研究开发费用资本化

研究开发费用资本化（共9篇）

研究开发费用资本化 篇1

一、研究开发费用资本化处理的合理性:

1. 开发费用资本化符合资产的确认和计量标准。

。第一, 从资产确认条件的方面来讲, 资产确认和计量的要求是:企业拥有或控制, 能以货币计量, 能为企业带来经济利益。第二, 多数企业会同时从事多个项目的研究开发活动, 这在一定程度上也减少了项目失败的概率, 所以满足能为企业带来经济效益。

2. 有利于促进企业技术创新。

2006年2月9日发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》提到国家将支持鼓励企业成为技术创新的主体, 鼓励企业增加研究开发投入, 增强技术创新能力, 鼓励和支持企业开发新产品、新工艺和新技术, 加大企业研究开发投入的税前扣除等激励政策的力度。企业要成为技术创新的主体, 必然要增加研究与开发的投入。研发投入阶段的支出对企业投入期的利润有较大的影响, 尤其是研发支出较大的企业将直接导致企业研发投入期间利润大减。这样, 一些企业为了利润指标考核, 可能减少对企业技术开发的投入。对研究开发费用资本化处理无疑会减轻经营者在开发阶段的利润指标压力, 激励企业加大研究和开发的投入, 促进技术升级和产业结构调整, 为我国企业加快技术创新, 提高我国经济增长质量创造良好的会计环境。

3. 符合收入与费用的配比原则。

开发活动一旦成功, 会为企业带来大量收益, 而受益期往往会比较长, 将开发费用资本化, 在以后各受益期内进行分摊, 可以保证收入与支出相配比, 有利于企业平衡各期间的利润水平, 避免大起大落的现象发生。

4. 能使企业更好地适应知识经济的要求。

知识经济的主要特征是知识产品的大规模生产和应用。人们目前已充分认识到知识对经济的巨大作用, 企业纷纷加大了研究开发的投入, 因此, 将研究与开发费用予以资本化, 而不是费用化, 将有助于改变人们的观念。

5. 符合一致性原则。

通常情况下, 企业外购的专利及技术均计入无形资产, 而自制的无形资产本质上与外购的一样, 只是获取的渠道有所不同, 采用资本化, 将保持会计信息的准确性与可比性, 使得各类无形资产的会计处理口径相一致, 遵循了可比的原则。

6. 有利于企业长期稳定发展。

新《企业会计准则》对开发阶段的支出实行先进行归集然后分期摊销的政策。在开发期开发投入不影响企业会计利润, 开发成功后无形资产分期摊销平均摊入各期利润, 改变了企业追求短期利润的行为, 从而追求企业长期稳定发展。

7. 符合真实性与重要性原则。

过去的我国采用的会计处理方式, 将大量的研发费用费用化, 仅将少量的律师费与注册费费用化, 不能真实反映企业的价值, 使得报表使用者很难了解企业拥有的高科技含量, 以及在研发方面是否有投入与投入多少。经济学研究表明, 研发费用确实能给企业带来巨大的利益, 而资本化的处理方式可以是企业将重大的研发费用进行充分的揭示, 使得信息使用者也关注企业的科研水平与进度, 符合重要性与真实性的原则。

8. 有助于价值最大化的实现。

企业价值最大化是企业财务管理的最终目标。从近年来美国、我国香港地区等地的股票市场看, 科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率, 这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。如果将研究开发费用予以资本化, 能使财务报表中资产、费用、利润等数据更好地说明企业价值的大小, 从而促进企业价值最大化目标的实现。

9. 符合谨慎性原则。

在谈到费用化的时候, 谨慎性曾被认为是支持费用化的有力证据, 实际上, 根据Lev的观点, 对研究和开发进行费用化处理实际上不体现谨慎性原则。Bharat Sarath, Theodore Souginannis&Lev曾在实践研究中分析了研发费用在当期费用化对公司盈利增长的影响, 结果发现处于成熟期的公司, 研发费用及其费用化处理后公司盈利的增长势头反而要高于其资本化处理, 这就在一定程度上说明了, 对于成熟期的公司来讲, 研发费用资本化是符合谨慎性原则的。

1 0. 能客观反映企业的财务状况, 进一步提高会计信息的质量。

本化处理能满足财务报告的需要, 为信息使用者提供决策有用的信息, 从而避免企业与投资者的信息不对称, 并促使企业管理层积极向投资者传递研发活动的进程与成功的概率等重要情况, 以满足投资决策需求。

二、研究开发费用资本化运用中存在的问题

1. 核算主观估计成分太高。

一方面要划分什么是研究费用、什么是开发费用, 另一方面还需要确定资本化的金额为多大。而且以后年度如何进行摊销, 摊销期限等都需要主观估计。

2. 新《准则》未规范开发失败后如何进行会计确认和计量。

一旦研究开发结束后项目开发失败, 企业将无从选择。将计入研发费用—资本化支出余额转入无形资产显然是不合适的, 如果不转入无形资产, 这一部分资本化支出是一次性计入失败当年费用还是作其他处理, 新《准则》都没有说明。更为重要的一点是, 如果计入失败当年费用抑或计入其他资产类科目进行分摊的话, 在《税法》上能否认可还值得商榷。《税法》上如果不能认可, 该笔费用将无形中增加企业当年的税收成本。

三、对于研究开发费用资本化处理中的问题提出的建议

鉴于新准则对研究开发费用处理存在的问题, 笔者提出以下建议:

1. 明确划分研究阶段和开发阶段, 完善入账手续。

由于准则中规定的五个资本化条件没有具体的解释说明, 应该通过细则进一步说明适用情况, 明确规范两阶段。对已确定计入无形资产的开发项目必须具备基本的资料, 如可行性分析报告、开发预算、相关部门出具的检测报告等, 才可入账。

2. 为保证重要性原则, 可以按各企业情况规定其具体的指标。

为保证企业研发费用有条件资本化符合重要性原则, 可以按各企业情况规定其具体的指标。如规定某企业在连续三年内, 每年的研发费用占当年营业收入的5%以上方可资本化。

3. 防止企业运用新准则来进行利润操控。

实施新准则后, 企业有可能长期存有研发费用的待摊余额, 从而调节利润, 满足管理者的需求。所以, 需要制定具体的实施细则进行约束, 同时不建议所以行业全面展开, 可以选有代表性的行业试运行, 在逐渐在其他行业进行推广。

4. 提高企业的无形资产管理水平。

规范和完善无形资产评估和交易行业与市场, 从根本上提高企业的无形资产管理水平, 正确衡量无形资产的价值与企业的整体价值, 提高报表的质量。

5. 领导层在任期内实行错位排列。

会计本身就要求各岗位的互相监督和牵制, 既然资本化可能造成的不良后果关键在于管理层, 那么我们就可以制定相应的措施, 形成管理层的内部牵制。

研究开发费用资本化 篇2

2010-08-04 11:30:37 清华大学领导力培训 互联网

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房地产开发企业的资产负债率高是一个普遍的现象。由于房地产开发企业经营周期长，投资回收期长，而资金投入相对集中，利用债务资本筹集开发资金，通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标就成为开发商的热衷。由于我国房地产行业的平均利润率高于社会平均利润率，“借鸡生蛋”的现象更为突出。借款费用的会计问题也就倍受人们的关注。本文在介绍国外会计准则关于房地产开发的借款费用会计处理方法的基础上，分析了我国会计规范关于房地产开发企业借款费用的会计处理规定中存在的问题，提出了改进的建议，并对会计处理中的具体问题进行了探讨。

一、各国会计准则关于房地产开发企业借款费用的处理原则

国际会计准则第23号“借款费用的资本化”明确指出了适合采取借款费用资本化的范围。该准则第8条和第11条分别规定“采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出”。显然，房地产开发企业是符合其关于借款费用资本化的资产条件的。

美国财务会计准则第34号“利息费用资本化”明确将房地产开发企业列入合格资产即适合利息资本化的资产的范围，该公告第9段关于合格资产的定义是：“1.企业为了自用而在建或生产的资产；2.为了销售或租赁而作为分期工程建造或生产的资产（例如造船或房地产开发）；3.当接受投资的企业正在进行计划的主要经营活动，如果该企业的经营活动包括使用资金购置其经营活动所需的合格资产时，采用权益法核算的投资（权益、借款和预付款）。”

日本的会计准则在借款费用的处理原则上主要采取的是费用化原则，但房地产开发是唯一的例外。其准则规定，如果企业所借人的款项是专门为了用于房地产开发企业，则企业应将相应的借款利息予以资本化，计入该资产的成本。

可见，国际会计准则、美国财务会计准则和日本的会计准则都是将房地产开发企业thldl.org.cn明确列入适合于借款费用资本化的范围的。区别在于：国际会计准则第23号修订后借款费用费用化的趋势取代资本化而占了上峰；而美国财务会计准则委员会则一直将借款费用资本化作为基准处理方法，并体现在房地产开发项目借款费用的处理上。

二、我国会计规范中关于房地产开发中借款费用的处理原则

我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发企业项目的借款费用处理上也各有不同：

（1）我国《房地产开发企业会计制度》规定，“企业长期负债的应计利息支出，„„生产期间的，计入财务费用„„”。

（2）我国《企业会计制度》规定，“除为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。”由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据《企业会计制度》，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。

（3）我国财政部于2001年1月颁布了《企业会计准则——借款费用》，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化。”但遗憾的是，不知出于何种考虑，该准则并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：（1）与融资租赁有关的融资费用；（2）房地产商品开发过程中发生的借款费用。”

（4）《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》（以下简称《附件三》）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件仍然有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受《企业会计准则——借款费用》的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。

综合以上规定和不同规范的适用范围，我国目前房地产开发中的借款费用的处理原则是：非上市的房地产开发公司按照《企业会计制度》和《企业会计准则——借款费用》的规定采取费用化的处理方法；上市的房地产开发公司按照《附件三》的规定，采取借款费用资本化的处理方法。

三、笔者的观点及建议

笔者赞同将房地产商品列为资本性资产，并将房地产开发企业过程中发生的借款费用予以资本化处理。这是因为：房地产开发企业商品虽然不是固定资产，但由于为特定房地产项目开发而发生的借款费用虽然是一种理财费用，但它的使用是针对特定对象的，与项目成本之间存在直接联系，根据历史成本原则和费用配比原则，它应划归开发间接费用的范畴，并构成房地产项目成本的一部分。

笔者认为，我国关于房地产开发企业项目的借款费用处理的会计规范存在如下问题：

（1）各规范目前都在一定范围内适用，甚至针对同一适用对象的规范（如企业会计制度、《附件三》都适用于上市公司）之间处理方法互相冲突，不利于公司选择适当的会计政策。

（2）《企业会计准则——借款费用》所规定的符合借款费用资本化的对象仅限于“构建固定资产而专门借人的款项”。这一范围过于狭窄，将其他非构建固定资产而形成的资本性资产排除在外，如造船、房地产开发等等。笔者认为没有必要将房地产开发排除在该准则之外，因为对于房地产开发企业而言，作为开发经营对象的房地产的性质属于资本性资产，符合借款费用资本化的条件。同时，房地产上市公司实际上一直在采用借款费用资本化的处理方法。因此将房地产开发项目的借款费用排除在准则之外，没有实际意义，与国际准则之间也缺乏协调。

（3）目前的制度安排将导致上市的房地产公司和非上市的房地产公司在借款费用处理上的又一个“双轨制”。由于借款费用在房地产公司经营活动中的重要性和普遍性，不同的处理方法将导致企业经营业绩和财务状况的重大差异。

因此，笔者建议，应明确将房地产开发企业的借款费用在符合条件时采用资本化的处理方法，并纳入《企业会计准则——借款费用》的规范范围内。

四、房地产商品开发借款费用资本化会计处理中的两个问题

1.尚未开发的土地是否纳入资本化的资产范围？

购入土地（或土地使用权，以下统称土地）是房地产开发企业的第一步，而且获取土地的费用往往占开发项目成本的很大比重。尚未开发的土地是否纳入资本化的范围值得我们讨论。美国有关会计准则规定，没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定用途而开发土地的工作正在进行，则取得土地的利息费用支出可资本化。可见美国是将在土地上的开发活动的进行作为资本化的必要条件之一。而其他大多数国家的会计准则在这个问题上未作明确规定。

笔者认为，这个问题实际上是房地产开发企业项目借款费用何时开始资本化的问题。我国《企业会计准则——借款费用》规定以下三个条件同时具备时开始借款费用资本化：“（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。”这与国际会计准则第23号以及美国财务会计准则有关规定是基本相同的。

根据以上原则，笔者认为，对尚未开发的土地所发生的借款费用的处理应具体分析：（1）如果该土地是用于特定房地产项目的土地，则为获取该土地所发生的借款费用应该予以资本化。因为虽然在该土地上的建筑施工活动尚未进行，但获取该土地实际上也是房地产项目开发活动的重要环节之一。总之，购入土地和后续的建筑施工活动一样，也属于为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动或准备活动。因此，在土地的使用方向已经明确的情况下，在购入之时应该将其纳入资本化的资产范围。（2）如果该土地的使用方向尚不明确，例如很多房地产公司购入土地仅仅是为了作为土地储备，则暂时不宜将其纳入资本化资产范围。因为谈不上为实现资产预定用途所必需的购建活动或准备活动正在进行，因此不符合资本化资产的条件，只能暂时作费用化处理，待土地使用方向明确后，再将其纳入资本化资产的范围。

2.关于房地产开发企业项目借款费用资本化的停止时间。

关于借款费用资本化的停止时间，各国会计准则也有具体规定。我国《企业会计准则——借款费用》规定：“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化。”这也与国际会计准则和其他一些国家的准则关于借款费用资本化的停止时间的规定基本相同的。

关于房地产开发企业项目借款费用资本化的停止时间，我国《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》：“公司为开发房地产企业而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”笔者认为，这一规定有一定的缺陷。原因在于：

（1）将开发产品销售作为资本化停止的时间不符合国际会计惯例和我国的会计准则。因为房地产开发项目销售与开发项目完工是两个时间概念。根据我国目前的有关规定，对现售的房地产项目而言，在竣工之后至销售之前，还要经过一系列程序，包括：质量验收、面积测绘以及最关键的申报销售许可证等。因此，房地产项目竣工并不意味着该项目能够马上投入销售。而预售的房地产项目又有所不同，销售往往始于项目开发前期的某一时间，在我国是完成项目总投资的30%即可申请预售许可证，因此销售开始之时远远早于项目竣工之时。所以无论在哪种情况下，以开发产品销售作为资本化停止的时间是很不合理的。

（2）由于房地产项目的销售方式不同，以开始销售作为资本化停止的时点会导致销售方式不同的房地产项目在会计处理上的不一致，有违实质重于形式原则和一致性原则。如果以销售开始作为资本化结束的时间，将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，从而降低不同企业经营业绩和财务状况的可比性。

开发费用资本化的思考 篇3

PREFACE/前言

2007年实施的企业会计准则《无形资产》中,区分了研究费用与开发费用,列举了开发费用资本化的条件。本文以2006年以来技术市场成交额、研究开发费用支出占国内生产总值的比重不断增长为背景,论述了开发费用资本化的相关影响,分析了开发费用资本化的条件及其内在逻辑,提出了开发费用资本化对于会计规则虚实结合,逻辑思维及操作后果等方面的启示。

随着科技进步以及市场竞争的日趋激烈、复杂,科技创新成为企业发展进步的重要推动力,企业的研究开发支出呈现不断增长的趋势。从技术市场成交额看,2006年为1818亿元,2007年为2226亿元,2008年为2665亿元,2009年为3039亿元,2010年为3906亿元;从研究与开发支出占国内生产总值的比重看,2006年为1.42,2007年为1.44,2008年为1.54,2009年为1.70,2010年为1.76(资料来源于国家统计数据库)。毫无疑问,研究与开发支出在推动我国企业的科技进步乃至企业更新换代、跨越发展方面,发挥着越来越大的作用,研究与开发费用会计确认与计量的科学性、合理性,也越来越引起了人们的关注,其会计规则的演进也给我们带来了更多的启示。

一、开发费用的资本化及其影响

早在1980年发布实施的《国营工业企业会计制度》中,已有类似研究开发费用的会计规范,将“新产品试制费”、“技术研究费”计入管理费用,之后的1985年、1989年、1993年、2001年实施的企业会计制度中,研究开发费均费用化计入管理费用,直到2007年实施的新会计准则,才实现了与国际会计准则趋同的开发费用资本化的规范。实际上,2001年就有人提出研发费用核算的改革问题,认为费用化处理不利于鼓励企业进行研究与开发活动,从发展生产力的角度考虑,资本化处理更适合我国国情,主张借鉴国际会计准则资产确认标准,并作适当的放宽来制定我国研究与开发费用资本化处理的标准(彭耀武、周晖,2001)。此后有人在分析了研究与开发费用或者费用化或者资本化的利弊之后,指出了“不管是单一的费用化还是单一的资本化,都很难做到比较高的合理度”的缺点,提出了现值比例资本化的观点,即按企业以往研究开发的成功率来确认企业研究开发费用应当资本化的数额(李晓彪、胡可忠,2002);也有人主张研究与开发费用应该全部资本化(尹谷良,2004)。

不难看出,关于研究与开发费用是否资本化以及如何资本化的讨论,核心在于对利润的影响、企业创新能力的影响,涉及权责发生制、配比性、谨慎性等相关会计信息质量要求,其核心动因在于利润的计量、实现与国际会计准则的趋同。另一方面,人们也总结了开发费用资本化对企业产生的诸多方面的影响:有利于企业的技术创新,使得无形资产的计价趋于合理化,有利于出口企业减少反倾销调查的风险,改变了企业的资产结构并有利于企业融资,同时也带来了相关纳税调整、给企业利润操纵提供了可能空间等问题(俞薇薇,2009)。实际上,开发费用资本化的影响远不止这些内容,涉及到企业财务状况、获利能力、现金流量以及预算、内部控制等方面,深入分析总结相关影响,对于深刻领会会计准则、合理应用会计准则、把握会计规则的外部性具有重要意义。

1. 改善财务状况

符合条件的开发费用资本化,无疑会增加无形资产的账面价值,进而增加资产总额,降低资产负债率,改善企业的财务状况,提高企业的融资能力,这一影响对于高新技术企业来说更加明显;其次,无形资产的增加,将增加企业长期资产在资产总额中的比重,增强企业稳定性预期,显示企业更大的生产规模和更高的生产能力;第三,资产总额的增加,意味着企业整体规模的扩大,在企业运营和并购过程中将呈现出更大的磁性;第四,通过增加无形资产比重,表现出企业更强的科技创新能力和实力,对于改进企业的资产结构具有明显的促进作用。

2. 提高获利能力

将原来费用化的开发费用资本化,降低了当期费用、增加了当期利润,进而提高相关利润率、降低市盈率、提高每股收益。更为重要的是,开发费用的资本化所带来的财务状况的改善,将给企业获利能力的提升带来新的机遇和机会,促进企业长期获利能力的成长,推动战略盈利能力的成长。

3. 调整现金流量

利润的变化必将带来所得税的变化。开发费用资本化所带来的当期利润的提高,将增加当期应交所得税和现金流出;而开发费用资本化带来的无形资产的增加,将随着该项无形资产摊销的加计扣除,减少后续会计期间的利润和所得税的现金流出,从而引起不同会计期间现金流量的变化。

4. 推进预算管理

开发费用资本化的上述影响,必然影响到相关预算的编制、执行、控制。其中,利润预算中的利润测算、费用预算中的费用分解、现金流预算中的现金流分布、资本预算中的资金来源、筹资预算中的筹资条件衡量等均需要考虑开发费用资本化以后的影响,由此增加了预算管理的影响因子,有助于预算管理的精细化。

5. 强化内部控制

内部控制作为强化和优化管理的重要制度,涉及到企业的方方面面,其合理保证资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略等目标,在开发费用资本化后显得更为重要,因为企业研发形成的无形资产对企业未来发展战略的确定和修正具有深远的影响,开发费用资本化的控制及其后续无形资产使用状况、使用效果、适用范围等方面的控制,将进一步完善企业的内部控制制度,促进企业的长久稳定发展。

6. 促进技术创新

开发费用的资本化一方面通过增加企业当期利润使企业获得了发展空间,提高了企业技术创新的积极性,另一方面由于加大研究开发力度,将进一步增加开发费用的资本化、增加无形资产规模、提高技术市场的交易量,从而形成促进技术创新和技术进步的良性循环,这已为近几年的技术市场成交额和研究与开发支出占国内生产总值比重的逐年提高所证实。

二、开发费用资本化的条件及逻辑

我国无形资产会计准则规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这五个条件概括起来就是:技术上可行,财务上有保障,具有有用性,有使用或出售意图,有使用或出售的能力,成本能可靠计量。其内在逻辑关系如图1所示:

由图1可以看出,开发费用要转化为无形资产需要三个“硬件”和三个“软件”,前者包括技术、资金、成本可靠计量,后者包括完成该项无形资产后具有有用性、使用或出售的意图及能力,“硬件”构成了该无形资产形成的实体基础,“软件”构成了该无形资产形成的环境基础。就该开发费用向无形资产转化条件来看,技术决定了客体的实在性,资金决定了人财物的保证程度,成本计量保证了入账的可靠性,有用性(使用或出售)决定了计入资产的基础,使用或出售的能力决定了计入资产的必要性,使用或出售的意图决定了计入资产的可能性。

上述条件中的重要逻辑突破,在于提出了“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”,这给我们打开了一条新鲜、开阔思路,是诸多“条件群”的灵魂,值得我们深入思考和关注。费用的资产化,关键在于其未来经济利益的预期,对于不能带来或只能部分带来经济利益的项目,或者在资产负债表中剔除(如待处理财产损失),或者进行资产减值处理。开发费用资本化条件中的第二项便列出“意图”的要求,足见“意图”的重要性。之所以如此,是因为开发费用尚在消耗中,还没有固化为特定的技术,没有形成无形资产,如果就此中断而放弃形成无形资产的意愿,则该费用资本化的基础将丧失殆尽,资本化则失去了依据,不能也不应该资本化;其次,即便在技术上已经完成甚至可以用来生产相关新技术产品,但如果没有使用或出售的意图,该开发费用也不能资本化,因为不能带来未来经济利益,不符合资产确认的基本条件。这一“意图”标准的加入,使得开发费用资本化的条件更加合理,值得我们举一反三地加以理解和应用,以实现会计标准在应用上与逻辑上的统一。

然而,上述开发费用资本化的条件尚不完备,主要表现在:第一,缺少“开发费用资本化后的预期收益大于成本”的经济性条件,没有这一条件的约束,将使研究开发支出失去企业的性质,不利于企业的长期发展。国际会计准则中之所以没有提及这一条件,是因为其财务报表质量特征中有“效益和成本之间的平衡”的约束条件,我国的基本会计准则中没有这一约束规定。有人会说,这一条件只是就会计信息披露而言,不是具体会计事项的约束,那么上述条件中“证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性”等非会计信息披露的条款又如何解释?实际上,会计确认和计量更大程度上属于管理范畴,考虑成本效益关系是理所当然和不可或缺的条件约束。第二,上述条件中多次提到完成的无形资产具有“使用”或“出售”的意图、能力及有用性等方面,此外还存在对外出租等获得经济利益的途径,因此应在此基础上增加“出租”等描述。

三、开发费用资本化的启示及借鉴

开发费用资本化的讨论直至国际趋同,不仅实现了主要规则等“硬件”方面的趋同,也促进了思维方式等“灵魂”方面的趋同,给我们带来了诸多值得深思的启示。

1. 会计规则的虚实结合

我国2006年之前的会计规则,大多属于实体性、操作性会计规则,关注“实”的方面,忽视“虚”的方面,没有或极少有类似意图、动机、想法、目的等方面的规则,认为这些规则都属于不可琢磨、不好把握甚至“多此一举”的规则。例如,按照传统思维,企业研发形成的无形资产,必然是为了自己使用或出售、出租以获得相关的收益,花费巨额资金形成的无形资产不用、不售、不租,是不可能的,只是“傻子”所为,因此规定类似“意图”方面的条件纯属多余或画蛇添足。实际上并非如此,如果研发形成的无形资产不用、不售、不租,或束之高阁,或生产的专利产品只能作为“玩具”,而不能带来经济利益。因此这些“虚”的方面的规则也是不可或缺的,并为诸多会计准则所吸收,如交易性金融资产、可供出售金融资产及长期股权投资的确认,固定资产确认标准中“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”规定等。这些虚实结合的会计规则,对于提高会计确认、计量的科学性和提高会计信息质量具有非常重要的作用,也隐含了严密的逻辑思维。

2. 会计规则的逻辑思维

一般来说,逻辑思维是指人们在认识过程中借助于概念、判断、推理等思维形式能动地反映客观现实的理性认识过程,具有确定性、前后一贯性、条理性等特点,运用比较、分析、综合、抽象、概括等方法进行梳理总结。开发费用的资本化条件,形成了前后一贯、富有条例的逻辑关系,其中的开发费用的界定体现了对概念的抽象,是否符合资本化的“硬件”条件体现了判断,是否符合其“软件”条件体现了推理,最终形成了资本化后计入无形资产的理性认识。实际上,任何会计准则都是概念、判断、推理的集合体,运用“概念、判断、推理”审视、理解、应用会计规则,梳理会计规则的逻辑思维,是把握会计规则思想、系统、外部性及其优化的重要途径。

3. 会计规则的操作后果

研究开发费用资本化 篇4

摘 要：研发费用的资本化一直以来都是个有争议的会计问题，因为资本化处理极易受到盈余管理动因的影响。以选取的意大利上市公司样本为例，本研究探讨企业研发费用资本化的决策是否会受到盈余管理动机的制约。因为意大利会计准则允许将研发费用资本化，所以意大利公司的案例提供了根本性的研究方向，使我们可以利用回归模型来验证所提出的合理假设。研究表明，企业确实倾向于通过费用资本化来达到利益最大化的目的，但以资本化降低违反债务契约风险的假设是不成立的。关键词：盈余管理，费用资本化，研发会计，平稳收入，债务契约，意大利公司

简介 在当前全球化的时代，监管机构面临的一个重要问题是学者和从业人员能否对研发费用做出适当的会计处理。在国际会计准则（IASB，2004）第38号“无形资产”中，讨论了研发费用的会计处理方法。在第54章标准中规定，没有经过调查的无形资产研究费用是不能被确认为资产的，这类研发支出应在其发生时确认为费用。至于企业开发阶段的费用，在国际会计准则第38号第57段指出，当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发活动（或内部项目开发阶段）产生的无形资产才可予确认：（1）无形资产的成功开发在技术上是可行的；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产可以产生可能的未来收益；（5）为完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、资金和其他资源的支持；（6）对归集于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。虽然国际会计准则第38条允许公司将开发费用资本化，但由于研发过程中所固有的主观性，管理者有权决定是否满足国际会计准则第38条的条件。从本质上讲，国际会计准则第38条赋予管理者在开发费用方面有相当大的灵活性。

美国会计准则对这一问题有严格的规定，在财务会计准则（FASB，1974）第2号“研发费用”中要求所有的研发费用在当期列为支出。唯一例外的是，会计准则（FASB，1985）在第86号规定，涉及软件开发的费用可以资本化。在国际上，某些国家的会计准则（例如意大利的）规定，当一些条件得到满足的时候允许灵活使用研发费用资本化。这些都是与国际会计准则所要求相似的文件。

研发费用资本化一直是个有争议的会计问题。资本化支持者的报告结果表明，研发是一项长期资产未来盈利能力的重要影响因素（例如，Bublitz和Ettredge，1989；Sougiannias，1994；Ballester等，2003）；此外，研发费用金额与企业市场价值之间是正相关的（Hirschey和Weyanandt，1985；Shevlin，1991；Sougiannis，1994）。而费用化的支持者相对较少。他们强调研发活动对未来经济利益做出贡献缺乏可靠的证据（例如，FASB，1974；AIMR，1993；Kothari等，2002）；或者指出相较于资本化，费用化对信息一致性和可比性的好处。另外，最保守的费用化处理支持者强调了财务信息可靠性和盈余管理政策的要求，特别是费用化提高了财务报表的客观性，消除了因管理人员进行费用资本化处理而产生的研发资产减值的可能性（Nelson等，2003；Schilit，2002）。参考其他文献也可以发现，争议围绕何为最有效的研发费用会计处理方法，研究则主要权衡会计信息之间在相关性（即预测能力）和可靠性（即真实性）上的关系（FASB，1980；AICPA，1994；IASB，2004）。到目前为止，研发费用的实证研究主要集中在相关性的权衡，而甚少提及可靠性方面，这可能使研发费用受到盈余管理的限制。此外，一些研究也表明，研发支出确实受到盈余管理的限制，即企业为了实现其盈利目标而降低他们的研发投资金额（例如，Perry和Grinaker，1994；Bushee，1998；Mande等，2000）。而且，缺乏关于允许研发费用资本化灵活使用的会计处理的研究。测试企业是否通过研发费用会计处理从事盈余管理，可以显著促进全世界对这种费用的最佳处理方法的辩论。近来提出的这种辩论，在美国财务会计准则和国际会计准则、国际财务报告准则中逐渐显现。这说明，操纵盈余作为研发费用资本化的动机，将使目前美国公认的会计准则坚持拒绝这类费用资本化的立场。相反，也显示出企业不使用研发费用的会计处理方法进行盈余管理，将支持现在的国际会计准则、国际财务报告准则的规定，使资本化在一定条件下是允许的。

这项研究有助于为这一论点提供关于费用资本化动机的经验证据。我们推测，政府决定利用研发支出有两个主要动因：平稳收入和债务契约。我们测试的假设使用的是在米兰证券交易所上市公司的抽样调查数据。多种结果表明：该公司利用把研发费用资本化来平稳收入，虽然目前还不支持债务契约假说。这些结果全面体现了企业内部的各种特征，如企业规模，风险，增长机会，盈利能力，管理特点，产业结构和时间控制。

文章编排如下。第二部分介绍了意大利的会计与研发核算制度背景。第三部分讨论以前的文献。第四部分提出了假说，然后第五部分是研究方法。第六部分提出结果，第七部分对研究进行了总结。2 意大利的研发费用会计处理制度 意大利会计制度一直允许企业灵活运用研发费用资本化，这与国际会计准则类似。无形资产的会计处理由会计准则第24号规定，将研发费用区分为如下三种不同类型：

1）“基础研究”，其中包括研究，调查和试验，不涉及具体项目。这种类型的研发费用通常是一个公司的一般效用探索（例如，市场研究，服务更新等）；

2）“应用研究”，其中包括研究，调查和实验，是指具体项目； 3）“发展”，其中包括将研究成果应用到特定的材料、工具、产品和生产工艺上。基础研究费用应在损益表中扣除。然而，如果满足以下条件，有关研发费用可以资本化：（a）费用明确为产品或工艺的实现所耗费的；（b）费用是可以识别和衡量的；（c）该项目的费用是应用在技术上的；（d）公司拥有必要的资源来完成和利用该项目；（e）通过开发该项目产生的收益，可以补偿费用的损耗。

很明显，由意大利会计准则规定的开发成本条件与国际会计准则的规定类似。事实上，意大利标准下“应用研究”中的定义，也符合国际会计准则第38条提供的开发费用的定义。意大利标准不同于国际会计准则之处在于，当发生上述情况时，公司也可以不使用灵活性来进行研发费用资本化。但是，这种差异相当正常。从对一些条件评估的主观性来看，即使在国际会计准则下，当上述条件得到满足时，公司偏好费用化的这种做法也是很明显的。

有关研发费用分摊，意大利的会计准则要求进行摊销的时间为从开始使用最长不超过五年。意大利法典（第2426条）中collegio sindacale（审计条例）提出研发费用的资本化应被审核而且它不能用于支付股息，直到有足够的盈利来掩盖研发费用资本化的账面价值。这一规定限制了利用研发费用增加所支付股息的目的。民商法也要求在“企业管理讨论和分析”部分对研发活动进行讨论。最后，民商法规定，研发费用的摊销时间表等方面的信息应在财务报表附注中提供。

盈余管理与具体的预提费用

盈余管理的定义是“对外部财务报告过程有目的的干预，以获得某种私利的意图”（Schipper，1989，第92页）。在普遍接受的条款中，盈余管理出现在“当管理人员在财务报告中使用判断和修改交易结构来改变财务报告，向某些利益相关者描述虚假的公司经济表现，或依靠会计报表中的数字来影响合同的结果”（Healy，Wahlen，1999，第368页）。迄今为止大量的研究已经表明，管理人员行使酌情权并且通过各种方式进行盈余管理，从而在权责发生制下进行特别交易（即所谓真实的盈余管理）。进行盈余管理的主要诱因包括一些债务契约、奖金计划和平稳收入。债务契约假说认为，管理层进行盈余管理的动机是为了避免违反债务合同的约定，这是在会计数字或比例方面很典型的说法。奖金计划假说认为，管理层进行盈余管理是为了最大限度的获取收益。Healy（1985）认为，如果管理层的收入高于或低于奖金计划的范围，他们往往会降低企业收益。相反，当他们的收入在两者之间，谈们往往会增加企业收入。最后，收入平滑假说认为，企业追求利润以减少盈余波动。

盈余管理实证研究的发现支持了在各种环境中的上述动机。许多研究验证了预提费用与盈余管理激励机制之间的关系。（例如，Healy，1985；DeAngelo，1986；Jones，1991；Dechow等，1995）。作为替代方法，其他的研究集中于单一的项目，这表明具体的预提费用与系统的盈余管理激励机制有关。对后者的研究，McNichols和Wilson（1998）认为公司管理其坏账准备是根据奖金计划假说的。Zucca和Campbell（1992）通过审查可供出售的资产减值现象，表明企业使用这些预提费用是为了加强战略或盈余平稳。Francis，Hanna和Vincent（1996）认为盈余管理激励机制在解释商誉注销和重组费用中发挥重要作用。其他的研究集中在递延税款津贴（例如，Miller和Skinner，1998；Vincent和Wong，2003），它们提供了各自不同的结果。最后，Dowdell和Press（2004）分析了研发支出减值的过程，但他们没有找到证据支持他们的奖励计划假设。关于盈余管理和具体的预提费用的结论，与上述研究是一致的。这项研究的目的，是测试当存在灵活性时，研发费用资本化还是费用化是否受盈余管理动机的影响。

新准则下借款费用资本化的研究 篇5

在计划经济体制下, 企业所需生产经营资金全部由国家拨付, 企业完成的利润全部上交给国家, 企业不存在借款和借款费用的问题。随着计划经济向市场经济发展, 企业的资金不再由国家全部拨付, 而是实行了“拨改贷”的政策, 在这种情势下, 如何进行借款费用的核算?是将其确认当期费用, 还是进行资本化处理?这些问处理得恰当与否, 直接影响企业资产和费用的确认与计量, 进而影响企业财务状况和经营业绩的正确衡量。随着市场经济的进一步发展, 在我国证券市场中也出现了部分企业利用借款费用的会计处理操纵利润的现象, 将本应计入当期费用的借款利息进行资本化处理, 以掩盖亏损, 虚增利润, 欺骗股民, 造成经济秩序的混乱, 引发新的社会矛盾。因此, 2001年1月18日, 我国首次制定并发布了《企业会计准则——借款费用》, 2006年2月发布的《企业会计准则第17号——借款费用》, 该准则规范了借款费用的确认、计量和相关信息的披露要求, 新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围。但也存在很多新的问题。

二、新借款费用准则对企业财务状况的影响分析

借款费用资本化的范围的扩大将对许多企业资产的价值、企业的损益产生巨大的影响, 尤其是许多先进制造业企业和投资性房地产企业都将从此受益。

(一) 新借款费用准则对企业资产价值的影响

由于新的《借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围, 凡是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的借款费用都可以资本化, 将在一定程度上增加企业借款费用资本化当期的资产、增加当期相关资产的价值、减少当期财务费用, 并增加企业当期的利润和所有者权益, 同时, 由于增加利润将增加所得税支出而增加现金流量的流出。同样, 由于新借款费用扩大了可以资本化的借款范围, 企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的费用也可以资本化, 将在一定程度上增加企业借款费用资本化当期的资产、增加当期相关资产的价值、减少当期财务费用, 并增加企业当期的利润和所有者权益, 同时, 由于增加利润将增加所得税支出而增加现金流量的流出。

(二) 新借款费用准则下受益的企业

在新借款费用准则中, 扩大了借款费用可以资本化的资产范围以及可以资本化的借款范围。这项规定, 对于目前市场上广受关注的先进制造业和投资性房地产企业是非常有利的。

(1) 生产周期较长的大型产品生产企业。新企业会计准则规定生产周期比较长的存货的借款费用可以资本化, 如生产用以销售的轮船等。如果按原准则的规定, 在企业较长的生产期间内企业因生产产品而借人的借款费用将全部作为企业借人款项的当期费用处理, 这一改变对那些生产大型产品的企业的影响可以说是深远的。可以使其利润的分布趋于比较均匀的状态, 使会计信息更真实可靠使企业的会计核算更符合配比原则对于许多先进制造业公司来说, 由于生产周期比较长, 而且借款金额巨大, 因此, 实施新《企业会计准则——借款费用》, 将会把原来进行费用化的借款费用进行资本化, 较大幅度的增加企业借款费用资本化当期的资产、增加当期相关资产的价值、减少当期财务费用, 将会提升企业当前的会计利润, 改善企业经营者的业绩考核指标, 从而提高经营者扩大再生产的积极性。

(2) 拥有投资性房地产的企业。新企业会计准则规定对一些需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的投资性房地产属于借款费用可以资本化的范围, 对于投资性房地产企业是十分有利的。房地产开发企业的资产负债率很高是一个普遍的现象。房地产开发经营周期长、投资回收期长、资金投入相对集中, 开发商一直比较热衷于利用债务资本筹集开发资金, 通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标。根据这一规定, 企业发生的投资性房地产的借款费用将在符合借款费用资本化条件的情况下作为投资性房地产的成本入账, 不需要在借款期间直接作为企业的费用处理而是在企业的投资性房地产出售以后才计入企业的费用中, 这比较符合收入和费用的配比原则, 也会使企业在房地产开发期间的利润和在房地产销售期间的利润更符合企业的实际情况, 由此反映的会计信息将更真实。

三、借款费用的一般账务处理:

(一) 固定资产借款费用的资本化:

1、购建过程:

预提费用 (一般借款利息)

长期借款 (专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额)

应付债券 (应付债券利息及溢价折价的摊销)

2、固定资产达到预定可使用状态:

(二) 投资性房地产借款费用的资本化

1、购建过程:

预提费用 (一般借款利息)

长期借款 (专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额)

应付债券 (应付债券利息及溢价折价的摊销)

2、投资性房地产达到预定可使用状态:

(三) 存货借款费用的资本化

1、生产过程:

预提费用 (一般借款利息)

长期借款 (专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额)

应付债券 (应付债券利息及溢价折价的摊销)

2、存货达到预定可使用状态:

(四) 不予资本化的借款费用

预提费用

长期借款

应付债券

四、针对借款费用资本化盈余问题的若干建议

新准则下, 企业操作利润空间最大的就是一般借款费用的资本化处理, 所以针对一般借款存在的问题, 提出一下建议:

1、按照实质重于形式的原则区分企业专门借款和一般借款, 并据以确定借款费用的资本化方法。新借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围, 另外, 如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款, 被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。这些规定更能反映交易的经济实质, 不仅可以增加资产负债表中的资产价值。同时因减少了企业的财务费用, 在短期内将会提升企业的经营业绩, 能更好地反映企业各个期间的经营成果。我们建议实际专门用于符合资本化条件的资产购建支出的一般借款, 允许视同专门借款对所发生的借款费用进行资本化, 不要仅仅是利益费用, 以更真实地反映企业当期损益和资产价值。

2、明确资产支出顺序。新准则对不同来源的资金支出顺序没有做出具体规定, 生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金, 在实际操作中如何确定有一定的难度, 从而会直接影响借款费用资本化的确定。建议在不能明确区分企业资产支出资金来源的情况下, 应首先分辨出资金来源可以确定的资产支出部分, 对剩余无法分辨资金来源的资产支出, 按照专门借款、自有资金、一般借款的顺序, 运用职业判断进行分拆, 在充分考虑谨慎性原则的基础上按会计准则的规定确认应资本化的借款费用。

3、加强对新旧会计准则衔接的管理。完善新旧会计准则衔接过程中涉及到因会计政策变化导致应计入损益的借款费用转为资本化的处理规定和披露规定, 加强对新旧会计准则衔接的管理。

4、完善一般借款借款费用资本化的披露。要求企业对一般借款借款费用资本化的会计政策、确定原则、影响金额等进行披露, 加强对企业一般借款借款费用会计政策的监督。

另外, 为防止企业盲目借款, 有必要对这些企业的借款行为进行相应的控制和调节, 把企业的资产负债率控制在一个适当的范围内, 以防止企业的资产负债率过高, 而无法偿付欠款。所以, 在正确引导企业利用债务资本筹集开发资金, 通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标的同时, 也要对企业的贷款行为加以控制和调节。

总之, 借款费用的理解很大程度上是一种会计职业判断过程, 而会计职业判断是一种主观行为, 因此判断的结论不仅依赖于专业胜任能力, 更依赖于管理层的利益取向, 因此更改后的借款费用处理方法可以更严格地规范企业的会计行为。

参考文献

[1]、李延风.企业准则改革.当代经济.2007年6月 (上)

[2]、陈祺.借款费用资本化之国际比较.科学论坛.2007年5期

研究开发费用资本化 篇6

关键词：研发支出,资本化,费用化,区分

一、企业研发支出资本化与费用化的应用现状

在现代科技为主流的社会中, 企业只有增加内部研发支出, 提高企业自身技术才能在技术和信息到来的时代中有立足之地。由于企业发展方向不同, 企业经营者所追求的经济利益目的也不相同, 而管理者有可能因为一些财务上的目的, 把企业的研发支出资本化, 但此时资本化的研发支出无法表现无形资产所代表的价值, 也无法计算出它的原始价值。随着越来越多的企业注重增加自身实力, 它们对于研发支出的披露也越来越关注, 它们也逐渐在增强对披露的重视程度。

二、区分企业研发支出资本化与费用化的应用现状

在项目的研究和开发阶段支出的资本化也费用化存在交叉和重合部分, 而且这部分无法彻底分开, 企业对研发支出资本化的判断也存在着主观性, 这使得对于实物操作进行合理判断变得更加困难。新准则规定企业要想予以资本化, 则要满足以下五个条件: (1) 拥有足够的技术、财务资源和其他资源的支持, 以完成该无形资产的开发。 (2) 在完成该无形资产上使其能够使用或出售在技术上具有可行性; (3) 归属与该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。 (4) 具有完成该无形资产并且使用和出售的意图; (5) 无形资产产生经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场无形资产自身存在的市场, 无形资产将在内部使用, 能够证明其有用性;即使新出台的准则划分的比较具体, 但同样存在缺陷:首先, 缺乏实物可操作性。由于无形资产的研发业务的复杂, 研究阶段和开发阶段的划分标准难以确定, 实际的操作难度大。有的企业为了自身的利益, 同时进行大量的项目研究。其次, 研究阶段所产生的费用不能全部计入当期费用, 因为研发阶段是要前后有关联的, 无法单一进行。无论单独进行哪一个都是不能形成最后资产。

三、正确区分企业研发支出资本化与费用化的建议

1.明确研发支出会计处理方法

研发支出有三种会计处理方法: (1) 符合条件资本化:把符合条件的研发费用资本化, 把其他费用化计入当期损益。 (2) 全部费用化:企业研究开发阶段发生的研发费用全部作为期间费用。 (3) 全部资本化:企业发生的研究开发费在发生期内先归集起来, 待达到预定用途时予以资本化。研发支出的全部费用化方法更多考虑研发支出给企业带来较大不确定性的未来收益, 但这种方法违背会计核算的配比原则, 会低估企业的资产或企业价值。研发支出全部资本化的依据是研发过程中形成的无形资产, 这个方法可以使企业收获很多经济利润, 可以增加企业自身实力, 在一定程度上也可以使企业拥有长远目标, 但违背会计核算的谨慎性原则。符合条件资本化可以符合会计核算的配比原则和权责发生原则, 可以促进企业发展。

2.对于目前的情况来说, 大量的企业为了自身的利益同时进行许多项研究, 有的研究步骤交错进行, 所以无法明确研究阶段和开发阶段, 而正确划分研究阶段和开发阶段则是研究支出会计处理的关键, 新准则的出台只是划定一个范围, 而具体事项还是由会计人员的主观意思判断。会计人员的门槛低, 有许多并不是专业出身的人也从事会计工作, 即使是专业出身的会计人员来说对于区分研究阶段和开发阶段也是具有一定困难的。对于发展的企业要定期对会计人员进行新准则相关知识的培训, 以便增强会计人员知识。

3.严格制度研发支出的划分标准

(1) 增设会计处理科目。为了避免资金的流失, 企业在进行研究开发时可以增设会计处理科目, 以此简化进行的研究开发时所产生的费用的归集。增设会计科目可以先归集研发所产生的费用, 如果所研究的项目成功, 那我们把增设的会计科目里的费用全部资本化, 在以后年度再进行摊销。如果所研究的项目失败了, 那我们把增设的会计科目里的费用全部资本化, 在以后年度再进行摊销。如果所研究的项目失败了, 那我们把增设的会计科目里的费用计入当期损益。这样进行的核算有利于企业内部发展。

(2) 披露研发支出。社会的进步带动了企业的改革与创新, 伴随企业的发展, 企业对于研发支出的重视程度越来越高。使得研发支出披露也成为企业日益关心的方面。但是我国的披露制度不是很完善, 国家应该支持鼓励研发支出的披露, 这有利于报表使用者清楚企业的能力, 以便投资。

(3) 增设研发失败处理。企业实力再强, 也无法保证所研发的项目一定成功, 增生的研发失败处理就如同会计上的坏账准备一样, 提前预算资金。如果研发费用比较多, 研发失败后所产生的费用计入当期损益, 对于当年企业所产生的利润有很大的影响。

参考文献

[1]张雪, 英李善花.新准则下企业研发支出会计处理的改进建议[J].业务技术, 2012 (10) .

[2]施颖, 马艳红.研究与开发支出信息披露问题研究[J].石家庄经济学院报, 2013 (02) .

研究开发费用资本化 篇7

(1.Ankang Guangdong Logistics Group Limited by Share Ltd.,Guangdong Shenzhen 518036;2.School of

Economics and Management,Nanchang University,Jiangxi Nanchang 330031)

0 引言

随着经济的不断发展,技术的不断进步,企业的研究开发活动愈演愈烈。研究开发能为企业注入高新技术,能为企业带去好的经济效益,可以提高企业的市场竞争力,相应地,企业的研发支出所占份额也越来越大。

1 研发费用的构成及我国研发费用处理方式的变化

研发费用是企业自行进行的研究开发项目产生的相关支出,分为研究阶段有关支出和开发阶段有关支出。研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。两阶段的主要差异在于,研究阶段是具有一定的探索性的,在这一阶段上具有很大的不确定性,而开发阶段则具有针对性,形成成果的可能性是比较大的。

2006年,新企业会计准则对无形资产研发费用作出了重大修改,由之前的研发支出全部费用化,改为对研究开发产生的费用分为研究阶段和开发阶段。研究阶段支出计入当期损益;开发阶段支出中,符合资本化条件予以资本化计入无形资产,不符合资本化条件则予以费用化计入当期损益。我国新会计准则中的基本准备给资产的定义如下:资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预计会给企业带来经济利益。企业的研究开发活动需要投入大量的费用,并且也是过去的事项,而研究开发的目的也是给企业带去一定的经济利益,但是这里面却存在很大的风险。如果研究开发成功,便会带去经济利益并且由企业拥有或控制;如果失败的话,便无法进入无形资产,成本也回收不了,产生的费用应当全部计入当期损益。故企业在进行研发活动之前,应当慎重地进行可行性测试,以免盲目投入给企业造成重大的损失。

2 国际上存在的几种研发费用处理方式及分析

目前,世界各国对研发费用的处理方式主要有以下三种:全部资本化(以英国、加拿大为代表)、全部费用化(以美国为代表)、一定条件下资本化(以国际会计准则为代表)。

研发费用的资本化的目的是更加真实地反应企业资产情况,客观地反应企业的财务状况,更真实地列出资产负债表,传递更为真实的信息。虽符合一致性及配比原则,核算方法简单,便于操作,在一定程度上能够消除企业的短期行为,但是由于研发活动的高风险性,不宜将全部费用资本化,并且在市场竞争激烈的今天,研发费用支出越来越常见,全部资本化增大了企业的经营风险。研发费用全部费用化,提前确认所有的费用,体现了谨慎性原则,却不符合一致性原则。报表的使用者就很难从财务报表中了解公司的高新技术含量,也无法了解企业在研发方面是否投入以及投入多少,且不利于反映无形资产的价值。研发活动在起步阶段投入量是相当大的,予以费用化影响企业的利润,予以资本化则减轻了企业的负担,帮助企业实现利润的最大化,但是费用化使得利润下降同时也使得企业的税收负担降低了,这也是企业权衡的问题,所以研发费用很容易成为企业操控利润的一个缺口。而在一定条件下资本化,则避免了全部费用化下不真实反映资产价值的弊端,也降低了全部资本化下企业的经营风险。

3 我国新准则中研发费用处理方式存在的缺陷

尽管一定条件下资本化研发支出产生的费用有前两种方法都没有的优点,并且这种方法与国际会计准则趋近,有利于同国际接轨,但是这种方法也存在一定的缺陷。首先,研究支出与开发支出的划分就相对模糊。何时是研究阶段,何时开始又是开发阶段,对于不懂研究开发技术的会计人员以及审计人员来说,区分复杂的研发活动是一项难度很大的工作,会计人员不能明确地记录,审计人员也无法发现在费用划分中存在的问题,企业自身掌握着很大的主动权。其次,新准则规定开发阶段中有关费用予以资本化需满足五个条件,而这些条件主观性太强,实际工作中完全由企业会计人员自身臆断,合理与不合理外人也无从定论。我们知道,国家为了鼓励企业创新,对技术创新企业的研发费用给予所得税前加计扣除。按此规定,企业可能推迟开发阶段支出确认时间等,从而同样给企业操控利润、进行盈余管理提供了可乘之机。总之,在处理过程中还会带来以下问题:

3.1 可能产生短期行为

委托代理的存在,使管理者自身效用目标与企业整体目标并非完全一致,而研发费用产生的效果又具明显的滞后性。作为当期费用,加大投入的结果是当期利润下降,而对企业经营者的评价及报酬很大程度上以经营业绩的好坏、实现利润的多少为标准,经营者从自身任期和利益考虑,为提高经营业绩,宁肯降低企业研发费用支出来提高企业的利润水平,也不愿因研发费用的提高而使业绩下降,不想看到“前人栽树后人乘凉”的结果。因此,目前对研发费用采取一律费用化处理不能鼓励我国企业加大研究与开发经费的投入,将极大限制企业研究与开发的能力,不利于提高我国企业的竞争能力,最终影响企业发展的长远利益。

3.2 无法反映资产真实的价值

如果研究开发成果形成一项技术,这项技术在研究开发后数个年度里会产生经济利益的流入,而开发该技术的研发费用,在发生当期计入损益,而给企业带来经济利益的无形资产却并没有体现在企业账面上,形成账外资产,这样就歪曲了企业资产的实际价值,使企业账面价值与公允价值相差很大。另外,在企业改制、重组中,对企业进行资产评估时,全部费用化处理方式,使得评估机构在企业相关会计报表中,很难查到自行开发专利及非专利技术等无形资产的原始投入,只是少量的注册费、律师费,而大量研发费用排除在外,造成评估结果与实际相差甚远,由此造成无形资产的大量流失。

3.3 不符合配比原则和权责发生制原则

前期研发费用直接计入前期损益,就会出现后期形成的科技产品收入和成本不配比,由此造成科技产品的高毛利,甚至是无成本,导致当期利润虚增的假象。而在开发前期,投入大量研究与开发资金,全部费用化的结果是使企业处于亏损状态。这样的结果,不能真实地反映企业,特别是高科技企业的财务状况和经营成果。

3.4 不利于投资者作出正确的投资决策

企业研发能力,直接体现企业发展前景,因而是投资者所需要的最重要信息之一,而企业提供的会计信息,应当能满足投资者决策的需要。研发费用计入当期费用,容易使当期费用受研究开发费用的影响而大起大落,影响利润真实性,特别是高新科技产业,研发费用占总支出的比例特别大。

3.5 新办科技企业并没有真正享受纳税优惠

现行研发费用全部费用化,表面上来看,符合谨慎性原则,可以给企业带来前期纳税的好处,可在一定程度上提高企业研发的积极性。但是,由于高科技企业前期投入大量研发资金,大多数科技企业处于亏损状态,前期减免税收的优惠政策并没有真正享受到。

4 对研发费用资本化与费用化存在问题的思考

对于新会计准则下企业研发费用资本化实施中所碰到的瓶颈问题,笔者作出如下思考:(1)企业应当根据自身特点制定研究开发阶段的确认细则,由专业技术人员对研究开发项目进行可行性评估、备案,详细记录项目进程,严格界定研究阶段与开发阶段的时间,让会计及审计人员有据可循,能够较为合理地划分研究阶段和开发阶段,以便进行账务处理。(2)研发费用资本化规定应当与税收优惠政策同步进行。我们知道,研究阶段费用化予以加计扣除是企业进行盈余管理方法之一。那么国家不仅应对研发费用的费用化制定鼓励措施,对研发费用的资本化的鼓励措施也应当进一步完善。既然资本化与费用化都有税收优惠政策,那么企业利用研发费用操控利润的动机就小了,能够一定程度防止税收流失。(3)对企业类型进行划分,对特殊行业进行特殊处理。大部分企业划分为在一定条件下研发费用资本化核算方法,但是如软件开发企业,其研发费用金额是相当大的,可采用完全资本化核算方式。(4)加大审计部门对无形资产中研发费用的审计力度。可进行专项审计或者制定专门的审计程序,评价被审单位研究开发阶段划分、资本化与费用化的准确性。监管企业制定研发费用信息披露的措施,由于研发费用金额较大,对财务报表的影响很大,考虑到其重要性,完全有必要向财务报告使用者作出清晰详细的解释。公司可以考虑除了在年报中进行详细披露外,加大在半年报、季报中的披露力度,必要的时候还可以单独出具报告,披露重大的研发活动对公司产生的影响,保证公司对研发费用信息披露的完整性,健全法律体系,加大监管力度,充分建立社会监督体制。

政府对高新企业的大力支持推动了高新企业的快速发展,企业自主创新能力也有所加强。2006年新准则的颁布顺应的就是提高自主创新积极性的趋势,推动企业的技术升级和产业升级。但由于我国企业所处经济环境的限制,使得一些准则的实施遇到一定的困难,制度的完善亦需要一定的过程,只有经过实践的验证以后才会越来越完善。与此同时,我们应当多汲取经济发达国家在实务中的处理方法,这样更有利于促进国家的可持续发展。

参考文献

[1]钟辉.新会计准则下研发费用资本化会计处理的新思考[J].商业会计(上半月),2009,(05):40-41.

[2]鲍亮,唐洋.关于研发费用资本化与费用化的思考[J].会计之友,2007,(01S):29-29.

[3]鞠亚辉.对新《企业会计准则》内部研发费用资本化的探讨[J].商业经济,2009,(14):27-28.

[4]鞠亚辉.现行准则研发费用资本化可操作性的探讨[J].会计之友,2010,(16):81-82.

[5]鞠亚辉.基于会计职业判断视角的研发费用资本化应用[J].财会通讯(综合版),2011,(01):141-142.

借款费用资本化探讨 篇8

(一) 允许资本化的借款费用的范围窄且适用性差

《企业会计制度》仅仅局限于购建固定资产的专门借款, 无法适应于国际中, 并且借款费用的相关规范都有着属于自己的范围, 所以无法实行统一规范, 真正的使用率很差。其中差异最大的范围莫过于房地产开发。因为实用范围窄且适用性差, 使会计信息使用者无法很快很准确的了解到相关信息, 也给企业在选择会计政策上有带来很大的困扰。

(二) 加权平均利率运用的不合理性

计算加权平均利率时, 正确的方法是将前后的两笔专门借款区分开来, 接着计算资本化金额, 然后再将分别的利率乘上各自当年累计支出的加权平均数, 而不是只要是一笔以上的专门借款就统一用加权平均利率作为资本化率来处理, 并且在前后两笔借款之间支出完毕的时候用加权平均利率作为资本化率来处理。

(三) 我国借款费用准则相关关联法规的不链接性

随着我国的发展, 出现了很多新的会计制度, 推陈出新的现象说明我国的市场经济在发展, 但是如果没有做好新的制度与老的制度之间的替换工作, 甚至于有的地方都不知道出现新的制度, 那再创新也是徒劳。

(四) 资本化金额不规范

虽然现行准则规定了金额的确定, 但是在实际操控上, 却出现了很大的缺点。如果根据现行准则的规定, 如果需要计算占用一般借款的加权平均利率作为资本化率, 需要很繁琐的计算步骤, 计算量非常巨大, 给计算者带来额外的工作量。最重要的是如果涉及专门贷款、一般贷款同时又涉及其他的存货项目, 那么在做各个方面的工作时会导致一些问题的出现, 直接影响成本, 无法正确估计相应的资产。所以现行规则在在规定资本化金额是不规范, 单单规定企业借入专门贷款时需要以专门贷款时的实际发生的利率费用与企业拥有者存入银行的没有动用的借款资金利息和短期投资所获收益相减是不够的。

二、有效实施我国借款费用资本化准则的建议

(一) 规范借款费用在多项资产中资本化金额的分配

维系一个企业的生存不单单靠技术人才, 资金才是最重要的, 如果一个企业没有资金周转是无法存活的。一个企业的资金最主要的来自于企业所有者自己的资金然后就是向外届借贷的资金。一般情况下, 企业想得到借款费用资本化, 必须经过重重审核。为了确保企业的资产是否都是来自于一般性的贷款, 企业在每个经营期间都需要接受现金流量的计算。企业的营运现金流量需位正值, 以此确定企业所有者的资产的加权平均数超出了专项借款金额的余额。在面临专门借款是出现的借入时间不同时, 应当在“先借入的款项优先支出”的假设下进行计算。在这种情况下, 如果想要把支出的资产作为最后一笔借款支出, 需要在如果无法支出最后一笔借款, 同时前一笔的借款还未全部支出, 于此同时还需要仔细的区分不同专门借款的各笔资产支出, 认真的做好计算。并且, 当前者借款支出完成后, 身为后借款人, 应该把于借款之前发生的企业看作是其自有的资金的资产支出。

(二) 加大对借款费用资本化的外部检查和监督力度

当今大量的借款费用的确认还是要会计人员依靠自己的经验来判断, 因为现行的会计准则的无法全面覆盖, 虽然其规定了借款费用的确认和计量, 但是仅仅是给常规的会计活动处理提供了方式, 遇到特殊的会计活动还是无计可施。为了更好的规范借款费用资本化的理, 不让企业为了利益做出违反规定的行为, 就需要加强对借款费用的审计过程的规范, 还需要加强监管力度, 密切关注由于构建资产而出现的不规范情况。

(三) 简化借款利息资本化的计算

为了使会计账面金额计算更加便捷, 应根据构建资产达到预定可使用的状态时决定。因为建造相同固定资产的企业之间的借款费用资本化的金额差不多都是一样的, 所以企业之间在建造相同的固定资产时, 应该在具有可比性的情况下尽量保持价值不发生过大的变化。为了使企业获得资本化的金额更加方便, 企业可以只要在存在一笔以上的专门借款以及借款时间和到期日期都相同时, 计算各笔借款的加权平均数即可, 企业也只需要将累计支出的加权平均利率, 不再需要区分各笔资产支出的来源于哪笔借款, 省去了之前繁琐的步骤, 减少了不必要的麻烦。

(四) 加强我国借款费用资本化相关的链接制度的链接性

为了规范会计制度的执行, 应该加强的新会计制度的宣传工作, 组织一些会计人员的培训活动。为了使制度更加准确迅速的规范到位, 还可以收回已经废除的老版的会计法规书籍, 加强制度与法规之间的相互协调等措施。避免因为新的会计制度的不完全替代性使一些具有行业性或者地方性的法规无法完全按照新的会计条例执行, 以此增加相关信息的真实传递性。

三、结语

综上所述, 由于借款费用的资本处理对企业的发展起着很重要的作用, 所以企业对借款费用的资本处理有着很强的需求。不置可否, 现行的准则还没有做到面面俱到, 对于处理借款费用的资本化还有很多弊端, 还需要更加严格的规范。

参考文献

研究开发费用资本化 篇9

会计或会计准则的经济后果是通过企业对会计政策的选择体现出来的, 选择不同的会计政策会产生不同的会计信息, 导致企业相关利益集团不同的利益分配结果和投资决策行为, 进而影响社会资源的配置效率和结果。国外有学者认为, 会计政策的变更会通过影响企业的各种契约成本, 对管理人员的决策行为产生影响, 进而改变投资者的信念, 影响公司股票的价值。同时, 会计准则中形式多样、可供选择的会计政策也为不同利益集团争取于己有利的“经济后果”提供了可能。

我国新《企业会计准则———无形资产》将企业内部研究开发的无形资产分为研究阶段支出和开发阶段支出, 分别处理。企业研究阶段的支出全部费用化, 计入当期损益;开发阶段的支出在符合条件时才能资本化, 确定为一项无形资产, 否则计入当期损益。但在实务工作中, 具体划分研究阶段与开发阶段, 以及是否符合资本化的条件, 应当根据企业的实际情况以及相关信息进行判断。由于这种主观性, 不同的企业和个人在面对无形资产研发费用资本化和费用化的问题上, 出于不同的经济利益和能力素养, 往往会有不同的处理。同时信息的不对称, 使企业外部人员对企业的研发费用化和资本化的政策很难有清晰的了解, 研发费用资本化还是费用化的选择更加自由。

一、研发费用资本化和费用化的经济后果分析

(一) 资本化和费用化的实质区别。

企业自行开发无形资产的研究和开发费用, 目前可归结为三种:全部资本化、全部费用化和符合条件的研究开发费用资本化。研发支出费用化, 即研究开发费用直接计入当期管理费用。这意味着企业当年的费用增加, 当期利润减少, 所得税减少。研发支出资本化, 即将研发费用计入资产, 所强调的是该项研究给企业预期带来的经济利益。同时, 企业对研究开发费用进行资本化, 无形资产的摊销对企业后期的经营活动也会产生影响。

(二) 资本化和费用化的比较分析。

1. 基于税收优惠的比较。

《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》 (财税[2006]88号) 规定, 对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等, 其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费, 按规定予以税前扣除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费, 在按规定实行100%扣除的基础上, 允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。《企业所得税法实施条例》规定:“研究开发费用的加计扣除, 是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。”由此, 企业自行研发的无形资产的账面价值和计税基础在初始确认时存在差异。但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 按照会计准则的规定, 不确认该暂时性差异。

若企业的研发项目没有跨年度且研发成功, 根据上述税收政策, 企业将无形资产的研发费用费用化, 可以直接

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抵减税前利润, 所得税支出减少, 即起到“税收挡板”的作用, 相当于政府为企业提供了一笔无息的贷款, 用以鼓励企业进行研发活动。企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大限度地享受相关的税收优惠。但根据现行的会计准则, 企业只有在研究阶段才能完全享受该项优惠。研发阶段界定不明确, 给企业的盈余和利润管理带来操作空间。

2. 基于经济利润的比较。

《企业会计准则第6号———无形资产》规定, 企业内部研发项目研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出, 同时满足规定条件的, 才能确认为无形资产。各项支出应通过“研发支出”科目进行归集, 并区分“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期末, 应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的, 应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。年末“研发支出———资本化支出”中尚未开发成功的无形资产在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。“无形资产”科目和开发成功的“研发支出———资本化支出”属于资产负债表, 而“管理费用”将归至利润表。资本化和费用化的界定模糊给某些企业提供了更大的利润操纵空间:首先, 研发当期企业可以更多地将研究活动的支出计入开发活动, 进行资本化, 从而虚增当期利润, 也可以模糊地将开发活动的支出计入研究活动 (或判定不符合资本化) , 将研发支出更多地计入费用来虚减当期利润。其次, 研究与开发费用的效果一般要经过数年才能体现出来。如前所述, 如果把研发支出作为费用核算, 该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。虽然享受到了所得税的优惠, 但业绩下降也可能引起投资者不满。研发费用的资本化, 是研发支出在以后年度进行摊销, 使后期利润增大。

3. 资本化比费用化更能显示企业的研发能力和发展前景, 增强企业价值。

研究费用资本化可以传递项目的成功性, 使投资者更能了解企业的科研情况, 判断企业的发展前景。近年来, 科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率, 这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力, 也就能更多地增加企业的价值。同时, 将研发支出资本化的处理, 在削减费用的同时, 所有者权益会增加, 资产结构随之发生变化, 权益比率上升, 偿债能力和盈利能力同步提高。

二、不同经济后果下的选择

(一) 不同企业的选择。

新会计准则将开发费用予以资本化, 大大降低了对当期利润的冲击。这无疑会提升科技及创新类企业的业绩, 减轻经营者在开发阶段的利润指标压力, 同时也体现了我国会计准则的国际趋同性和国家对科技及创新类企业的政策扶持。由于无形资产的研究和开发带有很大的不确定性。对于不同的企业来说, 其处理研发费用的方式必然是不同的。

1. 研究开发型企业。

该类企业在研究开发上投入的时间和资源相对来说较高, 其研发成功的可能性也相对较大。该类企业倾向于将研究开发费用资本化。对企业来说, 研发费用资本化, 不仅可以向投资者和其他信息使用者传递企业革新进展和成功可能的信息, 增强企业投资信心, 也有利于防止企业管理当局大额度地操纵企业利润和短期行为的发生, 最终有利于提高企业的自身价值。

2. 非研究开发型企业。

该类企业在无形资产的研究和开发上具有较高的不确定性, 也缺少判断研究成果给企业带来的可计量的经济利益经验, 对于研发的投资也相对较少。该类企业更侧重将研发支出费用化, 在前期就进行抵减。这样即使研发失败, 对当期收益的影响也较小, 不会严重地影响其决策。

(二) 不同动机下的选择。

研发费用的不同处理会带来不同的经济后果, 其对于企业的财务状况、经营成果和现金流量都会有影响。而研发活动又是当代企业正常经营活动中不可忽视的一个部分, 企业的管理者必然要通过对研发活动的投入和支出处理的调整来达到企业利润或价值最大的终极目标。企业从事研究活动, 无非是为了提高产品的科技含量, 保持企业的竞争优势和促进企业的可持续发展。当企业要向投资者传达其发展潜力的信息时, 可能会刻意提高研发费用资本化程度, 一方面表明企业的竞争力和发展后劲;另一方面, 也可以减少费用, 达到“美化”利润的作用。相反, 当企业想要节税时, 有可能会利用税收的优惠政策, 大量地将研发费用费用化处理, 增加管理费用, 以减少利润。总之, 在无形资产研发费用的资本化和费用化界限和规定不明确的前提下, 企业会作出尽可能有利于自身的选择。