税率测算

税率测算（精选3篇）

税率测算 篇1

0 引言

国内外关于企业所得税做了大量的研究。 (1) 税收公平方面。秦蕾 (2005) 认为“西方税收公平思想的演进, 揭示了我国建立和谐税收应该兼顾公平与效率。”[1]郭维真 (2007) 指出“从效率角度考虑, 比例税率无疑是便于税额计算和征管, 但是在公平上有所欠缺。”[2] (2) 税制设计方面。张明喜、王周飞 (2011) 认为“我国应在公平基础上进一步完善税收优惠政策, 以促进科技型中小企业发展。”[3]Giorgia Maffini (2013) 指出“在基于减税趋势下, 进一步地公平税制是今后国际税制改革的主要趋势。”[4]Christian Bauer, Ronald B.Davies, Andreas Haufler (2014) 认为公司税制度结构设计应优先考虑公平, 公平的公司税可以促进经济良性发展。[5] (3) 累进所得税率方面。喻雷 (1986) 研究了幂税率, 为累进税率的设计与改革提供了借鉴。[6]Gupta和Newberry (1997) 通过实证研究发现在采用累进税率的国家和地区, 公司的盈利能力和实际税负之间的正相关性关系更加显著。[7]张申杰 (2008) 通过数学分析解释说明了累进税率在税收纵向公平上的意义。[8]Luis H.R.Alvarze (2008) 指出“累进税率对刺激经济发展具有重大积极意义。”[9]著名学者Daniel N.Shaviro (2011) 肯定了美国超额累进税率的公司税的积极意义, 认为美国政府应适当降低边际税率以保障国际税收竞争优势。[10]国外对超额累进企业所得税研究较多且较深入, 取得了较为成熟的理论与实务成果。相较国外研究, 虽然我国学者已经认识到现行固定比例企业所得税存在偏重效率却兼顾公平不够的现象, 只是采用简单的优惠政策来局部调节这种不公, 对超额累进企业所得税研究甚少, 与之相关的税率测算更是空白。本文拟在研究超额累进企业所得税理论依据和必要性的基础上, 测算超额累进企业所得税级次、级距与税率, 以落实党的“十八大”提出的“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平。”

1 超额累进企业所得税的理论依据与必要性

1.1 超额累进企业所得税的理论依据

1.1.1 两权分离理论

随着现代企业股权分散加剧和管理专业化程度提高, 股东对其代理者“职业经理人”的要求也更加苛刻。由于信息不对称, “职业经理人”往往为自身利益会不择手段追逐利润最大化, 甚至漠视企业社会责任 (比如:“三聚氰胺”事件) 。施行超额累进企业所得税率, 可以更好地促使经营管理者处于“既希望利润高, 又希望利润低”的“矛盾”博弈中, 在追求利润的最大化的同时实现企业价值最大化, 自觉肩负起企业的社会责任。当“盲目的”追求利润最大化的时候, 由于超额累进企业所得税率会使其缴纳更多的企业所得税, 此时经营管理者将会“清醒的”主动筹划纳税, 将利润安排得恰到好处, 比如:通过增加工资支出、加速折旧、公益性捐赠、绿色环保等, 避免短期行为, 实现可持续发展。

1.1.2 优化税制理论

优化税制理论继承和发展了“供给学派税收理论”, 在20世纪80年代开始成为当代税收理论的主流。“优化税制理论”认为所得税累进程度并不是越高越好, 而应是权衡效率与公平关系的结果, 从实证方面将对税收征管的研究纳入到优化税制理论体系中。基于这一理论, 1986年美国进行了较为彻底的公司税改革, 并取得了显著成果。韩国、日本等国也在不同程度上对中小企业采用累进税率征收公司税 (法人税) , 也都取得了良好的成效。

1.1.3 财政交换理论

财政交换理论最早起源于Knut Wicksell关于财政学的自愿交换理论, 他在《财政理论研究》中将边际效用理论应用于公共部门, 并以此作为设计公平税制的理论基础。财政交换理论特别强调两个方面:一是为了实现有效配置资源的目标, 要求尽可能广泛地采用受益税;二是为了使当权者在决策中的自私自利最小化, 强调政治程序在约束预算决策中的重要性。超额累进企业所得税率根据纳税能力纳税, 可以在保证应有的公平前提下发挥累进性的效率作用, 较少产生资源配置扭曲效应。

1.2 超额累进企业所得税的必要性

1.2.1 共同富裕的要求

共同富裕, 事关改革的性质、人民的利益和社会的前进方向。十八届三中全会提出“紧紧围绕更好保障和改善民生、促进社会公平正义深化社会体制改革, 改革收入分配制度, 促进共同富裕”。贫富差距扩大势必会影响我国社会和谐安定, 对经济社会发展造成恶性循环的负面影响 (国家统计局公布数据表明2014年我国基尼系数达0.469, 超过国际惯例0.4社会安全线) 。现行固定比例企业所得税不能体现按纳税能力纳税, 导致初次分配不公平, 现有的个人所得税又未能发挥出应有的再分配调节作用, 致使我国社会两极分化日趋严重。根据纳税能力施行超额累进企业所得税将有助于改善初次分配公平, 为缩小贫富差距实现共同富裕提供税收制度支持。

1.2.2 税收原则的体现

量能负担原则是税收公平原则的法律体现。十八届三中全会指出“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”从国外经验看, 固定比例税率主要是为了满足财政需要的效率性, 在形式上实现依法征税, 不能兼顾企业发展状况与获利能力, 因此难以体现税收公平。企业从政府得到的“好处与特权”各不相同, 纳税能力也是不同的。超额累进企业所得税使所有的纳税人按照其实际纳税能力负担其应缴纳的税收额度, 在实质上实现税收公平, 同时发挥累进机制保障税源, 实现国家长治久安的财税制度保障。

1.2.3 公平竞争的需要

公平的竞争环境有助于促进经济又好又快地发展。十八届三中全会提出“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则, 加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”。固定比例税率未能考虑企业纳税能力, 不能代表税率公平, 形式上的单一税率不适合我国中小企业占绝大多数且发展能力较弱这一国情。按纳税能力纳税有助于减轻中小企业负担, 加快资本积累, 刺激投资, 产生积极的税收效应, 促进经济可持续发展。同时, 也有助于大企业提高竞争忧患意识, 创造良好的竞争氛围与外部环境, 实现更加公平的、共同发展的平衡生态。因此, 施行超额累进企业所得税率有助于公平税负, 优化资源配置, 构建公平、和谐、有序的竞争环境, 促进国民经济健康发展。

2 超额累进企业所得税率的测算

2.1 数据来源与级次级距

2.1.1 数据来源

选取苏南某地级市2013年查账征收类企业所得税作为测算样本。据2013年该市工商局统计数据表明全市98.5% (接近于我国中小企业数量比例) 的企业为中小企业。该市国税局2013年查账征收类企业数量为21 082家, 其中亏损企业数量为11 770家, 数据测算有效样本为9 312家应纳税所得额为正值的企业, 应纳所得税额合计2 828 166 012.06元。

2.1.2 级次级距

我国现行《企业所得税法实施条例》中对小型微利企业划分标准之一为年应纳税所得额不超过30万元, 其中对年应纳税所得额不超过10万元 (含10万元) 按20%税率征收。参照美国、韩国、日本对应纳税所得额的级距设定 (参见表1、2、3) , 拟将测试样本中年应纳税所得额的级距划分为六个区间, 见表4。

测算结果表明:级距的设计应考虑税率的整体累进水平。在税率水平既定的情况下, 级距跨度较小, 纳税人的税负上升速度较快, 税率累进水平较高;级距跨度较大, 纳税人的税负上升速度较缓, 税率累进水平较低。

2.2 税率测算与数据分析

2.2.1 税率测算

在对苏南某地级市2013年应纳税所得额划分级距以后, 出于简化测算考虑, 拟在20%~30%税率区间内按照每级税率从1%至5%增长幅度进行逐次累进测试, 以最大程度满足低纳税能力的中小企业低税率的需要, 同时鉴于税收国际竞争优势, 对纳税能力最强企业的名义税率安排不高于目前固定比例税率的5% (即税率不高于30%) , 以期测试结果可以在纵向公平、量能负担的原则上实现税收效率, 从而佐证超额累进企业所得税率在公平与效率上具有更好的优越性, 即根据不同纳税区间按纳税能力区别征税, 最大限度降低中低纳税能力企业税负, 同时考虑到财政支出的刚性, 所实现的税收总额不低于目前固定比例税率税收结果。鉴于目前我国企业发展状况不一, 纳税能力高低程度不同, 在借鉴美国税率中的“累进消失”结构以后, 最高纳税能力企业不宜再按超累进税率计税, 而应实行较低的固定比例税率, 以降低最高纳税能力企业税收负担, 鼓励企业向规模化发展, 提高企业纳税能力, 增强企业活力与税收国际竞争优势, 在整体上实现企业所得税税负公平。经试算, 最终将税率确定为20%, 22%, 25%, 27%和29%五级超额累进企业所得税率和一级固定比例税率27% (见表5) , 此时税收效果最佳, 即公平性与效率性相对较优。

根据表5税率表对2013年苏南某地级市企业进行数据测算, 结果表明, 年应纳税所得额区间在 (0, 300 000) 内税率为20%;区间 (300 001, 1 000 000) 实际税率区间为 (20%, 21.4%) ;区间 (1 000 001, 2 500 000) 实际税率区间为 (21.4%, 23.56%) ;区间 (2 500 001, 12 000 000) 实际税率区间为 (23.56%, 26.28%) ;区间 (12 000 001, 100 000 000) 实际税率区间为 (26.28%, 28.67%) ;100 000 001元以上税率为27%。整体上税率走势呈平缓向上趋势, 相较固定比例税率, 超额累进企业所得税率具有累进性, 能够发挥税收弹性作用, 更具公平性, 见图1。

2.2.2 数据分析

经计算, 超额累进企业所得税率与固定比例企业所得税率测算效果对比见表6。测试样本中超额累进企业所得税率可实现税额合计2 986 179 217.24元, 现行固定比例企业所得税率实现税额合计2 828 166 012.06元, 相比增加158 013 205.18元。其中测试样本中年应纳税所得额4300 000元以下的企业实际税负低于25%, 企业数量为9024家, 占测试样本96.17%, 即大多数企业较现行比例税率受益。

2.3 测算结论与政策建议

2.3.1 测算结论

从表6可以看出:

(1) 相较现行固定比例税率, 样本中绝大多数 (96.17%) 企业税负降低, 其中年应纳税所得额在250万元以下的企业应纳所得税额合计减少53 120 606.85元, 年应纳税所得额在1 200万元以上的企业应纳所得税额合计增加205297 204.18元, 反映出测试样本能根据纳税能力纳税, 体现量能负担原则, 有助于进一步公平税负, 体现公平性。

(2) 年应纳所得税总额较原固定比例税率计征纳所得税总额增长幅度为5.59%, 应纳所得税额合计增长158013 205.18元。在实现税收公平的基础上保障税源, 更好的实现国家财税收入适度增长, 体现效率性。

(3) 充分发挥了超额累进税率征收企业所得税的优越性, 可有效激励“大众创业、万众创新”, 切实贯彻落实“十八大”提出的“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平”的要求。

另外, 本测算难以针对企业所得税设计中其他条件进行测算, 如税收优惠、法定扣除项目、资本利得项目以及集团公司合计征收等。鉴于目前我国现行企业所得税存在优惠政策林立和偷逃税款现象 (比如滥用高新技术企业优惠资格) , 实施超额累进企业所得税将在一定程度上扩大税基 (减少优惠政策的使用) , 可以考虑适当降低企业所得税税率, 以便既实现税收公平高效又保障税制国际竞争优势。

2.3.2 政策建议

根据上述测算, 针对超额累进企业所得税, 笔者建议:

(1) 适时推出超额累进企业所得税。可以搜集范围更广、更加准确、更具代表性、更加全面的数据, 并做出筛选、整理与分析, 综合采用微观、TCGE、CGE等税收模型全面、系统、准确地进行测算与论证, 根据我国国情与企业实际发展状况, 深入研究企业纳税能力, 合理划分级次、级距, 科学设置税率。

(2) 配套设置与超额累进企业所得税相适应的税收优惠政策。合理确定应税所得项目, 设定法定扣除项目, 减少优惠政策, 优惠方式以间接优惠为主。

(3) 可先行试点然后全面推开。将上述成果有选择性地在部分地区进行试点, 不断研究新情况、解决新问题、总结新经验, 趋利避害, 为大范围推进打好基础, 更好地发挥超额累进企业所得税的优越性。

3 结束语

亚当·斯密指出:“公平应成为税法的首要价值, 公平价值是税法与生俱来的本质。”通过对苏南某地级市超额累进企业所得税的数据测算, 论证了施行超额累进企业所得税率具有可行性, 且结果较固定比例企业所得税率更具公平性与效率性。

因此, 应进一步公平税负, 积极推进超额累进企业所得税制改革, 架构科学的财税体制。

参考文献

[1]秦蕾.西方税收公平思想的演进及对建立和谐税收的启示[J].税务研究, 2005 (3) :50-53.

[2]郭维真.新企业所得税法的公平与效率[J].涉外税务, 2007 (7) :33-37.

[3]张明喜, 王周飞.推进科技型中小企业发展的税收政策[J].税务研究, 2011 (6) :26-28.

[4]Giorgia Maffini.Corporate tax policy under the Labour government 1997-2010[J].Oxford Review of Economic Policy, 2013, (1) :142-164.

[5]Christian Bauer, Ronald B.Davies, Andreas Haufler.Economic integration and the optimal corporate tax structure with heterogeneous firms[J].Journal of Public Economics, 2014, (110) :42-56.

[6]喻雷.试论幂税率[J].财经问题研究, 1986 (5) :36-39.

[7]S.Gupta, Newberry.K.Determinants of the Variability in Corporate Effective Tax Rates:Evidence from Longitudinal Date[J].Journal of Accounting and Public Policy, 1997 (16) :1-39.

[8]张申杰.累进税率税收筹划的数学分析与应用研究[J].经济与管理, 2008 (4) :56-59.

[9]Luis H.R.Alvarze.Progressive Taxation, Tax Exemption, and Irreversible investment under Uncertainty[J].Journal of Public Economic Theory, 2008 (10) :149-169.

[10]Daniel N.Shaviro.Decod ing the U.S.Corporate Tax[M].University of Chicago Press, 2011.

税率测算 篇2

一、保险业流转税链分析

根据保险业业务流程,可以得到保险业流转税流转的基本轨迹,如图1所示。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》,保险业目前仍执行营业税制,然而营业税在流转税链上流转时,存在多重问题。首先,在营业税制下,若投保人是增值税一般纳税人,其向保险中介机构以及保险公司支付费用时,只能取得营业税发票,不能取得增值税专用发票,不能抵扣当期增值税,故投保人的税负加重;其次,根据现行制度,保险公司从投保人处取得的保费收入需要缴纳营业税,保险中介机构从保险公司处收取的手续费、佣金等费用收入也需要缴纳营业税,对于保险公司而言,存在重复征税问题;再次,因保险业适用营业税制,其缴纳税款完全依据其当期保费收入,并不能抵扣其取得的增值税进项税额,虽然营业税税率低于增值税税率,但并不能保证抵扣链条的完整性,当保险业增值税进项税额足够大时,也势必会加大保险业的税负;最后,保险公司支付给营销员的工资是从保费中提取出来的,保费已由保险公司计提缴纳过营业税,这也存在营业税的双重计征问题。增值税能够实现逐环节抵扣,在平衡税负方面具有得天独厚的优势,因此“营改增”正是消除重复征税、不能抵扣现象的一剂良药。

二、保险业“营改增”方案探讨

国际上一些国家已经对保险业部分或者全部业务免税,但是如果对保险业实行全面免税政策,将导致我国财政来自金融保险业的税收下降近10%。同营业税征收模式一样,免税、简易征收这两种征税模式同样存在增值税进项税额不能抵扣的弊端,会加大保险业务中一方或多方的税负。抵扣型征税模式能够很好保持抵扣链条地完整性,消除税负不平衡现象。实施抵扣型征税模式存在四个关键性问题,即征税范围确定、增值税销项税额、进项税额计算以及税率确定问题。

(一)征税范围确定

保险业保险可以分为寿险和非寿险,寿险以人的生命和身体作为保险标的的保险,通常包括人寿保险;非寿险包含了除寿险之外的所有可保风险,通常包括财产保险、责任保险、保证保险、健康保险和人身意外伤害保险。寿险期限往往为多年甚至是终身,非寿险期限往往为短期,通常在1年或者一年以内。因此寿险的责任准备金往往需要根据预计利率通过专门精算师进行精算,非寿险的未到期责任准备金往往在假定风险责任在保险期内均匀分摊,采用分数比例法计提。目前国际上绝大多数国家都对寿险业务采取免税模式,部分国家对非寿险业务采取征税模式。根据财政部、国家税务总局《关于对若干项目免征营业税的通知》(财税[1994]2号)等相关规定,平安寿险、平安养老险、平安健康险及平安产险一年期以上(含一年期)返还本利的普通人寿保险、养老年金保险及一年期以上(含一年期)健康保险产品、农牧保险和出口贸易相关保险免征营业税。本文采用《中国保险统计年鉴》 以及年报资料,抽取5家寿险公司、5家非寿险公司2008~2014年度财务数据,分别测算其营业税税负,其中抽样比达60%以上,抽样结果能够较好的反应总体结果。测算结果显示,寿险公司营业税税负在0.1%~0.84%之间,非寿险公司营业税税负在4.93%~5.73%之间。如图2、图3所示。基于“营改增”前后不增加保险业税负的宗旨以及借鉴国际上一些国家的征收方式的基础上,笔者建议“营改增”后,对寿险业可以实行免税征收模式,对非寿险业实行抵扣型征税模式。

注:营业税税负率=营业税税金及附加/保费收入*100%

(二)销项税额计税依据

工业企业增值税销项税额依据销售额和规定税率计算,保险业增值税销项税额可以依据保费收入和规定税率计算。然而保险业的保费收入并非会计意义上的收入,由于保险业收取保费在前,成本支出在后,所以其很大一部分要通过责任准备金的形式提存出来,将来随时向保护支付,因此其性质是介于会计意义上的负债和收入之间。因此,将全部入账保费收入作为保险业计税依据并不合适。根据保费实现程度,入账保费可以分为未赚保费和已赚保费,未赚保费也称未到期责任准备金,是为用于以后年度发生赔款提存的保费;已赚保费是指可以用于当年赔款支出的保费,因此已赚保费才是保险公司当年的实际保费收入。秉承谨慎性原则,笔者认为保险业采用“已赚保费”和“其他业务收入”两个科目金额作为增值税销项税额的计税依据更为合适。

(三)进项税额计税依据

保险业业务支出项目,笔者认为保险业增值税进项税额应是纳税人保险赔付支出、购进货物及接受劳务所负担的增值税额,涉及到保险理赔环节以及购进货物及接受劳务环节。非寿险合同中接受保险赔偿的被保险人,往往遭受了相关利益损失才得到一部分补偿,因此在保险理赔环节中,也需要区分受益人的“身份”,即受益人是否增值税一般纳税人。如果受益人是增值税一般纳税人,保险人应当向其开具增值税专用发票,保险人凭票抵扣增值税,受益人凭票缴纳增值税。如受益人不是增值税纳税人,保险公司应当采取赔付支出直接扣除增值税税金的模式,将进项税额从保险赔偿金额中直接扣除,形成事实上的进项税额抵扣。购进货物或接受劳务环节形成的进项税额准予扣除情形,应当参照《营业税改征增值税实施办法》规定的进项税额准予从销项税额中扣除的相关规定予以处理。保险业进项税额不得抵扣情形应当参照《营业税改征增值税实施办法》规定的进项不得抵扣的相关规定予以处理。

(四)税率确定

基于以上“营改增”征税范围、增值税销项税额、增值税进项税额的确定后,税率的高低直接决定了保险业税负的增减,因此有必要计算“营改增”前后的税负无差别点,也就是计算“营改增”前后,保险公司实际税负相等时的税率。抵扣型征税模式主要会引起所得税费用和净利润增加。一方面因为营业税是价外税可以税前扣除,增值税是价外费用不允许税前扣除;另一方面因为“营改增”后采购固定资产的进项税额允许税前扣除,每期摊销额比“营改增”之前会减少。笔者在李红霞等(2015)采用ETR指标基础上,对ETR指标进行改进,衡量我国保险业税负情况。其中ERT是指企业的实际税负,该指标分子是营业税或者增值税应纳税额、根据其计算的城市维护建设税和教育费附加、所得税费用之和,分母是营业税或者增值税应纳税额、根据其计算的城市维护建设税和教育费附加、企业所得税费用以及净利润之和。

企业“营改增”前实际税负可以表示为公式(1),其中A1是指企业采用营业税制下“营业税金及附加”科目金额,该科目包括营业税、城市维护建设税、教育费附加以及其他税金,B1是指企业所得税费用,C1是指企业净利润,A1、B1、C1数据均可从企业年报中获取。

企业“营改增”后实际税负可以表示为公式(2),其中A2是指企业执行增值税制时应交增值税额、根据其计算的城市建设维护税和教育费附加以及“营业税金及附加”科目金额中除营业税、城市维护建设税、教育费附加以外的其他税金之和,B2、C2分别是指企业执行增值税制时的所得税费用和净利润,A2、B2、C2均可根据企业年报数据进行测算。

A2计算过程可以表示成公式(3),其中VAT是企业应纳增值税额,D1、F1、H1分别是指企业执行营业税制时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加。

B2、C2计算过程可分别表示成公式(4)、(5),因执行增值税制后,企业营业税不得税前扣除以及固定资产计税基础发生变化,企业所得税应调增相应金额,净利润应调增相应金额。其中E22表示采购固定资产支出,r%表示固定资产年折旧率。

增值税销项税额(OT)、进项税额(IT)以及本期应交增值税额(VAT)计算过程分别如公式(6)、(7)、(8)所示,其中R2表示增值税销项税额计税依据,即“已赚保费”和“其他业务收入”之和,E21表示增值税进项税额计税依据,即“赔付支出”和“手续费及佣金支出”,E23表示其他采购和接收劳务支出。

将公式(3)、(4)、(5)、(6)、(7)、(8)代入公式(2),整理得到公式(9)

令ETR1=ETR2时即可求出“营改增”前后税负无差别的增值税率t%。

三、保险业增值税率测算

本文采用中国人民财产保险股份有限公司(以下简称人民财险)、中国平安财产保险股份有限公司(以下简称平安财险)2家公司2013年、2014年年报中相关财务数据,根据以上方案所提出的保险业“营改增“方案进行增值税率测算。

(一)保险业营业税制下实际税负率测算

从两家公司2013年、2014年利润表中摘取营业税金及附加、所得税、净利润数据如表1所示,根据公式(1),计算两家公司营业税制下实际税负率。结果显示,平安财险2014年、2013年实际税负率分别为56%、59%,人民财险实际税负率为53%、57%。

(二)保险业增值税制下增值税率测算

(1)“营业税金及附加”中其他税金测算。本文对平安财险、人民财险“营业税金及附加”科目中的其他税金进行测算,结果如表2所示。平安财险年报中营业税金及附加科目已披露明细,数据直接从报表附注中摘取。人民财险年报中未披露营业税金及附加明细,本文分别对D1、F1、H1进行测算,其中D1按照“保险业务收入-分出保费”的5%计算,F1、H1分别按照D1的7%、3%计算。

(2)增值税销项税额计税依据计算。笔者建议增值税销项税额计税依据(R2)是“已赚保费”和“其他业务收入”两个科目之和,平安财险和人民财险增值税计税依据如表3所示。

(3)增值税进项税额计税依据计算。笔者建议增值税进项税额计税依据(IT)为E21、E22、E23之和。因企业财务报表信息有限,很难获得E23金额,采用“比例法”大致估算E23金额,按照“业务管理费”的40%计提。

(4)增值税税率计算。笔者将上述计算数值代入公式(1)、(9),令ETR1=ETR2,计算得出“营改增”前后税负无差别的增值税税率,如表5所示。结果显示,平安财险和人民财险的增值税率并不稳定,这是因为影响ERT指标中分子分母中营业税金及附加或流转税、所得税费用、净利润还受其他因素的影响,如当期购进固定资产的多少会影响应纳增值税额,企业盈利能力的强弱会影响企业净利润等,因此就单家公司而言,计算出的增值税率会有所差异。从政府部门考虑,政府可以充分对企业进行调研,从保险业整个行业平均水平的角度出发,计算行业平均增值税率,综合各个公司实际情况等各方面因素,以此作为制定增值税率的参考。

四、结论

本文主要探讨在计算增值税制下保险业增值税率时,充分考虑了营业税改征增值税后引起的所得税费用和净利润变化对保险业税负的影响,以往研究很少将所得税费用和净利润变化纳入计算范围,这种计算方法可以为政府部门确定保险业增值税率提供一种思路。本文局限在于,因资料来源于《中国保险统计年鉴》以及企业年报,其披露信息有限,对于“其他税金”、“其他支出”、等项目采用比例法估算,与企业实务存在误差。对于保险业而言,“营改增”已是势在必行,保险公司可以成立“营改增”预案小组,结合企业实际情况,盘点公司营改增改革重点和难点,为营改增改革奠定基础。保险业进行“营改增”改革时,还要积极调整管理体制和信息系统,做好“营改增”培训工作,保证“营改增”改革的顺利进行。

参考文献

[1]刘天永:《金融业营业税改征增值税计税方法问题的研析》,《税务研究》2013年第4期。

[2]盛和泰:《基于不同性质业务的我国保险业增值税制度设计研究》,《保险研究》2014年第10期。

[3]张学军、管程龙:《营业税改革对保险业的影响预测》,《财会月刊》2014年第18期。

[4]李红霞、冯志静:《“营改增”对我国银行业税负影响的测算》,《财会月刊》2015年第6期。

税率测算 篇3

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。现行土地增值税的基本规范是国务院1993年12月13日颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。

1993年前后,我国房地产市场的发展非常迅速,《中华人民共和国土地增值税暂行条例》对合理配置土地资源,提高土地使用效益,改善城市设施和人民生活居住条件,以及带动相关产业的发展起到了积极作用。2008年金融危机后至2010年,受国内经济刺激政策以及境外逐利资本进入的影响,房地产市场出现开发过热、房价上涨过猛、炒买炒卖投机行为盛行、土地资源浪费严重等现象。 国家通过调整土地增值税预征率、加强项目清算力度等手段,对抑制投机者暴利、保护房地产正当开发者的合法权益起到一定作用。随着清算工作持续推进及大额税金的浮现,加之新闻媒体的追踪报道,整个房地产行业被推向风口浪尖,引起巨大社会反响,从而促使房地产业界对土地增值税进行重新认识。

由于土地增值税税负重、清算时间跨度长、税负不易测算且滞后,企业在房地产项目投入前及开发产品定价时都无法对项目整体税负及投资效益进行预测。基于事前控制角度考虑,本文结合房地产开发企业良好的成本控制能力,在房地产销售前,利用项目毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的影响,倒算出销售定价,以此控制土地增值额,从而达到免交土地增值税或在增值率临界点适用低级次税率,减轻项目税负的目的,以实现项目利润最大化的目标。

二、毛利率对土地增值税临界点税负的敏感效应

1. 土地增值税对纳税人的一般规定。由于土地增值税清算滞后,征管部门在项目前期按收入预征,达到清算条件时,根据增值额与扣除项目金额的比率找到对应税率,计算出应纳税额,扣除预交税额后,多退少补。土地增值税采用四级超率累进税率,对低增值额适用低税率、高增值额适用高税率。具体税率如表1所示。

2. 毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的测算及运用。为了能提前了解土地增值税税负状况,及早介入,提前筹划,本文根据增值额与扣除项目金额比率以及所适用的四档税率临界点对项目税负、项目利润的影响, 得出以下关系:

(1)毛利率(收入减开发成本的差除以收入,下同)达到40.13%时,增值额与扣除项目金额的比率为20%(临界点),普通标准住宅免征土地增值税;毛利率一旦突破40.13%,20%<增值额与扣除项目金额的比率<50%,则适用30%税率。

推导过程如下:

扣除项目总额包括以下几个方面:1取得土地使用权所支付的金额;2开发建设成本;3房地产开发费用(此处假设利息不能按房地产项目分摊或民间融资不能提供金融机构贷款证明,则选用1+2之和的10%扣除房地产开发费用);4与房地产转让有关的税金(销售不动产营业税税率5%、城建税税率7%、教育费附加征收率3%,合计为销售收入的5.5%);5房地产开发企业加计扣除(1+2之和的20%)。

设销售收入为X,开发成本总额为Y(即1+2),则土地增值税扣除项目总额=Y+(10%+20%)Y+5.5%X= 1.3Y+5.5%X。

普通标准住宅享受免征土地增值税优惠时,应满足: 土地增值额/扣除项目总额=20%,即[X-(1.3Y+5.5% X)]/(1.3Y+ 5.5%X)=20%。

解得:Y/X=59.87%(成本销售率,即开发成本占销售收入比例),则可得:销售毛利率=1-59.87%=40.13%。

也就是说,当毛利率达到40.13%时,增值额占扣除项目总额的20%,普通标准住宅免征土地增值税。

例:甲房地产开发公司在某市开发的A项目为普通标准住宅,符合清算条件,数据如表2和表3所示。

由表2和表3可知,该清算项目增值额与扣除项目金额比率未超过20%,免交土地增值税,以前预交的9 372 138.1元土地增值税应申请退库。

对普通标准住宅如何做到增值额20%的临界点把控呢?由上述关系式倒算运用如下:

该项目实际单位开发成本为6 709.42元/平方米[(30 031 101.32+194 425 736.5)÷33 454],即(取得土地使用权所支付金额+房地产开发成本)÷销售面积,再用单位开发成本除以销售成本率59.87%,则倒算出售价为11 206元/平方米(6 709.42÷59.87%≈11 206)。这就是表2中使土地增值率刚好达到免税临界点20%的平均销售价11 206元/平方米的依据来源。甲公司A项目土地增值税纳税申报表如下页表4所示。

假如售价增加500元/平方米,由11 206元/平方米调至11 706元/平方米,销售比例不变,则收入为391 612 524元(33 454×11 706),销售不动产的税金及附加为21 538 688.82元(391 612 524×5.5%),单位开发成本不变,仍为6 709.42元/平方米,则销售成本率为57.32%,低于盈亏临界点59.87%,也即毛利率达到42.68%(1-57.32%),高于40.13% (1-59.87%),土地增值率超过20%,达到25%,需交土地增值税23 483 983.81元,减去预缴部分,本次清算应补交14 111 845.71元。此时清算申报表如下页表5所示。

由于提高售价,销售收入增加16 727 000元,销售不动产税金及附加增加919 985元,这使得增值额与扣除项目金额比率超过临界点20% ,应交土地增值税23 483 983.81元,三者相抵后,利润比提高售价前减少7 676 968.81元,详见下页表6。

可见,低增值额不见得就是低收益,高增值额也不一定就有高收益。由于土地增值税是价外税,如果售价的提高带来的边际收益低于因收入增加而产生的税负成本, 那么这种提高售价对利润的影响就是负效应的,这种表面提高售价、收入增加的好处是要以项目后期清算的高额税负为代价的。这就是土地增值税超率累进税率调控的目的所在。

单位:元

单位:元

单位:元

(2)毛利率达到52.95%时,增值额占扣除项目金额比率为临界点50%,适用30%税率。毛利率一旦突破52.95%, 使得50%<增值额与扣除项目金额比率<100%,则适用40%税率。

采用上述同样的方式计算,设销售收入为X,开发成本总额为Y。令土地增值额/扣除项目总额=50%,即:

解得:Y/X=47.05%

销售毛利率=1-47.05%=52.95%

(3)毛利率达到65.77%时,增值额与扣除项目金额比率为临界点100% ,适用40% 税率。毛利率一旦突破65.77%,使得100%<增值额与扣除项目金额比率<200%, 则适用50%税率。

采用上述同样的方式计算,设销售收入为X,开发成本总额为Y。令土地增值额/扣除项目总额=100%,即:

解得:Y/ X=34.23%

销售毛利率=1-34.23%=65.77%

(4)毛利率达到78.59%时,增值额与扣除项目金额比率为临界点200% ,适用50% 税率。毛利率一旦突破78.59%,使得100%<增值额与扣除项目金额比率<200%, 则适用60%税率。

采用上述同样的方式计算,设销售收入为X,开发成本总额为Y。令土地增值额/扣除项目总额=200%,即:

解得:Y/X=21.41%

销售毛利率=1-21.41%=78.59%

由此可见,企业通过毛利率对税率级次临界点的敏感控制会对土地增值税税负产生重要影响,当增值额与扣除项目金额的比率达到某级次税率临界点附近时,影响更明显。如果低于临界点,则不要尝试为了销售收入的增加而突破;如果高于临界点,则需通过售价调控增值额使其回落于临界点以内。如果企业片面地追求当前的“账面富贵”,那么将来清算时,可能需要以实实在在地承担大额税负为代价。因此,毛利率对土地增值税盈亏临界点的测算能使企业实现低级次税率下的最大利益。

三、土地增值税不同级次税率临界点运用应注意的问题

1. 房地产开发企业要有扎实的成本控制能力。计算毛利率时需考虑扣除项目金额,项目开发前的扣除项目只有土地成本实际发生,而所依据的建设成本为中标合同价,实际发生数只能等到项目后期竣工决算时才能确定。因此,土地增值税筹划所需的房地产开发成本数据有赖于项目合同的全面性和刚性。为控制项目建设过程中的变更、签证数量及分包项目的不确定性,使将来竣工决算金额与项目中标合同金额相差不至太大,企业有必要建立有效的成本控制机制,从而保证测算所需扣除成本数据的准确性。

2. 严格区分普通标准住宅和其他房地产项目的财务核算标准。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。即建普通标准住宅又进行其他房地产开发的纳税人,应分别核算增值额,如果不能准确地分开核算增值额,其建造的普通标准住宅也不能适用这一免税规定。因此,房地产开发企业在招标或决算时应尽可能区分普通标准住宅和非普通标准住宅, 如果不能或未区分的,财务人员要科学合理分配,按不同产品形态归集成本,并单独核算收入。

3. 通过降低售价或提高成本来减少增值额所产生的差异。减少增值额可以通过降低销售额实现,也可通过增加开发成本达到,但计算土地增值税所采用的税率是由增值额与扣除项目金额的比率决定的,显然通过增加分母(即扣除项目成本),以降低比率效果更加明显。所以有些房地产开发商出售精装房,不但瞄准特定群体拓展了市场,无形中也通过增加开发项目成本,产生了分母加计扣除的放大效应,减少了增值额,降低了清算税负。但是日常操作中调控售价比通过成本控制降低增值额更易操作。

4. 财务费用扣除需测算对比,灵活运用。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,连同销售费用、管理费用按(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%扣除。实际操作中,若财务费用实际发生数小于按比例扣除数,则应创造条件选用比例扣除;如果大于比例扣除数,则应选用据实扣除以增加扣除额。若财务费用按实际发生数扣除,则销售费用、管理费用(在取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内计算扣除。如果实际发生额小于比例扣除数,则增加抵扣额对企业有利;若大于,超过部分不得扣除。

四、总结

房地产开发企业土地增值税清算在项目后期进行, 时间跨度长且所涉税金对项目利润影响大,若按照正常核算程序进行,企业只能是事后清算,被动接受清算结果,无法事前控制。因此,企业可以通过分析毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的影响,倒算出销售定价, 以此控制土地增值额,从而达到免交土地增值税或在增值率临界点适用低级次税率,减轻项目税负的目的。

参考文献

中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材--税法[M].北京:经济科学出版社,2013.

国务院.中华人民共和国土地增值税暂行条例.国务院令1993年第138号,1993-12-13.