环境价值核算（精选9篇）
环境价值核算 篇1
0引言
水坝工程作为人类控制调节河流、获取能源等的工具在世界各地得到广泛应用, 也在发电、防洪、灌溉、航运等方面获得了可观的经济效益, 但随着科技的进步和人类认识水平的提高, 人们开始用现代眼光重新审视很多大型水利工程的建设和运行, 并逐渐发现水利工程存在的一些致命问题。从高成本的运行, 到对环境和生态系统的影响;从对一些河流的不合理截断造成的泥沙淤积、对鱼类及生物多样性的影响, 到土地、历史文物遗迹被淹没, 忽视库区移民的正当利益现象等等[1]。而目前一般的工程核算中, 并没有对环境资源价值的损失进行核算, 这往往会造成人们对生态环境的重视不足, 从而只注重经济利益, 造成不可逆转的生态问题。本着可持续发展的原则, 在水坝工程的经济核算中, 应对生态环境价值进行核算, 以探讨水坝工程对生态环境的影响程度, 在全面综合社会、经济和环境效益的基础上, 分析工程的利弊关系。
1环境资源价值理论及方法体系
1.1环境资源价值理论体系
目前, 环境价值主要有四种理论, 即劳动价值论、生态补偿价值论、哲学价值论和效用价值论。综合来看, 国内外环境界对环境价值的构成主要有两种分类法[2]。见表1, 2。
两类分类方法比较而言, 第一种分类比较精细、深刻, 对理解环境价值所包涵的内容、范围和意义大有启发。但是, 在几种价值之间, 特别是在遗赠价值、存在价值和选择价值之间的界限比较模糊, 而且难以定量。第二种分类虽然比较简略, 但它较为概括, 且便于定量计算。因此, 本文将以第二种分类法为基础进行定义和论述, 并在定量计算时, 把第一种分类的有关内容适当考虑。
注:资料来源:皮尔斯等《世界无末日》, 第116-120页。
注:资料来源:李金昌等编著《生态价值论》, 重庆大学出版社, 1999年, 第31页。
1.2环境资源价值核算方法体系
1.2.1直接市场评价法
直接市场评价法有时称常规市场法, 又称物理影响的市场评价法。它是根据生产率的变动情况来评估环境质量变动所带来的影响的方法。主要包括:剂量-反应法、生产率变动法、机会成本法、人力资本法、影子工程法等。
1.2.2揭示偏好价值评估法
揭示偏好法 (revealed preference approach) 是通过考察人们与市场相关的行为, 特别是在与环境联系紧密的市场中所支付的价格或他们获得的利益, 间接推断出人们对环境的偏好, 以此来估算环境质量变化的经济价值。揭示偏好价值评价法主要包括内涵资产定价法、旅行费用法、防护支出法。
1.2.3意愿调查评估法
意愿调查评估法 (contingent valuation) 简称CV法, 是在环境状态的变化甚至连间接地观察市场行为都不能估价时, 通过调查, 推导出人们对环境状态变化的支付意愿或赔偿愿望的一种方法。它主要包括投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法和德尔斐法。
1.2.4核算中应注意的问题
在实际核算过程中, 用各种方法计算出不同时期、不同影响的价值损失时, 要对各个损失价值进行简单调整, 应该考虑以下问题:
(1) 时间因素。
通货膨胀 (紧缩) 因素的调整, 用已知数据及其所求年份之间的物价指数逐年换算至基准年, 得到基准年的价格数据。如, 假设1991年, 小麦单价为0.5元/斤, 1992年～1995年的物价指数分别为105.4、113.2、121.7、114.8 (上年为100) , 则1995年小麦单价约等于0.5×1.054×1.132×1.217×1.148=1.66元/kg。
(2) 收入水平。
不同国家国民的收入水平通常用人均GNI (1993年之前用GNP) 来衡量。比较不同国家的人均GNI涉及货币换算, 用官方汇率或是购买力水平 (PPP-Purchasing Power Parity) 换算。理论上, 应比较用PPP表示的人均国民收入。
如根据世界银行的《世界发展指标, 2003 》, 2001年, 中美两国人均GNI经PPP折算后, 中国/美国为12%, 如果引用2001年美国环境价值估算结果, 用于中国项目评估, 则需要将美国环境估值结果乘以12%才能用于中国[3]。
(3) 货币。
如果参照的价值结果用其他货币表示, 需换算成本地货币。
例如, 某国家森林公园提供给游客的环境价值, 美国的研究结果为每人每天20 $。假如参考该结果, 先不考虑时间因素, 收入水平调整后应为20×12% =2.40 $, 再折算为本地货币为2.4×8.27=19.8元。
(4) 用发展阶段系数对环境资源价值进行修正。
生态价值的鉴别、量化比较困难。目前还没有关于生态价值的成熟的定价方法, 国际上主要采用一些替代法来计算生态价值。因其所得结果数额太大, 往往难以为人们接受, 更不便于应用。问题在于人们对生态环境的认识、重视的程度和为之支付的意愿, 是随其生活水平的提高而不断发展的。因此, 生态价值应与经济社会的发展水平和人 民生活水平的提高相适应。
社会发展阶段系数可在确定恩格尔系数后由图1查得, 恩格尔系数 (%) =食品支出总额/家庭或个人消费支出总额×100%, 它揭示了居民收入和食品支出占消费总支出的比例, 说明了经济发展、收入增加对生活消费的影响程度, 恩格尔系数越大, 居民生活越贫困, 反之则越富有。
根据此次询问调查, 初步认为1970年我国恩格尔系数在59%以上, 由图1得社会发展系数为0.1, 因此, 在此次对环境资源的生态价值核算中, 社会发展阶段系数取0.1。
2水坝工程各环境影响因素的价值损失核算方法
水坝工程的环境影响因素很多, 包括很多不确定因素和难以描述的状态和过程, 经翻阅大量文献资料, 将水坝工程对环境资源的影响因素归结为13项:林地资源的影响、耕地资源的影响、草地资源的影响、湿地资源的影响、生物多样性的影响、环境地质影响、小气候影响、水环境影响、上淤下切影响、移民影响、人体健康影响、景观影响以及施工期影响。利用适当的环境价值核算方法逐一进行核算, 再考虑时间、货币、社会发展等对其的影响做进一步修正从而得到单项环境因子的资源价值和生态价值。
3生态环境资源价值的计算模式
3.1单个环境因素的价值核算
对单个环境因素的价值进行核算, 反映其价值量的变化, 由其资源价值及生态价值组成。以上已对单个环境因素的资源价值和生态价值分别进行了核算, 但它们是两种不同性质的价值, 不能简单相加, 因此采用向量和的方法[4]计算:
式中:A为资源价值;B为生态价值;K为反映生态环境资源随时间、地点和社会环境变化的系数。
本次核算采用四项指标计算K值, 分别为人口年际变化率、国民收入的年际变化率、环境资源丰度的年际变化率、消费年际变化率。人口年际变化率反映环境资源的需求水平;国民收入的年际变化率反映环境资源的价值与经济发展水平的关系;环境资源丰度的年际变化率反映环境资源的可供给量。
3.2生态环境资源价值综合核算
对生态环境资源进行综合价值核算, 以反映生态环境资源综合价值量的变化水平。生态系统中各个环境因素在整个生态系统的循环中所起的作用是不同的, 如在陆生生态系统中, 森林是生态功能最强的自然资源。并且各环境因素之间是相互影响和相互制约的, 任一生态环境因素的改变都会对与其相关的其他因素产生影响。由于各生态环境因素的交叉影响, 生态环境因素的价值具有叠加性。同时, 各生态环境因素自身又包含诸多的环境因子, 其价值具有多重性。因此, 生态环境的综合价值并非各生态环境因素价值的简单相加。在对生态环境进行综合价值核算时, 应兼顾各生态环境因素在环境总体中的相对重要程度以及它们之间的相互影响。因此, 生态环境资源总价值为:
式中:EC为生态环境资源总价值, 即本次核算的生态环境资源的损失价值;Vi为第i项生态环境单因素价值;Wi1为第i项生态环境因素在环境总体中的价值权重, 反映该生态环境资源与其他环境资源相比, 影响的时间长短、范围大小、破坏程度轻重等因素;Wi2为其他因素对第i项生态环境因素的影响权重, 反映各生态环境资源彼此的相互影响;W为权重系数, 是Wi1与Wi2之间的函数关系。
3.2.1价值权重的确定
价值权重Wi1的确定采用层次分析法, 步骤如下:
通过调查, 确定需要进行价值核算的环境因素, 将n个因素x1、x2、……、xn进行两两因子之间重要程度的比较, 得到结果如表3。
其中, aij表示第i项因子对第j项因子的影响, 影响程度可按Thomas.L.Satty 标度法的1～9 比例标度进行赋值 (如表4所示) 。
将结果写成矩阵得到比较矩阵A
该矩阵是一个n阶互反性判断矩阵, 矩阵元素有:aii=1, aij=1/aji, 进行两两比较的次数为n (n-1) /2。
对比较矩阵A先计算出最大特征值λmax, 然后求出其相应的规范化的特征向量W1, 即
式中:W1的分量 (w1, w2, …, wn) 就是对应于第n个因素的价值权重系数。
直接求解矩阵A的特征向量比较麻烦, 在实际工作中常用两种近似算法简便的计算权重系数[5]。
(1) 和积法, 步骤为:
对A按列规范化
再按行相加求和数
再规范化, 即得权重系数Wi1
(2) 方根法, 步骤如下:
按行元素求几何均值,
规范化, 即得权重系数Wi1
本文影响因子的价值权重取以上两种方法的均值。
用两两比较法得到的比较矩阵可能会出现判断不一致, 所以需要进行一致性检验。所谓一致性, 即指当x1比x2重要, x2比x3重要时, 则认为x1一定比x3重要。当判断完全一致时应该有λmax=n, 定义一致性指标C.I.为:
当其一致时, C.I.=0;不一致时, 一般λmax>n, 因C.I.>0。关于如何衡量C.I.值可否接受, Saaty构造了最不一致的情况, 就是对不同 的比较矩阵中的元素, 采取1/9, 1/7, 1/5, …, 5, 7, 9以随机取数的方式赋值, 并且对不同 用了100～500个子样, 计算其一致性指标, 再求得平均值, 计为C.R.。其实验结果如表5所示, 只要满足C.I./C.R.<0.1, 就认为所得比较矩阵的判断可以接受。最大特征值的简易算法是:
3.2.2影响权重的确定
影响权重Wi2的确定与价值权重相似, 影响程度分为四级:无影响-0, 较小影响-2, 一般影响-4, 很大影响-8。对n个元素的系统, 用aij表示因素i对因素j的影响程度, 则影响矩阵A为:
式中:
得到价值权重Wi1和影响权重Wi2后, 根据下式计算第i项因素的权重:
式中:β为价值权重与影响权重之间的比例系数, 在0～1之间取值。
将所得权重Wi带入式 (3) 中, 求得生态环境资源综合价值即本次核算中生态环境资源的损失价值EC。
4水坝工程的利弊分析
水坝工程利弊分析采用以下公式:
式中:BCR为效费比;PVTB为工程的总效益现值;PVTC为工程的实际总投资 (应减去环境补偿支出) ;EC为生态环境损失价值。
当BCR>1时, 说明该工程效益大于费用, 在此核算阶段内, 工程的利大于弊。当BCR<1时, 说明该工程费用大于效益, 在此核算阶段内, 工程的弊大于利, 应采取措施对环境进行补偿。
5冯家山水库生态环境资源价值损失核算
5.1冯家山水库概况
冯家山水库位于陕西省关中盆地西部、千河下游, 大坝以上控制流域面积3 232 km2, 占千河流域总面积的93%。水库建成蓄水后, 在宝鸡县 (现陈仓区) 、凤翔、千阳三县 (区) 交界地带形成了冯家山水库库区。冯家山水库是一座早期以灌溉为主, 水库利用率为35.9%;1992年～1996年随着一、二级电站的建成投用, 水库逐步向综合利用方面发展, 在此期间水库又增加了向外灌区调水的功能, 水库利用率为88.3%;1997年后, 随着引冯济羊、向宝鸡市及宝鸡二电厂等供、输水工程的建成投运, 冯家山水库进入了全方位综合利用时期。目前, 冯家山水库已是一座集灌溉、发电、供水、防洪、旅游等为一体的综合性水库[6]。
5.2各环境影响因素的损失核算
本文对冯家山水库的部分环境资源损失价值进行了核算, 以2004年为基准年, 结果如下:
(1) 耕地淹没损失:1 378.18万元;
(2) 林地损失:535.49万元;
(3) 草地损失:135.49万元;
(4) 湿地损失:42.25万元;
(5) 地震:165.72×104万元;
(6) 水环境变化的影响:冯家山水库的修建, 使下游径流明显减小, 且使坝前垂向水温呈层状分布, 下泄水量、水温对下游生态环境产生了不利影响, 比如鱼类的减少、自净能力的减弱等。
(7) 上淤下切影响:水库在此方面已采取了防护措施, 此部分损失已记入费用中。
(8) 施工期影响:施工期对环境的影响很大, 但由于当时人们对环境的认知有限, 对施工期环境因素的监测几乎没有开展, 故此处无法核算。
(9) 移民影响:水库移民要重新开发土地作为居住用地、耕地等。但由于历史资料的限制, 此次暂不作核算。
(10) 景观影响:冯家山水库淹没对景观影响很小, 水库带来了新的景观资源, 故在此可不考虑水库对原有景观的影响。
以上对耕地、林地、草地、湿地只进行了1974年1年的价值损失核算, 对于地震损失, 也只计入了1977年8月20日至1979年11月底的地震损失, 故可认为此次核算是保守的。
5.3冯家山水库生态环境资源损失价值综合核算
5.3.1价值权重的确定
价值权重Wi1的确定采用层次分析法, 步骤如4.4.2.1所述。首先确定进行价值核算的环境因素为:耕地、林地、草地及湿地淹没损失和地震影响。根据有关文献, 进行两两比较, 得到比较矩阵A:
利用和积法得到耕地、林地、草地、湿地和地震的价值权重Wi1h为:
利用方根法得到耕地、林地、草地、湿地和地震的价值权重Wi1f为:
最终价值权重Wi1为:
对该矩阵进行一致性检验, C.I./C.R.=0.015<0.1, 满足一致性要求。故, 最终权重:
5.3.2影响权重的确定
影响权重Wi2的确定方法如4.2.2所述。耕地、林地、草地、湿地和地震的比较矩阵为[7]:
由式 (13) 得耕地、林地、草地、湿地和地震的影响权重Wi2为:
由式 (14) 得耕地、林地、草地、湿地和地震的最终权重Wi为:
将Wi带入式 (3) , 得上述影响因素的综合价值损失EC=462 656 (万元) 。
以上对耕地、林地、草地、湿地只进行了1974年1年的价值损失核算, 对于地震损失, 也只计入了1977年8月20日至1979年11月底的地震损失, 故可认为此次核算值是保守的。
5.4冯家山水库利弊分析及建议
据《冯家山水库志》第351页记载, 以2004年年初为基准年, 取社会折现率为7%时, 经济收入现值 (PVTB) 为1 084 894万元, 各项支出现值 (PVTC) 137 348万元, 可得:
由于计入环境资源损失后的BCR>1, 故可认为, 在此核算条件下, 冯家山水库的建设在该运行期间是利大于弊的。但由第二章冯家山水库环境影响后评价可知, 冯家山水库带来了一些不利影响, 这些不利影响主要集中在坝址以下河道, 对此应采取一定的措施给予补偿, 具体建议如下:
(1) 计算下游河道生态需水量, 使弃泄水量满足下游生态环境的要求, 以便下游河道生态环境得到恢复。
(2) 将环境资源损失纳入水价和电价成本中, 并从所收水费和电费中提取相应比例的资金, 建立生态环境保护专项资金, 为生态环境治理工作的开展提供物质支持。
(3) 加强下游河道采石活动的管理, 严禁非法采石。
参考文献
[1]G.E.佩茨.蓄水河流对环境的影响[M].北京:中国环境科学出版社, 1988.
[2]潘家华.可持续发展途径的经济分析[M].北京:中国人民大学出版社, 1987.
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[4]马小凡, 郭晓泽, 王菊, 等.水坝工程建设与生态保护的利弊关系分析[J].地理科学, 2005 (10) :621-624.
[5]张从.环境评价教程[M].中国环境科学出版社, 2002.
[6]冯家山水库管理局.冯家山水库志[M].西安:陕西人民出版社, 2004.
[7]王菊, 房春生, 刘殊, 等.生态环境影响价值核算[J].环境科学动态, 2000, (4) :1-9.
环境价值核算 篇2
研究了水电开发对生态环境的影响,识别和筛选出13项影响因子,按照生态环境影响程度,运用市场价值法、生产力损失法、影子价格法等方法核算了澜沧江糯扎渡水电站各项生态环境影响因子的价值损失,并对核算结果进行了修正.结果表明,糯扎渡环境资源损失为18.84×108元/a,以为基准,价值损失现值为175.89×108元.在此基础上,探讨了水电站建设的可行性及生态环境资源补偿措施,指出了水电开发过程中应将生态环境资源纳入电价成本及额度,并实行耕地补偿方式.
作 者：柴西龙 李海生 王辉民 海热提 CHAI Xi-long LI Hai-Sheng WANG Hui-min HAI Re-ti 作者单位：柴西龙,CHAI Xi-long(北京化工大学,环境科学与工程技术中心,北京,100029;国家环境保护总局,环境工程评估中心,北京,100012)李海生,王辉民,LI Hai-Sheng,WANG Hui-min(国家环境保护总局,环境工程评估中心,北京,100012)
环境价值核算 篇3
一、北京市环境资源会计的基本前提
由于环境资源会计反映和监督的对象具有高度的不确定性, 为了使其会计核算程序和方法具有统一而稳定的前提, 必须根据人们对环境资源的认识, 作出合理的逻辑判断。环境会计的基本前提是在传统会计学前提的基础上的拓展, 包括以下五个基本前提。
(一) 会计主体
会计主体限定了环境资源会计核算的空间范围。环境资源是人类的共同财产, 并有其固有的特点, 但环境资源会计所提供的信息并不是漫无边际的, 从北京市的地域范围来看, 建立在生态资源的地理属性的基础上, 北京市的企事业单位 (位于北京市的企事业单位, 这里指地域所属, 不包括行政所属, 以下皆同) 对北京市的环境自然资源在生产经营过程中的利用、环境资源成本的补偿、环境资源收益的取得等应进行所属范围内的会计核算。因此, 环境资源会计的主体为北京市的各企事业单位, 同时应在北京市环保局建立一个环境资源会计核算部门, 即设立一个“环境资源会计科”, 代表北京市政府对各个企事业单位提供的环保核算资料进行汇总管理和监督, 分析北京市的环境资源状况, 及时发现环保中出现的问题并指导各单位的环境资源会计的核算工作。
(二) 北京市社会、经济的可持续发展
可持续发展是指环境会计核算以会计主体在自然资源不枯竭、生态资源不降级的基础上, 保证企业的持续、正常的生产经营过程和社会、经济的持续发展。在建设北京首善之区和向国际化大都市迈进的过程中, 如何实现经济可持续发展与环境保护协调共进, 生态建设和自然生态的保护是至关重要的, 也是北京市的企业等会计主体的生产经营活动无限期延续的前提和重要保证。
北京是集政治、经济、文化功能于一身的超大型城市, 其土地资源、水资源及环境、能源等资源都处于相对匮乏的状况。如果没有立足于长期宏观发展的科学规划, 就不可能实现可持续发展。事实上, 近年来北京市不断向外扩张的城区面积、日益拥堵不堪的交通状况和虽经多方努力却依然不断出现的水、电紧张局面, 都已经在不断发出预警信号, 提示北京的经济发展模式和城市管理水平都必须作出及时的调整和提高。面对这一客观情况, 如果北京市的环境资源能够得到有效的保护, 北京市的社会、经济将可持续地发展下去。尽管北京市的企事业单位会计主体的社会、经济活动存在着许多的不确定性, 但各单位的会计进行核算和监督的正常程序和方法都应当立足于北京市和自身的可持续发展。可持续发展理论是研究北京市环境会计的理论基础和实践基础。
(三) 会计分期
会计分期是对北京市社会、经济的可持续发展的前提的基础上, 对会计主体的持续经营过程, 划分为一定的等间距的会计期间, 以便分期结算账目, 按期出具环境会计报告, 及时反映北京市企业等会计主体的环境资源利用状况。
北京市社会、经济的可持续发展已经假定不仅会计主体在可预见的将来不会面临破产清算, 而且环境资源作为北京社会、经济的生存和发展的基础, 能在不断补偿的前提下实现良性循环。因此, 为了充分利用环境资源会计的提供的资料进行北京市的环境的保护, 及时反映环境资源状况, 必须把会计主体的生产经营活动划分成一定的会计期间, 对会计主体日常所涉及的自然资源、生态环境资源等成本价值进行定期计算、分类、汇总和披露, 以确定和分析会计主体的环境责任及其履行情况, 及时向北京市环境保护局报告环境资源的状况, 满足北京市的环境资源管理的需要。
(四) 环境资源价值
环境资源是人类社会赖以生存和发展的物质条件, 在传统会计核算中, 由于环境资源没有交换形成的价格和价值, 一般不计入核算范围, 但并没有否定环境资源是有价值的。
环境资源价值假设是具有实际意义的, 环境资源是全世界所有国家以及他们子孙后代所共有的“特定财产”。这些“特定财产”, 有的有替代性, 即损耗了以后可通过一定的方式予以重新补充, 如空气、水等。而有的却没有替代性, 用掉一些就少一些, 如石油、矿产资源等。即使某些“特定资产”可以替代, 对其损耗的补偿, 也需付出一定的甚至巨大的代价。因此环境资源具有稀缺性。北京市作为国际大都市, 2008年地区生产总值增长12.3%, 人均地区生产总值突破7000美元, 常住人口达到1633万, 其环境资源在城市经济的发展中, 具有举足轻重的地位。从这个意义上讲, 应该赋予这些“特定资产”一定的价值。只不过计量它的方法很难确定。北京市的环境资源为首都的经济发展做出了巨大的贡献, 同时优美的生态环境、良好的环境质量和尽可能多的环境容量能促进首都经济的可持续发展。为此, 我们假定环境资源具有价值对研究北京市的环境会计具有重要意义。
(五) 多重计量
环境资源会计的核算对象是自然环境资源, 反映和监督的是会计主体范围内的社会效益和环境效益。其核算的内容既有商品性又不限于商品性, 核算对象的特殊性决定了环境资源会计的计量方式不能单一地采用货币计量, 而应采用货币计量和非货币计量并举。对于能够用货币计量的经济活动, 可以用货币单位各项经济业务的成本和效益, 形成一些财务指标;对于不能用货币计量的经济活动, 可运用非货币计量, 如实物计量、劳动计量等, 从而形成实物指标、劳动指标, 技术经济指标等, 最后还可以辅助用文字叙述、图表来说明利用环境资源对社会所做的贡献和和造成的损失。另外当采用货币计量时, 也假定币值是稳定不变的。
二、北京市环境资源会计核算的环境因素
自然环境中与人类社会发展有关的、能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的自然诸要素, 通常称为自然资源。自然资源可分为有形自然资源 (如土地、水体、动植物、矿产等) 和无形的自然资源 (如空气、光资源、热资源等) 。北京市的自然资源环境是各企事业单位生产经营、赖以生存发展的物质基础。
通过前面建立的北京市环境资源会计的基本前提的理论依据, 根据北京市环境会计信息使用者的要求和北京市环保部门的宏观管理需要, 以及对北京市资源环境会计核算的具体内容, 北京市环境资源会计核算系统的环境因素应包括以下几个方面:
(一) 北京市的自然资源和生态资源
北京市的自然环境资源, 诸如土地、森林、空气、水域等是企事业单位经济活动的物质基础, 其储量、质量对各单位的经济活动有着重大的影响。目前, 北京市的资源环境状况日益恶化, 但是企业治理污染的态度消极, 污染治理速度缓慢, 单靠政府的督促和治理显得势单力薄。因此, 面对北京市生态环境的现状, 必须要求北京市的各企事业单位将北京市的自然资源和生态资源纳入环境资源会计核算体系, 这样无形之中, 企业等就自觉地参与到北京市环境资源的保护大军之中。
企业在生产经营过程中, 相当一部分的自然资源经过利用构成了资源产品的成本, 成为会计核算的主要内容。但是有一些未构成资源产品的自然资源和生态资源如果有助于企业进行经济活动, 对企业有一定的使用效用, 也应将其纳入北京市环境会计的核算系统。对于具有一定的相关性但不能可靠的加以计量, 且当其自由取用时, 企业不需对其付出代价的自然资源, 我们可以不将其纳入北京市环境会计的核算系统, 但如果企业为取得或改善该项自然资源而需要付出代价时, 则应将其纳入环境会计的核算体系中。
(二) 北京市的环境资源的间接效益
北京市的自然资源和生态资源是企事业单位经济发展的基础, 对其加以利用可以各单位带来直接效益和间接效益。环境资源的直接效益, 诸如从土地上获得的食品, 从森林中获得的木材等, 直接效益一般可以用包含劳动的货币来计量, 始终是会计核算的一项重要内容。但环境资源还能给企业等会计主体提供间接的使用效益, 如森林保护北京市的水土、调节北京市的气候等, 同时也给各单位带来一定的使用效益。这种间接效益不能直接以货币的形式进行计量, 但随着会计计量方法的发展, 对其可采用替代成本法等其他方法来进行合理的估算, 因此环境资源的间接效益应成为北京市环境资源会计核算的一项重要内容。
(三) 北京市环境资源的耗减、降级和保护费用
北京市的企事业单位在生产经营过程中使用的环境资源一部分通过生产过程被耗减掉, 生产出消费品, 耗减的资源价值也相应的转化为消费品的成本, 消费品经过消费过程最终转化为废弃物。另一部分经过与消费品生产的同一生产过程而转化为废弃物, 废弃物的排放是否会构成环境污染, 则取决于废弃物的排放规模和环境容量的对比关系。当废弃物的排放量超过北京市环境容量的自净能力时, 就会造成对环境的污染, 使北京市的生态环境恶化, 生态资源价值减少、等级下降。北京市1998年到2008年的环境改变状况如下:
从1998年申办奥运开始之后, 北京市累计投入了1400亿人民币进行环境保护。而北京的“蓝天”, 从1998年的100天增加到2006年的241天, 整整翻了一番;2007年的“蓝天”数为246天, 2008年北京“蓝天”的数量目标是256天, 占全年的70%。沙尘天气频率也有明显的降低, 随着植被增加, 裸露的土地减少, 北京的浮沉、扬沙现象, 特别是沙尘暴天气发生频率明显下降, 由上世纪50年代的年均3.2次下降到目前年均0.4次。
为保证北京市的可持续发展的实现而付出的人力、物力、财力等, 如上述1998年到2008年用于环境资源的保护费用;对北京市发展过程中减少的环境资源价值;由于北京市自然资源的稀缺、生态资源的恶化而对其可持续发展造成的损失。按照会计核算的原则, 应纳入北京市环境资源会计的核算系统, 作为环境资源会计的成本费用加以处理。
按照上述核算的环境资源因素的特点, 我们对北京市的环境资源会计进行核算时, 可以将环境资源因素进行项目的分类:环境资源资产、环境资源负债、环境资源权益、环境资源费用和环境资源收益。北京市的企事业单位对以上环境资源因素进行会计核算时, 需要北京市环境保护局环境资源会计核算部门的指导和监督, 并定期将环境资源的会计信息报送北京市环境保护局。
本文是北京市哲学规划办公室的资助项目“北京市生态环境与企业环境会计的研究”的部分研究成果。 (科研项目编号:07BdJG182)
摘要：文章是基于环境会计学的角度, 对北京市的环境资源进行会计核算的研究。先指出了北京市环境资源会计核算的基本前提, 然后提出了北京市的资源环境会计核算的环境因素, 根据需要核算的环境因素可以形成北京市环境会计的核算要素。目的是为建立北京市企事业单位的环境会计核算体系的研究奠定一定的理论基础。
关键词：环境资源会计,基本前提,环境因素
参考文献
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〔3〕蒋晓明.构建环境会计学的理论框架〔J〕.财经问题研究, 2000 (4) .
〔4〕沈振宇, 王秀芹, 刘青.自然资源会计〔J〕.财经问题研究, 2000 (5) .
〔5〕黎精明.环境资源会计核算问题探讨〔J〕.财会通讯, 2006 (12) .
〔6〕何卫红, 郑垂勇.我国环境会计实务的现状及对策研究.2007 (3) .
〔7〕张丽.试论环境资源会计的核算〔J〕.决策探索, 2007 (4) .
环境价值核算 篇4
问题一：为何上市公司中采用公允价值会计核算模式的很少？请说明原因。
（一）难以满足投资性房地产采用公允价值计量的严格条件限制
准则规定：《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”。
现实难题：（1）我国目前投资性房地产有活跃的房地产交易市场很少，通常投资性房地产体量大价值高，投资回报不稳定，买卖双方对投资性房地产预期收益估计差异大，活跃市场难以形成。（2）大多数投资性房地产的买卖均为协议出让，价格信息不透明，难以从交易市场取得同类或相似房地产的市场价格，对投资性房地产的公允价值难以估计或者估计成本较高。因此企业很难满足符合采用公允价值计量的条件。
（二）外部资产评估条件尚未成熟
从西方实践来看，由于“公允价值会计”的出现和发展，资产评估与公司会计、注册会计师的合作不断加强。资产评估既能够解决市场不充分情况下如何确认公允价值的难题，也能够为公允价值计量的客观真实提供强有力的技术支持。但目前，我国评估界在提高透明度和工作质量，建设、完善高水准执业准则方面还需要做大量的工作，尚不具备支持公允价值全面应用的条件。
（三）公允价值计量扩大企业经营风险
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条规定：“企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。“已采用公允价值模式计量的投资性房”地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。企业一旦采用公允价值模式，在会计核算方法上不可逆转，这意味着一旦房地产市场出现下行，公允价值变动损失将直接对企业的损益产生巨大影响，企业盈余管理的难度增大。
（四）公司管理层对公司盈余管理空间的考虑。
假定具备采用公允价值计量的条件，对公司管理层而言，将面临采用成本模式计量或采用公允价值计量两种选择。从保持盈余管理空间出发，管理层会倾向于选择采用成本模式计量。主要考虑是：在成本模式下，当投资性房地产出售时，收益可一次性全部进入当期利润，同时，投资性房地产需要计提折旧，出售时可将前期已计提的折旧全部转化为出售当期的利润，可实现利润在不同期间的调节。
（五）公允价值计量对净资产收益率带来不利影响
净资产收益率是国有企业业绩考核、上市公司实施股权激励考核、上市公司实施再融资的重要指标。根据会计准则的规定，如果采用公允价值进行投资性房地产的计量，在会计政策变更时，企业的净资产将会出现较大增长，从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长，将给公司管理层带来很大压力，同时也会影响上市公司的持股国有企业的考核。
（六）公允价值计量提高企业管理成本
样来判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，成为投资性房地产后续计量是否合理的关键。采用公允价值要求企业公开市场报价，需要聘请独立的评估师进行评估，大大提高企业的管理成本。
问题二：请查阅金融街2008年报告全文，回答为何不在2007年而在2008年对投资性房地产采用公允价值核算模式？
（一）2008年采用公允价值计量的制度条件进一步成熟
财政部于2006年2月正式发布了新的会计准则体系,2007年1月1日期实施，与我国原来的准则体系中历史成本计量占主导地位相比,新准则体系首次引入了公允价值模式。2007年有18家房地产企业采用公允价值对投资性房地产进行计量。经过2007年一整年的新制度运行，2008年无论是制度指引还是外部评估条件都更为成熟。
（二）2008年采用公允价值计量的宏观经济条件进一步成熟
2007年全国房地产价格整体呈上涨趋势。央行年内6次上调贷款利息至年末的7.47%。以广州市为例，2007年11月广州市新建商品住宅交易登记均价为10433元/平米。2008年，美国金融海啸影响蔓延，全国房地产成交量急剧萎缩，2008年12月21日，国务院办公厅下发了《关于促进房地产市场健康发展的若干意见》明确提出将给与房地产企业和购房者更多的信贷支持和税收优惠，进一步鼓励普通商品住房消费，促进房地产市场健康发展。仍以广州为例，2008年12月份一手房成交均价为8012元/平方米。2008年中国房地产市场处于历史低位，在国家采取刺激措施后，市场开始复苏，呈现良好发展态势。金融街选择在2008年采用公允价值核算，有利于借助公允价值变动带来的正收益提高企业的盈利水平。相反，如果选择2007年，则将导致2008年财务报表出现较大的公允价值变动负数，降低其当年的净利润。
（三）2008年采用公允价值计量的企业内部条件进一步成熟
金融街2006年年底投资性房地产0.55亿元，占总资产0.48%；2007年年底投资性房地产15.10亿元占总资产比重10.9%，2007年整个新增加了将近15亿元（成本模式计量下账面价值）的投资性房地产。将成本模式改成公允价值模式计量后，15亿的投资性房地产将可以不计提折旧或摊费用，只需用考虑由于市场价格而产生的升跌。在2008年房价市场条件下，投资性房地产的公允价值有可能会小幅度下降，但这种价格的小幅下跌产生的公允价值变动损益远远小于15亿元投资性房地产在成本模式计量下计提折旧或摊销带来的变动损益。
问题三：这一转换对金融街的财务影响主要表现在哪些方面？
企业对投资性房地产采用公允价值进行计量，不再对投资性房地产进行折旧或者摊销，而是把公允价值变动调整其账面价值，但税法则以历史成本为基础确定其计税基础，这样的结果是产生了暂时性差异，在一定的会计期间内会影响应纳税所得额，进而影响企业的现金流。采用公允价值计量对金融街的财务影响主要有以下三方面。
（一）对资产及所有者权益的影响
企业在对投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益而在目前房地产价格普遍高于历史成本的情况下，这会导致企业的所有者权益大大增加；除此之外，企业将自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果转换日的公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积，也将增加企业的所有者权益。从2008年1月1日起，金融街对投资性房地产后续计量由成本法模式变更为公允价值计量，并对2008年1月1日财务报表追溯调整，金融街投资性房地产公允价值高于账面价值1,757,254,781.71元，增加投资性房地产1,757,254,781.71元，增加盈余公积48,599,038.75元；增加资本公积45,482,882.61元。
（二）对企业利润的影响
公允价值模式下，企业在资产负债表日应对投资性房地产的资产价值进行重估。目前，投资性房地产处于持续升值中，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，企业当年的利润就会增加；同时，公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和摊销，从而可以减少费用的支出，也会增加当年的利润。所以，公允价值模式会使得投资性房地产所在的企业盈利水平增加，净利润得到提升。2008年金融街由于会计政策变更，使公司2008利润总额增加11,963,459.03元，其中因投资性房地产采用公允价值计量不计提折旧使得2008利润总额增加50,806,887.32元，因投资性房地产公允价值变动使得2008利润总额减少38,843,428.29元。
（三）对税负的影响
企业公允价值核算方法探究 篇5
对国内学者来说, 公允价值整体认识的确立大致如下2006年2月, 财政部门确立了最新的企业会计准则体系, 其中第一次引用了公允价值的概念, 加强了国内会计准则与国际会计准则逐渐走向统一。该准则体系在金融工具等方面均谨慎地采用了公允价值。后根据在实践之中, 公允价值的实际应用核算体系几经调整改进。至2014年会计准则修正, 单独出具《企业会计准则第39号公允价值计量》, 基本上实现了与国会计惯例的完全接轨, 进一步说明了我们对公允价值计量的认识已提高到全新的水平。公允价值不是会计核算理论的推导, 但却因解决了会计核算由重利润到重资产负债价值核算这一发展的瓶颈问题而成为核算界的新宠。正所谓他山之石可以攻玉。那公允价值究竟有何高明之处, 竟得核算界如此推崇, 以至于与历史成本计量分江而治。这就不得不从该计量方式自身的优越性说起。我国经历了新的一轮的财政制度的改革, 对于相关的会计准则之中的公允价值的定义有了新的内涵:公允价值的存在环境是公平的交易过程, 双方在互相了解的情况下进行一定的交易, 双方交易的基础是自愿, 实现的目的是资产的交换以及债务的清偿, 公允价值的实现以及存在的环境。
二、公允价值在市场的交易之中的特点
公允价值在市场的交易之中的特点:一是处于相对比较公平的环境;二是所谓的市场之中普遍存在着公允价值。所以, 笔者对于公允价值的本质的确定以及规范, 便是发生在市场之中, 并且不以市场之中的经济主体主观的改变而改变的对于资产和市场负债的认定, 是一种市场活跃的体系。在市场的交易之中, 公允价值的本质的特点, 除去公允价值自身的平等自愿之外, 还应具备以下几点:
(一) 动态性。
反映市场的资产负债的变化, 以数值的形式出现, 反映的数值的变化是实际的价值的变化。公允价值的确定是市场之中的公允价值, 以市场为依托。在公允价值的实际交易之中主要发生的时间点是价格入账之中, 是动态的反映, 财务报告不改变的情况下, 公允价值的资产负债是随着时空的转换以及改变而有所变化, 这便是它的动态性。
(二) 公平性。
公允价值的实际的内涵, 便是在其中对于公允价值发生的环境之中作出了相应的规定。指出“在公平交易中”自愿进行明确规定交易的双方的自愿以及平等, 交易的公平以及非强迫性。公允价值之中的交易的双方主要是通过自身的实际需求, 进行的平等、自愿以及合理的应用。
(三) 确定方法的多样性。
在实际的市场之中, 市场的活跃以及经济主体相关的变化, 会给市场的相关的资产带来经济性的比较大的变化, 公允价值随着市场自身的变化而有所变化;如若在市场的活跃期, 在实际的资产的价值的确定之中, 活跃的市场的价值需要比照类似资产的市价;在公允价值的确立以及规范性确定之中, 公允的价值的确定可以以市场之中未来现金流量的量进行估计以及评价。
(四) 核算对象的全面性。
其可以核算历史成本核算的所有对象, 还有历史成本不适合核算的对象。上所述, 公允价值的本质是其公允性, 而其他特性若是损害其本质特性则会造成公允价值的滥用。显然公允性在时间上有时点性或者时段性。也就是核算价值具有动态性, 但如果在缺乏有效公平公开市场的情况下滥用, 则会造成资产价值计量的随意化, 影响计量的准确性。而其确定方法的多样性, 也容易使专业评估成为编造资产价值的手段, 尤其在牵涉内部交易的时候。因此要想最优化地使用公允价值这一计量方式就要保证核算对象价值取得的公允性。另外公允价值能更好地体现核算对象的价值变动, 但不应过多地将价值变动在未处置前通过损益核算, 这不利于对利润的公允核算。而应尽可能通过权益要素核算。这样能最大限度减少对利润的操作。
三、完善公允价值计量核算的相关措施
有鉴于公允价值的上述特性, 在目前的经济形势下, 在实际的市场之中, 公允价值的应用应该注意以下几个方面:
(一) 加强对公允价值的监管。
当前, 新的会计准则对于相关的资产的价值的确定比较散乱, 监管的应用条件以及与监管相同方法不需要完全统一, 缺乏一定程度的相关的系统性的公允价值的指导理论, 也缺乏相关的实际操作的指南。笔者对于实际市场之中的公允价值的改善, 明确公允价值的统一的标准, 并且对于会计相关的法规以及制度, 对于公允价值的配套服务进行完善以及合理的设置。
(二) 完善市场体系和市场环境。
当前我国的市场经济体系仍然不尽成熟, 公平的交易环境尚未建立和完善, 企业之间交易还不够规范。在实际的市场之中需要尽快完善相关的市场体系, 提升市场的组织化, 促进各种市场的健康发展, 从而保证市场的公允价值的可靠性以及公允性。
(三) 加强人员的培训和控制。
职业人员的主观的分析对于公允价值的计量模式有着很大程度上的影响。公允价值的确定需要相关的高素质的人才进行确立以及完善, 在会计的工作之中, 必须加强从业人员相关的职业道德教育, 从而使其具备比较高的职业判断能力, 积累相关的更多的经验, 最终在源头上, 减少以及控制会计信息的失真和公允价值的偏差判断, 防止个人的主观意向对于会计的之中的公允价值的影响。
(四) 应与历史成本计量相结合。
会计核算的现状不具备着全部的囊括性, 在会计的准则规定之中对于会计要素以及会计事项的确定不能够脱离市场的实际以及市场的发展程度而存在。笔者对于实际的公允价值的确定以及发展之中, 会计之中的时间内历史成本和公允价值将同时共存。
(五) 完善法制环境, 加大对舞弊的惩处。
会计的公允价值之中, 会计人员自身的主观因素进行操作的空间比较大, 相关的法律对于会计舞弊的法律责任的确定需要健全以及完善, 在其中尽量避免可能出现会计的舞弊者能够恶意操纵的空间。在实际的会计监管之中, 加大监管力度。国家需要加强监督机构、财政部门以及相关的审计部门的管理以及科学运作;真正做到有法可依, 有法必依, 执法必严, 违法必究。在会计的实际应用过程之中, 公允价值的普遍使用是一个不可逆转的趋势。但是需要一步一步进行相关的完善以及发展。目前我国的市场体系以及相关的法律和法规入员的配备并没有达到比较理想的状态, 对于公允价值的利用, 需要在会计的计量以及核算方面发挥优点。最终, 随着经济形势的不断发展和经济环境的逐渐完善, 通过广大会计理论工作者和实务界人士的不断探索, 公允价值计量理论将日臻完善, 会计按公允价值计量必将得到普遍的推广。相信在不久的将来, 公允价值必能发挥其作用, 为会计信息使用者提供更加准确的会计信息。
摘要：已经实施的新《企业会计准则》在诸多方面实现了突破, 其中最引人注目的是公允价值计量属性的运用。公允价值的运用必然会对企业的会计核算产生深远影响。公允价值 (Fair Value) 引入至今己历经9年会计核算实践检验。这期间, 国际国内在准则允许范围内均进行了大量实践, 尤其经历了全球金融危机的洗礼, 毁誉参半。然而也是在不断的实践中大家逐步认清这一计量方式。时至今日, 随着新一轮准则修订, 公允价值计量作为一种计量方式被郑重认可。
关键词：公允价值,公允性资产价值核算,方法研究
参考文献
[1]王丽杰.关于公允价值计量属性相关问题的研究[D].东北师范大学, 2007
[2]张金若, 辛清泉.新会计准则公允价值信息实证文献研究的批判及重新检验[J].重庆大学学报, 2013, 4
环境价值核算 篇6
关键词：中国国情,环境会计制度,构想
环境会计 (Environm ental Accounting) 的研究始于20世纪70年代, 经过30多年的探索和研究, 环境会计已成为世界性的重要课题。我国自2001年1月成立了中国会计学会环境会计专业委员会, 对环境会计理论与实务进行了研究。与目前发达国家会计学界在环境会计研究方面取得重大进展相比, 我国的环境会计研究相对滞后, 尤其是在实务方面, 尚缺乏可操作性的环境会计制度对企业环境会计行为进行规范。
环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计核算各会计要素, 都采用一定的方法折算为货币进行计量。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。
一、环境会计的核算模式
1. 根据自然资源损耗, 对资源进行计价核算反映企业生产经营自然资源消耗过程中给环境造成的损失。
一是自然资源消耗。主要是指企业生产、经营过程中自然资源超定额消耗的部分。这些可计量或估量的自然资源可按历史成本直接计价。值得一提的是, 水、土地、森林、矿产等自然资源的损耗也应列入核算范围之内。二是环境污染所造成的损失。
2. 环境保护所支付的费用是指为采取环境治理措施而发生的各项支出, 包括以下几个方面:
(1) 对“三废”的处理、控制、补救和减少自然资源耗费, 关注社会工作生活环境的各项支出。 (2) 环保有力的企业建立环保组织, 对环境会计进行宣传和对员工环保培训过程中所发生的费用;定期开展环保方面的讲座, 收集绿色信息费用。除此之外, 还包括植树造林, 美化生活和工作环境费用。 (3) 环保不力的企业还会发生大量治污和诉讼费用。 (4) 对于生产制造企业, 有开发废物再利用、节能维护生态环境的义务, 所以有研发或引进环保技术的费用。
3. 环境保护取得的收益指企业从环境治理和保护中所取得的收
益, 即取得的隐性和显性收入, 对这部分收益进行会计核算不仅为企业决策者提供环保支出的效益情况, 而且有利于鼓励与鞭策企业进一步改善环保工作。其获得的收益主要包括: (1) 国家对环保有力并取得一定成效的企业进行物质或精神的奖励。 (2) 其它企业赔偿的污染损失。 (3) 企业环保取得成效, 减少污染, 投资者愿意选择该企业投资, 消费者乐意消费该企业产品, 其它企业愿意与该企业合作。 (4虽然环保技术研发费用很高, 但研发出的环保技术给企业带来的效益不可估量。 (5) 积极参与多种环保活动, 大力支持环保事业, 编印绿色宣传资料等各种方法传递绿色信息, 树立企业和产品良好绿色形象, 提高企业知名度。这无疑为企业发展带来无限生机, 从而为企业带来一系列显性或隐性的收益。这五项收益中的显性收益可按历史成本计价, 隐性收益可根据适当测算估计计价。
4. 环保效益主要核算企业由于依靠有效环境保护所获得的净收益, 它综合反映企业依靠环境保护获得超额效益的一种能力。
其计
算公式为“环保效益=环保收益一自然资源损耗一环保费用”。
二、环境会计的划分和会计处理
1. 环境成本会计划分。
(1) 环境预防成本。即用于维护环境现状或防止出现污染和破坏而发生的环境支出, 主要包括环保设备仪器的购置、环境监测等所发生的费用。
(2) 资源消耗成本。主要指的是单位个体在生产经营过程中对自然资源的耗费及使用的成本支出, 实际上就是将资源产品生产所耗用的自然资源以货币形式加以表现及量化的过程。
(3) 环境污染治理成本。即对已经发生的污染和破坏进行清理和治理而发生的支出。
(4) 环境补偿成本。即对已经发生的环境污染进行补偿而发生的支出, 如企业由于排放废弃物而对其他企业或个人造成损害所支付的赔款、罚款等。
(5) 环境机会成本。主要包括资源闲置成本、资源滥用成本。
2. 环境成本的会计处理
(1) 资本化处理。企业为预防环境污染和破坏而购置或建造的固定资产可按收益期分别予以处理:1) 收益期大于5年, 并能形成有形或无形资产的支出, 借记“固定资产”, 贷记“在建工程”、“银行存款”;计提折旧时, 将当期的预防性支出列入“环境预防费用”、“环境治理费用”等科目, 贷记“累计折旧”。2) 收益期大于1年小于5年的环境支出作为递延资产分期摊销, 借记“环境预防费用”、“环境治理费用”, 贷记“长期待摊费用-环境支出”。
(2) 计入当期成本法。 (1) 对于企业生产过程中发生的污染治理费, 处理时可借记“环境治理费用”, 贷记“银行存款”等会计科目; (2) 对于企业因环保问题所支付的罚款、赔款以及其它损失, 处理时可借记“环境营业外支出”科目, 贷记“银行存款”、“应付账款”等科目; (3) 对于企业为开发设计环保工艺、支付环境监测等所发生的当期费用, 借记“环境预防费用”、“环境治理费用”, 贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”。
3. 作为环境负债处理环境负债通常是由企业以往的经济活动造成的, 须以资产或劳务偿付的潜在性义务。
当企业遇到与环境有关的将来可能支付的费用, 能够合理而可靠地计量时, 可借记“环境损害费用”, 贷记“应付环境费用”
会计核算中公允价值的应用探讨 篇7
1. 关于会计核算中公允价值的相关定义。
公允价值 (Fair Value) 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格, 或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中, 熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。以上是国际会计准则委员会 (IASC) 对于公允价值的定义。我国的新会计准则也对公允价值有相关的定义:熟悉的公允价值之间的交易双方自愿的公平交易, 资产交换和债务清偿的金额。
“公允价值”作为五个会计计量属性之一被记载在我国的会计准则中。作为会计核算的公允价值有一个清晰而深刻的认识, 并理解的公允价值的理论, 以便灵活运用这种计量方式。公允价值实质是基于公平的市场条件下, 在一个公平的价格确认的资产和负债的交易各方。作为一个动态的概念, 不断提高中的计量属性。
2. 关于会计核算中公允价值的特点描述。
根据公允价值和历史成本的特点, 其测量属性存在本质的不同。历史成本是由交易所完成, 它代表的价值是进行交易时的资产或服务所支付的代价。根据这个特性也就有了公允价值的特点。关于会计核算中公允价值的特点可以描述为:
(1) 作为关于会计核算中公允价值买卖双方并不一定真实存在。形成的公允价值的交易是虚拟的交易, 不一定有具体交易, 可以是假设或虚拟的, 只要得出价值就好。通过这种方式, 可以被看作是“最可能”的交易价格的公允价值。必须是交易真正的资产或负债的确认和计量这是历史成本会计计量。
(2) 更能反映当前成本。公允价值体现在某一特定的时间和特定的经济状况, 定价由市场决定。公允价值变动也反映在认可的资产或负债的市场价值的变化。在会计环境变化中诞生了公允价值。换句话说金融资产或金融负债的公允价值反映了市场上评价当前的经济形势, 它的变化反映了经济条件的变化。
(3) 能够为总体核算提供更好记基础样板。管理决策的收购或出售资产或负债清偿以公允价值计量, 能够提供真实成分以便更好的对持有的资产和承担的负债决策。按历史成本来衡量, 忽略了持有的资产或承担负债现实价值, 因为它是只有当出售资产或解除负债反映当初的价值, 而不是反映持有的资产或承担的负债的期间所发生的价格变动。
二、物业公平值 (公允价值) 的优势
1. 有利于管理高层的判断、决策。
在活跃的交易市场中历史成本计量属性计量的价值会与当前出现严重偏差, 公允价值计量则是通过现有资产的价值, 来衡量成本价值。这样做得到的资产价值更新, 以反映目前市场上的交易价格, 公允价值反映的资产价格可以给决策者提供更准确的财务信息, 以帮助决策者作出财务决策。
2. 有助于单向成本核算。
用公允价值计量, 可以使该单项资产持有人在当期出售资产, 那么他出售资产收入, 在正常交易情况下, 反映了目前的时间点上, 销售的资产价格, 收入和支出的比例, 单向资产成本应站在目前的时间点上的价值。
3. 盈利、亏损更加一目了然。
该物业的价值如果按公允价值在资产的账面值, 因此即使目前不出售资产, 也可以反映在帐户的所有者的资产因公平值收益及亏损的变化。
三、一些不足之处
公允价值作为一种新生事物, 远未完美, 还处在发展阶段, 仍有许多不足之处
1. 方法不容易掌握。
如何确定我们的金融工具的公允价值是采用公允价值计量的最重要的问题。例如, 金融市场的股票, 债券, 等金融工具, 按照确定的市场价值活跃, 比较难以确定。市场购买之日起, 不存在活跃市场的金融工具, 如股权投资, 采用估值技术确定其公允价值。但在实践中, 往往是有没有找到相同或类似资产在活跃市场中发生, 或根本不存在活跃市场, 公允价值难以确定这种情况下, 如果其公允价值难以确定, 它需要大量的工作来测量。
2. 很难得到客观价值信息。
公允价值更多取决于人为因素, 尤其是当资产不存在活跃市场时, 我们通常未来现金流量法估算它的价值, 运用折现率的选择和未来的现金流量预测, 主观判断会影响精度的公允价值。
四、为了提高应用公允价值计量的可靠性措施
1. 加强财会人员队伍的建设。
会计从业人员要加大教育力度, 会计人员素质得以提高, 公允价值计量的概念和计量专业知识从而得到普及。由于公允价值会计实践中的各种表现, 选择什么样的方法依赖于会计人员的专业判断的能力。会计信息的可靠性和准确性, 需要会计人员通过强化职业教育提高整体素质实现。
2. 良好的约束机制。
有法可依, 有法必依, 创造一个良好的会计职业氛围。责任到人士, 为用户提供优质的财务报表, 加大惩罚力度, 以确保财务报表信息的可靠性。这样, 公允价值的应用才可以有效, 财务报表信息是可靠性才会得到保障。
3. 市场无形之手的调节。
交易活跃市场下, 没有任何私人信息, 因而其实际价值的资产或负债的市场价格可以对价值做一个很好的反映, 真正的价值是完全符合公允价值的定义。因此, 在良好经济体制下, 健全与合适的市场体系, 很容易得到公允价值定义所要求的市场条件为会计人员提供可靠信息创造了一个良好环境, 有利于全面推广公允价值的外部条件从而形成。
五、结束语
总之, 会计核算中运用公允价值计量更能适应当前经济形式, 只要能够扬长避短, 充分运用市场机制, 降低会计成本。定能为企业的管理当局提供更好的管理、决策信息服务。
摘要：随着我国市场经济体制的不断向前发展, 很多原有的经济方法手段已经不能适应目前经济形势的需要。比如说会计核算一块, 原有占据主导类型的历史成本计量已经不能满足现时需要, 容易出现较大偏差。本文将就会计核算中公允价值做一个简要概述, 对其优缺点以及辅助措施加以简要分析, 共同探讨。
关键词：会计核算,公允价值,优势,不足之处
参考文献
[1]财政部.《企业会计准则》[M].北京:经济科学出版社.2006.[1]财政部.《企业会计准则》[M].北京:经济科学出版社.2006.
[2]王乐锦.公允价值在我国新会计准则中的运用[J].中国农业会计.2006 (7) .[2]王乐锦.公允价值在我国新会计准则中的运用[J].中国农业会计.2006 (7) .
上海市海洋资源价值核算研究 篇8
海洋资源的价值评估是海洋资源资本化的前提, 它对于建立海洋资源价值观, 合理开发、利用海洋资源具有重要的意义。本研究将以上海海洋资源为依托, 对上海主要海洋资源进行价值核算, 并对核算结果进行分析评估, 以更好地利用海洋资源。
1上海海洋资源概况
1.1海洋资源分类
海洋资源是指赋存于海洋中, 在现阶段和可预见的未来能为人类所利用, 并在一定条件下能产生经济价值的一切物质和能量以及与海洋开发有关的海洋空间。
海洋资源的有效分类是开发利用海洋资源的重要前提条件。随着人类对海洋资源认识的不断加深, 海洋资源的种类、形式也不断的丰富而且复杂。目前, 专家按照不同的标准对海洋资源进行了分类[1,2,3], 最主要的分类形式如表1所示。
1.2上海海洋资源现状
上海海域位于《全国海洋经济发展规划纲要》中的第7个经济发展区 (长江口—杭州湾经济区) , 是我国海洋经济发展最具潜力的地区之一[4]。其中, 海域面积超过8 000 km2;江海岸线总长763 km, 其中大陆岸线186 km, 岛屿岸线577 km;岛屿16个, 其中崇明岛是我国的第三大岛;拥有港口航道、湿地滩涂、渔业、滨海旅游和风能潮汐能等海洋资源[5], 是维系上海市海洋经济持续发展和社会事业全面进步的重要资源基础和保障, 对上海市的经济发展和人民生活水平的提高有着举足轻重的作用。
目前, 上海海洋经济主要存在以下几点问题[6,7,8]:① 以旅游业和运输业为主的第三产业发展迅速, 以海洋电力等为主的第二产业发展滞后;② 海洋生态环境以及可持续发展面临严峻挑战;③ 上海海洋资源缺乏整体的有效的规划管理, 尚未形成一个健康的发展模式。
2上海主要海洋资源价值初步核算
海洋资源核算包括实物量核算和价值量核算两部分。实物量核算, 主要以定性描述为主, 以产量、吞吐量、储量和游客量等形式表示;由于不同的资源, 开发利用方式和资源属性不同, 价值量核算的方法不尽相同, 主要有市场价值法、收益还原法、替代市场法、成果参照法以及或然价值法等[9]。
目前, 对海洋资源价值进行评估最常用的方法是收益还原法。收益还原法是把被评估资源资产剩余寿命期间内的预期未来收益, 按照一定的贴现率折成现值, 从而确定被评估无形资产价格的方法。基本原理是根据被评估资产未来能够为资产使用方带来的收益高低确定资产的价值[10]。
表2列出了上海主要海洋资源价值核算的参数。
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2.1海洋水产资源
抛开水产资源单个品种的价值, 从水产资源整体的角度出发, 水产资源的价值可以近似认为是开发的纯收益。其中总成本可认为包含投资成本、生产成本、税费和劳动者报酬等;水产资源价值评估的计算公式如下:
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式中:P1表示水产资源价值;A1表示水产资源开发的年纯收益;R1表示水产资源开发的年总收入;C1表示水产资源开发的年总成本;i1表示还原利率。
上海地处长江入海口, 肥沃的水域孕育了丰富的渔业资源。2010年上海市渔业总产值达到55.25亿元, 同比增加0.8%, 完成水产品总量28.97万t, 渔民人均收入达14 400元, 同比上涨10.75%。据农业部对水产品批发市场成交价格情况统计, 2010年水产品批发市场综合平均价格17.65元/kg, 即1.8万元/t。据相关调查研究, 每吨海水产品的直接生产成本大约为5 000元, 如果加上船体折旧和风险预提等, 每吨的生产成本要达到8 000元。带入相关数据可得到, 2010年上海市水产业总收入为28.97×1.8=52.15亿元, 总成本为28.97×8 000=23.2亿元, 带入公式, 可得2010年上海渔业水产资源价值为96.5亿元。
同样, 2009年完成水产总量33.9万t, 水产品批发市场综合平均价格13.66元/kg, 即1.4万元/t, 生产总成本为8 000元。带入式 (1) , 可得到2009年上海渔业水产资源价值为67.8亿元。
2.2港址资源
港址资源包括已经开发利用的港址资源和未开发利用的港址资源。对于已经开发利用的港址资源, 可采用收益还原法进行评估。
假设港口运营收入扣除运营总成本 (投资成本、生产成本、税费和劳动者报酬等) 后的年纯收益和还原利率不变, 港址资源价值评估的计算公式如下:
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式中:P2表示港址资源价值;A2表示港口运营的年纯收益;R2表示港口运营的年总收入;C2表示港口运营的年总成本;i2表示还原利率。
上海港始建于黄浦江, 发展于长江口, 拓展于杭州湾, 腾飞于洋山港, 拥有优越的自然地理条件, 雄踞中国港口一个半世纪, 现已跻身于世界港口之前列。2010年上海港完成集装箱量2 906.9万标准箱, 同比增长16.3%, 首次跃居世界第一。其中, 外高桥港区完成1 505.0万标准箱, 洋山港区完成1 010.7万标准箱, 首次突破1 000万标准箱。同时, 上海港货物吞吐量4.28亿t, 同比增长17.4%, 继续保持世界第一。其中, 散杂货吞吐量完成1.54亿t, 同比增长22.8%。2010年, 上港集团年报显示, 公司实现营业收入191.05亿元, 同比增长15.47%;净利润54.17亿元, 同比增长44.07%。将数据带入式 (2) , 可得2010年上海港址资源的价值为677.1亿元。
2009年上海港完成集装箱箱量2 500.2万标准箱, 货物吞吐量3.65亿t, 公司实现营业收入165.45亿元, 净利润53.83亿元。将数据带入公式, 可得2009年上海港址资源的价值为672.8亿元。
2.3滨海景观资源
假设滨海景观资源开发年纯收益和还原利率不变, 滨海资源价值评估的计算公式如下:
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式中:P3表示滨海景观资源价值;A3表示滨海景观运营的年纯收益;R3表示滨海景观运营的年总收入;C3表示滨海景观运营的年总成本;i3表示还原利率。
上海市的滨海旅游产业, 一直是上海海洋经济的重要组成部分, 其独特的地理位置, 丰富的人文自然景观, 吸引了世界各地的游客前来参观。2010年上海世博会的召开, 为上海旅游业带来了前所未有的机遇, 其空港口岸年入境客流首次超过2 000万。2010年, 上海旅游收益超过3 400亿元, 其中国内旅游收入2 930亿元, 同比增长50%;接待入境旅游者700万人次, 旅游外汇收入59亿美元, 同比增长13%。带入式 (3) 得, 2010年上海市滨海旅游资源的价值为26 153.8亿元。
2009年上海全年接待入境旅游者约665.6万人次, 同比增长9.9%, 其中在沪过夜入境旅游者520.1万人次, 同比增长11.9%, 接待入境旅游者人次在全国各地区排序中列第二位, 接待国内旅游者达1.02亿人次, 同比增长5.4%。2009年上海旅游收益超过2 285亿元, 由公式可以得到2009年的上海市滨海旅游资源的价值为17 576.9亿元。
2.4石油资源
假设资源开发年纯收益不变、开采年限有限, 评估资源有限年期价值。石油资源价值核算的计算公式如下:
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式中:P4表示石油资源价值;A4表示石油资源运营的年纯收益;i4表示还原利率。
东海平湖油气田是我国东海海域第一个发现并投入开发的复合型油气田, 总开发面积240 km2。由于油气田资源总量和现有勘探开发技术的限制, 东海平湖油气田原油产量逐年下降。2010年, 东海平湖油气田原油产量8.3万t, 单位海洋石油开采量价值为2 064.56元/t [11], 计算得出2010年东海平湖油气田的原油价值为5.71亿元。
同样, 2009年, 东海平湖油气田原油产量9.1万t, 单位海洋石油开采量价值为2 064.56元/t, 则2009年东海平湖油气田的原油价值为6.26亿元。
2.5海洋风能资源
海洋风能资源属于可再生资源, 其开发利用越来越得到重视。目前, 上海风能资源的开发主要集中在长兴岛、临港和东海等区域。2010年已在海上以及滩涂建成上百台单机容量2 MW、3 MW以上的海上风场, 风电装机容量还在不断扩大, 上海总装机容量已超过140 MW, 总投资成本超过7亿, 目前风能资源总价值超过56亿。2009年上海总装机容量超过60 MW, 风能资源总价值超过24亿。
3结论
3.1上海主要海洋资源价值总量增长迅速
随着全球经济的回暖, 2010年上海市海洋资源总收益较2009年有较大的提升。2009年上海市主要海洋资源价值为18 347.76亿元, 2010年为26 989.11亿元, 增长近47.1%。2010年上海海洋水产资源、港址资源、滨海景观资源、海洋风能资源价值量都比2009年有所增长, 其中, 世博会的召开为上海市滨海旅游业带来了前所未有的机遇, 2010年滨海景观价值较2009年增长8 576.9亿元;石油资源作为不可再生能源, 由于受资源总量、开采条件以及技术水平的影响, 2010年略比2009年有所减少。
3.2上海各海洋资源价值量差异较大
以2009年为例, 上海水产资源价值为67.8亿元、港址资源为672.8亿元、滨海景观资源为17 576.9亿元、石油资源为6.26亿元、风能资源为24亿元。滨海景观资源价值占总价值的95.80%;其次是港址资源, 占3.67%;水产资源、石油资源和风能资源比重较少, 分别为0.37%、0.03%和0.13%。2010年上海世博会的召开, 使上海滨海旅游业又得到进一步的发展, 滨海旅游资源价值量达到26 153.8亿元, 占2010年主要海洋资源价值总量的96.90%, 是上海海洋资源的支柱产业。
3.3合理可持续开发海洋资源具有重要意义
上海海域水质肥沃, 水产资源丰富, 是我国著名的渔场。但是近10多年来, 因过度捕捞和海域生态环境的变化, 上海水产资源遭到了不同程度的破坏, 经济水生生物产量明显下降。2010年上海水产资源价值量为96.5亿元, 仅占主要海洋资源价值量的0.36%。同时, 作为不可再生的石油资源, 由于开发过度、本身资源的特殊性及开采技术的制约, 东海平湖油田的原油产量呈逐年下降的趋势。2010年东海平湖油田资源价值5.71亿元, 仅占主要海洋资源价值量的0.02%。因此, 合理开发海洋资源, 进行可持续发展对于海洋资源的合理利用有着极为重要的意义。
3.4海洋风能资源具有巨大的潜力
煤炭资源的不断枯竭, 尤其是煤炭对环境造成的巨大污染越来越得到人类的重视。作为可再生的清洁能源, 风能被认为是现今最安全、环保的能源。近5年, 随着我国对风电行业的政策支持, 风力发电无论从装机容量还是技术水平都得到了前所未有的发展。
上海作为滨海城市, 海洋风能资源充足, 对风能资源的开发也不但加深。2010年上海海洋风能资源价值量为56亿元, 比2009年增长133%, 装机容量突破140MW。因此, 继续加大对海洋风能资源的开发利用有利于缓解东部地区, 尤其是上海地区的用电需求。随着风力发电技术的不断发展, 海洋风能资源的价值也将不可估量。
参考文献
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[10]李金昌.资源核算论[M].北京:海洋出版社, 1991:115-128.
环境价值核算 篇9
关于商誉的会计核算，企业会计准则并没有独立的准则对其进行界定，而是体现在各个具体准则中，具体如下：
无形资产准则规定，商誉不属于无形资产的核算范围，而是作为唯一的一项不可辨认资产独立存在。
资产减值准则规定，企业合并形成的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。……在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。其中可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。当一个企业资产组或资产组组合的市场价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值都低于其账面价值时，一般可认定企业的账面价值被高估。如果这个企业的账面上存在商誉，一般可认定企业账面价值的高估原因在于企业的商誉。
企业合并准则规定，权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉。在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理”。企业合并所形成的商誉，应当自购买之日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中取得收益的资产组或者资产组组合，但不应大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》和《企业会计准则解释第3号》所确定的报告分部。
二、商誉核算时可能会出现的问题
企业会计准则取消对商誉价值的摊销，将商誉的核算同可辨认无形资产的处理方法分开，并对商誉的价值定期进行减值测试和计提减值准备，是新会计准则的进步之处，也更加符合商誉的经济实质。但是，商誉核算方法的变化会影响每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对于采用购买法进行企业合并，且带来大量商誉的购买方有巨大影响。这些影响主要来自于以下两个方面：
（一）公允价值难以准确界定
公允价值相对于历史成本而言有较大优势，但是公允价值的确认比较困难，在实际工作中，往往使用各种近似价值来替代公允价值。公允价值是以资产或是负债的现有市场价值来实现其计量属性的。当某项资产或负债存在活跃市场时，可以用其市价作为其公允价值入账，这时资产或负债的价值是可以证实的，在满足相关性的前提下，也满足可靠性原则。然而，当交易市场不够活跃时，这些资产或负债的公允价值应当以可获得的最佳信息为基础，用估计的资产公允价值减去处置费用后的净额确认为此资产或负债的价值，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。然而，这样的做法有较大的主观性，作为第三方很难证实其确认的公允价值是否客观公正，特别是商誉，作为不可辨认资产，其价值和减值的确定就存在这个问题。
（二）商誉减值结果可操控性增强
企业会计准则规定，商誉应该以公允价值为计量基础，这给企业操纵财务报表结果留有了余地。由于职业判断力的高低和故意的人为操纵，使企业实际上拥有对公允价值核算的自由裁量权。当企业拥有较大的自由裁量权时，在商誉价值下降的情况下，企业避免在报表中说明商誉减值的可能性就更大。企业可能出于各种动机来控制减值损失的确认。比如通过确认减值损失减少当期经营收益，从而达到企业合法避税的目的;或者推迟减值损失的确认，增加当期收益，达到优化当期财务报表、吸引投资的目的。其影响体现在：
1.自由裁量权对商誉减值核算的影响。企业所拥有的、可以左右公允价值确定的自由裁量权和企业所处的行业、企业本身的规模以及企业行为对行业的影响等方面有关。存在自由裁量权的企业的财务特征表现在企业资产组或资产组组合的数量和规模以及企业所拥有的价值不可证实资产占企业净资产的比例。《企业会计准则第20号———企业合并》规定，一个企业只有在购买取得另一个企业时才能确认商誉，同时必须把商誉价值在资产组或资产组组合中按照资产组或资产组组合的相对公允价值比进行分配。假设管理层对于取得的企业以及其净资产的价值评估是适当的，那么在对企业的购买中确认商誉，并将取得的商誉价值在收益较高的资产组或资产组组合中进行分配，这样不会出现商誉价值减值的情况。这种做法势必会降低商誉减值的可能性。如果将取得商誉分配给经营业绩不太好的资产组或资产组组合，那么商誉减值的可能性会增加。获得商誉的企业资产组或资产组组合的数目越多，资产组或资产组组合的规模越大，对获得的商誉进行分配的灵活性就越大，那么，在确定未来的商誉价值减值中的可操控性就越大。在已取得的商誉分配入各个资产组或资产组组合之后，管理者需要定期对商誉价值进行评估以确定其是否减值。如果商誉的市场价值取得有困难，那么就得对取得的商誉的现值进行评估。在一个资产组或资产组组合中，有些资产和负债的现值比较容易取得，而还有一些资产和负债的现值则不那么容易取得，比如企业特有的资产，或企业独有的厂房和机器设备等。这部分现值不易取得的资产占的份额越大，净资产现值的确定就越具灵活性，商誉价值确认的灵活性就越大，人为操作的可能性也就越大。
2.信息不对称对商誉减值的影响。企业管理者和企业所有者所拥有的信息不对称也会影响企业商誉的公允价值。从行业角度出发进行分析，当企业管理者有内幕消息说该行业未来的现金流入量会增加，整个行业的MTB比值增加的可能性会升高。在信息不对称程度高的行业，企业管理者对商誉价值的操控能力比较强，资产减值的可能性会相对比较高。比如在高科技行业(电脑、电子、医疗仪器和制药行业)，企业管理者获取不公开的现金流量信息的可能性更大一些，企业商誉发生减值的可能性高于其他行业的平均值。在传统的制造行业，比如金属预制件、造纸、化学、艺术等，企业管理层往往不太可能获取和未来现金流量有关的内幕消息，在这些行业，商誉减值发生的可能性低于其他行业。
（三）对上市公司年报有重大影响
近几年上市公司年报显示，商誉减值准备的计提、转回和减值测试成为某些ST上市公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的主要手段。当然，这样做也会有不良后果。由于合并商誉是对企业未来超额盈利能力的估计，如果在超额盈利能力没有下降的情况下，企业管理者蓄意对商誉作减值处理，并试图通过对商誉减值的控制调节利润，就会在当期面临股东对其经营能力与未来盈利能力的怀疑或者被市场发现其收购价值的危险。相反，如果因经营不善导致其未来超额盈利能力降低，管理者却不对商誉进行减值处理，企业未来就会受到来自盈利能力指标的持续压力，也会引起股东对管理当局能力的怀疑。
总之，企业之所以能够控制商誉减值的计提，关键在于公允价值的难以确定性。单纯的通过政策或法规对会计工作进行规范虽然也有一定的效果，但是从长期而言仍然不能从根本上解决问题，笔者认为仍然需要从源头找方法，即需要寻找能够准确确定商誉公允价值的方法，并需要对公允价值确定方法的选择有一定的规定，这样才能真正解决企业对商誉减值控制的问题。
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