会计制度, 使其与税务制度相符合, 建立监督部门, 除了企业的内部监督, 还要设立独立的国家监督部门。通过对企业的监督和管理, 有效抑制企业谋取私利的行为出现。通过建立规范性的会计法则, 给企业之间的贸易往来创造透明的交易空间, 使企业诚信至上的原则名至实归。

3.确定非货币性资产交易性质

企业应该完善对非货币性交易的判断标准, 履行公允价值当中的补价方式, 对企业资产进行等价交换, 避免企业间因市场或资产功能等问题所造成的欺骗行为。判断非货币性资产交易的标准在于补价货币金额是否超过25%, 那么, 为了确定交易性质, 国家首先在根源下手, 确定及完善非货币性资产交易的标准, 在不同性质的不同资产进行系统且全面的规定, 明确哪些资产可以超过25%, 哪些不可以, 并对其补价进行明文规定, 避免不必要的损失产生。在确定非货币性资产交易性质的过程在, 也要注意防范资产买卖代替资产置换的产生, 因企业双方不想接受非货币性资产交易的严格监管, 企业一方选择支付货币性超过25%, 如此一来, 该交易性质发生改变, 企业逃脱非货币性交易监管。企业应该在极力遵循25%规则基础之上, 看到非货币性资产交易的长处, 从而做到全方位的完善这一判定准则。

除了对判断标准作出完善和系统化处理, 还要对相关规定增加条款, 界定其他核算方法下的资产交易判定标准, 国家对企业进行培训, 树立其正统观念, 不在非货币资产交易过程中起坏念头。企业会计部门要明确准则概念, 不断完善会计专业技能知识, 理解新准则下非货币性资产交易的真正含义, 从而对其进行真实有效的判断。会计人员锻炼自身判定能力, 不因自身失误造成性质判断错误, 给企业带来不必要的损失。

四、结论

非货币性资产交易已经随着经济的发展逐渐成为我国企业之间交易的一种主流方式。作为其主要判断依据的公允价值被我国会计准则重新重视。除了公允价值之外, 在非货币性资产交易的过程中, 会计估算过程中存在着这样或那样的问题, 若干的问题都需要我国政府的全力支持才能得到妥善解决。同时为了完善会计准则, 企业会计部门应做到全力配合。企业也应该大力倡导公开、透明的核算程序, 使非货币性资产交易更加公正、公平。

摘要：随着时代的发展, 市场经济条件下的企业发展迅速跟上时代潮流, 随着贸易往来的自由性和广泛性的扩大, 企业之间的交易方式也不断发生变更。目前为止, 非货币性资产交易已经被我国会计体系列为重要的交易程序之一, 其资产核算问题也成为会计核算的重点问题。文章通过对非货币性资产交易会计所遇到的问题进行研究, 通过对问题的分析和研究, 找出有效可行的解决方案, 以期对会计处理该交易时的方法进行规范。

关键词：非货币性资产交易,资产交易,会计信息量

参考文献

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非货币性资产交易 篇2

一、关于基本概念

(一)预付帐款是不是非货币性资产?根据准则指南关于定义的说明，非货币性资产的“最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的”。对照定义，预付帐款首先必须能为企业带来经济利益，其次这种利益表现为货币在金额上是不固定的。那么，预付帐款能不能为企业带来经济利益?所谓经济利益，对企业来说可以是收益，也即在耗费成本基础上的增值额。之所以能产生经济利益，原因之一在于该要素的稀有性;其二是它的有用性，即可以提供经济利益。预付帐款从根本上说属于往来款的性质，它在未来能国企业带来是的等价交换产生的其他资产，并不会直接产生收益。另外，预付帐款也不具备产生经济利益的本质原因。所以，笔者认为不应将预付帐款划为非货币性资产。

(二)待售资产与非待售资产的区别。准则将待售资产定义为“为出售而持有的非货性资产”;非待售资产“是指待售资产以外的非货币性资产”。准则指南指出，“二者区分的主要依据是企业持有资产的目的不同”。笔者认为，以企业持有非货币性资产的目的作为区分标准似是而非乎有些主观，比如，非货币性资产中的半成品，企业既可以自用，也可以销售，实际工作中怎样判断?准则应该对该类介于销售和自用的资产予以进一步说明。

二、关于损益的确认

准则依据稳健的会计原则，将非货币性交易划分为同类和非同类交易，同类交易中以低价确认资产，尽量不确认收益;非同类交易按照换出资产的公允市价与帐面价值间差额确认损益。这样处理对于限制非货币性交易的发生、防止人为地虚增资产与收益有一定的作用，但其中有些问题：其一同类交易与非同类交易间区分标准容易被人为操纵，使得利润不实失去可比性;其二，如果同类交易不确认收益，那企业应不应该为此交纳所得税?准则中对于税的问题一采取满足纳税的要求，比如增值税，无论企业非货币性交易属于哪种类型，涉及的增值税都需按照交易的公允价值计缴，增值税是对“销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进中货物”等行为片收的税金，对非货币性交易征收增值税显然是将其视为销售活动，既然如此，就应按昭交易的公允价值与交换资产的帐面价值差额视同为销售利润征收所得税，那么，准则实际上把交换损益看作“永久性差异”。诚然，会计与税法间允许存在这类差异，然而，笔者倾向于尽量减少该种差异，因为这显然会使实际工作变得复杂化。因此，笔者认为对于所有非货币性交易都可视同销售确认损益，在住处披露中把这部分损益予以单独列示。这样做的好处在于能够使实际操作工作变得简洁，同时损益的计算也有一个统一标准，增强可比性。

三、关于资产价值确认

准则关于资产诗人划分两种标准，如果为同类非货币性交易，当没有补价时，以换出方资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值，当换出资产的公允价低于帐面价时，以公允价为入路价值;有补价时，支付补价方以换出资产的.公允价低于帐面价时，以公允价加上补价作为入帐价值，收到补价方的换入资产帐面价值=换出资产帐面价值-补价/换出资产公允价值x换出资产的帐面价值。如果为不同类非货币性交易，以换入资产的公允价值入帐。这样，不同的交换方式有不同的诗人标准，即使同一种资产也会因为交换方式不同而有几种价格。如：甲公司用帐价值为10000元、市价为15000元的固定资产交换乙公司市价为15000元的A种原材料，固定资产和原材料为同类非货币性资产交换，甲公司A材料入贱价为10000元。与此同时，甲公司还以市价为15000元的待售产品同丙公司交换市价为15000元的同样A材料，这时，A材料入账价值为15000元。显然，一种存货出现几种计价基础，使得存货价值失真。笔者以为既然非货币性交易是以公允价值为基础进行的，那么不妨以换入资产的公允价值作为入帐价值。这样不但统一了计价基础，简化了核算，同时也并不会虚增资产。既然非货币性交易有其存在的客观要求，而且已经得到法规认可(出台了交易规则而不是取缔)，那么，为什么不可以视同购销活动以市价确认其价值呢?

四、关于换入资产的附加成本

如换入固定资产安装成本、原材料入库前挑选整理费用等费用准则没有具体加以明确，但准则列举了交易评估费和运杂费应该按其性质计入成本或当期费用。据此，笔者认为这类附加费应直接认入换入资产的成本，这时，换入资产入帐价值应该等于换入资产的公允价值(换出资产的帐面价值)加上附加费用。

非货币性资产交换会计研究 篇3

关键词:非货币性资产交换;公允价值;商业实质

一、引言

1999年6月,我国首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润,财政部于2001年对1999年的准则进行了修订,颁布了《企业会计准则——非货币性交易(2001年修订)》,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方确认的损益,也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上,发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善,也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类,分别采取不同的处理原则进行处理,在一定程度上恢复了公允价值的使用,体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。

二、新准则的主要内容特点

(一)“公允价值”的应用提高财务信息的相关性

公允价值是指在公平交易中,交易双方,自愿进行资产交换或債务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产,应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时,公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值,能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息,其进步意义不言自明。

(二)商业性质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求,根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用,从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的,表明该项资产交换具有商业实质。

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流人企业的时间不同。(2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

(三)发生补价的损益确认反映了经济实质

新、旧会计准则下,非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中,其确认损益的条件是:收到补价的一方,应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:

收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费①

新准则中,其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产,即使交换时发生补价,也不确认损益;以公允价值入账的资产,且交换发生补价的,不论是支付补价还是收到补价,均确认损益,公式如下:

支付/收到确认的损益=换出资产公允价值-其账面价值②

由公式①可以看出,旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分,无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定,公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益,这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转,更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来,更具科学性。

(四)入账价值与确认损益不受账面价值变化影响,具有更高的科学性

在旧准则的账面价值法下,只要换出资产的账面价值发生变化,所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化,这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下,不管换出资产的账面价值是多少,换入资产的入账价值均保持不变,较能反映换入资产的实际价值,具有更高的科学性。但另一方面,因为资产确认价值的不同,当期确认的损益额也不同,在采用公允价值计量的情况下,如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大,则差额影响当期损益大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见,新准则的应用,只有在较好的监督机制之下,才能发挥其理论优越性,否则,也可能成为管理当局操纵利润的工具。

(五)关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义

新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中,并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外,这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的,很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示,区别于一般的非货币资产交换行为,针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现,具有理论进步性和实践指导意义。

三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨

(一)公允价值的确定缺少明确的技术标准,为会计主体操纵盈余留下了空间

新准则规定,在以公允价值计量的情况下,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下,公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素,而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时,公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上,对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难,使用企业要求的投资报酬率作为折现率,也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题,由于折现率确定上具有不确定性,使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时,一般以管理层批准的预算或预测数据为基础,而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此,现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏,判断时常常具有很大的不确定性,造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。

(二)公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润

新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本,不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时,企业可能为夸大资产,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之,当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时,企业可能为减少税收,调减利润,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此,新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性,在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。

(三)商業实质的判断条件偏窄且实际判断难

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间,只要其一不同,就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时,在确定是否具有商业性质时,要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系,因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出,主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是,如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质,会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同,但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量,而应加入资产的功能性等判断条件。

(四)换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷

新准则规定换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照收入准则以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认,那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生,但不应确认为主营业务收入和成本,把非货币性交易的收益确认为营业利润,而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”,因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。

(五)对非货币性资产交换的25%界限的探讨

新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准,既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中,交易双方计算的判别比例会出现不一致,有可能一方等于或低于25%,另一方高于25%。在这种情况下,交易双方可能会对同一交易判断出不同结果,而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处,一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束,可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益,从而实现利润操纵的目的。

四、结束语

较历史成本而言,公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求,并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂,需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看,评估人员与会计人员的业务素质不容乐观,大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此,只有优化会计人员的从业环境,提高会计人员的综合素质,才能在实际工作中客观地应用公允价值。

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非货币性资产交易 篇4

为了规范企业间非货币性交易行为, 财政部于1999年6月颁布了《企业会计准则—非货币性交易》, 并于2001年作了重大修改。非货币性交易准则实施以来, 对企业利用非货币性交易操纵会计信息起了积极作用, 为了与国际会计准则接轨, 财政部又于2006年2月在此基础上进行了第二次修订, 并更名为《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》。笔者在学习基础上, 就非货币性交易在会计实务中的处理发表已见。

1. 货币性资产与非货币性资产应正确区分

正确划分货币性资产和非货币性资产是判断是否是非货币性资产交易的重要前提。

货币性资产是指企业持有的货币资金以及将以固定或可确定金额收取的资产。如现金、银行存款、应收帐款、应收票据及准备持有至到期的债劵投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产, 比如存货、固定资产、无形资产和长期股权投资及不准备持有至到期的债劵投资等。

2. 企业在涉及补价情况下非货币性资产交换交易的会计处理

企业发生非货币性资产交易, 并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中, 也有可能在换出非货币性资产的同时, 还要支付一定的货币性资产;或者换入非货币性资产的同时收到一定金额的货币性资产。此时所收到的或支付的货币性资产, 称为补价。判断这类交易是属于货币性资产还是非货币性资产, 通常看补价占整个交易金额的比例, 如果只涉及少量的货币性资产, 则仍属于非货币性资产交易。在《非货币性交易准则》中针对上列界限指出:“为便于判断, 一般以25%作为参考比例。”即, 如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例 (或者占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例) 低于25% (不含25%) , 仍视为非货币性资产交换;高于25% (含25%) 的, 则视为货币性资产交换。

(1) 非货币性资产交换的确认与计量。

非货币性资产交换有两种计量基础, 一是换入资产以公允价值为计量基础的;二是换入资产以帐面价值为计量基础的。以公允价值为计量基础的必须符合两个条件:交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。判断商业实质需满足下列条件之一:

(1) 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况主要包括几种情形:一是未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同;此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流入企业的时间明显不同。二是未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同;此种情形是指换入和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同, 但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异;三是未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 风险也相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

(2) 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值 (即预计未来现金流量现值) 与换出资产存在明显差异。

不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易, 通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时, 应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

符合下列情形之一的, 表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

(1) 换入资产或换出资产存在活跃市场;

(2) 换入资产或换出资产不存在活跃市场, 但同类或类似资产存在活跃市场;

(3) 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易, 应当采用估值技术确定其公允价值。

(2) 非货币性资产交易中只涉及单项资产的会计处理。

(1) 按公允价值计量的会计处理。

支付补价的, 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价 (或换入资产的公允价值) 和应支付的相关税费, 作为换入资产的成本。

收到补价的, 应当以换出资产的公允价值减去补价 (或换入资产的公允价值) 加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本。

换出资产公允价值与其帐面价值的差额计入当期损益。

例如:A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴, A公司小汽车帐面原价为30万元, 累计折旧为11万元, 公允价值为16万元, B分司小型中巴车帐面原价为40万元, 累计折旧为15万元, 公允价值为20万元, A公司支付了4万元现金, 不考虑相关税费 (经分析, 该交换具有商业实质) 。

A公司的会计分录如下:

B公司的会计分录如下:

(2) 按帐面价值计量的会计处理

支付补价的, 应当以换出资产的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费, 作为换入资产的成本。

收到补价的, 应当以换出资产的帐户价值减去收到的补价加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本。

不符合公允价值计量条件的, 不管是否支付补价, 交易双方均不确认损益。

例如:甲公司有一专用设备, 账面原价为450万元, 累计折旧330万元;乙公司有一长期股权投资, 账面价值90万元, 双方均未提取减值准备, 甲公司用专用设备换取乙公司的长期股权投资, 双方商定乙公司支付20万元补价给甲公司。

甲公司的会计分录如下:

乙公司的会计分录:

从上例看出, 尽管乙支付20万补价, 但由于整个非货币性资产交换是以帐面价值为基础计量的, 支付补价方和收到补价方均不确认损益。由此可见, 在以帐面价值计量的情况下, 发生的补价是用来调整换入资产的成本, 不涉及确认损益问题。

(3) 涉及多项资产的非货币性资产交换的会计处理。

(1) 具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的, 在同时换入多项资产的情况下, 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配确定各项换入资产的成本。这是所指的换入各项资产的公允价值不包括与存货有关的增值税。

例如, 大华公司决定以库存商品和交易性金融资产—B股票与A公司交换其持有的长期股权投资和固定资产设备一台。大华公司库存商品帐面余额为150万元, 公允价值 (计税价格) 为200万元;B股票的帐面余额为260万元 (其中:成本为210万元, 公允价值变动为50万元) , 公允价值为300万元。A公司的长期股权投资的帐面余额为300万元, 公允价值为336万元;固定资产设备的帐面原值为240万元, 已计提折旧100万元, 公允价值144万元, 另外A公司向大华公司支付银行存款54万元作为补价。大华公司和A公司换入的资产均不改变其用途。

假设两公司都没有为资产计提减值准备, 整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费, 大华公司和A公司的增值税税率为17%, 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。

此题收到的补价占换出资产公允价值的比例小于25%, 应按照非货币性资产交换核算。

计算大华公司换入各项资产的成本:

换入资产成本总额=200+200×17%+300-54=480 (万元)

长期股权投资公允价值的比例=336/ (336+144) =70%

固定资产公允价值的比例=144 (336+144) =30%

则换入长期股权投资的成本=480×70%=336 (万元)

换入固定资产的成本=480×30%=144 (万元)

大华公司会计分录:

计算A公司换入各项资产的成本:

换入资产成本总额=336+144+54-200×17%=500 (万元)

库存商品公允价值的比例200 (200+300) =40%

交易性金融资产公允价值的比例=300/ (200+300) =60%

则换入库存商品的成本=500×40%=200 (万元)

换入交易性金融资产的成本=500×60%=300 (万元)

A公司会计分录:

(2) 不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理。

非货币性资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的应当按照换入各项资产的原帐面价值占换入资产原帐面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配确定各项换入资产的成本。

例如:2008年6月, 甲公司因经营战略需要原生产的专有设备、专利技术等已不符合新产品生产需要, 经协商与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司专有设备原价为800万元, 已提折旧500万元;专利技术帐面原价300万元, 已摊销金额为180万元。乙公司在建工程成本为350万元;对丙公司的长期股权投资帐面价值100万元。

甲公司的会计处理如下:

换入资产入帐价值总额=300+120=420 (万元)

乙公司的会计处理如下:

换入资产入帐价值总额=350+100=450 (万元)

3. 非货币性资产交换交易的披露

非货币性交易不同于一般经济业务的特点, 决定了披露非货币性交易相关信息对于会计信息使用者全面了解企业财务状况、经营成果和现金流量的影响因素, 把握和预测企业的发展趋势具有非常重要的作用。一般情况下, 非货币性交易应披露换入资产和换出资产的类型, 换入资产成本的确定方式, 换入资产和换出资产的公允价值及换出资产的帐面价值, 非货币性资产交换确认的损益等。

参考文献

非货币性资产交易 篇5

1999年6月28日财政部发布了《企业会计准则――非货币性交易》(以下简称“非货币性交易准则”)。该准则对非货币性交易中资产的计量标准、损益的确认条件、资产减值损失的认定，以及信息披露作出系统规定。

概括地说，在非货币性交易准则中，非货币性交易是指交易双方以非货币资产进行的交换。非货币性交易最大的特点是以货易货，不收付款项。所以，非货币性交易会计核算的主要问题是以什么价格作为换入资产的入帐价格，以及是否确认交易损益。总体来说，对非货币性交易会计核算的规定，有以下几个主要特点：

第一，将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产，在此基础上，将非货币性交易划分为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换。

第二，为便于具体操作，该准则对非货币性资产公允价值的确定，借鉴了国际会计准则，对其分别作了具体规定。

第三，谨慎原则在非货币性交易会计中得到了充分体现。

非货币性交易准则的核心是：资产的计量和损益的确认，而两者又是相互影响的。为了正确进行会计确认，必须确定判断标准。该准则将盈利过程是否完成作为判断标准。

本文主要拟就有关这方面的问题，把我国的非货币性交易准则与美国的会计原则意见书第29号――非货币性交易的会计(APB29)作一比较。

(一)非货币性交易的含义不同。

非货币性交易准则中对非货币性交易定义为：交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交易不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

在APB29中，非货币性交易包括：

(1)与所有者的非互惠转移，如将可流通的权益证券之类的非货币性资产作为股利分配给股东;

(2)与其他企业的非互惠转移，如将非货币性资产捐赠给慈善组织;

(3)非货币性交换，即企业与其他企业之间进行的非货币性资产或劳务的交换。

(二)非货币性资产的分类。

非货币性交易准则将非货币性资产分为待售资产和非待售资产。待售资产指企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等;非待售资产指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。

在APB29中，将非货币性资产分为生产性资产、类似生产性资产和非生产性资产。生产性资产指企业持有的或在生产商品、提供劳务中使用的资产，也包括采用权益法核算的长期投资;类似生产性资产指发挥相同功能或者用于相同业务方面的同类型生产性资产;非生产性资产是指生产性资产以外的非货币性资产。

待售资产与非待售资产的划分和生产性资产与非生产性资产的划分，都是为了区分非货币性交易属于同类还是不同类。但待售资产与非待售资产的划分是考虑了我国的实情，因我国一些企业进行非货币性交易往往是出于操纵利润的目的;准则扩大了非货币性资产的范围，规定不仅包括采用权益法核算的长期股权投资，也包括采用成本法核算的长期股权投资，实质上也就缩小了不同类非货币性资产之间的交换，减少了对交换损益的确认，避免了以此操纵利润。

(三)非货币性交易中计量标准的确定。

非货币性交易准则规定：同类非货币性资产的交换，应以换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值。如果换出资产的公允价值低于其帐面价值，应以换出资产的公允值作为换入资产的入帐价值;换出资产的公允价值与其帐面价值的差额，确认为当期损失。不同类非货币性资产的交换，应以换入资产公允价值作为其入帐价值;换入资产的公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入帐价值，换出资产公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产帐面价值作为换入资产入帐价值，不确认损益。实质上非货币性交易是建立在历史成本和公允价值的计量基础上，尽可能不确认交换损益。

APB29规定：对非货币性交易的会计处理应建立在所涉及资产或劳务的公允价值的基础上。如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为明确，则应以它作为计量标准。如果无法确定公允价值而交换从实质上来说又不是盈利过程的终止，那么，非货币性交易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上。

(四)非货币性交易中的货币性补价。

在非货币性交易中，经常会发生交换的非货币性资产不等值的情况，这样就会发生货币性补价的支付和收取。

非货币性交易准则对于支付货币性补价，区分为同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换两种情况。

在同类非货币资产交换中，支付补价的，应以换出资产帐面价值与补价之和作为换入资产入帐价值。如果换出资产的公允价值低于其帐面价值，应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入帐价值;换出资产的公允价值与帐面价值之间的差额，确认为当期损失。收到补价的，应以补价占换出资产以允价值的`比例为基础，确认收益;以换出资产的帐面价值扣除补价，作为换入资产入帐价值。如果换出资产的公允价值低于其帐面价值，应以换出资产公允价值减去补价作业换入资产入帐价值;换出资产公允价值与其帐面价值之间的差额，确认为当期损失。

不同类非货币资产交换时，支付补价的，应以换入资产公允价值作为其入帐价值，换入资产公允价值减去补价后，与换出资产帐面价值之间的差额计入当期损益;收到补价的，应以换入资产公允价值作为其入帐价值，换入资产的公允价值加上补价后，与换出资产帐面价值之间的差额计入当期损益。

美国财务会计准则委员会的现行准则规定：非货币性交易中涉及的货币性补价不低于交换资产公允价值25%，该交易应作为货币性交易进行处理;货币性补价低于25%，则该交易应作为非货币性交易进行处理。货币性补价的收入方以收到的货币性金额大于所让渡资产的帐面价值一定比例的部分为限，实现交换上的利得。支付货币性补价的企业不应确认交易上的利得，而应按所支付的货币性补价加上让渡的非货币性资产的帐面价值来确认收到的资产。

对于非货币性交易中的货币性补价，中国和美国均以25%作为区分货币性交易与非货币性交易的标准，而且两国都是按收到的货币性补价的一定比例确认利得。

(五)损益的确认。

非货币性交易准则规定：同类非货币性资产相交换，不确认交换损益，仅确认交换资产的减值，因为此时盈利过程没有完成;不同类非货币性资产相交换，不仅确认交换资产的减值，还确认交换损益，因此此时盈利过程已经完成。非货币性交易中，不同类非货币性资产之间的交换毕竟是少数，这与我国制定该准则的初衷――限制企业通过非货币性交易

来操纵利润是一致的。

美国由于他们对非货币性资产的分类不同于我国，使得不同类交易的范围大于我国，因而也就增加了交易损益确认的机会。

非货币性交易会计准则的发布和实施，对于规范我国企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露，具有重要意义：

第一，非货币性交易会计准则的发布和实施，有助于规范企业非货币性交易的会计核算和相关信息披露。从20世纪80年代兴起的边境易货贸易，到目前包括上市公司在内有大量资产置换、资产重组业务，对会计实务提出了新的要求，迫切需要对这类非货币性交易业务的会计核算和相关信息披露作出规范。该准则的发布和实施，恰好适应会计实务的这一需要。

第二，非货币性交易会计准则的发布和实施，从某种程度上避免了企业利用非货币性交易操纵利润。该准则规定，同类非货币性资产交换，不确认交换损益;不同类非货币性资产交换，以换入资产的公允价值作为其入帐价值，确认交换损益。由于不同类非货币性资产交换的范围比较小，这在一定程度上避免了企业利用非货币性交易来操纵利润。

非货币性资产交换会计处理的思考 篇6

关键词：非货币性资产交换；会计处理；补价；思考

一、非货币性资产交换的概述及判断标准

非货币性资产交换，是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，如以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等，均不属于本文所讲的非货币性资产交换的范围。

非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25﹪，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25﹪，则视为货币性资产交换。在非货币性资产交换中还需判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。

二、商业实质的判断

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件，则应当考虑第二项条件，即换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量

属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：

1．换出或换入资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

2．换出或换入资产本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3．对于不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值要求估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

四、对我国非货币性资产交换会计处理的思考

我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加活跃，会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且，在实施公允价值的过程中，活跃的市场是一个前提条件，但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立，所以这并不意味着我国在非货币性资产交换方面已经完善了，公允价值充分实施的大环境并没有根本实现。从发展的角度看，非货币性资产交换在我国会计领域的发展与推广势在必行，为了有力真实反映企业资产状况和财务状况，我们必须不断关注这方面的改革和完善，以求更好的为我们国家的经济服务。

（一）对非货币性资产交换准则层次上的完善可以说是完善“非货币性资产交换”准则的关键。要明确非货币性资产交换的基础，改进增值税的处理，明确补价原因是处理补价的关键，增加非货币性资产交换的披露内容，划清与债务重组的界限。由专家组成监督机构对准则实施中出现的不足和效率问题进行监督，对可能出现的问题予以指出，最大程度上抑制损失。

（二）对满足我们自身特点的会计制度而与国际上不完全相同的要积极予以对外公开，加大宣传力度。我国还是发展中国国家，考虑国情和实际就非常重要。比如说，从理论上讲，非货币性资产交换换入资产的入账价值应该是该项资产的公允价值，但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善，资产的公允价值在实际操作中很难把握。为避免某些公司利用非货币性资产交换谋取利益，我国新准则规定对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费。这可以看出我国会计政策制定上充分考虑到我国的实际国情，在非货币性资产交换上决不能生硬的运用理论，避免政策上出现漏洞，给国家造成损失。

（三）建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，准则制定部门应谨慎赋予企业会计选择权，提高上市公司信息披露的透明度。会计监管部门应改革资源配置方式，同时加大监管力度，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。

（四）进行会计制度的创新。在非货币性资产交换的会计处理上，公允价值理解可以说是至关重要的，合理确认资产的公允价值，解决资产减值事务中的确认与计量问题。我国目前公允价值发展还是比较科学的，因为公允价值特别是非金融资产的公允价值评估本身在技术操作上就有很大的主观性，考虑到我国现实的经济发展状况，要充分保证会计信息的可靠性而做出的正确选择。虽然新准则在闲置利润操作方面作了进一步的限制，但是这并不能完全杜绝粉饰报表利润操作的行为发生。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大，应在适时进行会计制度的创新，可以说在这方面还需要我国会计人员进一步探索和研究。

参考文献：

[1]刘建勇，王莉霞.非货币性资产交换中商业实质判断标准的具体化[J].中国管理信息化，2008（1）：40-41.

[2]　田春晓.我国非货币性资产交换准则的比较研究[J].财政金融，2008（3）：163-165.

非货币性交易的会计研究 篇7

1.1 非货币性交易概述

非货币性资产交换不被人们作为一种经常性的交易, 只是交易双方通过物品换物品。实务工作中, 两个进行交换资产的企业, 不但可以使自己的生产运营得到满足, 而且可以使货币性资产流出, 所以进行非货币性资产交换的交易行为是明智之举。但是事情总是存在两面性的, 虽然互相交换物品减少了现金的压力, 但是当互相交换的物品之间产生损益的时候就给企业留下了利润操纵空间, 所以应合理运用非货币性资产进行交易。

1.2 非货币性资产交换的会计处理

通过学习, 可以知道非货币性资产交换有两种会计处理的方法, 一种是公允价值的会计处理, 另一种是以换出资产的账面价值进行的会计处理。本文主要介绍一下以公允价值计量的会计处理, 由于要用公允价值进行计量, 就可能会存在换出资产的公允价值与账面价值不同的时候, 这时就会涉及损益的问题, 想必一定会留下一定的空间给企业, 所以希望能够在这一方面尽力去做得更好。

2 非货币性交易会计中存在的问题

2.1 对“商业实质”的判断具有主观性

商业实质被新准则直接引用, 在新准则的规定下, 它成为采用公允价值计量的一个不可或缺的条件。非货币性资产本身金额就不一定, 时间也不确定, 使得人们可以随意地发挥商业实质的判断而易为利润操纵者利用。还有对于什么样的交易具有“商业实质”, 虽然准则给出了较详细的解释, 但在实际运用时还是需要会计人员做出职业判断的, 然而不同的人又有不同的观点, 这就给企业根据自己的目的选择交易类型留下了机会。

2.2 采用公允价值计量影响利润

在国际大环境下, 公允价值被重提是预想之中的, 由于运用公允价值计量, 影响了企业利润的变化。实质性考虑一下公允价值, 很多问题的处理都需要人为的判断, 并且是在不可控制的范围之内。最主要的, 其实公允价值本身是否透明都很难判断。

2.3 企业可利用关联方关系操纵利润

关联方关系在进行非货币性交易时是一个比较敏感的词语, 因为一想到关联方关系都会跟企业利润联系在一起。通过非货币性资产交换关联方就可以粉饰相关结果, 财务报表能够被美化已经是个毋庸置疑的事情, 关联企业就可以通过设计出来的种种方案, 逃避准则规定的内容进行不公平交易, 然后达到操纵利润的目的。

3 非货币性交易中存在问题的原因分析

3.1 非货币性交易的认定标准不明确

非货币性交易与投资的划分就不明确, 一些资产为代价而获得长期股权投资是属于投资范畴, 应根据准则的一些规定进行一些必要的账务处理, 即从贷方将该固定资产的账面价值转出。但是长期股权投资跟固定资产都是非货币性资产, 如果对他们进行相互的交换, 就是非货币性交易, 这样就应该通过“固定资产清理”的科目进行相关处理, 这样使得会计业务的处理过程产生了很大的不一致。

3.2 非货币性交易的会计处理给企业留有很大空间

3.2.1 计价基础问题

前面提到过原准则与修订后的非货币性交易准则最重要的区别表现就是在对“公允价值”的强调程度上面。在我国现在还不发达, 市场机制还不完善的条件下, 使公允价值的操作变得比较困难, 取得成本也比较高, 但采用公允价值进行计量是必定会选择的一种办法。

3.2.2 换入资产入账价值的确定问题

准则规定, 在企业进行非货币性交易时, 应以换出资产的价值为基础来确定换入资产的入账价值。但是可以换个角度考虑问题, 当换入资产的公允价值小于等于换出资产的账面价值, 这样将会导致企业资产价值被过高估计, 但是准则并没有规定此种情况应做出何种行动进行回避一下。

3.2.3 换入资产的附加成本问题

在非货币性交易中发生的一些费用是避免不了的, 对于换入资产所发生的相关费用, 如果准则同意的话, 就可以直接计入当期损益, 或者选择计入资产价值, 这样, 必然出现使资产价值的构成出现不一致的情况。

4 我国非货币性资产交易的思考与完善

完善非货币性资产交换准则、健全政府监管政策、加强内部控制评价、优化公司内部治理机制是应该采取的措施。新准则也提出商业实质和公允价值计量, 虽然在跟国际慢慢接轨, 但是也能看到其不利的一面。上市公司能够利用非货币性资产交换进行利润操纵, 一个极大的原因也离不开我国的监管政策, 正是因为国家对会计信息的过分依赖, 即使出现一些操纵问题也不易被发现。内部控制的评价很重要, 只有拥有良好的内部控制, 企业才能运行有效, 肯定在一定程度上遏制非货币性资产交换盈余管理的操纵。建立健全内部控制框架的基石需要有效的公司内部治理机制, 而有效的内部控制框架是激励上市公司自愿披露内部控制信息, 也是生产真实会计信息的保障。

5 结语

在我国, 非货币型资产交易广泛存在于上市公司的经营活动之中, 并且上市公司进行交易的频率和规模都在逐渐增加。非货币性资产交换业务的产生, 最初在于降低企业的交易成本和经营风险, 满足企业潜在的经济需要。但非货币性资产交换业务是上市公司与其他企业之间发生转移资产或义务的行为, 交易主体之间存在特定利益关系, 由此, 该项业务具有复杂性, 而且可以通过隐蔽性的方式进行, 因此, 可能被上市公司管理当局作为盈余管理的手段。非货币资产交换准则为上市公司利润管理提供了新的盈余管理方式, 但企业发生盈余管理行为必须有一个合理的限度, 即能够保证会计资产安全和信息质量安全。如果企业利用非货币性资产交换准则进行盈余管理超过一个合理限度, 往往形成会计舞弊, 其结果就会误导信息使用者, 并影响证券市场资源优化配置。为此, 有必要针对非货币性资产交换准则设计相应的内部控制自我评价制度, 只有不断完善和有效运行的内部控制制度, 才能降低企业过度盈余管理的风险。

摘要：由于我国证券市场的快速发展, 非货币性交易越来越多地通过资产交换、股权贸易的方式进行。这些业务给企业进行方便的生产运营和资金周转提供一种新的方法, 但同时通过非货币性交易进行利润操纵也给许多公司留下了遐想空间。为使企业能够得到顺利的发展, 财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》来规范非货币性交换的一些细节问题及相关信息披露。即使如此仍然避免不了一些实质性问题的解决。鉴于此, 本文通过研究非货币性交易中涉及到的商业实质、公允价值、关联方来找出一些我国非货币性交易的会计中存在的问题和不足, 并结合我国的特殊情况, 针对非货币性交易会计中存在的问题提出相应的改进意见和相关对策。

关键词：非货币性交易,商业实质,公允价值

参考文献

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[2]郑素芬.我国现行会计体系的缺陷分析[J].中国管理信息化, 2009, 12 (22) .

[3]贾博颖.非货币性交易会计处理的最新进展及启示[J].会计研究, 2005 (8) .

[4]财政部.企业会计准则——非货币性交易[J].中国财政经济出版社, 1998.

[5]财政部.企业会计制度[J].中国经济科学出版社, 2007.

[6]APB Opinion No.29, Accounting Standards for Nonmonetary Transactions, 1999.

非货币性资产交易 篇8

一、收到补价时, 换出存货增值税销项税额的处理

例1:A公司以账面价值600万元、公允价值800万元的库存商品一批, 换入B公司公允价值700万元的材料一批, 为实现平等交易, B公司支付A公司补价117万元, 双方都按公允价值和17%的增值税税率开具了增值税专用发票, 交易完成。其他税费从略。

根据例1资料, A公司收到补价, 表明换出存货资产部分实现了销售, 应确认部分损益, 但正如货币性交易销售存货收到的价款中既包含了存货售价, 同时又包含了增值税销项税额一样, 非货币性交易补价中也包含了存货公允售价与增值税销项税额两部分, 在确认损益时应考虑增值税销项税额部分。所以, 本例正确的计算应该是:应确认的收益=补价× (换出存货公允价值-换出存货账面价值) ÷ (换出存货公允价值+换出存货增值税销项税额) =117× (800-600) ÷ (800+800×17%) =4.25 (万元)

A公司会计分录为:

如果例1中计算确认的收益时, 将增值税排除在外, 直接按“应确认的收益=补价× (换出存货公允价值-换出存货账面价值) ÷换出存货公允价值”计算, 显然是不正确的。

二、换入多项资产时, 存货增值税进项税额的处理

例2:甲公司以原值220万元, 累计折旧20万元, 公允价值177万元的厂房, 换入乙公司原材料一批 (公允价值100万元) 和专利技术一项 (公允价值60万元) 。对于材料乙公司按公允价值和17%的税率开具了增值税专用发票, 假设该交易未发生其他相关税费, 交易完成。

根据例2资料, 甲公司换入存货的增值税进项税额显然也是交换价值的一部分, 所以, 换入资产的价值分配应按如下计算:换出资产账面价值=220-20=200 (万元)

分配率=1÷ (换入存货公允价值+换入存货增值税进项税额+换入专利公允价值) =1÷ (100+17+60) =1/177

换入专利的入账价值=200×60×1177=67.7966 (万元)

换入存货 (含增值税进项税额) 的入账价值=200×117×1/177=132.2034 (万元)

由于存货的增值税进项税额为17万元 (100×17%) , 所以:

存货的入账价值=132.2034-17=115.2034 (万元)

甲公司的会计分录为:

对于例2, 如果将增值税先从换出账面资产账面价值中扣除出来, 再将剩余的账面价值按存货和专利的公允价值进行分配确定二者的入账价值, 笔者认为, 这样做是缺乏依据的。因为存货的公允价值与专利的公允价值是不对等的, 显然, 公允价值为60万元的专利, 如果是货币性交易, 企业支付60万元即可购入专利;而公允价值为100万元存货, 企业支付100万元是购不进来的, 还有17万元增值税进项税额需要支付, 用不对等的存货公允价值与专利公允价值来分配剩余的账面价值是不妥的。另外, 将增值税进项先从换出账面资产账面价值中扣除出来, 也有不妥, 上面提到过, 增值税进项税额、存货公允价值、专利公允价值三者共同构成了交换价值的全部, 所以按照 (存货公允价值+增值税进项税额) 同专利公允价值来分配换出资产的账面价值, 是可行的, 同时由于增值税进项税额要求与增值税专用发票税额相符, 分配后再从含增值税进项税的存货入账价值中分离出增值税进项税额, 这样做更为合理些。

三、判断交易是否属于非货币性交易时的增值税处理

在交易涉及少量货币性资产时, 判断该交易是否属于非货币性交易, 为了便于判断, 会计制度给出了补价占整个交易金额25%的参考比例。对这个参考比例, 一般的解释是, 对于收到补价的企业, 其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%;对于支付补价的企业, 其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于或等于25%, 则视为非货币性交易, 并有如下计算公式:

收到补价的企业:收到的补价÷换出资产公允价值≤25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (换出资产公允价值+支付的补价) ≤25%

这里并没有提到, 如果涉及存货, 对于增值税一般纳税人的增值税应做如何处理。但笔者认为, 增值税也应计算在内, 因为这里讲到“补价占整个交易金额的25%”, 显然, 增值税也是属于交易金额的一部分。

例3:甲企业以公允价值400万元的库存商品一批, 换入乙公司公允价值300万元的材料一批, 同时甲企业收到乙公司支付的补价117万元, 双方的增值税税率都是17%, 双方都开具了增值税专用发票, 交易完成。判断该交易是否属于非货币性交易。

如果按上述公式, 不考虑增值税, 计算结果为:

收到补价的企业:收到的补价÷换出资产公允价值=117÷400=29.25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (换出资产公允价值+支付的补价) =117÷ (300+117) =28.06%

根据上述结果, 两企业的比例都大于25%, 不属于非货币性交易。但应注意的是, 增值税显然也是整个交易金额的一部分, 如果甲企业将库存商品对外销售, 收到的价款应为468万元, 即包含了存货公允售价与增值税销项税额, 在两企业用存货相互交换时, 也是如此, 整个交易金额应是468万元。比例的计算应为:

收到补价的企业:收到的补价÷ (换出存货公允价值+换出存货增值税销项税额) =117÷ (400+400×17%) =25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (换出存货公允价值+增值税销项税额+支付的补价) =117÷ (300+300×17%+117) =25%

所以, 两企业的交易应属于非货币性交易。

参考文献

[1]彭三平.非货币性资产交换会计处理的两个问题[J].财会月刊, 2013.4.

[2]易竞, 吴岚.非货币性资产交换的商业实质探析[J].会计之友, 2013.1.

[3]何春艳.非货币性资产交换中换入资产成本分析[J].商业时代, 2013.1.

非货币性资产交易 篇9

一、非货币性交易可能发生的成本

(一) 专属成本

专属成本是指由特殊的交易所产生的费用, 没有这项经济交易, 就不会发生支出。笔者认为专属于非货币性交易的成本在不同的阶段有不同的表现形态。非货币性交易在本质上是一种以物易物的交易, 这种交易不可避免的会发生供给和需求之间的矛盾。在交易的初期, 为了找到合适的非货币性交易对象的费用就是交易前期的专属成本。在交易过程中, 由于我国对非货币性交易的物品缺乏统一的定价标准, 还会发生第二项专属成本, 就是为产品定价所支付的费用。企业会计准则要求公允价值能可靠计量的非货币性交易资产需要按公允价值计量, 否则只能采取账面价值计量。在现实的交易中很多商品都没有公允价值或者公允价值不能可靠计量, 企业双方也不愿意采用对方的账面价值进行交易。为了达成非货币性交易, 企业不得不以高额费用聘请独立、专业的资产评估机构对资产进行估价, 使得对方相信资产的定价是合理公平的。第三项专属成本发生在交易的后期, 主要包括与产品相关的装卸费、运输费、保险费, 甚至还可能发生由于交易的资产没有达到合同的要求所发生的退货费用。

(二) 税务成本

非货币性交易产生的税务成本主要包括:增值税、营业税、城市维护建设税及教育费附加, 如若出现盈利还要缴纳所得税, 签订购销合同时还需缴纳印花税。非货币性交易的税务成本在当期不属于企业的付现成本, 但它会在交易后期成为企业的付现成本。

(三) 机会成本

机会成本是根据现有条件选择了认为最佳方案, 放弃了其他的方案, 被放弃的方案所产生的最大收益就构成了所选方案的机会成本。非货币性交易的机会成本是为了进行非货币性交易, 所放弃将非货币性资产用于其他的方案所能获得的最大收益。机会成本更多的是为企业提供了一种新的思维方式, 非货币性交易是不是最优方案, 企业应该用成本效益原则对已有的方案进行理性选择。

(四) 信用缺失成本

信用缺失是企业进行非货币性交易所面临的重大风险之一, 在非货币性交易中信用缺失成本的具体表现为, 付货物方不能按照事先约定的货物的数量、质量要求收到货物。企业为此所承担的不必要的退货费用和生产损失就构成了企业非货币性交易的成本, 并且目前还没有专门针对易货交易的监管机构, 出现了这类问题很少能够提起诉讼。

二、非货币性交易能够产生的收益

(一) 降低存货的销售成本和采购成本

现在的企业大多只负责产品生产, 销售环节多通过中间商来完成, 其中经过的中间商越多产生的销售费用也就越高, 而易货交易可以省去很多销售的中间环节。就国际易货交易网的统计数据可知, 易货交易可省去传统销售的促销费用、广告费用和返还给经销商的利润, 能够节约13%—20%的销售费用, 并且非货币性交易还可以直接换回公司需要采购的存货和物品, 大大降低了公司的采购费用。

(二) 解决企业的融资难题

在金融危机的大背景下, 银行的放贷意愿下降, 再加上我国今年以来一直采用偏紧的货币政策, 增加了企业的融资成本。通过非货币性交易, 企业能够实现曲线融资, 用自己积压的存货去置换生产所需要的原料、机器设备和服务, 这样就盘活了被存货和机器设备所占的资金, 解决融资难的问题。

(三) 改善企业的经营状况

企业的经营过程就是一个完整的供产销的循环, 现金在这个过程中起到润滑剂的作用。在金融危机的影响下, 企业面临没有资金采购原材料的同时, 也面临库存商品积压, 销售中间环节多、销售周期长、资金周转难的问题。如果合理采用易货交易, 可以很好地把供给和销售联系起来, 用自己生产的产品去换自己生产所需要的原材料和机器设备, 以保证整个循环的顺畅性, 改善企业的经营状况。

(四) 调整企业的发展战略

企业还可以利用易货交易来及时调整自己的发展战略。比如企业要转产新产品, 可以通过旧的机器设备和库存商品去换新的机器设备;还可以通过长期股权投资去换新产品生产所需要的先进技术, 来保证新的发展战略能够顺利实施。

(五) 利用企业过剩的产能增加销售额

非货币性交易可以充分利用企业过剩的产能和服务能力。企业有时会遇到以接近甚或者低于产品的生产成本的价格来订货的订单。由于产品的固定成本在一定范围内确定, 所以只要追加生产的收入大于追加的成本, 在不影响原有销售额的情况下, 企业就可以获得新的利润。通过非货币性交易企业可以考虑这种特殊订货, 因为企业正常的销售量已补偿了全部的固定成本, 只要特殊的订货价格高于生产产品的变动成本, 企业的利润就会增加。

三、降低非货币性交易易货成本的相关建议

(一) 设立专门的易货部门, 降低相关成本

非货币性交易对外需要解决供给和需求的矛盾, 对内要解决企业各部门间的矛盾, 尤其是采购和销售部门间的矛盾。由于非货币性交易可以降低原料的采购, 增加存货的销售, 减少应收账款, 所以很可能会导致企业的采购部, 销售部有闲置的人力资源。企业可以把这几个部门闲置的人力资源组成一个由企业的管理层直接领导的易货部门。这个部门的主要职责是降低易货的专属成本, 具体职责在易货交易的不同阶段有不同的表现形式。在交易之前, 积极寻找合适的交易对象。

(二) 做好纳税规划, 降低税务成本

纳税规划是指在遵守税收法律条款的情况下, 充分利用税法的优惠条件, 对企业的经营活动做出筹划, 对企业的纳税方案进行管理的活动。针对高额的非货币性交易的税务成本, 企业应该在交易发生之前搜集和整理非货币性交易的涉税规定, 为拟定和实施筹划方案提供信息支持。不同的税收方案会产生不同的与税负无关的成本, 具体表现有:税收方案咨询费用、信息搜集整理费用、交易费用、监管费用、信息披露费用、违反税法罚款等, 所以企业应根据收益最大化的原则来选择最优方案。在非货币性交易发生以后还应该对税收筹划方案的实施效果进行评价, 为以后的税收筹划提供经验教训。

(三) 综合考虑多种方案, 降低机会成本

企业在进行易货交易之前要考虑各种投资方案, 减少机会损失。对存货非货币性交易而言, 企业可以把存货用于对外投资, 投资收益就有可能构成企业的非货币性交易的机会成本;也可以把企业的存货用于公益救济性捐赠, 公益捐赠所取得的避税效益和良好的企业社会形象也构成企业非货币性交易的机会成本;当然企业也可以把存货进一步加工, 产品的附加值就构成企业非货币性交易的机会成本。在交易的过程中企业可以通过网络资源, 积极找寻潜在的交易对象, 不仅可以考虑“两方”之间交易, 还可考虑“多方”间的交易。总之企业需要考虑尽量多的备选方案, 然后从中选择机会损失最小的方案。

(四) 建立信用甄别制度, 降低信用缺失成本

信用缺失从本质上来说是由于信息不对称所造成的。迈克尔·斯宾塞和约瑟夫·斯蒂格里茨在解决信息不对称所引起的“逆向选择”问题时提供了两种解决途径。一种是传递信号, 另外一种是建立甄别机制。企业可以通过资信调查机构或商业代理机构了解客户的信用等级;可以通过银行的信用部门获得交易对象的信用情况;还可整理和分析交易对象的财务报告资料来了解企业的资信情况。根据所能获得的资料对交易对象的信用品质、偿付能力、资本、抵押品、经济状况五个方面进行综合评价, 建立一套信用等级的甄别制度, 以确定是否与该客户进行非货币性交易, 降低信用缺失成本。

总之, 企业应该根据公司经营规模、非货币性交易额、行业特征等实际情况, 选择不同的降低非货币性交易的成本的措施, 因为这些措施在降低非货币性交易成本的同时也会产生新的成本, 最后综合考虑成本收益的大小, 采用成本—收益分析法做出适当决定。但值得注意的是, 本文所考虑的收益多是短期性的, 要想从长远来评价非货币性交易是否有利, 就不得不考虑长期的非货币性资产产生的现金流、时间价值、风险价值、资本成本、资产回收等方面的问题;并且本文所考虑的成本多是能够准确计算或可靠估计的, 企业在决策时还需考虑到:国家在规范易货交易方面的法律法规还不够健全, 在如何确保非货币性交易正常进行方面还面临一定的风险, 可能会发生一些无法事先可靠估计的成本。Z

摘要：在金融危机影响没有完全消退、企业经营资金短缺的时期, 为了减少金融危机给企业带来的不利影响, 非货币性交易不失为一种缓解融资困境、降低经营成本的较好选择。本文将从成本和收益的角度来探讨非货币性交易, 并就降低非货币性交易易货成本提几点建议。

关键词：成本收益,非货币性交易

参考文献

[1].财政部.企业会计准则[M], 北京:经济科学出版社, 2006年版.

[2].华金秋.易货企业应对金融危机的可行之选[J].财务与会计, 2010, (4) .

[3].范瑞嘉.现代易货交易对货币交易的影响研究[D].云南财经大学, 2010.

非货币性资产交换准则刍议 篇10

一、非货币性资产交换过程原理

(一)具有商业实质的非货币性资产交换

因认定该类交换公平、公允,因此将该类交换过程理解为:处置换出非货币性资产(按其公允价值处置),购入换入非货币性资产(按其公允价值购入),同时以出售资产应收款,抵偿购入资产应付款。在资产处置过程中将产生处置损益;在以出售资产应收款抵偿购入资产应付款过程中,应收款和应付款可能不对等,因此产生非货币性资产交换损益。如图1所示。对于处置损益按资产正常处置处理:

(二)不具有商业实质的非货币性资产交换

由于认定其交换不公平、交换对价不公允可靠,同时由于该类交换过程存在利益操纵的可能性,该类交换过程不能理解为正常出售和购入,而是换出、换入资产对冲,根据谨慎性要求,换入资产的价值为换出资产的账面价值,这一过程不会产生交换损益。见图2所示。

需要说明的是,具有商业实质但是换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,根据谨慎性和客观性要求也应属于同样的交换过程。为了使交换过程更清晰,本文暂未考虑补价问题。

二、非货币性资产交换实例分析

(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的资产交换

本文分别就不涉及补价、涉及补价的资产交换举例分析。

第一,不涉及补价情况下案例分析。

[例1]为业务发展需要,天海公司决定以一台机器设备交换三联公司的一批原材料。原材料账面成本为13万元,公允价值为22万元,机器设备的账面原价为16万元,已计提累计折旧6万元,公允价值为22万元;计税价格等于公允价值。天海公司换入原材料用于生产产品,三联公司换入设备作为固定资产管理。

假设该交易具有商业实质,三联公司和天海公司均为一般纳税人,适用的增值税税率均为17%;双方不存在关联方关系,交易价格公允,三联公司换入设备涉及的增值税进项税额不得抵扣。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,以设备款抵材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料,同时以应收设备款抵应付材料款

在非货币性资产交换过程中,由于出售固定资产和购买材料是同时进行的,不需要通过应收账款科目核算,因此,应将上述分录做合并处理,合并后天海公司的处理如下:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以材料款抵设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备,同时以应收材料款抵应付设备款

第二,涉及补价情况下案例分析。沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值为28万元,换入原材料的公允价值为22万元,因此,三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,同时以应收设备款抵偿应付材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料

不通过应收账款科目核算的处理为:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以应收材料款抵应付设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备

不通过应收账款科目核算的处理为:

上述处理的前提是,换入和换出资产的公允价值都能够可靠计量,但在仅能获知其一情况下,应按以下思路处理:(1)已知换出资产的公允价值,则视同按公允价值正常处置换出资产,以其应收货款加支付的补价或减收到的补价金额购买换入资产,在这种情况下,确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;(2)已知换入资产的公允价值,不能确认换出资产的公允价值,因此,对于换出资产不能作为正常处置处理,但对于换入资产可以作为正常购入处理,此时按换出资产的账面价值转账,不确认资产处置损益,但确认非货币性资产交换损益。

沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值不能可靠计量,换入原材料的公允价值为22万元,双方协商三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司(已知换入资产的公允价值)交换过程原理:机器设备按账面价值冲账,材料按公允价值购入。

(1)将设备转入清理

(2)购入原材料

三联公司(已知换出资产的公允价值)交换过程原理:公司出售原材料,货款和补价6万元换取设备。

(二)不具有商业实质或虽具有商业实质但换入换出资产公允价值均不能可靠计量的资产交换

由于公允价值不可靠,因此,会计处理体现为换入资产入账,换出资产冲账,其入账和冲账的金额相等,不产生交换损益。与现有以账面价值为基础计量的非货币性资产交换处理完全相同。

三、非货币性资产交换准则问题及完善建议

(一)存在问题

通过对非货币性资产交换准则的相关规定与上述非货币性资产交换实质和交换过程比较,现有非货币性资产交换准则主要存在以下问题。第一,换入资产入账价值方面。在换入资产入账价值确定方面,其问题主要存在于公允价值计量模式中,换入资产成本公式众多,比较复杂,加之公式运用中还有相应的限制条件,增添了学习理解难度,违背会计信息质量的可理解性要求。同时在换入换出资产公允价值均能够可靠计量的情况下,要以换出资产的公允价值为基础计量,在一定程度上将影响会计信息的可靠性。第二,损益确认方面。损益确认中存在的问题,主要体现为在以公允价值计量模式情况下,将资产处置损益和非货币性资产交换损益混淆,并且处理原则不一。新准则将以公允价值为计量基础的非货币性资产交换损益界定为“公允价值与换出资产账面价值的差额”,应用指南还明确指出,该损益应当分别不同情况处理:(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理;(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出,作为非货币性资产交换损益;(3)换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。不难看出,对于非货币性资产交换损益的处理,根据换出资产的情况不同采取了不同的处理原则,存货和投资作为资产正常处置确认其处置损益,固定资产、无形资产则作为非货币性资产交换损益处理,这样的规定让人难以理解。

(二)完善建议

其一,确定非货币资产交换的核算原理,取消换入资产成本的界定要求。根据非货币性资产交换的实质,结合非货币性资产交换的过程原理,同时根据非货币性资产交换的具体情况确定核算原理。其中考虑所提供会计信息的可靠性、会计处理的可理解性尤为重要。如对于以公允价值为计量模式的非货币性资产交换,根据其实质分解为资产正常出售与资产正常购入过程,并根据这一过程界定相关内容。其二,合理界定以公允价值为计量模式的非货币性资产交换过程的损益。无论是存货还是固定资产或者投资均应采用一致的处理原则确定其损益。将非货币性资产交换过程中产生的损益,根据其交换实质,分别不同情况划分为以下情形:换入换出资产的公允价值均能可靠计量的,将交换损益划分为资产处置损益和非货币性资产交换损益;只有换出资产公允价值能够可靠计量的,只确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;只有换入资产的公允价值能够可靠计量的,无法确认资产处置损益,只确认非货币性资产交换损益。

参考文献

非货币性资产交易 篇11

关键词：非货币性资产交换；公允价值；商业实质

2006年2月财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，新准则引入了“商业实质”这一概念，在账面价值计量模式的基础上发展了公允价值计量模式，使我国会计准则对非货币性资产交换的处理更加规范化和国际化，但在仍存在几个问题值得商榷。

一、换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时，其相关增值税的确认问题

非货币性资产交换具有商业实质，换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量的情况下，该项换出资产实质作为售出商品时应缴纳的增值税销项税额如何确定；非货币性资产交换具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，该项换入资产应缴纳的增值税进项税额又如何确定。准则对这一问题没有给出合理的解释。而在会计实务处理时，应缴纳的增值税税额往往是给定的，这与换入换出资产公允价值无法可靠计量的前提相矛盾。

二、非货币性资产交换的会计处理和税法处理存在差异

税法规定将发生的非货币性资产交换视同销售，其实质表现为按公允价值销售一项非货币性资产以购置另一项非货币性资产，在具有商业实质且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量的情况下，会计处理与税法处理是一致的，即以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，这影响到企业当期所得税费用和应交税费，此时，企业当期所得税费用和应交税费即应交所得税应该是相同的。但在不具备商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计处理不确认损益，但税法在这种情况下的处理仍以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，对当期所得税费用和应交所得税产生的差异进行所得税纳税调整。然而税法的处理与实际情况矛盾，既然换出资产的公允价值能够确定，那么其会计处理依照之前所述与税法处理一致才合理。

三、对非货币性资产的计量可能成为企业调节利润和资产的手段

资产的公允价值视为能够可靠计量的条件有：（1）存在活跃市场；（2）不存在活跃市场但同类或类似产品存在活跃市场；（3）不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定。首先，在活跃的市场条件下，换入、换出资产公允价值的确认与相关资产的折旧程度，减值、摊销状况等因素有关，而企业计提的折旧、减值准备和摊销等在很大程度上取决于会计人员的专业判断；其次，在不存在同类或类似资产可比市场交易的情况下，采用估值技术确定资产的公允价值，而估值技术中用于确定估计数的概率和公允价值估计数的变动区间同样是企业的会计人员来确定，这为某些企业滥用公允价值计量工具进行资产调节提供了可能。企业在对非货币性资产交换进行计量时，准则提供了公允价值与账面价值两种可选择的计量模式，这会使企业在年终时相互之间配合评估资产的公允价值，以获得非货币性交换利得，增加利润，导致财务报表反映的会计信息失真，使财务报表使用者受到误导，影响其投资决策。另一方面，在换出资产的公允价值低于账面价值的情况下，为了夸大资产，企业会主动选择以账面价值作为计量换入资产成本的基础；在换出资产的公允价值高于其账面价值的时候，为了调减利润、规避税收，企业会主动选择以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

四、准则对非货币性资产交换是否具有商业实质给出的确认条件界定不清

根据非货币性资产交换准则的规定符合下列条件之一的视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。准则给出的“显著”“重大”的判别标准模糊不清，也没有给出具体的数据参考，只能由企业的会计人员主观判断，而且商业实质的判断条件涉及未来现金流量和现值等的计算，不确定性很强，存在操控利润和资产的风险，会计信息的可靠性和真实性会降低。

五、非货币性资产交换就其实质来说不应该确认损益

非货币性资产交换是企业为提高资产利用效果，将闲置的非货币性资产与其他企业进行的涉及少量货币性资产的交换。非货币性资产交换必须有交换动机，无谋利要求，用于交换的资产必须是闲置的，这样才不会破坏商业规则。非货币性资产交换的实质是对企业内部资产形态的一种调度，并非谋利，所以非货币性资产交换不应该产生损益。在这层意义上旧准则中用换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值的处理方式更合理。而且，准则规定用于非货币性资产交换的资产视同销售，视同销售会不会导致企业收入的增加关键在于分析其业务实质。而非货币性资产交换实质在于转变企业内部闲置资产的存在形态，所以不应该确认为收入。

参考文献：

[1]财务部会计司.《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》简介[J]. 2007（10）：17-18.

非货币性资产交换会计研究 篇12

1999年6月, 我国首次颁布《企业会计准则———非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部于2001年对1999年的准则进行了修订, 颁布了《企业会计准则———非货币性交易 (2001年修订) 》, 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中, 收到补价一方确认的损益, 也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上, 发布了《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》 (以下简称“新准则”) 并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善, 也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复了公允价值的使用, 体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。

二、新准则的主要内容特点

(一) “公允价值”的应用提高财务信息的相关性

公允价值是指在公平交易中, 交易双方, 自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产, 应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时, 公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值, 能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息, 其进步意义不言自明。

(二) 商业性质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用, 从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的, 表明该项资产交换具有商业实质。

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 (1) 未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流人企业的时间不同。 (2) 未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 (3) 未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值, 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量, 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

(三) 发生补价的损益确认反映了经济实质

新、旧会计准则下, 非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中, 其确认损益的条件是:收到补价的一方, 应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:

新准则中, 其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产, 即使交换时发生补价, 也不确认损益;以公允价值入账的资产, 且交换发生补价的, 不论是支付补价还是收到补价, 均确认损益, 公式如下:

由公式 (1) 可以看出, 旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分, 无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定, 公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益, 这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转, 更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来, 更具科学性。

(四) 入账价值与确认损益不受账面价值变化影响, 具有更高的科学性

在旧准则的账面价值法下, 只要换出资产的账面价值发生变化, 所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化, 这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下, 不管换出资产的账面价值是多少, 换入资产的入账价值均保持不变, 较能反映换入资产的实际价值, 具有更高的科学性。但另一方面, 因为资产确认价值的不同, 当期确认的损益额也不同, 在采用公允价值计量的情况下, 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大, 对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见, 新准则的应用, 只有在较好的监督机制之下, 才能发挥其理论优越性, 否则, 也可能成为管理当局操纵利润的工具。

(五) 关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义

新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中, 并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外, 这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的, 很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示, 区别于一般的非货币资产交换行为, 针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现, 具有理论进步性和实践指导意义。

三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨

(一) 公允价值的确定缺少明确的技术标准, 为会计主体操纵盈余留下了空间

新准则规定, 在以公允价值计量的情况下, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下, 公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素, 而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时, 公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上, 对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难, 使用企业要求的投资报酬率作为折现率, 也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题, 由于折现率确定上具有不确定性, 使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时, 一般以管理层批准的预算或预测数据为基础, 而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此, 现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏, 判断时常常具有很大的不确定性, 造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。

(二) 公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润

新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本, 不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时, 企业可能为夸大资产, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之, 当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时, 企业可能为减少税收, 调减利润, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此, 新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性, 在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。

(三) 商业实质的判断条件偏窄且实际判断难

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间, 只要其一不同, 就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时, 在确定是否具有商业性质时, 要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系, 因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出, 主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是, 如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质, 会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同, 但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量, 而应加入资产的功能性等判断条件。

(四) 换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷

新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认, 那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生, 但不应确认为主营业务收入和成本, 把非货币性交易的收益确认为营业利润, 而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”, 因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。

(五) 对非货币性资产交换的25%界限的探讨

新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准, 既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%, 则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%, 则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中, 交易双方计算的判别比例会出现不一致, 有可能一方等于或低于25%, 另一方高于25%。在这种情况下, 交易双方可能会对同一交易判断出不同结果, 而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处, 一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。

四、结束语

较历史成本而言, 公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求, 并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂, 需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看, 评估人员与会计人员的业务素质不容乐观, 大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此, 只有优化会计人员的从业环境, 提高会计人员的综合素质, 才能在实际工作中客观地应用公允价值。

参考文献

[1]、财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社, 2006.

[2]、任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用和研究[J].财务与会计, 2008 (9) .

[3]、陈克兢, 朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较[J].财会月刊, 2008 (4) .

[4]、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析[J].财会研究, 2008 (1) .