审计证据收集

审计证据收集（精选10篇）

审计证据收集 篇1

一、审计证据的四个明细决策

注册会计师关于证据搜集的决策可以分为下列四个明细决策:采用哪些审计程序;某一审计程序选择多大的样本规模;从总体中选择哪些项目;什么时间执行该程序。这四个明细决策也可简称如下:审计程序、样本规模、抽样项目和执行测试的时间。1.审计程序。即在审计过程中的某一时点搜集某种类型的审计证据的具体指令。在设计审计程序时, 通常会用非常确切的术语来表达这些程序以便在审计中作为指令来使用。2.样本规模。确定测试多少项目是注册会计师对每个审计程序都必须作出的决策。不同审计业务中的同一个审计程序的样本规模会有所不同。3.抽样项目。在确定了一个审计程序的样本规模之后, 注册会计师仍有必要确定需要测试总体中的哪些项目。4.测试时间。财务报表审计通常涵盖一个期间 (如一年) , 注册会计师一般在期末之后的数星期或数月之后完成审计。因此, 执行审计程序的时间可能在被审计会计期间的初期或者在期末结束很长时间之后。测试时间的决策在一定程度上受到客户希望完成审计的时间的影响。在财务报表审计中, 客户通常希望在年末之后的1-3个月内完成审计。

二、在审计过程的不同阶段审计证据决策的选择

(一) 制订审计计划与设计审计方法 (第一阶段) 。在审计业务中, 注册会计师可以通过多种途径搜集证

据以实现总体审计目标。注册会计师选择审计方法时必须考虑两个相互冲突的因素:搜集充分适当的证据以履行注册会计师的职业责任, 以及搜集证据的成本应尽可能低。第一个因素是最重要的因素, 注册会计师可以在不考虑效率的情况下, 不断增加审计证据, 直至他们对客户财务报表不存在重大错报这一事项有足够的把握。注册会计师通过接受客户委托与制订初步的审计计划、了解客户业务与行业、评价客户经营风险以及执行初步的分析性程序所获得的信息主要用于评价固有风险和可接受的审计风险。这一阶段的审计证据决策是审计程序和执行测试的时间。

(二) 执行控制测试和业务实质性测试 (第二阶段) 。

这个阶段测试的类型主要包括了解内部控制的程序与控制测试和业务实质性测试。在注册会计师认为内部控制有效的情况下, 为了验证是否有必要降低计划的控制风险评估值, 注册会计师需要测试内部控制的有效性。这类测试的相关程序通常被称为控制测试。注册会计师还通过验证业务的金额来评价客户业务记录的适当性, 这称为业务实质性测试。这一阶段的审计证据决策包括审计程序、样本规模、抽样项目和执行测试的时间。

(三) 执行分析性程序和余额详细测试 (第三阶段) 。

分析性程序包括账面记录的金额与注册会计师确定的期望值之间的比较, 还包括将注册会计师计算的比率与以前年度的比率和其他相关数据进行比较。在账户余额审计中, 执行分析性程序的两个最重要的目的是:发现财务报表可能存在错报的领域、减少余额详细测试的工作量。如果分析性程序表明可能存在错报, 注册会计师可以执行更多的分析性程序或者调整余额详细测试的内容。在分析性程序中需要的审计证据决策是审计程序、执行测试的时间。余额详细测试是用于测试财务报表余额中的金额错报的特定审计程序。它是审计业务的一项重要内容, 因为该程序的大部分证据是从独立于客户的渠道取得的, 因此审计证据的质量较高。在余额详细测试阶段的审计证据决策是审计程序、样本规模、抽样项目和执行测试的时间。

(四) 完成审计并出具审计报告 (第四阶段) 。

注册会计师完成了关于各审计目标和财务报表各账户的所有审计程序之后, 需要综合取得的信息, 得出财务报表是否公允列示的一个总体结论。这是一个主要依靠注册会计师职业判断进行的、非常主观的过程。完成审计工作时, 注册会计师需要出具随同客户的财务报表一起披露的审计报告。这一阶段主要包括分析性程序和余额详细测试两种测试类型。在分析性程序中需要的审计证据决策是审计程序和执行测试的时间, 而在余额详细测试中需要的审计证据决策是审计程序、样本规模、抽样项目和执行测试的时间。

审计证据收集 篇2

审计证据与审计工作底稿

1.1999年，国家审计署京津冀特派员办事处根据群众举报，对天津蓟县国税局在税收征管工作中存在的问题依法进行审计。但当时任蓟县国税局局长的梁化泉非但不配合审计人员的工作，而且还收买当地的黑社会对审计小组的驻地进行监控。为了摆脱身边的危险，审计小组先后换了三个招待所。审计署京津冀特派办财政处处长孙雅琴：第三次的时候，我们就搬到一个有金库的银行。因为有金库，就有持枪的警卫把守。所以这样相对安全一些。随着审计小组工作的不断深入，蓟县国税局虚开增值税发票、侵吞中央税款的犯罪事实渐渐浮出水面，而审计人员所面临的危险也越来越大，恐吓电话甚至打到了审计人员在天津的家中。审计署京津冀特派办副特派员袁定聪：打威胁电话说你们这么干下去，对你们没什么好处，小心点。经过38天的日夜奋战，审计人员在掌握了大量的证据之后赶赴北京，向国家审计署审计长李金华进行汇报。听完汇报后，李金华向审计工作小组表示，对这一案件一定要严肃处理，决不手软。同时，在天津的京津冀特派办工作人员接到了李金华的另一个指示。审计署京津冀特派办办公室主任董毅：当时审计组向李金华审计长汇报天津蓟县国税局查出的一些问题，同时也将审计组工作人员家属接到恐吓电话的情况向李金华审计长做了汇报。李金华审计长当时非常重视这个问题，并批示我们特派办马上与天津市公安局取得联系，要确保审计人员职工家属的安全。当天晚上，天津市公安局就派出了两部警车值守在我们特派办职工家属院的门口

审计证据评价过程中的风险控制 篇3

（一）审计证据“事前评价”过程中的风险。在对被审计单位实施审计以前，审计人员需要充分考虑达到审计目标所需审计证据的证据量，这就需要审计人员对审计证据做出“事前评价”，以制定审计计划，选择相应的审计方法。但是由于受时间限制，审前调查不够细致全面，审计人员对被审计单位内部控制制度的健全性和有效运行情况了解不充分，在制定审计计划时对审计项目的重要性和风险性可能判断不准确，被审计单位外部情况的不稳定性可能被忽略，由此而导致风险。

（二）审计证据收集过程中的风险。现代审计在审计证据收集过程中多采用抽样审计方法，从繁多的证据中抽取部分为样本进行审查，以此来推断总体，这就存在着重大错误不被发现的可能性；另外，审计人员在运用审计方法和执行审计程序上可能不够妥当，收集证据时未能发现经济业务和会计记录中存在的重大错误。这些都会使收集到的证据产生不确定性而导致风险。

（三）进行证据评价时的风险。审计人员在收集到一定量的证据后，必须对其进行评价，以判断其是否必要和充分，并根据评价过程中发现的问题，进一步明确审计证据再收集的范围。由于个别企业管理部门为夸大其经营业绩或取得银行贷款，采用种种不正当手段掩饰其管理不善或偿债能力不强的问题，所提供的财务、会计资料的完整性和真实性较差，使审计人员难以在短时间内做出准确无误的评价，加之审计人员存在着素质上的差异，在进行评价时有可能接受错误信息，致使对审计证据的评价不正确而产生风险。

二、审计风险的控制

（一）确定恰当的风险水平。为取得较好的审计效果，减少审计所需的人力、时间和费用，必须科学确定风险水平和可能造成损失的程度。审计风险水平的确定，一般需要完成以下三个步骤：一是了解和描述被审计单位的内部控制；二是初步评价控制风险；三是进行风险的符合性测试。确定了恰当的风险水平，审计人员就可以安排实质性测试的审查范围，确定审计取证时应抽查的样本量和收集的审计证据量，以利于提高审计质量，控制审计风险。

（二）适时调整审计证据评价程序。预先制定审计程序是为了使审计工作有计划、按步骤、高效率的进行，保证审计证据评价质量。在进行审计证据评价时，要经常进行符合性测试，使审计工作在审计证据收集、评价、再收集、再评价过程中得到展开。审计程序的相对不变与被审计单位经济活动的复杂性之间的矛盾会引起审计工作的偏差，增大审计风险，因而要随着符合性测试和对审计证据评价的不断进行，合理调整审计程序，以降低风险。

（三）正确选用评价依据。评价依据是审计人员据以判断、评价审计证据，提出处理、改进意见的根据，如各种法规、制度和文件等。在具体选用审计评价依据时，必须注意以下三点：一是依据的层次性。评价依据因其制定单位管辖范围和权威性大小不同而有着不同的层次，如：国家制定的法律、法规，地方政府制定的法规、制度，部门制定的计划、下发的指示等。为降低审计证据评价时的风险，所用依据彼此发生矛盾时，以上一级规定的依据为准；二是依据的时效性。审计证据的评价依据都有一定的时效性，在审查过去的经济业务时，应以当时的法规、制度、规范作为评价依据，反之亦然；三是依据的地域性。审计证据的评价依据受地域限制，在选择评价依据时，要充分考虑被审计事项所处行业、地区的具体情况，以降低审计风险。

（四）提高审计人员的自身素质。审计证据评价过程中的风险大小与审计人员的思想、业务素质高低密切相关，审计人员素质高，审计质量就高，产生的审计风险就小。因此加强审计人员业务培训，强化思想道德教育，不断提高审计机关群体素质和个体素质，是有效地控制审计风险的一项关键性措施。审计机关应不断提高业务人员的政策水平，加强职业道德修养，提高专业技能和理论水平，从根本上降低审计风险。

（五）审计机关加强内部质量控制制度建设，提高工作质量，降低风险。

一是实行专业分组。在审计实施过程中，应从经验、责任、监督和技术特长等方面来考虑审计小组成员的构成。二是严格执行审理复核。审计机关要加强内部质量控制制度建设，制定好项目审计质量控制制度和复核制度，建立责任追究制度，明确各自的权力和责任，促进项目审计人员各负其责、各担风险。审计组长要对整个审计项目的质量、进度等全部事宜负起责任，核实相关问题，部门复核对一些重大事项处理要严格把关。要将重点放在初步调整事项是否合理、合规，审计工作底稿及所附审计证据是否存在问题，以及相关经济指标是否符合常规等大的、主要的方面。审理机构应主要对审理审计程序是否合规、审计定性是否准确、事实表达是否清楚、引（适）用的法律、法规是否正确、审计评价是否恰当、审计工作的规范等方面进行重点控制，以降低由此产生的审计风险。

(作者单位：陕西省审计厅)

浅析审计证据在审计中的运用 篇4

一、审计证据的概念

审计证据是指审计人员在行使审计业务过程中, 为了形成审计意见所获取的证据。从广义上说, 审计证据应包括审计人员在执行审计、鉴证、验资等相关业务过程中获取用于证明审计事项真实情况和形成审计结论的证明材料。

二、审计证据的作用

要实现审计目标, 就必须收集和评价审计证据, 审计人员形成任何审计结论和意见都必须以合理的证据为基础, 否则审计报告就不可信赖, 没有审计证据或审计证据不充分, 审计结论和审计意见便无法形成, 即使勉强形成, 也会成为缺乏根据的主观臆断, 影响审计目标的实现, 带来审计风险。同时审计证据是控制审计工作质量的关键, 解除或追究被审计人经济责任的依据。正确理解审计证据的含义、种类及特征, 掌握审计证据的整理和分析方法, 有助于审计人员选择有效的途径, 获取充分、适当的审计证据, 将审计风险控制在可以接受的范围之内。因此, 审计证据在整个审计过程中发挥着重要的作用。

三、审计证据的基本特征

(一) 审计证据的充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量, 主要与审计人员确定的样本量有关。客观公正的审计意见必须建立在取得足够数量的审计证据的基础上。在判断审计证据是否充分时, 应当考虑下列主要因素:

1. 审计风险。

审计风险是决定审计证据数量和质量的最重要的因素。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。这里, 审计人员判断审计证据是否充分、适当考虑的是固有风险和控制风险。

2. 具体审计项目的重要程度。

越是重要的审计项目, 审计人员就越要获取充分的审计证据以支持其审计结论或审计意见, 否则, 一旦出现判断错误, 就会影响对审计整体做出判断, 从而导致整体判断失误。

3. 审计人员的审计经验。

经验丰富的审计人员, 可从较少的审计证据中判断出被审计事项是否存在错误或舞弊行为, 从而减少对审计证据数量的依赖程度。

(二) 审计证据的相关性

审计证据的相关性是指审计证据应与审计结论密切相关。要求审计证据对审计结论能够起到支撑和证明的作用。因此审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来直接证实或否定被审计单位所认定的事项。在审计过程中往往会搜集到许许多多的审计资料, 但能否作为审计证据加以运用还得通过审计人员进行筛选和分析, 去粗取精, 去伪存真, 剔除那些与审计结论无关或关联程度不大的材料, 使相关性真正成为审计取证质量的重要保证。

(三) 审计证据的客观性

审计证据的客观性是指审计证据应如实地反映客观事实。审计证据的客观性受其来源和性质的影响, 并取决于获取审计证据的具体环境。审计证据必须是客观真实的, 必须能够真实反映被审计单位经营财务状况;必须是审计人员利用审计方法所取得的。

(四) 审计证据的合法性

审计证据的合法性是指审计证据在获取过程中是在法律法规许可的范围内尽可能获取最有说服力的证据, 违法行为获取的审计证据不能作为审计证据加以运用。

四、审计证据的获取方法

根据《独立审计具体准则第5号——审计证据》的规定, 在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等审计方法来获取审计证据。

(一) 检查

检查是审计人员对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。

(二) 监盘

监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等项目的盘点, 并进行适当的抽查。

(三) 观察

观察是审计人员实地察看被审计单位的经营场所、实物资产、有关业务活动及其内部控制的执行情况等, 以获取审计证据的方法。观察法按其观察对象的性质不同分为环境观察、行为观察和实物观察。

(四) 查询及函证

查询是审计人员对有关人员就被审事项进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。查询方法往往更多地获得口头证据。函证是指审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向被审计单位以外的第三者发函询证的一种取证方法。

(五) 计算

计算是对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。如对会计凭证、会计账簿、明细表和报表中有关数据的乘积、加总, 以及百分比比率值的重新计算。

(六) 分析性复核

分析性复核是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势, 包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取审计证据的方法。分析性复核一方面为制定可行有效的审计计划提供重要依据;另一方面, 它是审计人员在实施阶段确定进一步查证的对象或范围的重要方法。

五、审计证据在实际运用中存在的问题

(一) 审计证据缺乏相关性, 不能形成证据链条

在实际工作中, 很多审计人员对审计目标认识不够, 盲目追求业绩, 导致寻找的审计证据与事实不符, 不能形成证据锁链, 难以支撑审计结论。主要表现在审计证据与审计定性严重脱节, 审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充足的证据;在审计取证中没有做到一事一证;使用一些含糊其辞的言语和模棱两可的材料作为证明材料;审计人员对审计证据没有进行分析、比较, 认为证据越多越好, 取得大量的与审计事项无关、无效、重复、冗余的证据。

(二) 审计证据可靠性不高

审计证据的可靠性是指审计证据真实、可信, 能够客观真实的反映审计事项的证据就越可靠, 证据的质量越好, 证明力也就越强。在审计实施过程中, 不注重外部独立证据、取证前不进行内部控制测试、只复印账页不追查原始凭证等影响证据可靠性的现象非常普遍。

(三) 审计证据不够充分, 证明力不强

审计证据的充分性是对其数量的衡量。在实际工作中经常出现的影响审计证据充分性的现象有两种:一是证据数量过少, 难以充分说明审计结论;二是证据数量过多, 这种现象虽然不会对证据质量产生太大的影响, 但因取证内容过于繁琐, 必定会加大人力、物力、财力的消耗, 造成浪费成本、降低工作效率的后果。三是证据的证明力不强。

(四) 审计取证方法单一, 说服力不够

审计人员受传统习惯的影响, 审计过程偏好以账查账, 审计取证片面地对照审计实施方案中确定的内容找问题, 取证材料也局限于摘录一些非重点的内容和复制会计凭证、账簿、报表等资料, 对有关人员的言证和可以用录音、录相、拍照、计算机储存处理的、专门机构及专门人员的鉴定结论及勘验笔录, 以及可用其他方式取证的, 都较少采用或者根本没有使用, 致使审计证据片面, 说服力不够。

(五) 取证材料不够规范, 影响审计质量

对审计证据的充分性、相关性没有一个标准去衡量。取证的材料不规范主要表现在:一是取得的审计证据数量不少, 但相关性差;二是与审计具体目标及审计事项缺乏联系, 与要查处的主要问题总是关系不大, 甚至无关的审计证据收集了很多;三是产生重复和互相矛盾的材料, 进行归纳整理时很困难, 无形中增加了审计成本;四是审计组成员自制的取证材料格式五花八门, 没有统一的格式, 汇总的数据来源不清;五是审计证据要素不齐全, 缺少发生事项的时间、地点、审计人员记录的时间及凭证编号。

六、加强审计证据运用的几点建议

(一) 注重证据的相关性, 确保审计证据的证明力

在审计实施过程中, 会形成很多繁杂的资料, 有些与审计项目相关联, 有些是没有多大的关系。这就要求审计人员用职业判断、专业知识来进行筛选, 剔除那些与审计最终结果无关或关联程度不大的证明材料, 而保留与审计结果相关程度较高的审计证据, 使相关性真正成为衡量审计取证效果的基本要求。

(二) 保证审计证据的可靠性

提高审计证据的可靠性, 可以从以下几个方面入手:一是利用确凿有效的外部证据;二是从内部控制测试中获取;三是尽量使用直接获取的审计证据;四是以文字、纸质、电子证据为主, 其他证据为辅。

(三) 多渠道搜集审计证据, 保证审计证据充分性

根据工作需要采用多种取证手段进行审计取证, 重视实物证据、视听证据等资料的采集、利用和保存, 有效拓宽审计取证渠道, 保证审计证据充分、必要。在适当调查了解的基础上, 对可信程度比较高的相关部门关于审计事项结论性资料全部或部分利用, 以节约审计成本, 提高工作效率。

(四) 进一步规范审计证据, 确保审计质量

制定衡量审计证据充分性、相关性的标准, 采取有效措施规范审计证据, 统一取证方式, 加强对审计证据与审计事项、审计工作底稿关系的复核, 保证审计证据相关、充分、合法。

(五) 培养和营造高素质新型审计人才队伍

审计质量的好坏, 关键在于审计人员业务素质的高低。审计环境的变化和审计客体的多样化要求现阶段需要大量的创新型、复合型、知识型的审计人才。因此, 要有针对性地开展多层次、多渠道、多方式的培训工作。首先, 把审计实践作为培养高素质、复合型人才的第一要务, 要求审计人员多参与审计项目的工作, 在实际中积累经验, 特别是审计证据运用的经验;其次是通过业务交流、分析典型案例等方式提高审计人员的业务水平和综合审计能力;最后是加大对审计人员专业知识的培训力度, 安排一定的时间, 鼓励审计人员参加各种业务知识的培训和学习, 使审计人员及时更新和补充新知识, 掌握新技能和熟悉新的法律、法规制度, 提高审计取证、用证的能力。

总之, 随着审计事业的进一步深化, 审计证据的运用也需要不断地完善和改进。审计人员要对审计证据运用中存在的问题进行分析, 并结合实际审计取证工作的需要, 制定出相关的审计取证范围、审计证据内容和收集审计证据的方法, 以规范审计人员的审计取证行为, 减少审计人员在审计证据运用中的审计风险, 从而提高审计工作效率, 确保审计质量。

摘要：审计证据是审计工作非常重要的一部分, 它贯穿审计工作的始终。审计证据是审计机构形成审计意见的基础, 其获取和整理分析工作的好坏直接关系到审计质量的好坏, 审计证据的运用直接影响着审计监督职能的充分发挥。因此加强审计证据的质量是实现审计目标的重要途径。本文结合实际工作, 通过分析审计证据的基本特征和获取方法, 总结出审计证据在运用中存在的问题, 并针对存在的问题提出改进措施。

关键词：审计证据,审计风险,建议

参考文献

[1]陈志坚.《审计证据现状及存在问题分析》.会计之友, 2007 (06) .

[2]汤瑶泉.《审计证据存在的常见问题及建议》.审计月刊, 2009 (01) .

如何收集审计证明材料 篇5

审计证明材料是审计人员在审计过程中，应用各种审计技术取得的。被审计单位准备并限期提供以下资料：

（1）被审计人负有直接责任和主管责任的与财务收支事项有关的书面材料。该材料务必于审计工作开始后3日内送交审计组。

（2）被审计人任职期间被审计单位年度工作总结和个人述职报告。

（3）任职期间单位各年度经济工作计划及其执行结果资料。

（4）重大经济决策的相关材料及相关会议纪要。

（5）任职期末财产清查和债权债务清理资料。

（6）企业章程、经济合同、有关内控制度及内部机构设置、职责分工资料。

（7）任期内有关经济监督部门、管理部门检查后提出的检查报告、处理意见以及会计师事务所出具的审计报告。

（8）任职期内财务会计资料、相关业务资料、计划、统计资料及有关经济指标考核办法。

（9）任职前后有关经济遗留问题的专门材料。

（10）审计组认为需要提供的其他有关资料。

（11）被审计人职责范围。

（12）被审计人任职期间与目标责任制有关的各项经济指标的完成情况。

（13）被审计人遵守国家财经法规和廉政规定的情况。

（14）本人认为在任职期内经济方面存在的问题及建议。

审计证据的评价研究 篇6

一、评价审计证据的相关性

从字面上理解,证据的有效性就是指证据对于证明审计目标或决策问题是否有效力,即能否用于证明审计目标或决策问题。那么什么样的证据才有证明效力呢?充分性是对审计证据数量的衡量,适当性是对审计证据质量的衡量。显然,只有与审计目标或决策问题相关且本身可靠的证据才是有效的。下面仍然分别从证据获取和证据评价两个环节来考虑。

在证据获取环节,审计师考虑的只是特定信息是否具有作为证据的能力,是否对证明审计目标或决策问题有意义,与审计目标或决策问题有关联的信息才有可能起到证明作用,这样的信息作为证据才有可能是有效的,因此,在证据获取环节,证据的有效性是指证据的相关性。审计师获取的证据可能不具备可靠性,但一定具备相关性,至少是形式上的相关,因为如果审计师不认为其与审计目标或决策问题有关联,自然不会选择其作为证据,相关性是证据进入审计师“视线”的第一道关口。在接下来的证据评价环节,审计师就要考虑他认为相关的证据是否可靠。不可靠的证据不论其与审计目标或决策问题关系多么密切,也不能起到证明作用,是无效的,应当排除在证据之外。当然,审计师在证据评价环节也会考虑证据的相关性,只是对相关性的评价要比证据获取环节更加深入,通过证据评价,审计师可能会放弃已经获取的但实质上不具有证明效力的证据。如果将证据获取和证据评价两个环节笼统地称为评价所获取证据,那么证据的有效性是证据相关性和可靠性的综合体现。相关但不可靠的证据可能是无效的(这样的证据对于证明错报可能是有效的),而可靠但不相关的证据则一定是无效的。

证据总是相对于其所要证明的对象而存在的,换言之,证据正是因为与其证明对象之间存在着某种特定的联系才得以存在的,相关性是任何证据理所当然应当具有的属性,是特定证明材料具有证明效力的基础条件,尽管具有相关性的证据并不一定具有证明效力,但是那些与审计目标或决策问题无关的证明材料一定不具有证明效力。在法学领域,英美法系国家认为相关性是证据的最根本属性。相关性问题从来都是英美法系国家证据法的核心内容,被认为是影响一切深入讨论的基础性概念。英美证据法学者们对相关性含义的认识基本一致,认为其核心内容就是根据适用的逻辑和经验法则,如果一项证据能够对待证事项起到支持或否定的作用,那么该证据就具有了相关性。美国联邦证据规则第401条对证据相关性下了定义,指出相关证据是指证据具有某种倾向,使决定某项在诉讼中待确认的争议事实的存在比没有该项证据时更有可能(probable)或更无可能。这一规定如今已经成为了立法上对证据相关性的经典定义。可以看出,英美法系国家的相关性概念特别强调证据具有证明待证事实的“倾向性”,即要求证据存在比不存在更能证明待证事实。法学领域关于证据相关性的定义可以帮助我们进一步理解审计证据的相关性。借鉴法学领域关于相关性的定义,可以认为,相关的审计证据应当指向特定认定或其中存在(或可能存在)的错报,该证据的存在能够使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或更有可能存在错报。

大多数审计证据是说服性而非结论性的。根据《朗文现代英汉双解词典》,说服性(persuasive)是指能够影响他人、使其相信或按照期望行动;结论性(conclusive)是指决定性的、无可置疑的。根据这一解释,可以认为,审计师可以依据结论性的审计证据直接确认相关认定是否存在错报,这样的审计证据直接指向特定认定或其中存在的错报,其相关性是显而易见的:但说服性证据对特定认定或其中是否存在错报的支持不是决定性和无可置疑的,从说服性证据到结论的形成不是直接的、一步到达的,换言之,审计师对于说服性证据只能考虑其是否具有证明倾向,如果该证据使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或者更有可能存在错报,那么该证据就具有相关性。

在某些情况下,某一证据在刚刚被提出来的时候并不能明确其相关性,该证据的相关性还要取决于其他条件的满足,这在证据法学中被称为“附条件的相关性”。审计证据也同样存在这个问题。审计师不可能一步到位地把所有他认为具备相关性的证据都收集起来,因此,某些证据的相关性还依赖于特定条件已经满足的证据。“附条件的相关性”的产生原因在于证据的获取是存在先后之别的。因此,审计师对证据与错报相关性的评价也是逐步深入的。审计师首先以质疑的思维去尽可能地获取他认为可能与错报相关的证据,其中某些证据是否与错报相关还需要进一步收集证据来加以判断;当掌握的证据越来越多时,审计师还需要以质疑的思维评价后来获取的证据是否表明先前获取的、当初并没有显现出与错报相关的证据是否可能意味着错报的存在,如果对某一证据与错报的相关性表示怀疑,而又感觉已掌握的证据不充分时,审计师还需要再获取进一步的证据。

职业怀疑态度要求审计师在评价证据的相关性时,应当特别注意某一证据是否与舞弊导致的错报相关。对于舞弊导致的错报,审计师几乎是不可能有结论性的证据可以利用的,而且,审计师获取的信息很多是经过粉饰的,因此更加需要审计师运用质疑的思维评价证据是否与错报相关,批判地接受所获取的证据。并且,当确认特定认定存在舞弊导致的错报时,审计师不应当将发现的舞弊视为孤立发生的事项,而应当进一步考虑发现的错报是否只是“冰山的一角”,是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。当然,仅凭一项证据通常不可能确认舞弊导致的错报,审计师需要根据由若干项证据组成的证据体系进行判断,证据体系中每一项证据都应当有证明错报的可能性,都与错报相关。但是,审计师绝对不是将所有证据表明错报的可能性进行简单相加从而认为存在错报的可能性并得出存在错报的结论。这就涉及到了证据充分性的评价。

二、评价审计证据的可靠性

从字面理解,证据即证明的依据,这是对证据一词最简捷最准确的解释,从证据一词的这一基本解释来看,证据并没有真假善恶的价值取向。因此,作为证据的信息可真可假,也可以同时包含真与假的内容,只要将某一信息用作某一结论的根据,该信息就是证据。根据证据概念的这种“中性”立场可以认为,可靠性不是证据固有的内在属性。因此,审计师在证据获取过程中很少考虑证据性可靠的,除非某一证据明显不可靠。在这一环节,审计师主要考虑的是证据的相关性,是否将某一信息收集起来作为证据,主要考虑该信息是否与审计目标或决策问题相关。在获取某一信息将其作为证据之后,审计师首先就需要评价证据的可靠性了,因为不可靠的证据会导致审计师得出不恰当的审计结论。

注册会计师执业准则指南中指出:审计证据的可靠性是指证据的可信程度;《现代汉语词典》对“可靠”一词的解释为“真实可信”。综合两个解释可以认为,审计证据可靠性就是要求审计证据必须真实,只有真实才可信,真实与可靠是等价的。但需要说明的是,这里所谓的“真实”不是绝对的“客观真实”,也就是说,证据的可靠性是主观认知作用于客观存在的结果,渗透着人的主观意志。从形式上来看,审计证据都是客观存在的东西,即使口头证据和环境证据也都有客观的外在表现形式,都是看得见摸得着的东西,其可靠与否也是客观的,是不以人的意志为转移的。但是,审计活动是将现有的信息作为证据来认识过去发生的事项,由于审计证据的获取和使用受主客观原因的限制,以现有的信息完全再现过去发生的事项是非常困难的;同时,由于成本——效益原则的制约,审计师对审计对象的认识也不可能无限期无止境地进行下去。因此,审计证据的可靠性并不等同于“客观真实”,它是审计师通过实施审计程序确定的、以“客观真实”为基础的“主观真实”。实践经验告诉我们,审计师用作支持结论的证据有真有假,否则就不会出现审计师发表不恰当审计意见的情况了。

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,则与该项认定相关的审计证据具有更强的说服力,证据的可靠程度也就更高,因为证据内容能够相互支持,其可靠性一般大于无支持或支持不足的个别证据,这一点是不言而喻的。证据之间的矛盾性关系虽然破坏了印证性证明结构,但证据矛盾的意义在于形成疑点,即能够使审计师对证据的可靠性产生怀疑。指向同一审计目标或决策问题的两个证据如果证明方向相反即相互矛盾,则其中必有一项是不可靠的,如果两项证据的内容不一致即互相反对,则至少其中之一是不可靠的,甚至二者均不可靠。正如审计证据准则所指出的,如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,可能表明某项审计证据不可靠,审计师应当追加必要的审计程序;如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾,审计师应当调查这种情况,必要时应当重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。

三、评价审计证据的充分性

证据的充分性是指足以获得有利于提出证据的一方的事实认定,并且避免不利的裁决所必需的证据量和说服效力,是证据在为特定目的所使用时其具有的证明力所必须要达到的最低标准。证据充分性是使得特定主体就某一待证事项提供证据的责任得以解除的标准,而证据相关性则是衡量某项证据是否可以用来证明待证事项的标准。如果某项证据对于特定待证事项的证明价值足够大的话,该单独一项证据也是充分的。但是,单独一项证据通常只有证明待证事项的可能性,而不足以支持结论的形成,正如美国著名的证据法学者麦考密克所言“一块砖并不是一堵墙”,特定的结论还需要依靠足够数量的证据的支持。因此,正如审计证据准则所指出的,充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的数量与证据的充分性密切相关,没有足够数量的证据支持,审计证据就没有足够的证明力,审计证据对结论的证明就是肤浅的、软弱无力的。审计师依据不充分的证据也难以得出恰当的审计结论。但是,如果仅仅从证据数量多少这一角度来考虑充分性问题是不全面的。

由于大多数审计证据是说服性而非结论性的,因此审计目标的完成需要更多地依赖说服性的证据。在无法获取结论性证据的情况下,审计师就不可能依据单一证据形成审计结论,而是需要将若干项证据结合起来,以这些证据所形成的综合证明力来支持审计结论。综合证明力不是将这些证据的证明力简单相加的结果,而是以相互之间的联系为基础有机地结合在一起形成的一个证据体系,这个证据体系的证明力对于证明审计结论应当是足够的,因此可以认为,证据的充分性是针对证据体系而言的。那么,是什么影响着证据体系的综合证明力呢?当然决不仅仅是证据数量多少的问题,而是审计证据的质量和数量两个方面的因素。在无法获取结论性证据的情况下,证据体系就由若干项说服性证据结合而成,其中每一项说服性证据都只有证明结论的可能性,可能性也不相同,审计师要把每一项说服性证据有机地结合起来,就像用一块块砖构筑一堵墙,直至对审计结论的形成达到内心确信的程度,如果证据数量不足,各项证据结合而形成的综合证明力就不足以支持审计结论,审计证据就是不充分的。当然,仅仅考虑证据的数量特征还不够,质量与数量之间存在着辩证的关系,没有足够数量的证据当然不能形成充分的证明力以至难以起到证明作用,但是如果审计证据的质量存在缺陷,审计师仅靠提高证据数量可能也无法弥补其质量上的缺陷。因此,证据充分性应当是建立在证据可靠性和相关性基础上的,审计证据越多越充分的说法是片面的。

证据的充分性是针对整个证据体系而言的,证据体系中的各项证据应当有机结合,或者说是环环相扣的,证据体系其实是一个证据的链条——称之为证据链(本文中证据体系与证据链是等同的)。一个完整的证据链应当由作为链节的各项证据以及将各项证据结合在一起的连接体组成。每一项证据都是这个链条上的链节,它们按照一定的结构相互连接,从而起到相应的证明作用。为了保证证据链的有效性,作为链节的每一项证据都应当具备相关性和可靠性。各项证据之间或者以某一项证据所包含的内容作为连接体,此时的连接体表现为特定的证据,它既是链节又发挥着连接体的作用;或者各项证据以其相互之间的内在联系作为连接体,此时的连接体可能表现为常识、经验或客观规律等。如果一个证据链是完整的,它对于证明审计结论就是充分的。

那么,完整的证据体系应当具备哪些特征呢?换言之,如何来衡量证据体系的充分性呢?下面从四个方面展开分析。

(一)组成证据体系的每一项证据即证据链中的每一个链节都必须具备相关性和可靠性,这也是职业怀疑态度对于证据充分性评价的基本要求。证据适当性是充分性的前提,审计师只有根据可靠并与认定或错报相关的审计证据,才可能形成审计结论,虚假、无关的证据无论其数量多少,都是不具有证明力的。审计证据准则中也指出,如果审计证据的质量存在缺陷,注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

(二)证据体系中的各项证据不能存在矛盾性关系,否则证据体系中必然有证据是不可靠的。以质疑的思维考虑各项证据之间是否存在矛盾性关系,并对已经出现的矛盾性关系深入追查,这也是职业怀疑态度在证据充分性评价中的要求。在“评价证据的可靠性”一部分内容中已经提及,指向同一审计目标或决策问题的各项证据之间的关系按其所含信息内容的关系不同可以分为两种:印证性关系和矛盾性关系,矛盾性关系包括证据之间互相反对和互相矛盾。审计师获取的各项证据可能是互相印证的,也可能是互相矛盾或互相反对的,但在证据评价之后形成的用以支持审计结论的证据体系中,各项证据之间绝对不能互相矛盾,也不能互相反对。互相矛盾的证据中必有一项是不可靠的;互相反对的证据也不可能同时为真,其中必有一项不可靠或者二者均不可靠。在证据体系中,各项证据之间虽然不一定能够直接互相支持或达到吻合的程度,但至少应当证明方向应当一致,一项证据的存在应当能够使其它证据证明的结果更有可能或更不可能,换言之,证据体系中的各项证据之间一定要是相互印证的,虽然印证程度或高或低,但决不能存在矛盾性关系。否则,审计师就不可能对审计结论形成内心确信,证据就是不充分的。

(三)证据体系不能缺少必要的证据来源,或者说,证据体系中的各项证据不能只有一个来源。审计证据准则指出,如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力,这也是准则对证据来源的要求。反观之,审计师不能满足于同一来源或相同性质的各项证据能够互相印证,审计师需要针对同一审计目标从不同来源获取证据或者获取不同性质的证据,并进一步分析各证据之间是否互相矛盾或互相反对。这也是职业怀疑态度在评价证据充分性中的体现。对于结论性的证据,审计师需要保持职业怀疑来评价其可靠性;对于说服性的证据,审计师需要利用不同来源的证据相互支持,仅凭单一来源的证据通常无法达到对审计结论的内心确信,单一来源的证据通常是不充分的。

浅析审计重要性对审计证据的影响 篇7

一、审计重要性的应用

在实务工作中,应用审计重要性需要注意其两个特性、两个层次的考虑以及两个阶段的运用。

(一)重要性的两个特性。

重要性的两个特性是指注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性:重要性水平是审计重要性的金额特征,即当某账户4 000元的一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用人的判断和决策时,则该账户的重要性水平就是4 000元。而如果是由于舞弊形成了错报,无论其金额大小,该错报从性质的角度就应该判定为是重要的;对于财务报表披露的错报,即使无法从金额判定,也应该从性质的角度来判定是否影响了报表使用人的决策,也就是其重要性。

(二)两个重要性水平的区别。

1. 客观的重要性水平。

客观的重要性水平是指足以影响财务报表使用者依据财务报表做出经济决策的错报金额,这一错报金额不受注册会计师控制,超出这一水平的错报即为重大错报。注册会计师以外的机构或相关者就是根据客观的重要性水平,来判定执业的注册会计师是否查出超过这一客观审计重要性的错报,亦即注册会计师是否没能查出重大错报,从而导致发表了不恰当的审计意见,以此来作为评价注册会计师执业质量的客观标准,以及注册会计师是否承担法律责任的重要考虑因素。客观的审计重要性水平是以其他合格注册会计师在同等条件下所作出的判断为依据的。

2. 估计的重要性水平。

注册会计师估计的重要性水平是指注册会计师在审计时,要根据专业经验和职业判断,从会计报表使用者的角度,对会计报表整体以及各类交易、账户余额、列报认定层次判定多大金额的错报会影响报表使用人做出经济决策,并考虑财务报表和认定两个层次,确定各层次的重要性水平。

3. 两个重要性水平之间的关系。

注册会计师估计的审计重要性水平可能与客观的审计重要性水平相接近,也可能偏离客观的审计重要性水平。接近与偏离主要取决于注册会计师的职业素质以及职业谨慎:职业素质高,经验丰富同时保持高度职业谨慎的注册会计师估计的重要性水平接近客观重要性水平的可能性大;反之重要性水平偏离客观重要性水平的可能性大。

(三)重要性水平的两个层次。

重要性水平的两个层次包括财务报表层次的重要性水平和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。客观的重要性水平包括这两个层次,注册会计师估计的重要性水平同样包括这两个层次。注册会计师应重视对各个层次的重要性水平进行估计,并力求使之接近客观的重要性水平,以指导注册会计师收集充分的审计证据,从而降低审计风险。

(四)重要性运用的两个阶段。

运用重要性的两个阶段是指在计划审计工作时和在评价审计程序结果时,注册会计师应当运用职业判断确定审计重要性,并应当考虑较小金额错报的累计结果可能对财务报表产生重大影响。

二、审计重要性对审计证据的影响

重要性需要从性质和数量两方面考虑,因此重要性对审计证据也会从性质和数量两个方面产生影响。

(一)性质方面的重要性对审计证据的影响。

性质方面的重要性对审计证据的影响是直观的:因舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险,一旦注册会计师发现舞弊现象,审计证据就应该多于未发现舞弊时所设计的审计程序搜集的审计证据。如果列报项目的省略或误报会单独或共同影响内外部使用者作出的经济决策,则该项目是重要的。也就是说,凡是能够影响财务报表使用人做出经济决策的列报证据注册会计师都应该获取,而不考虑该类审计证据的成本效益。

(二)重要性水平对审计证据的影响。

1. 客观的重要性水平对审计证据的影响。

客观的重要性水平存在于注册会计师以外的机构或相关者,注册会计师不能对其进行控制或施加影响,只能对其进行估计,并力求估计的重要性水平接近客观的重要性水平,在此基础上设计进一步审计程序,收集审计证据。注册会计师不能通过提高或降低客观的重要性水平来减少或增加审计证据。

2. 估计的重要性水平对审计证据的影响。

(1)初步评估的重要性水平对审计证据的影响。根据审计准则,注册会计师审计时应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的审计重要性进行评估,以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围,收集审计证据,将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师初步估计的重要性水平越高,审计证据越少;反之审计证据越多。即审计重要性水平为10 000元时所需要收集的审计证据数量多于初步估计的审计重要性水平为20 000元时所需要收集的审计证据数量。

(2)再次评估的重要性水平对审计证据的影响。随着审计的不断深入,注册会计师应当评价初步评估的重要性水平是否仍然合理,亦即对重要性水平做出再次估计。在确定审计程序后,如果注册会计师确定接受的审计重要性水平接近计划阶段估计的审计重要性水平,则意味着初始审计重要性水平就已经接近客观的审计重要性水平。这个结果表明,注册会计师在审计过程中所搜集的审计证据已经满足充分性的要求,数量适当。注册会计师可以根据已经搜集的审计证据形成审计结论,发表审计意见。

如果注册会计师决定接受更高的审计重要性水平,例如初步评估的审计重要性水平为10 000元,而再次评估的审计重要性水平为20 000元,则意味着注册会计师对于初始审计重要性水平的估计过于保守,高于客观的重要性水平,注册会计师执行了过多的审计程序,收集了超过充分性最低数量要求的审计证据,虽不影响审计效果,但影响了审计效率。注册会计师可以根据已经搜集的审计证据形成审计结论,发表审计意见。但在未来的审计中应注意降低初步评估的重要性水平,从而在保证审计质量的基础上,提高审计效率。

如果注册会计师决定接受更低的审计重要性水平,例如初步评估的审计重要性水平为20 000元,而再次评估的审计重要性水平为10 000元,则意味着随着注册会计师对被审单位了解的深入,对被审单位的会计报表或认定层次的重要性水平做出了重新估计,重新估计的重要性水平10 000元才更为接近客观的重要性水平。此时注册会计师认为,10 000元的错报就会影响会计报表使用者的决策,而原来按照重要性水平为20 000元所设计的审计程序没有收集10 000元至20 000元之间的错报,审计证据不再满足充分性的要求。这就使得注册会计师发表不恰当审计意见的可能性增加。此时,根据初步评估的重要性水平设计的审计程序将不再适用。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平:第一,如有可能,通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试,降低评估的重大错报风险,并支持降低后的重大错报风险水平;第二,通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围,降低检查风险。

三、重要性水平指导下的审计过程

网络审计证据基本问题研究 篇8

网络审计证据是信息技术和网络技术渗透到审计领域的产物, 准确界定网络审计证据是理解和运用该类证据的出发点, 对于这种在信息技术和网络技术下诞生的新兴的、广泛的审计证据类型, 审计界尚没有准确的界定, 但并不否认以网络信息形式存在的审计证据。我国大部分学者将网络形态的审计证据归属于电子视听证据, 即通过检查以电子数据或影音形态存在的资料所获得的证据, 以电子、影音、磁介质等形态存在;也有学者认为可以将其看作书证, 也有少数学者主张将这种网络形态的审计证据划归物证、鉴定结论、混合证据处理等, 尽管没有单独界定网络审计证据, 但都认同了该类审计证据的证据价值。

随着网络技术的日趋成熟和审计业务的复杂化, 网络审计证据的频繁出现和使用必定会促使审计界对网络审计证据的深入研究。基于研究和实践的需要, 笔者认为不妨将网络审计证据作为审计证据的一种类型进行单独研究, 网络审计证据是注册会计师为得出审计结论、形成审计意见而利用网络资源的共享性、快捷性和广泛性的特点, 在网络上对被审计单位及被审计事项的相关信息进行采集、整理、分析进而得到并使用的所有信息。网络审计证据拓展了传统审计证据的外延, 深化传统审计证据的内涵。要深入理解网络审计证据, 需更为详细地把握其外延、内涵。

网络审计证据拓展了传统审计证据的范围和数量, 其外延表现为: (1) 网络审计证据是审计证据的一种类型, 使审计证据的涵盖范围由传统审计证据拓展到包含了网络证据的审计证据, 拓展了传统审计证据的外延。 (2) 网络审计证据在审计实务中的运用增加了审计证据的数量, 也提高了审计证据整体的充分性。

网络审计证据深化了传统审计证据的内涵, 其内涵表现在: (1) 网络审计证据是审计证据的一种类型, 其目的是为得出审计结论、形成审计意见。凡不以得出审计结论、形成审计意见为目的的网络信息均不能被称为网络审计证据。 (2) 网络审计证据是以网络资源为依托。网络审计证据之所以区别于传统审计证据, 正是由于其以网络资源为依托, 利用网络资源共享性、快捷性和广泛性的优势, 而形成的一种新兴的、广泛的审计证据。 (3) 网络审计证据是对网络上的相关信息进行采集、整理、分析。网络审计证据来源于网络, 这是对传统审计证据来源的拓展。

二、网络审计证据的价值

由于网络审计证据以计算机硬件作为载体, 以互联网网络资源为依托, 其技术含量较高, 而且具有网络信息的共同特征, 使得网络审计证据的唯一性特征比较模糊, 易于伪造, 易于丢失, 不能自证其客观真实性, 因此, 一般情况下必须结合其他类型的审计证据, 谨慎使用网络审计证据。由于网络审计证据的使用范围还受到客观环境的限制, 所以在得出审计结论、形成审计意见时, 仅考虑网络审计证据的充分性是不恰当的, 更多情况是将网络审计证据与其他形式的审计证据结合起来, 考虑审计证据整体的充分性。

目前, 网络审计证据的运用仍不广泛, 规范网络审计证据的规章制度还未建立健全, 网络审计证据的探索仍不深入, 所以评价网络审计证据的证据价值时, 主要集中于对其适当性的评价。由于网络审计证据不同于传统审计证据, 所以对网络审计证据适当性的评价也有异于传统审计证据适当性的评价。网络审计证据的适当性是判断网络审计证据的证据价值高低的标准, 结合网络信息的特征, 网络审计证据的证据价值体现在支持审计意见所依据的结论方面具有的关联性和可采性。关联性是指注册会计师对网络上采集、整理和分析的信息是与被审计单位相关或被审计单位的被审计事项相关的信息, 其可采性要求网络审计证据应具备客观性和合法性, 要求网络审计证据最终在法律上被赋予独立审计证据的法律地位。

(一) 网络审计证据的关联性

网络审计证据的关联性是注册会计师对网络上采集的与被审计单位及被审计事项相关的信息进行整理、分析而得到并使用的所有信息, 关联性要求网络审计证据与被审计单位及被审计事项相关联。注册会计师应当在保持职业怀疑态度的前提下, 运用职业判断, 评价网络审计证据的关联性。

由于网络审计证据是传统审计证据的拓展, 网络审计证据的关联性能否被法律认可目前还没有确切的法律依据。在英美法系中, 证据是否具有法律效力, 一般以传闻证据规则和最佳证据规则作为判断标准。所谓传闻证据规则, 是指证人只能以其亲自耳闻目睹所得信息在法庭庭审时以口头形式向法庭作出陈述, 保证所获信息是第一手的资料;所谓最佳证据规则, 其实质内涵是指特定案件的事实, 只能采取能够寻找到的最为令人信服的和最有说服力的有关最佳证据方式予以证明, 一般认为, 表明有关文书的内容或其存在的真实性的最佳证据方式是出示原本, 抄本是第二位的证据。对于网络审计证据而言, 注册会计师在审计过程中无法保证网络审计证据均为注册会计师亲历的第一手资料, 也无法出示与被审计单位及被审计事项相关网络信息的原本, 所以这两大规则成为阻碍网络审计证据关联性被认可的障碍。

与英美法系规则不同, 我国有关法律将证据定义为:证明案件事实情况的一切事实, 即司法人员在办理民事案件、刑事案件中依照法定程序调查收集的与案件有关的, 能帮助查明案情真相的一切客观事实或材料。因此, 有学者认为, 基于我国法律对证据的定义, 网络证据在我国司法实践中可以作为证据。那么, 在审计界, 网络审计证据在我国的审计实务中也应该作为审计证据, 与传统审计证据具有同样的证据价值。

(二) 网络审计证据的可采性

网络审计证据的可采性是确定注册会计师在网络上采集、整理、分析得到的与被审计单位及被审计事项相关的信息是否可以采用的评判标准, 是判定与被审计单位及被审计事项相关的信息是否能形成网络审计证据的依据。网络审计证据的可采性可以从其客观性和合法性两个方面做进一步分析。网络审计证据的客观性指其网络审计证据的内容客观且以客观的形式存在。客观性要求网络审计证据是由可靠的信息提供者以合法的信息提供方式提供, 网络信息客观、完整, 不存在错误和伪造, 网络信息记录与传输途径安全可靠, 电子信息的产生以及在系统传输过程中防止泄密、篡改、灭失等。随着信息技术的发展, 网络信息及网络数据材料的共享度越来越大, 其内容也具有一定的客观性。

网络审计证据的合法性要求网络审计证据以符合法律规定的程序来进行采集, 且以符合法律规定的特定形式为网络审计证据的载体。网络审计证据的合法性体现在网络审计证据的收集、调查和保全必须符合法律法规规定的程序, 任何以违法手段收集、整理得到的网络审计证据, 均不能作为得出审计结论、形成审计意见的依据。网络审计证据收集方法主要包括网络审计证据现场勘验 (包括网络现场的勘验和单机现场的勘验两种类型) 、搜查与扣押、实时收集、保全、要求有关单位或个人提供电子信息等。网络审计证据的合法性还体现在以符合法律规定的特定形式为网络审计证据的载体, 我国大部分学者将网络审计证据归属于电子视听证据, 也有学者认为网络审计证据可以看作书证, 也有少数学者主张网络审计证据可以划归物证、鉴定结论、混合证据, 尽管对网络审计证据归属于何种形式的证据说法不一, 但实质上都认同了网络审计证据的合法形式。

关联性和可采性是评价网络审计证据适当性的两个重要特征, 两者缺一不可, 只有关联且可采用的网络审计证据才是适当的, 才是具有证据价值的。由于网络审计证据是网络技术的产物, 在审计工作中, 通常不涉及利用计算机技术评价网络审计证据的客观性和合法性, 但注册会计师应当考虑用作网络审计证据的信息的客观性、合法性, 在必要时, 可寻求专业人员利用专业优势进行辅助。

三、网络审计证据的来源

当前信息技术和网络技术环境下, 网络审计证据的来源渠道主要为网页、电子邮件、电子公告、链接、网上聊天、电子签名等方式, 注册会计师可以从以上几种渠道采集网络信息, 进而对其进行整理、分析, 运用注册会计师的职业判断, 评价网络审计证据的证据价值。

(一) 网页网页是计算机术语中常见的专业词汇, 是展示网站

的窗口, 网站的内容和功能可以通过主页一览无余。在网页上承载了大量的网络信息, 主页的拥有者将其拥有的信息发布, 使之成为网络信息, 如果该网络信息经评价后能成为审计证据, 那么该网页就成为网络审计证据的一种来源渠道。

(二) 电子邮件电子邮件又称电子信箱、电子邮政, 它是一种用

电子手段提供信息交换的通信方式, 可以传送文字、图像、声音等信息, 是目前Internet应用最广的服务, 也是当下沟通交流的一种重要形式。如:相关法律规定, 在审计过程中, 注册会计师实施函证程序时, 可以将直接从第三方 (被函证者) 获取的书面答复作为审计证据。这里的书面答复包括纸质、电子或其他介质等形式的答复, 也就是说, 以电子邮件形式答复的内容可以作为审计证据。

(三) 电子公告 (BBS)

电子公告 (Bulletin Board Service) 又称电子公告牌系统, 是Internet上的一种电子信息服务系统。随着计算机和网络技术的发展, BBS上存在的信息量非常丰富, 已经成为网络信息的一个重要组成部分。

(四) 链接

链接也称超级链接, 是指从一个网页指向一个目标的连接关系, 而在一个网页中用来超链接的对象可以是一段文本或者是一个图片。当浏览者单击已经链接的文字或图片后, 链接目标将显示在浏览器上, 并且根据目标的类型来打开或运行。简单地说, 链接就像是一个信息向导, 带领你在互联网里有目的地浏览你所需要的信息。

(五) 网上聊天网上聊天又称“电子聊天”, 是以文字方式为主

的实时信息交流, 是“一方用户电脑———服务器———另一方 (或多方) 用户电脑”式的通讯连接。目前网上聊天的主要工具有郎玛UC、网易泡泡、雅虎通、新浪聊聊吧、微软MSN、淘宝旺旺、国外的ICQ等专业聊天类软件, 还有类似聊天功能的PP点点通、酷狗、POCO等软件。随着人们对网络资源的需求, 该类软件的用户群体已基本覆盖了青少年至中老年的人群, 目前存在的网上聊天系统的书面聊天记录按存放地的不同, 分为“存于服务器的聊天记录”和“存于用户个人电脑的聊天记录”两种。一般来说, 网上聊天系统服务商对聊天记录保存时间不长, 所以, 聊天记录主要保存在聊天用户双方的个人电脑中。随着上网的工具越来越多, 电脑、手机等, 如果用户每次使用不同的工具进行网上聊天, 则保存在某一工具上的聊天记录是不完整的。由于以上原因, 要使网上聊天的书面聊天记录成为网络审计证据的来源, 还亟待完善。

(六) 电子签名电子签名是指数据电文中以电子形式所含、所

附用于识别签名人身份并表明签名人认可其中内容的数据。通俗的讲, 电子签名就是通过密码技术对电子文档的电子形式签名, 并非是书面签名的数字图像化, 它类似于手写签名或印章, 也可以说它就是电子印章。

四、网络审计证据的特点

网络审计证据以计算机硬件作为载体, 以互联网网络资源为依托, 其技术含量较高, 而且具有网络信息的共同特征。

(一) 文档来源的多样性

网络审计证据的来源具有多样性, 可来源于网页、电子邮件、电子公告、链接、网上聊天、电子签名等, 其信息提供者、信息传送渠道均具有多样性。

(二) 文档层次的多重性

网络审计证据易于转载、复制, 使得无法辨别作为网络审计证据的文档是否为源头文档, 文档层次具有多重性且同样性, 使得源头文档的唯一性特征比较模糊。

(三) 文档内容的脆弱性

网络审计证据来源于网络信息, 文档内容的真实性与网络技术息息相关, 文档内容的脆弱性表现在信息、数据易于伪造、篡改、丢失。

(四) 文档保存的稳定性

网络审计证据的稳定性是针对网络审计证据的保存和重复使用来说, 网络审计证据能以原来的模样保存, 且保存时间长, 能无数次重复使用。

参考文献

试论审计证据证明力 篇9

1 审计证据证明力的一般描述

(1)审计证据的证据力和证明力。审计证据的证据力和证明力是两个不同的概念。审计证据的证据力是指个别审计证据本身的可信价值，或单个证据的可靠性价值，是一种形式上的价值。审计证据的证明力是把众多的审计证据经过适当归纳综合，再加上审计人员的意见而形成的综合性价值。它是审计证据所具有的实质的价值，是审计证据发挥作用的重要条件。具有证明力的审计证据其作用表现在证明被审计事项的存在和性质，证明被审计事项会计处理的正确性以及证明审计质量的高低。

(2)不同的审计证据具有不同的证明力。审计证据因取得来源和取得方式不同而具有不同的审计证明力。审计人员亲身经历所取得的证据比审计人员间接取得的证据证明力要强;审计人员向独立的第三方询证而获得的证据比从企业内部询证所获得的证据，比向与审计单位有利害关系者获取的证明力要强;审核外来凭证所获得的证据比审核内部凭证所获得的证据证明力要强;原始证据比复制证据强;实物证据比书面证据证明力要强，书面证据比口头证据证明力要强;书面证据中，国家机关、社会团体依职权制作的公文书证比其他书证强;物证档案、鉴定结论、勘验笔录或经过公证、登记的书证比其他书证、视听资料和证人证言强;一个在健全的内部控制制度下产生的审计证据要比在内部控制较弱的情况下产生的审计证据证明力要强;不同渠道或不同性质的审计证据能相互印证时，比来自单一渠道单一证据强;越及时的证据越强;客观证据比主观证据强;环境自由的情况要比妥协求全的情况取得的证据强。

2 影响审计证据证明力的因素

(1)审计证据的客观性。客观性要求审计证据载明的时间、地点、事实、当事人等必须与事实相符;审计证据所描述的被审计经济事项的变化过程、因果关系、制约因素、影响程度，必须真实而不能虚构;审计证据中涉及的各种数字都必须通过验算和核对，与事实相符。客观性是审计证据胜任其证明力的必要条件，不客观的证据没有任何证明力。

(2)审计证据的相关性。收集的证据如果和审计目标不相关，即使证据再可靠、再充分、再及时，也不具有证明力。证据与审计事项或审计目标之间有逻辑上的联系，能够证明审计事项的存在或不存在。与审计事项或审计目标相关程度越高，其证明力越强，相反，则证明力弱，甚至不能作为审计证据。如实物资产的监盘结果只能用来证实实物的存在或毁损，而不能作为证明其权属和计价的依据。

(3)审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据反映不仅需要和客观事实相符而且要正确可靠,是指审计证据的可信度，是审计证据反映审计事项客观现实的程度。审计证据可靠性越强，其证明力越强。有的审计证据虽然有相同的客观属性，但不同形式、不同来源以及不同时间上的审计证据可靠程度则不同。可靠性具有高度的综合概括性，需要审计人员针对具体情况运用专业判断对审计证据进行分析、比较。

(4)证据的充分性。审计证据的充分性又称足够性，就是用来证明审计意见的证据种类和数量必须能够满足形成审计意见的需要，它是对审计证据数量上的要求。证据越能反映实质其数量就愈少。对立证据越少，所需的正面证据就越少。需要牢记的是，证据的足够性需要用不可置疑性来衡量，证据越能消除人们合理的怀疑，就越能使人满意。需要强调的是，充分性并不是说证据数量越多越好，而是需要精，证据要能证明审计事项和能说明审计意见正确，是审计证据数量的最低要求。当审计证据相关与可靠程度较高时，所需审计证据数量较少，反之，所需数量较多。特别是单一证据，在一定数量基础上，各证据之间应通过逻辑推理方式形成有效的证据链。受审计成本限制，审计人员应把需要足够数量的审计证据控制在最低限度。一般而言，占有的审计证据越充分，证明力越强。

(5)审计证据的重要性。审计证据的重要性是指证据的有用性，即该项证据的内容对于评价被审计事项是否具有重要意义。所谓证据内容主要包括两方面的含义:一是证据反映经济业务金额的重要性，在同质证据的条件下，金额大比金额小的更重要。二是证据反映经济问题性质的重要性，问题的性质不同其重要性程度也就不同，一般来说反映会计舞弊的证据比反映会计差错的证据更重要。

(6)审计证据的代表性。审计取证过程中，所选的审计证据的样本项目必须具有一定的代表性，这样做一方面避免相同或类似性质资料堆砌，突出代表性证据的证明力，另一方面也可在一定基础上降低审计成本、提高收集审计证据的经济性。选择代表性证据既可以缩小审计证据的样本项目，也使审计证据更加精炼有效，更具证明力和说服力。

(7)审计证据的时效性。审计证据的时效性是指审计证据收集的时间及审计证据所涵盖的时间区域。审计证据所覆盖的时间区域与被审计事项所形成的时间是一致的，即指审计证据的效力受时间的限制，审计证据所反映的时间点应与被审计事项发生的时间相一致，如果超时了，审计证据就失去了其应有的证据力。有时效的审计证据应考虑在时间上具有临近性，即证据反映的时点越临近被审计事项发生的时间,其时效性越高，证明力越强。

(8)审计证据的合法性。审计证据的合法性是指审计证据必须具有法律上的效力，有些证据由于搜集的手段不当，即使它能证明什么，但没有法律上的效力，故其没有说服力。审计证据是否具备可采用性，只有符合法律规定的形式或合法来源的证据才具有证据能力，否则将丧失证据资格。即指审计人员必须依照审计法规规定的手续和程序收集审计证据，要得到被审计单位或提供证据人员的正式认同，如签字、盖章等，否则审计证据就不具有法律效力。通过不合法程序或手段获取的资料均不能作为具有证明力的审计证据。

合法形式包括:一是形式要合法，按我国民事诉讼相关法规规定，证据分为实物证据、书面证据、视听证据、口头证据、当事人陈述、鉴定和现场查验等证据，审计证据也应该基本符合这些形式，法律上对证据形式必须履行相应法律手续的，审计证据应当满足这些要求。二是审计证据的来源要合法。包括审计证据的形成过程、收集方式和手段等，都要符合法定程序。

(9)真实性。指审计证据是否如实反映了审计事项或审计过程。一是审计证据的内容真实。如证据是否为原件或原物;日期是否其发生日;复印件、复制品与原物是否相符一致。无法与原件、原物核对的复印件、复制品不能单独确认，无证明力。当然，受职权及技术手段的限制，这里的真实以及上述的合法性只能是注册会计师能够识别的范围。二是审计过程真实。审计是对会计确认进行再确认，注册会计师未直接记录和参与企业的经济活动，只能根据经济活动产生的影响和经过会计处理的资料，按照审计准则的要求，对已完成的审计程序如实进行记录，体现其工作轨迹，以表明注册会计师是否做到应有的职业谨慎。如果审计人员为证明自己已抽查某个项目但实际并未实施而编造的工作底稿纪录，其审计证据则不具有真实性。

3 结束语

审计质量的提高仍然依赖于审计过程中所搜集的以及最终占有的有效审计证据的数量和质量，获取的审计证据未能满足对有关审计事项证明的需要，或者说缺乏应有的证明力，审计风险就不可避免，它关系到审计工作的成败，是审计风险控制的核心，审计证据与审计风险密不可分，所以审计人员应恰当考虑在执行审计程序中所获得的所有审计证据并判断和这些证据是否有的证明力作出恰当的审计意见。

参考文献

[1]马西年,赵文红.审计学原理[M].北京:中国经济出版社,2007.

[2]张孝友.审计学[M].北京:中国农业出版社,2003.

审计犯罪证据搜集难点及对策 篇10

一、审计犯罪证据搜集中存在的困难

审计犯罪证据形式单一, 主要的直接的证据主要是言词证据, 技术含量高且隐蔽性强, 审计犯罪证据的特殊性致使审计犯罪证据搜集的过程困难重重。笔者将其中比较突出的几种情形总结如下:

(一) 主要证据难搜集且易被推翻

审计犯罪属于职务犯罪, 主要的表现为受贿罪、滥用职权罪和玩忽职守罪。故而, 审计犯罪证据具有职务犯罪证据的共性:主要的、直接的证据是言词证据, 物证、书证等其他证据形式比较匮乏。审计犯罪中的主要的、直接的证据:一是实施犯罪的审计人员的供述和辩解, 二是证人证言。如果能得到犯罪嫌疑人、被告人的有罪供述和与之印证的证人证言, 则对于寻找其他证据及最终认定犯罪都非常有利。但在司法实践中, 要获得这两种审计犯罪的证据则相当困难。一方面, 作为犯罪嫌疑人、被告人的审计人员非常清楚做有罪供述的法律后果, 通常情况下都会存有侥幸心理, 或者拒绝交代, 或者交代之后又以种种理由推翻之前的供述。另一方面, 证人证言的获得也不容易。审计犯罪中比较有力证人是作为犯罪相对人的被审计单位的人员, 但这些人一般都不会作证。在审计力量有限的情况下, 国家不可能对所有的国有财产的使用情况进行审计, 总是把审计力量集中在那些容易出问题或已经有问题存在的单位, 而审计犯罪的嫌疑人往往是在实施审计犯罪后在审计报告中掩盖了被审单位或个人的违法违规甚至犯罪行为, 相对人与嫌疑人通过审计犯罪行为实现了双赢, 而相对人一旦出面真实作证, 则其在佐证犯罪嫌疑人犯罪行为的同时, 也将自己暴露在司法机关人员面前, 其结果是两败俱伤, 故而, 出于人的趋利避害的本能, 相对人一般不会作证, 又或者作虚假的证明。其结果可能因为证据不充分而使犯罪嫌疑人逃脱法律的制裁。另外, 还可能出现证据对峙的局面, 即犯罪嫌疑人、被告人做无罪供述, 而相对人做有罪的证言, 二者就同一事实做相反的证明, 如果没有其他的证据予以佐证, 则最终也会因为存在证据缺陷而无法定案。

(二) 审计犯罪主体的高智商与侦查人员专业知识缺乏的博弈

审计犯罪行为人多是受过高等教育的有着较高智商的犯罪主体, 一般都具备会计、审计、法律、管理、计算机等多方面知识, 而审计犯罪行为最终总是表现为审计报告上的不作为, 对审计过程中发现的问题, 或佯装不见, 或避重就轻, 或隐瞒不报等。这种专业性成了审计犯罪的屏障, 审计犯罪行为不容易被发现, 或即使有一定的案件线索, 也会被审计工作的专业性和技术性所阻挡, 不太容易搜集到证据。因而, 要查证审计犯罪行为, 侦查机关就需要有一支专业门类齐全, 业务能力过硬的专家型的侦查队伍。实践中, 侦查人员主要来源于法学或侦查专业, 知识结构相对单一, 审计专业知识缺乏, 在与审计犯罪主体的博弈中, 处于下风, 无法顺利完成搜集审计犯罪证据的重任。

(三) 技术侦查手段的运用受到限制

审计犯罪中的直接证据少, 对其他形式的证据的搜集就需要借助于一定的技术手段, 包括跟踪监视、电话监听、安装摄像装置等。这些技术手段的使用主要是可以搜集大量的再生证据。所谓再生证据是指在对犯罪嫌疑人、被告人及其他利害关系人在犯罪发生后基于逃避法律制裁的目的而进行的各种反侦查活动中形成的, 能够证明案件真实情况的一切事实的总称。再生证据可以对于原生证据予以补强, 与原生证据形成一个证据链条, 佐证其他犯罪证据, 同样会对证明犯罪主要事实产生重要作用。司法实践中, 再生证据主要表现为:当事人之间为掩盖犯罪行为而串供、犯罪嫌疑人的家属窝赃或者包庇犯罪嫌疑人等反侦查、反追诉活动。这些再生证据一般不容易直接获得, 需要借助于技术侦查手段获得。所以技术侦查手段在搜集审计犯罪证据, 查证审计犯罪的过程中有着不可小视的重要作用。但是我国关于技术侦查的立法比较滞后, 只是在《国家安全法》和《人民警察法》中作了原则性规定, 如《人民警察法》第十六条规定:“公安机关因侦查犯罪的需要, 根据国家有关规定, 经过严格的批准手续, 可以采取技术侦察措施。”但对技术侦查的种类、方法、适用条件及程序等都没有具体的规定。而作为核心的刑事程序法的《刑事诉讼法》关于技术侦查的问题未作任何规定。根据《刑事诉讼法》的规定, 检察机关有一定的自侦权, 贪污贿赂犯罪和国家工作人员的渎职犯罪由人民检察院立案侦查, 但检察人员在侦查犯罪中使用技术侦查手段尚无法律依据。根据目前的立法, 检察人员不具有实施技术侦查的主体资格, 在搜集审计犯罪证据中就不宜采用技术手段来搜集证据, 否则其所获证据也会因证据搜集程序没有法律根据, 而不具备合法性, 影响其证据效力, 这就限制了审计犯罪证据搜集活动。

二、审计犯罪证据搜集的技巧

审计犯罪的搜集过程中有很多的不利条件, 使得侦查部门在搜集证据时存在很多的障碍和困难, 但侦查人员只要能积极应对, 灵活应变, 扬长避短, 掌握一定的应对技巧, 就可以及时、顺利地搜集到审计犯罪证据, 为惩处审计犯罪提供有力的保障。

(一) 做好初查工作, 在时间上抢占优势

初查即指检察机关对案件线索在立案前依法进行的审查和必要的调查。初查在职务犯罪的侦查中发挥了一定的不容忽视的作用, 司法实践中也一直在长期使用, 但是人们对初查的定位及其合法性仍有不少的质疑。湖北武汉洪山区人民检察院检察长张继生对初查的定位比较有借鉴意义, 他将侦查行为分为强制侦查和任意侦查, 认为初查行为在性质上属于任意侦查, 即不使用强制手段、不对有关人员的重要生活权益造成强制性损害, 而由有关人员自愿配合侦查, 如讯问犯罪嫌疑人、询问证人、讯问非犯罪嫌疑人等。检察机关侦查部门的侦查人员在初查环节不仅可以对相关的书面材料进行审查, 还可以对相关的问题开展询问、讯问等调查活动, 做好初查工作, 就可以在搜集证据上抢占先机, 在侦查工作正式开展之前就掌握大量证据, 在后续的取证活动中就会占据主动地位, 从这个意义上说, 初查的成效决定着案件的成败。因此侦查人员必须要在思想上重视初查工作, 及时有效发现、挖掘犯罪证据。在初查中, 需要注意以下几点:一是初查除了书面审查外, 只能是询问或讯问活动, 不能侵害到被询问或讯问者的其他合法权益;二是要有重点地从被讯问者身上展开初查, 选择好突破口, 获取主要证据。

(二) 充分利用犯罪嫌疑人的弱点, 获取犯罪嫌疑人口供

犯罪嫌疑人有种种弱点可以为侦查人员在调取证据过程中利用, 这些都是审计犯罪侦查中获取证据的有利因素。首先, 政府审计工作在实践中都是以派驻审计小组的方式进行的, 被审单位或个人存在违法违规或犯罪行为, 审计小组要通过审计犯罪行为掩盖这些行为, 最终就是要在审计报告上做手脚, 或避重就轻, 或隐瞒不报, 即最终要出具“无保留意见”或“保留意见”的审计报告, 这单靠一个人的力量是完不成的, 所以司法实践中审计犯罪主要表现为审计工作小组的共同犯罪。那么, 共同犯罪人之间必有冲突和利害关系, 侦查人员要充分利用这些冲突和利害关系打开突破口, 获取某个犯罪嫌疑人的口供, 然后再各个攻破。其次, 重视初次讯问工作, 一般情况下, 初次讯问时, 犯罪嫌疑人猝不及防, 心理承受能力比较差, 而且在初次讯问时, 犯罪嫌疑人尚未受到外界的干扰, 心理防线比较容易攻破, 通过审讯掌握到犯罪的真实的情况的比例也比较高。为保证初次讯问的成效, 审讯前要先拟好提纲, 审讯中要讲究询问技巧, 讯问后要及时、有效的固定证据。

(三) 掌握询问技巧, 获取证人证言

如前所述, 证人证言是佐证犯罪嫌疑人口供的重要证据, 也是直接证据, 是检察机关追诉犯罪的关键证据, 所以, 获取有效的证人证言, 也是审计犯罪证据搜集的主要任务之一。证人不愿意作证, 有的是自己本身也置身其中, 担心在证明他人犯罪行为的同时, 也暴露了自己;有的是与犯罪嫌疑人有情感、工作或其他关系, 碍于情面不愿作证;有的是担心打击报复;也有的是对审计犯罪的危害性认识不足, 态度消极等等, 所以在询问证人之前, 要先查清证人与犯罪嫌疑人之间的关系, 讯问的时候要有针对性, 注意询问的方式、方法, 晓之以理、动之以情, 打消对方不愿意作证的顾虑。由于证人作证的心理比较复杂, 对其证言的真实性要进一步查证, 另外, 环境改变后, 证人也有可能会推翻证言, 所以要依法、及时、有效地固定证人证言, 避免其证据效力受到影响。

(四) 注意搜集其他形式的证据, 形成证据链条

审计犯罪中的主要的、直接的证据是言词证据, 但同样也存在或多或少的其他一些证据形式, 这些证据会与言词证据形成一个证据链条, 证明案件的重要事实, 所以其他形式的证据也要注意搜集。一是注意搜集其他的直接证据, 如物证、书证等。在审计犯罪中, 虽然物证、书证比较稀缺, 但也不能忽略;二是注意搜集间接证据。间接证据是指不能独立证明案件主要事实, 只能证明案件主要事实的个别情节或片段的证据。如一些赃款赃物、往来信件、电文、审计工作底稿及虚假或不实的审计报告等。间接证据虽然不能单独地、直接地证明犯罪的存在, 但其对证明案件的主要事实会起到重要的作用。三是注意搜集再生证据。再生证据会对原生证据予以补强, 运用逆向思维法, 再生证据很可能会开辟一条侦查审计犯罪的蹊径。

三、审计犯罪证据搜集中急需的立法支撑

当今社会, 越来越多的国家认识到, 由于诸如审计犯罪等职务犯罪具有较高的隐蔽性, 依照传统的证据制度, 在很多情况下很难将犯罪分子绳之以法, 必须要采取一些特殊的证据制度。对此, 笔者认为, 在审计犯罪证据的搜集中可以考虑将国外一些行之有效的做法借鉴过来, 为我所用。

(一) 建立侦查证人的制度

世界很多国家的检察机关有要求甚至命令了解案件的侦查员作为控方证人出庭作证的权利。“从警察所受之训练及其平时所积之经验以观, 警察不失为最适于作证之证人。”然而, 在我国刑事庭审中, 侦查人员出庭作证在司法实践中十分罕见。面对审计犯罪证人翻证、被告人翻供现象突出问题, 以致于取证合法性备受争议乃至被质疑的情形, 在我国建立侦查证人制度, 显得十分必要。我国立法中虽然没有明确规定要求侦查人员必须出庭作证, 但也没有哪个条款限制侦查人员作证, 因而, 侦查人员出庭作证与我国现行法律规定并不冲突, 这一制度在现行法律框架下的构建是有相当的空间的。

(二) 建立污点证人制度

根据《联合国反腐败公约》第26条第3款及第37条第3款的规定可以看出, 污点证人是较为特殊的一种证人, 其本身是参与犯罪活动的人, 通过与国家追诉机关合作, 作为控方证人指证其他犯罪人的犯罪事实, 以换取减轻或免除自己的刑事责任的待遇。污点证人制度在其他一些国家和地区的刑事诉讼中都已得到运用。在美国, 检察官与共同犯罪的部分被告人进行辩诉交易, 以换取被告人的证言;加拿大、澳大利亚、新西兰等对于特定案件也使用污点证人。污点证人的设置, 可以使国家追诉机关能够运用有限的司法资源迅速、有效地追究犯罪。鉴于审计犯罪中证据稀缺的现状, 建立污点证人制度尤为必要。

(三) 确立检察机关适用技术侦查的主体资格, 细化技术侦查立法

如前文所述, 技术侦查手段在审计犯罪证据搜集的过程中会起到重要作用, 借助于技术侦查手段发现和揭露犯罪, 也已经成为了世界各国侦查机关同犯罪作斗争的普遍做法。《联合国反腐败公约》第50条专门规定了特殊侦查手段, 要求各缔约国在其能力所及的范围内采取必要的措施, 允许其主管机关“使用如电子或者其他监视形式和特工行动等其他特殊侦查手段, 并允许法庭采信由这些手段产生的证据”。我国已经于2003年签署了该公约, 使用技术侦查手段查证犯罪有国际法的依据。但是, 我国国内立法一方面没有规定检察机关使用技术侦查手段的主体资格, 另一方面, 现行的《国家安全法》及《人民警察法》就技术侦查手段规定的比较原则, 缺乏具体的、操作性的规定, 限制了技术侦查手段的在查证犯罪中的使用, 有必要通过完善立法和制定相应的规则来更好地发挥技术侦查手段在查证审计犯罪中的作用。

参考文献

[1]田林:《审计犯罪证据的搜集及适用》, 《郑州航空管理学院学报》2011年第6期。