审计意见类型

审计意见类型（共9篇）

审计意见类型 篇1

原标题:上市公司审计意见类型分布研究———基于2008-2010年上市公司数据的分析

收录日期:2012年4月13日

一、引言

2006年2月财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1502—非标准审计报告》, 非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告, 包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

审计意见类型是否恰当, 自美国证券法实施以来一直是一个广泛争论的热点问题。由于我国委托人错位、公司治理结构不完善、上市公司董事会或管理当局拥有对注册会计师聘用、解聘、审计产品定价的决策和支付权, 使审计关系扭曲。社会各界认为注册会计师行业没能发挥应有的经济监督作用, 认为他们缺乏必要的执业能力和职业道德, 甚至有时候会与上市公司管理当局共谋, 损害投资者和其他利益相关者的利益。

二、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析

本文选用的研究样本包括2008~2010年这三年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的上市公司。截至2010年3月15日, 我国A股市场共有1, 624家上市公司公布了2008年年报, 110家公司被出具了非标准审计意见, 占上市公司的6.77%。在非标准审计意见中, 带强调事项段的无保留意见有75份, 占非标准审计意见总数的68.18%;保留意见为18份, 占非标准审计意见总数的16.36%;无法表示意见的有17份, 占非标准审计意见总数的15.45%。非标准审计意见对判断上市公司财务报告是否具有真实性、合法性和公允性至关重要, 而且在不同程度上表明被审计单位的财务报表存在一定的问题, 能够提醒报表使用者谨慎使用报表资料。

2009年沪深两市共有1, 774家上市公司按期披露了年报。据统计, 有1, 655家公司被出具了标准无保留意见的审计, 占93.3%, 与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势, 2009年有119家公司被出具了非标准审计意见, 占披露年报公司的6.7%, 与前两年相比略有下降。本文的研究数据来源于: (1) 中国注册会计师协会网站 (http://www.Cicpa.Org.cn) 的年报审计情况快报与事务所全国百家信息; (2) 中国证监会指定的信息披露网站;潮资讯网 (http://www.cninfo.Com.cn) ; (3) 各上市公司2008~2010年度的年报。同时, 对数据进行了抽样核对, 以保证数据的可靠性。 (表1)

三、非标准审计意见类型分析

(一) 带强调事项无保留意见特征分析

1、涉及持续经营能力的不确定性比重较大。

因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家, 占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有:连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。

2、因重组 (并购) 未完成、交易而产生

不确定风险发表带强调事项无保留意见 (个别公司与其他原因共存) 的有9家, 占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如:农产品、ST玉源、*ST丹化重组、旭飞投资等公司未获批, 太极实业并购未获批。截至2009年12月31日, 第一大股东正在筹划对旭飞投资实施重大资产重组, 重组结果可能对公司未来经营产生重大影响。此外, 旭飞投资能否变更海发大厦一、二期土地使用性质尚不确定, 进而使得海发大厦能否被剥离置换存在不确定性和障碍, 对上述重大资产重组产生影响。

3、因涉及担保或诉讼和其他情况的

公司都是6家 (个别公司与其他原因共存) , 占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有4家, 占全部带强调事项无保留意见公司的5%。

(二) 保留意见特征分析。

当财务报表就其整体而言是公允的, 但还存在对财务报表产生重大影响的情形时注册会计师应出具保留意见的审计报告。保留意见被视为注册会计师在不能出具无保留意见情况下最不严厉的审计报告。2009年被出具保留意见的上市公司财务报表共占全部审计报告的0.73%, 低于2008年0.38个百分点, 低于2007年0.16个百分点。被出具保留意见的13家上市公司有:ST国药、荣华实业、科达股份、ST宝龙、天目药业、*ST三联、莲花味精、四维控股、紫光古汉、绿大地、SST华新、ST科龙、百科集团。ST公司占被出具保留意见上市公司的38.46%。从保留事项的具体内容分析, 审计报告提及审计范围受限, 无法获取充分、适当的审计证据的有11份, 占84.62%。另两份分别是:莲花味精因涉嫌违规, 被证监会立案调查;四维控股的存货委托保管事项可能构成重大资产重组, 需经证监会核准。13份保留意见的审计报告中, 就导致保留事项的个数来看, 涉及1个事项的有4份, 占30.77%;涉及2个事项的有4份;涉及3个事项的有3份, 占23.08%;涉及4事项的有2份, 占15.38%。提及事项平均数为2.23个。各种导致保留意见的事项中, 排在第一位的是无法确认应收及预付款项的真实可靠、可收回程度及资产减值计提合理性有8家。如荣华实业、天目药业、*ST三联、紫光古汉、ST科龙、绿大地、百科集团、*ST国药;排在第二位的是受到监管部门立案调查, 有7家, 如百科集团、天目药业、*ST三联、莲花味精、紫光古汉、绿大地、科达股份;排在第三位的是持续经营能力存在重大不确定的有5家, 如百科集团、荣华实业、ST宝龙、紫光古汉、*ST国药;其他还有无法判断交易的真实性和合理性、费用发生与列报的准确性、诉讼事项等。

单一原因导致审计范围受限的公司有:SST华新无法确认其现在的实际控制人;ST科龙无法取证, 以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理;*ST三联存在未决诉讼, 无债权、债务往来款项余额;四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组, 尚未报批。

(三) 无法表示意见特征分析。

在审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛, 以至于不能获取充分、适当的审计证据以对财务报表发表审计意见时, 注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。2009年上市公司被出具无法表示意见19份, 占1.08%。与2007年 (1.09%) 和2008年 (1.04%) 相比变化不大。该类审计意见具有如下方面特点:被出具无法表示意见的19家公司中多数涉及持续经营能力的重大不确定性问题。另外, 除赛格三星、海鸟发展外, 其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司, 具体包括10家ST公司 (ST金顶、ST中华A、ST沪科、ST东盛、ST科健、ST钛白、ST大水、ST银广夏、ST源发、ST东碳) ;6家*ST公司 (*ST亚太、*ST九发、*ST宝硕、*ST盛润A、*ST锦化、*ST宏盛) 和1家S*ST公司 (S*ST北亚) , 占到89.47%;提及事项平均数量远多于其他非标准意见。提及5个事项的有1家公司, 提及4个事项的有1家公司, 提及3个事项的有6家公司, 提及2个的有4家公司, 提及1个事项的有7家。平均每份报告提及事项数为2.21。在所有事项中, 排在第一位的是持续经营能力重大不确定, 有11家, 占57.89%, 如*ST九发截至审计报告日仍处于重大资产重组过程中, 除对烟台紫宸投资有限公司的投资外无任何资产, 且无法对烟台紫宸投资有限公司形成实质性控制。排在第二位的是提及无法获取充分、适当审计证据判断各项资产、负债的真实、准确、公允性的较多, 有8份。其他主要原因还包括或有事项、诉讼事项、贷款担保、证监会立案稽查、重大对外投资的不确定性等。

四、建议

我国会计准则、会计制度还有许多不完善的地方, 导致财务人员在编制财务报表时有空可钻。滥用会计估计行为已不是新问题, 但随着财政部相关会计准则的出台, 上市公司通过债务重组、资产置换与非货币交易等行为来操纵利润的手法已经不可能。而会计估计主要在于公司的主观判断, 一些公司利用计提多少不好具体规定这个灰色地带肆意进行巨额计提, 从而对业绩造成重大影响。而注册会计师的意见并不能影响到公司对自身的“合理估计”, 能做的只有出具非标准意见以便免责。再有, 对上市公司资产减值准备计提的准确性以及测算所依据的假设存在疑问, 也成为会计师出具非标准审计意见比较集中的原因之一。针对这些问题, 主要有如下建议:

(一) 注册会计师应对易被出具非标准审计意见的相关事项给予更多关注。

注册会计师应对有重大财务风险, 计提巨额准备, 大额逾期借款及其相关诉讼和巨额担保引发的巨额连带责任风险等持续经营能力不确定性的上市公司重点关注, 尤其对亏损上市公司, S*ST公司更应提高警惕。这类上市公司昭示了所面临的经营困境和财务风险, 一般来说更有可能存在内部控制问题, 财务报表往往存在更多的重大错报和舞弊风险, 更易被出具非标准审计意见。

(二) 进一步规范带强调事项段无保

留审计意见的运用, 细化出具审计意见方面的规定。因为笔者在分析2006年注册会计师对深市上市公司出具的非标准审计意见时, 发现注册会计师出具的非标准审计意见不明确、不规范, 个别注册会计师仍存在以强调事项段代替保留意见的情况。

(三) 建立与完善相关体制制度, 提高注册会计师审计质量。

建议建立与完善注册会计师行业监管体制, 实行同业互查制度, 提高注册会计师的职业素质, 完善注册会计师行业的市场准入与退出机制。

参考文献

[1]程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友, 2011.9 (上) .

[2]刑海玲.非标准审计意见注意领域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度报告的数据[J].商业会计, 2009.11.

[3]中国注册会计师协会.中注协发布2009年报审计情况快报1-15期[OL].ht t p://www.ci cpa.or g.cn, 2010.7.25.

[4]孙晓立.上市公司非标准审计意见研究[J].会计之友, 2009.3上.

审计意见类型 篇2

关键词：审计重要性水平；事务所；审计意见；审计质量

一、审计重要性水平与审计意见分析

1.审计重要性水平概述

审计重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报的严重程度，而审计重要性水平是对审计重要性的量化处理，是重要的量化临界线，具体是指被审单位财务报表中可以存在的不影响报表使用者决策和判断的错报和漏报的最大限额或比例。审计重要性水平的判断不仅对审计意见类型和审计质量有着直接影响，而且还会在一定程度上决定着财务报表使用者决策的正确性。

一般情况下，审计人员根据被审计单位的规模、业务性质、自身经验以及信息使用者对信息的需求来判断被审计单位可容忍的最大错报、漏报。这些判断依据往往是审计人员的主观判断，即使是对同一被审计单位的财务报表作出重要性水平判断时，也极有可能得到不同的结果。造成这种现象的重要原因在于不同审计人员在判断影响重要性因素的过程中存在主观差异。此外，国家政策、法律制度、被审计单位监督机制、审计人员的专业胜任能力等因素，同样也会对重要性水平的判断产生一定程度影响。

2.审计重要性水平与审计意见的关系

在执行审计的过程中，审计测试的精确度要紧密联系审计重要性；在评估审计证据充分性时，审计人员要将错误的精确度上限与审计重要性水平进行对照，进而为审计意见提供有力依据。具体而言，审计重要性水平对审计意见的影响可归纳为以下四种情况：其一，当被审计单位财务报表中发生的错报、漏报金额不重要，且对财务报表使用者决策不可能造成影响时，注册会计师可出具“无保留意见”的审计报告。其二，当被审计单位财务报表中的错报、漏报金额较为重要，但是对财务报表使用者决策没有太大影响时，若能够证明财务报表论述仍是公允的，那么注册会计师应出具“保留意见”的审计报告。其三，当被审计单位财务报表中发生的错报、漏报金额非常重要，且财务报表公允性存在严重问题时，注册会计师应出具“否定意见”的审计报告。其四，当注册会计师在执行审计过程中受到被审计单位严重限制，不能正常获取审计证据时，注册会计师无法对财务报表做出客观评价，所以应出具“无法表示意见”的审计报告。

二、事务所规模与审计意见分析

审计是注册会计师对被审计单位财务报表及相关资料进行独立审查，并对审计结果发表审计意见、出具审计报告的一项系统性工作。因此，判断审计质量的重要依据为注册会计师发现被审计单位财务报表存在违规现象的概率，以及注册会计师披露这些违规现象的概率，前者的决定性因素是注册会计师专业胜任能力，而后者的决定性因素是注册会计师的独立性。所以，笔者从注册会计师专业胜任能力和独立性两个层面入手，对事务所规模与审计意见之间的关系进行分析。

1.基于专业胜任能力角度下的事务所规模与审计意见关系

规模大的事务所不仅具有客户资源数量和质量的优势，而且还能够凭借自身良好的社会声誉和影响力，吸引优秀的注册会计师到本事务所从事审计工作，为注册会计师提供更广阔的职业发展空间。一般情况下，规模大的事务所成立的时间较长，在发展的过程中逐步建立了一套完整、规范的审计流程，加之事务所的业务复杂程度较高，所以能够促使注册会计师积累更多的执业经验，提高发现被审单位财务报表错报、漏报的能力，进而确保出具审计意见的正确性。此外，相比规模小的事务所而言，规模大的事务所更重视员工的培训与后续教育，能够为审计人员提供参加集体培训的机会，不断提高审计人员的业务素质。而规模小的事务所受经济条件的限制，只能依靠审计人员通过自我学习的方式提高专业胜任能力。由此可见，在规模大的事务所中，注册会计师具备更强的专业胜任能力，发现被审计单位财务报表存在违规现象的概率更高，从而保证了审计意见更为准确、恰当。

2.基于独立性角度下的事务所规模与审计意见关系

规模大的事务所拥有数量较多的客户，这使得单一客户对事务所的重要程度大幅度降低，注册会计师可以无视客户施加的压力，以做好本职工作为前提发现财务报表中的错报、漏报，出具准确的审计意见。同时，规模大的事务所重视维护自身良好的声誉和品牌，并将声誉和品牌作为吸引更多客户的有力保障，一旦審计质量出现问题，就会导致事务所需要付出巨大的成本重建自己的声誉和品牌。所以，规模大的事务所会最大限度地维护审计程序的独立性，出具恰当的审计意见，以保证审计质量。

综上所述，在专业胜任能力和独立性方面，规模大的事务所比规模小的事务所更具优势，能够保证更高的审计质量，确保出具准确、公允的审计意见。

三、政策建议

1.健全注册会计师的法律责任体系

健全注册会计师的法律责任体系有利于保持注册会计师的独立性，促使审计质量的提高。首先，完善注册会计师民事法律责任的法律法规，在《公司法》、《证券法》、《注册会计法》中，明确注册会计师因失职提供有问题的审计报告而应承担的民事赔偿责任。其次，通过大力发展法务会计、引入集体诉讼制度、加大违法违规成本等措施，提高注册会计师的民事责任水平，维护财务报表使用者的利益。

2.培养市场对审计质量的自发需求

政府应当逐步弱化对审计市场的不当干预，将自身定位于市场监管者的角色，加快职能转化，摆正政府与审计市场的关系。同时，政府还应当加快上市公司股权结构改革，促使上市公司不断完善治理结构，培养上市公司对真实会计信息和审计信息的自发性需求，从而通过公允的审计报告，使信息使用者能够做出正确的决策。

3.加强事务所内部质量管理

事务所内部质量管理水平的高低对审计质量有着直接影响。所以，事务所要强化自身内部质量管理，不断扩大事务所规模，确保审计意见的准确性、公允性。首先，事务所要健全内部质量控制制度，落实三级复核程序，设立质量管理委员会对重大审计问题和审计过程进行监督、检查和复核；其次，加强审计业务关键环节管理，在审计前对客户风险进行评估，确保委派的审计人员有能力完成审计工作；再次，建立审计质量评价制度，定期对审计人员的工作进行评价，落实相应的奖惩措施，激励审计人员不断提高审计质量。

四、结论

总而言之，本文通过对审计重要性水平、事务所规模与审计意见的关系进行分析，进而得出审计重要性水平影响审计意见类型，以及规模大的事务所出具的审计意见更为公允、准确的结论。为了进一步提高审计质量，建议从健全注册会计师法律责任体系、培养市场对审计质量的自发需求、加强事务所内部质量管理等方面入手，规范事务所和注册会计师的执业行为，保证审计报告的准确性。

参考文献：

[1]刘 为：论基于审计重要性视角理解审计意见[J].现代商贸工业.2010（5）.

[2]蔡立新：影响审计重要性水平判断的因素分析及相关建议[J].财会月刊.2010（6）.

[3]艾 雪：浅析审计重要性对审计证据的影响[J].商业会计.2009（6）.

[4]丁 奕：审计重要性水平在审计实践中的应用分析[J].现代商业.2008（2）.

审计意见类型 篇3

自2000 年11 月颁布的《上海证券交易所上市公司治理指引(草案)》首次提出董事会应下设审计委员会开始,至今审计委员会这个源自于美国的治理机制在我国的上市公司已经存在了15年。

2002年1月7日,证监会和原国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》(简称《治理准则》),提出“上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议,设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会”,并对成员构成进行了规范,这标志着审计委员会制度的全面引入。

2008 年财政部等五部委制定了《企业内部控制基本规范》,其中规定“企业应当在董事会下设立审计委员会”,并从2009 年7 月1 日起开始在上市公司执行。这是我国首次明确规定要求设立审计委员会,它为我们研究上市公司审计委员会的实施效果奠定了基础。

二、文献回顾

已有的关于审计委员会的国内外相关研究主要包含以下几个方面:

1.审计委员会的效果。

多数学者认为审计委员会发挥了一定的作用。Mc Mullen(1996)通过研究发现,设立了审计委员会的公司更少出现财务舞弊和违规违法行为。Dechow(1996)也得出了相似结论。

Beasley et al.(2009)通过对美国上市公司审计委员会实施监督的过程进行研究发现,审计委员会可以实现对内部控制的评价。

余怒涛和葛桓志(2010)验证了审计委员会在财务报表披露过程中的作用。王玉蓉、梁邦平和李宗璋(2011)认为审计委员会的设立对审计报告质量的改善有正面作用。孙晓立(2012)也得到了类似结论。

但是,也有很多学者对审计委员会的有效性产生了怀疑。Beasley(1996)的研究并没有发现财务舞弊和审计委员会存在显著的相关关系。杨忠莲和徐政旦(2004)研究发现,审计委员会并不能提高财务报告质量。杨有红和赵佳佳(2006)对审计委员会的运行效果进行问卷调查,结果显示,有一半以上的公司认为审计委员会并没有发挥应有的监督作用。刘桂春、王丽新和吴黎(2008)的研究结果表明,审计委员会的设立并不一定能改善财务报告质量。司茹(2009)也得出了类似的结论。

2. 影响审计委员会效果的主要因素。

(1)独立性。Klein(2002)的研究显示,审计委员会中独立董事所占比例越高,公司财务报告质量越高。Carcello和Neal(2003)研究发现,公司审计委员会独立性越强,查账会计师被更换的可能性就越小。

谢永珍(2006)通过研究发现,设立了审计委员会的上市公司,73.28%的独立董事由控股股东提名,正是这种较差的独立性才导致本该发挥的维护关联交易规范性等作用没有发挥出来。

但也有学者否认了两者之间的关系,比如翟华云(2006)发现,审计委员会中的独立董事在监管会计信息质量上并未发挥应有的作用。

(2)专业性。Agrawal和Chadha(2005)研究发现,如果审计委员会的独立董事也同时是财务专业人士,则财务重述被降低的可能性更大。Woidtke和Yeh(2013)研究新加坡、中国香港、马来西亚的大型上市公司发现,审计委员会独立性和专业性都较强的公司,财务报表的可信度也相对较高。刘焱和姚海鑫(2014)以2009~2012年沪市A股上市公司为样本,研究了审计委员会专业性和内部控制之间的影响关系,研究认为,专业的审计委员会有助于提高上市公司内部控制质量。

(3)勤勉性。王雄元、管考磊(2006)通过研究发现,会议次数与盈余质量呈显著负相关关系。张世鹏、张洁瑛和谢星(2013)针对审计委员会勤勉度进行研究发现,声誉越高的独立董事在审计委员会的工作中勤勉度越高;而对于独立董事,拥有政府背景和实务背景比拥有高校背景的独立董事勤勉度更高。

三、研究假设的提出

我国《治理准则》中规定审计委员会下设于董事会,其主要职责是:①提议聘请或更换外部审计机构;②监督公司的内部审计制度及其实施;③负责内部审计与外部审计之间的沟通;④审核公司的财务信息及其披露;⑤审查公司的内控制度。

《企业内部控制基本规范》中明确规定:“审计委员会负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,协调内部控制审计及其他相关事宜等。”由此可以看出,审计委员会的一项重要职责是审查财务报告信息及其披露情况,财务报告的质量可以通过外部审计意见来展现,因此本文将采用审计意见来评价审计委员会的有效性。因为有效的审计委员会制度可以规范公司的治理过程,对公司实施更严格的监督,以保证财务报告质量,减少财务欺诈,上市公司就更可能获得标准审计意见。由此提出以下几个研究假设:

1.审计委员会独立性与审计意见。

独立性是审计委员会不同于其他内部监管部门的显著特征,审计委员会发挥其治理作用的前提是审计委员会独立性的存在,使得其可以避免来自管理层的威胁,从而提高审计委员会的工作效率,提高财务报告质量。由此得到第一个假设:

H1:独立性越强的审计委员会治理效果越好。

2.审计委员会规模与审计意见。

审计委员会成员数量越多,可以发表专业审计意见的人就越多,这样履行相应职责的人就越多,审计委员会的有效性就越强。审计委员会有多重职责,公司本身也可能面临来自多个领域的重大问题,这就意味着审计委员会需要更多行业背景的专家来提出全面的建议。审计委员会的规模大小在一定程度上决定了其职能的发挥程度,进而影响审计委员会的有效性。由此提出第二个假设:

H2:规模越大的审计委员会治理效果越好。

3.审计委员会设立时间与审计意见。

本文与以往研究不同的是,本文将是否设立审计委员会这一变量改为限定设立时间的0/1 变量,因为我国上市公司已基本按要求设立审计委员会,但是设立时间却有显著差别。

2008 年颁布的《企业内部控制基本规范》第一次明确规定董事会下设审计委员会,并从2009 年7 月1 日起开始在上市公司执行。如果在这一时间后才设立审计委员会,我们可以认为该上市公司对于落实审计委员会制度并不积极,因此本文认为这样的公司更可能存在财务报告质量问题。由此得到第三个假设:

H3:审计委员会设立时间若早于2009 年7 月1 日,则审计委员会的治理效果更好。

4.审计委员会运行状况与审计意见。

我国部分学者认为,审计委员会效率低下甚至无效的原因在于上市公司仅仅迫于政策压力或者监管压力才设立审计委员会。设立了审计委员会的上市公司是否会正常运行审计委员会,还是仅将其作为摆设?根据本文的理论分析结果,认为审计委员会职能的发挥可以改善审计意见,因此审计委员会运行正常的公司更有可能获得标准审计意见。由此得到第四个假设:

H4:运行正常的审计委员会治理效果更好。

四、实证研究

1.变量设计。

变量定义及相关计量方法详见表1:

(1)被解释变量。审计意见(OP):审计意见为非标准审计意见时,赋值为1;审计意见为标准无保留审计意见时,赋值为0。

(2)解释变量。①独立董事所占比例(IND):以审计委员会中独立董事所占的比例来表示。②审计委员会规模(NUM):以审计委员会的人数来表示。③审计委员会成立时间是否早于2009年7月1日(TIME)。设立时间早于2009年7月1 日,取值为1,否则为0。④审计委员会是否正常运转(RUN):正常运转取值为1,否则为0。变量的定义参考了现有文献(王跃堂、涂建明,2006)中的相关内容,审计委员会是否正常运转是指审计委员会是否按照监管部门的要求在日常管理中发挥作用,将年报中明确表示设立了审计委员会并开展了相关工作和履行了相关职责视为正常运转。

(3)控制变量的设计。

其一,净资产收益率(ROE)。ROE=净利润÷股东权益平均余额。一般认为,企业盈利状况好对审计意见会产生正面影响,预期符号为正。

其二,资产负债率(LIAB)。LIAB=负债合计÷资产总计。Bao和Chen(1998)的研究认为,审计意见受到很多因素的影响,资产负债率越高,获得负面审计意见的可能性越大。夏立军和方轶强(2005)也有类似的结论。因此本研究中该变量预期符号为负。

其三,财务特征变量(PB)。PB为市净率,市净率=今收盘价当期值÷所有者权益合计期末值。黄芳和章贵桥(2014)认为,处于较快成长阶段的公司即为高成长性公司,相应也会有较高的经营风险,并伴随着一定的失败概率。根据谨慎性原则,会计师事务所更容易给予高成长性公司非标准审计报告,所以预期系数符号为正。

其四,上年是否被出具非标准审计报告(LAGOP)。上年被出具非标准审计报告,取值为1,否则为0。如果上年被出具了非标准审计意见,说明公司的治理结构存在缺陷,内部控制也比较薄弱,财务报告才会存在问题。因此可以认为该上市公司的审计风险较大,相较于其他上市公司在本期更有可能被出具非标准审计意见,因而预期LAGOP系数符号为正。

2.模型构建。

多变量回归分析采用二元Logistic回归分析。根据本文的研究需求,提出以下研究模型:

在上述回归模型中:α为方程的截距即常数项;β1~β8为各解释变量对被解释变量的影响程度;εi为随机误差项,代表模型中未考虑到的其他因素对模型的影响。

3.样本选择及数据来源。

本文以2011~2013 年沪深两市的A股上市公司中获得非标准审计报告的上市公司为基础对象,并选择了相应的配对公司样本。

(1)非标准审计意见公司筛选。本文在筛选样本时运用了以下标准:剔除金融保险行业上市公司;剔除ST、*ST类上市公司;剔除数据不全的公司。对于同时在两个年度或者三个年度都获得非标准审计意见的公司,本文偏重更为严重的审计意见。其他没有偏重的情况下,以更接近当前年份的数据为研究对象。按照上述标准对所有样本进行筛选后得到有效样本104个,其中2011~2013年样本个数分别为41、19和44个。

(2)配对样本筛选。在选择配对样本时,对于某一上市公司,本文选择与被出具非标准审计意见年份相同、所在的证券交易所相同且行业相同的公司,再从中选取资产总额最接近的一家上市公司。

本文的研究样本经过严格筛选之后,最终由2011 ~2013 年的208 家(其中:2011 年82 家、2012 年38 家、2013 年88家)上市公司组成。

(3)数据来源与处理。审计意见数据来自国泰安(CS⁃MAR)数据库,其他年报数据来自证监会指定的信息披露网站——巨潮资讯网(http://www.cninfo.com.cn/)。本文中关于审计委员会特征描述的数据全部通过手工整理获得。本文数据分析采用SPSS19.0软件。

4.单变量差异性分析。

运用非参数检验中的MannWhitney U检验来判断两组之间是否有显著差异,结果如表2所示。

根据表2结果可以看出:独立董事所占比例(IND)、审计委员会成立时间是否早于2009年7月1日(TIME)、审计委员会是否正常运转(RUN)、净资产收益率(ROE)、资产负债率(LIAB)、上年是否被出具非标准审计报告(LAGOP)五个变量的差异性检验显著。

注:OP为分组变量;∗∗∗、∗∗、∗分别表示在1%、5%和10%的水平(双侧)上显著相关,下同。

5.多重共线性检验。

本文通过两组检验值来共同验证多重共线性,一组为容差和方差膨胀因子(VIF),另一组为特征值和条件指数。检验结果表明,变量间不存在多重共线性,可以进行多变量回归分析。

6.回归分析。

为验证四个假设,本文以审计意见作为回归的因变量,以独立董事所占比例(IND)、董事会规模(NUM)、审计委员会成立时间是否早于2009年7月1日(TIME),以及审计委员会是否正常运转(RUN)为自变量,考察审计委员会特征与审计意见之间的关系。回归结果见表3。

从表3可以看出:模型的拟合优度较好,说明该模型具备较好的解释能力。

从回归分析结果可以看到,独立董事所占比例(IND)检验结果通过了5%水平上的双尾检验,符号一致,即审计委员会中独立董事所占比例越高,公司获得非标准审计意见的可能性就越小,从而支持了H1。

审计委员会成立时间是否早于2009 年7 月1 日(TIME)通过了5%水平上的双尾检验,也就是说,审计委员会成立时间早于2009年7月1日的公司获得非标准审计意见的可能性更小,从而支持了H3。

审计委员会是否正常运转(RUN)在Logistic检验中显著性结果为0.162,虽然没有在10%的水平上显著,但是符号也与假设中预测的一致,较弱地支持了H4,即正常运转的审计委员会更有可能获得标准审计意见。

总之,在四个假设中只有H2没有得到支持。

控制变量中,资产负债率(LIAB)和上年是否被出具非标准审计报告(LAGOP)这两个控制变量的检验结果显著。

7.针对H4的进一步回归分析。

本文以变量RUN_RE代表审计委员会是否真正良好运转,代替变量RUN。该数据也是通过上市公司年报手工整理获得,真正良好运转取值为1,否则为0。被视为真正良好运转的审计委员会要披露具体的工作内容,比如会议日期、议题等,而披露信息没有具体工作内容的则被视为没有真正良好运转,预期RUN_RE系数符号为负。

描述性统计结果表明,真正良好运转的审计委员会比例在非标准审计意见组和标准审计意见组中分别为48.1%和63.5%,有较为明显的差别。

为进一步验证H4,本文以变量RUN_RE代表审计委员会是否真正良好运转进入回归模型进行验证,得到表4的模型汇总:

从表4可以看出:模型的拟合优度较好,说明该模型具备较好的解释能力。但是,审计委员会运转的相关指标仍然不够显著。这一研究结论可能与我国上市公司年报披露方式以及数据的搜集方式有一定关系。

五、研究结论及建议

1.结论。

本文研究主要得出以下三点结论:

一是提高审计委员会独立董事的比例有利于改善财务报告质量。因此,企业应该尽量提高本公司审计委员会独立董事所占的比例,独立董事不仅能为公司带来各方面的专业意见,还可以保证审计委员会履行其职责。

二是在强制设立时间前设立审计委员会的上市公司财务报告质量更好。研究表明:审计委员会设立时间早于2009年7 月1 日的上市公司比在2009 年7 月1 日之后设立的上市公司更容易获得标准审计意见。我国上市公司已基本按要求设立审计委员会,本文证明了设立时间的显著差别对财务报告质量的影响,即上市公司自愿设立或是强制设立审计委员会之间是有显著差别的。

三是非标准审计意见的出具具有一定的惯性。如果上年被出具了非标准审计报告,说明该上市公司的监督体系存在问题,内部控制也比较薄弱,存在着一定的财务报告问题。这样的公司在短期内做出显著改变的难度比较大,因此不良的监督体系仍然会存在一段时间,获得的非标准审计意见也很可能持续。

2.建议。

本文的实证研究结果表明,我国审计委员会在公司治理中是有一定效果的,可以在一定程度上改善财务报告质量。从实践来看,依然存在以下需要改进的地方:

首先,进一步完善相关立法及规范。虽然我国监管部门先后颁布了《指导意见》、《治理准则》、《基本规范》等来指导上市公司设立审计委员会,但权威性和强制性都还不够,因此应尽快上升到法律层面。比如在《公司法》中增加条款,或者要求在《公司章程》中明确其地位、职能及履职范畴。

其次,明确审计委员会信息披露相关内容。虽然《治理准则》中已经要求上市公司在“治理信息报告”中定时披露包括审计委员会成员的组成、工作情况、履行职责情况等,但显而易见的是披露程度远远不够。

建议出台更严格的规章制度来细化审计委员会相关信息披露的范围,明确审计委员会信息披露的程度。只有提高了审计委员会对于财务报告程序监督的透明度,才能更好地促进审计委员会成员履行其职责,才能更好地发挥审计委员会的治理功能。

最后,进一步提升审计委员会的独立性。独立董事必须保持超然的独立地位,才能避免公司内部的各种欺诈和隐瞒行为,独立董事对管理层的监督才能有效制约内部董事。因此,在选择独立董事的过程中必须有据可依,仔细考察,避免独立董事和现有管理层之间联系过于密切。

摘要：本文以2011～2013年深沪两地上市的A股上市公司中获得非标准审计意见的上市公司及配对公司为样本,经过统计分析,对审计委员会特征和获得的审计意见之间的关系进行了实证研究。研究发现,审计委员会的独立性、设立时间及运作对企业获得标准无保留审计意见具有积极作用。

审计报告的类型 篇4

审计查证报告写得是否完整、准确;事实是否清楚;结论是否恰当;法律运用是否合适都直接影响审计查证业务的效果和质量，也影响社会审计组织的威望和信誉。所以，写好审计查证报告，对于做好社会审计工作，提高社会审计的知名度，具有重要的意义。

审计查证报告按委托赫办理业务的事项可分为：审计报告、查证报告、鉴定报告、验证报告赫资产评估报告等。

一、审计报告

是社会审计组织接受审计机关委托时，办理审计监督业务完毕后，向委托方即审计机关提出的审计情况和结果，作为审计机关下达审计结论和处理决定的依据。

二、查证报告

是社会审计组织接受单位或个人委托时，办理财务收支、经济效益、经济责任的查证事项完毕后。向委托方提出的查证情况和结果，作为理解情况和对存在问题处理的依据。

三、鉴定报告

是社会审计组织接受司法部门委托时，办理经济案件的鉴定事项完毕后，向委托方提出的鉴定情况和结果，作为司法机关裁决经济案件的依据。

四、验证报告

是社会审计组织接受工商部门委托时，对企业单位注册资金进行审计查证后，向委托方提交的查证情况和结果，作为工商部门对被查证企业是否发给营业执照的依据。

五、资产评估报告

是社会审计组织接受国有资产管理部门的委托，对企事业单位的固定资产的新旧程度、原值、净值、重置完全价值以及残值等评估后，向委托方提出的资产评估报告，作为国有资产管理部门对其加强管理的基础资料，也是对其评价的依据。

审计意见类型 篇5

适用于会计和审计的重要性的共同定义如下:如果了解财务报表中的错报会影响有理性的报表使用者的决策, 则该项错报就是重要的。《中国注册会计师审计准则第1221号———重要性》对重要性作了如下说明:重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策, 则该项错报是重大的。

在理解这一概念时, 应当注意重要性的特征。

1. 重要性概念中的错报包含漏报。

财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。

2. 重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。

在数量方面要考虑错报的金额大小, 性质方面则要注重错报的性质。一般来讲, 金额大的错报比金额小的错报更重要。但是在有些情况下, 某些金额的错报从数量上看并不重要, 可是从性质上考虑则可能是重要的。对于某些财务报表披露的错报, 难以从数量上判断是否重要, 应从性质上考虑其是否重要。

3. 确定重要性水平必须从财务报表使用者的角度考虑。

重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的, 因此判断一项错报重要与否, 应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策, 则该项错报就是重要的, 否则就不重要。

4. 重要性的确定也离不开特定的环境。

不同的被审计单位面临不同的环境, 不同的报表使用者有着不同的信息需求, 所以注册会计师确定的重要性也不相同。某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的, 而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如, 错报20万元对一个小公司来说可能是重要的, 而对一个大公司来说则可能并不重要。

5. 对重要性的评估需要运用职业判断。

影响重要性的因素很多, 注册会计师应当根据被审计单位面临的环境, 综合考虑其他因素, 合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时, 得出的结果可能不同。这主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此, 注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。

需要注意的是, 仅从数量角度考虑, 重要性水平只是提供了一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的错报就是重要的;反之, 该错报则不重要。

二、审计意见的类型

1. 无保留意见的审计报告。

无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表依照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审查后确认:被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定;会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况;会计报表内容完整, 表述清楚, 无重要遗漏;报表项目的分类和编制方法符合规定要求, 因而对被审计单位的会计报表无保留地表示满意。无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是合法、公允和一贯的, 能满足非特定多数利益相关者的共同需要。

2. 保留意见的审计报告。

保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。注册会计师经过审计后, 认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的, 但还存在着下述情况之一时, 应出具保留意见的审计报告:个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定, 而且被审计单位拒绝进行调整;因审计范围受到局部限制, 无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据;个别会计处理方法的选用不符合一贯性原则。

3. 否定意见的审计报告。

否定意见是指与无保留意见相反。认为会计报表不能合法、公允、一贯地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量情况。注册会计师经过审计后, 认为被审计单位的会计报表存在下述情况时, 应当出具否定意见的审计报告:会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定, 被审计单位拒绝进行调整;会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况, 而且被审计单位拒绝进行调整。

4. 无法 (拒绝) 表示意见的审计报告。

无法表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性无法发表意见。注册会计师在审计过程中, 由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制, 不能获取必要的审计证据。

三、根据不同重要性水平确定审计意见类型

在运用重要性水平这个定义时, 应使用三个层次的重要性水平来确定审计意见的类型。

1. 金额不重要。

当财务报表中有错报, 但是不会影响理性使用者的决策时, 则错报就被认为是不重要的, 发表无保留意见就是恰当的。例如, 假设以前年度管理当局将预付的保险费作为一项资产, 而当期将其作为费用以减少记账的成本。管理当局违反了公认会计原则, 但如果金额很小, 错报不重要, 注册会计师就可以出具标准无保留意见审计报告。

2. 金额重要但不至于影响整个财务报表。

第二个层次的重要性水平就是指财务报表中的错报会影响报表使用者的决策, 但财务报表的总体还是公允的, 因而也是有用的。例如, 作为抵押物的固定资产中存在一个重大错报, 就可能会影响报表使用者向该公司发放贷款的决策。但存货的错报并不意味着现金、应收账款、财务报表的其他项目或是财务报表总体都存在重大错报。

当偏离无保留意见审计报告的情况出现, 在决定重要性的时候, 注册会计师必须估计错报对财务报表总体的影响。假如注册会计师在确定审计意见的类型时, 不能够确定存货项目是否公允表述, 由于存货的错报对其他账户和报表总体都有影响, 注册会计师就需要考虑错报对存货、流动资产总额、营运资本总额、所得税、应交所得税、流动负债总额、销售成本、税前净利润、税后净利润的合并影响的重要性。

当注册会计师认为错报是重要的, 但还不至于影响财务报表总体时, 就可以发表保留意见。

3. 金额如此重要或是涉及范围很大, 以至于影响了报表总体的公允性。

重要性的最高层次就是指当报表使用者如果依赖总体财务报表就可能做出错误的决策。再回到前面的例子, 如果存货是财务报表中余额最大的项目, 一个重大的错报就可能足以使注册会计师在审计报告中声明财务报表总体是不公允的。当出现重要性的最高层次时, 注册会计师就必须根据情况发表否定意见或是无法表示意见。

在确定某项例外事项是否非常重要时, 必须考虑该项例外对财务报表各个部分的影响程度以及所涉及的范围。现金和应收账款之间的分类错报仅仅影响这两个账户, 也就是不涉及其他项目错报。但漏记一笔重要的销售就是涉及范围很广的错报, 因为它影响了销售收入、应收账款、所得税费用、应交所得税以及留存收益, 转而又影响了流动资产、资产总额、流动负债、负债总额、所有者权益、毛利和营业收入。

当错报涉及的范围较大时, 发表否定意见而不是保留意见的可能性就会增加。例如, 如果注册会计师决定因为金额比较重要, 而对现金和应收账款之间的分类错误发表保留意见, 那么漏记一笔金额较小的销售就可能因为错报的涉及范围较大而得到否定意见。

审计意见类型 篇6

民营上市公司在我国资本市场上占有举足轻重的地位, 并且发展迅速。但是民营上市公司的代理问题也成为了学术界和实务界关注的焦点。我国民营上市公司按照其上市方式的不同, 可以划分为直接上市和间接上市两种, 直接上市的民营公司一般是企业团体或者家族通过多年的努力和资本积累, 经历了残酷、激烈的市场竞争, 在最终符合了我国上市的法律法规规定的相关要求下, 通过了证监会发审委的严格审核后公开发行上市, 即是直接IPO。间接上市的公司主要是国企改制, 或者通过收购、兼并一些业绩较差的公司, 并且使得其控制权发生转移, 成为民营上市公司, 即是通过借壳或者MBO的公司。现实中, 民营上市公司的终极控制人偏好于金字塔的控制类型, 实施多元化经营方式, 以应对企业经营的不确定性。已有研究表明, 民营公司上市方式, 多元的程度影响公司的业绩 (王力军、童盼, 2008;孟丁, 2012) 。既然间接上市民营公司与直接上市民营公司的上市动机的不同, 并且代理问题的程度不同, 那么审计师审计时有没有关注民企上市方式、多元化程度?直接上市方式公司股权清晰, 代理问题较弱, 这能使得审计师易于出具标准意见吗?审计师在审计间接上市公司时, 易于出具非标意见吗?本文采用2005年至2011年中国民营上市公司年度样本数据, 从民营企业上市方式的角度研究多元化经营与审计意见的关系。以期深化对审计师决策行为的理解, 为审计师在实务中提供较强的借鉴意义。

二、文献综述

(一) 公司财务特征与审计意见类型

审计作为一种解决代理问题的机制, 一直以来都被作为有效降低代理问题的手段 (Chow, 1982) 。同时, 审计师在选择客户要考虑客户特征, 客户的治理状况可以为审计师考虑风险时提供重要依据, 基于成本效益原则, 审计师往往对于风险较大的公司出具“非标意见”的概率更大。这一观点在国内外的研究中得到证实。企业前一年被被审计师出具持续经营存在不确定性的审计意见, 则持续经营与破产申请显著正相关 (Chen and Church, 1992) 。公司的财务指标与审计意见的研究也是理论界研究的热点。朱小平, 余谦 (2003) 研究结果表明, 公司的资产负债率、应收账款占资产的比率等因素与审计师出具“非标”意见概率负相关, 资产规模等因素与审计师出具“非标”意见显著正相关。很多学者研究了公司的财务指标 (资产负债率、损益、总资产等) 与审计师出具审计意见的关系, 研究结果显示, 公司财务状况与审计师出具“非标”意见显著负相关 (Louwers, 1998;Bao and Chen, 1998;Clive Lennox, 2002等) 。众多学者研究发现, 客户的相对规模与审计意见存在密切的关系, 规模较大的客户被出具“非标”意见的概率较小, 而较小的客户被出具的“非标“意见的概率相对较大 (朱小平、余谦, 2003;蔡映雪等, 2009;鲁桂华等, 2007) 。原红旗、李海波 (2003) 研究发现, 公司的财务特征比事务所的规模更能对审计意见作出解释。众多学术研究表明, 良好的治理结构能够抑制公司盈余管理, 因此, 良好的治理结构会向审计师传递一种积极的信号, 即是治理机制越好, 公司风险越小, 审计风险也越小。因此, 直接上市的民营企业与间接上市的民营企业在多元化动机上也会给审计师传递一种信号, 即是直接上市民营企业的风险较小, 间接上市民营企业的风险较大。

(二) 公司其他特征与审计意见类型

杨德明等 (2009) 研究发现, 公司的内部控制水平与清洁的审计意见显著正相关, 即是公司内部控制水平越高, 审计师出具标准审计意见的概率越大。王震、彭敬芳 (2007) 研究表明, 公司的流动股比例和股权集中度显著影响审计意见的类型。Chen、Chen和Su (2001) 研究表明, 公司为了达到管理当局规定的指标而实施盈余管理时, 更易使得审计师出具非标准审计意见。章永奎、刘峰 (2002) 研究表明, 公司操纵性应计水平显著影响审计出具审计意见的类型。

三、研究设计

(一) 研究假设

多元化经营是公司战略中的重大问题, 有不少学者从各个角度研究了多元化与企业价值的关系, 多元化与企业盈余管理的关系等。张俊生, 曾亚敏 (2010) 对我国上市公司多元化经营进行了研究, 研究结果表明, 多元化促使公司的会计业绩与市场业绩出现了背离, 从而进一步得出了, 公司多元化提高了企业的盈余管理水平。公司盈余管理水平提高又促使审计师出具非标准审计意见的概率增大 (Chen等, 2001) 。民营上市公司在我国资本市场力量薄弱, 国家扶持力度相对较少, 往往出现融资难的问题。出于提高融资水平, 提高企业的声誉等各方面的考虑, 民营公司有强烈的多元化经营的欲望和冲动, 以便于整合内外部资源, 弥补自身的不足, 多领域经营。此时, 多元化就可能提高了公司的代理成本, 这种多元化的经营使得信息透明度降低, 可能带来的后果就是为代理人实施“隧道挖掘“行为带来了便利, 严重的代理行为会增大公司的经营风险, 提高审计师的审计风险。相对于间接上市的民营公司, 直接上市的民营公司的终极控制权人大多是团队或家族企业经过艰苦奋斗, 激烈的市场角逐, 经过大量的资本积累, 投入浓厚的个人情感, 付出了大量的时间, 最后通过审核得以上市, 对于公司的资本运作非常重视, 对于公司的各项决策和发展方向都能做出较好的抉择。这类企业往往是利用资本市场, 使得自己的企业做大做强 (李新春等, 2006) 。他们往往为了解决融资问题, 而实施“隧道挖掘“行为的可能性较小。即是, 在这类企业中, 代理问题不会太突出。并且由于家族对于企业倾注了大量的心血, 终极控制权人的控制权比例一般较大 (王力军、童盼, 2008) 。间接上市的民企多元化经营自身对于企业的经营目标和目的与直接上市的有着明显的区别, 在实施多元化的行为时, 往往是盲目的, 在这种情况下, 公司如果缺乏资金时, 这类公司就会通过借壳或者MBO, 在资本市场上融资, 就会侵害中小股东的利益。给公司带来风险, 使得经营风险在实施多元化战略后增大, 同时增加了审计师的审计风险。基于以上的分析, 提出以下假设:

假设1:间接上市多元化经营程度与审计师出具非标审计意见的概率正相关

假设2:直接上市公司的多元经营程度与审计师出具非标审计意见负相关

(二) 样本选取与数据来源

t statistics in parentheses;*p<0.1, **p<0.05, ***;p<0.01

根据CCER数据库对于民营公司的定义及考虑数据的可获得性, 本文选取2005年至2011年的所有沪深两市上市公司中所有权终极控制权人是自然人或者家族, 控股方式是金字塔型控制方式, 并且从事多元化经营的民营上市公司。控制一个公司, 控制权比例一定要达到一定的水平, 按照学术界较为认可的标准, 控制权比例达到10%或者20%, 这一比例被普遍认为是有效的控制权标准 (如La port et al., 1999;Clasessen et al., 2000、2002a) , 并且在国内众多学者也采用10%的标准作为有效的控制标准 (王鹏、周黎安, 2006) , 基于上的考虑, 本文也采用10%的控制权比例作为民企的有效控制权标准。并且选取2005年—2011年沪深两市的上市公司, 并且限定于终极控制权是家族或者自然人, 公司还同时从事多元化经营 (以SIC代码为基础的行业分类作为研究多元化的基础) 。样本公司选择具体限定于以下条件:剔除金融保险类公司, 这是因为这类公司的特殊性所致;剔除终极控制权比例未达到10%有效标准的公司;样本公司控制权为金字塔控制方式;在确定样本公司时, 剔除了样本公司中ST、PT以及退市的公司;在确定研究对象时, 剔除数据不全或不清楚的公司。基于以上条件的筛选, 得到2005年—2011年沪深两市上市的民营公司2028个公司年度研究样本观测值。此外, 论文对异常值进行了处理, 即对所有小于1%分位数 (大于99%分位数) 的变量, 令其值等于1%分位数 (99%分位数) 。本文数据来自CCER数据库中的民营上市公司数据库以及公司的发布的年报等。

(三) 变量选择与模型建立

本文建立如下实证模型:OPINION

根据实证模型, OPINION为公司当年的审计意见类型, 若审计意见为非标准类型的, OPINION=1, 否则OPINION=0;在我国非标准审计意见包括:无保留带有说明段的、保留意见、否定意见和无法表示意见。解释变量即是多元化程度的衡量指标, 根据大多数学者的研究, 本文采用SIC代码为基础的行业分类作为研究多元化的基础, Num为行业个数, 即公司主营业务收入所涉及的行业个数;EN为熵指数, 使用各分行业收入占总收入比例与比例的自然对数值的乘积之和的相反数来衡量。本文使用的控制变量有:SIZE为公司规模, 使用公司年末资产总额的自然对数表示;LQ为流动比率, 使用公司年末流动资产与流动负债之比衡量。LEV为公司的财务杠杆, 使用公司年末负债总额与年末总资产之比表示;GRO为销售增长率, 使用 (本年销售收入-上年销售收入) /上年销售收入衡量;CH为存货资产比, 使用公司本年存货余额与期末总资产之比衡量;ROA为公司的盈利能力指标, 使用公司当年的净利润与期末总资产的比值表示;FC为公司的现金流, 使用当年的现金净流量与公司年末资产总额之比表示;LOSS为公司上年度是否亏损的虚拟变量, 如果公司上年的ROA<0, 则LOSS=1, 否则LOSS=0。具体见表 (1) 。

*p<0.1, **p<0.05, ***p<0.01

四、实证检验分析

(一) 描述性统计

本文对变量进行了全样本描述性统计, 具体如表 (2) 。从全样本看, OPINION均值为0.051, 表示被出具非标准意见的公司为上市公司的5.01%, 多元化值Num均值3.696, 最大值和最小值分别是2和9, 表明不同企业的多元化程度差异比较大。另外, 从直接上市民营公司和间接上市民营公司的子样本描述性统计来看, 直接上市民企和间接上市民企的财务特征方面存在明显差异。

(二) 回归分析

从表 (3) 的回归结果来看, 直接上市民企的回归结果显示, 多元化的两个变量与OPINION回归均显著负相关, 因此可以得出很稳健的结论, 即是多元化经营与审计师出具非标准意见概率显著负相关。但是, 从表 (4) 的回归结果来看, 间接上市民企的回归显示, 两个多元化变量与OPINION系数为负值, 但均不显著, 说明了间接上市民营企业多元化经营与审计师出具非标审计意见负相关。从以上分析来看, 可以得出非常稳健的结论, 即是间接上市的民营公司多元化经营与审计师出具标准审计意见没有正面的影响, 虽然间接上市民企的多元化经营与审计师出具非标意见无明显负相关, 但是从另一方面考虑, 多元化经营不能促进审计师出具标准意见, 主要是在间接上市公司中存在着代理问题, 公司的控制股东对于公司的发展前景没有良好的规划和长远的考虑。对于直接上市民营公司, 多元化经营与审计师出具非标准意见显著负相关, 即是在直接上市民营公司中, 公司的终极控制权人对于公司倾注了大量的心血和精力, 对于公司有长远的发展规划, 发展目标明确, 这就使得多元化经营能降低企业的风险, 从而降低审计师的审计风险, 因而, 多元化经营与审计师出具非标准审计意见概率显著负相关。

五、结论

本文以2005年至2011年中国沪深两市上市民营公司样本数据为研究对象, 实证研究了上市方式下多元化经营与审计师出具审计意见类型的关系。研究结果发现, 在直接上市民营企业中, 多云化经营程度与审计师出具非标准审计意见概率显著负相关, 即是多元化程度越高, 审计师出具“非标”审计意见的概率越低;间接上市民营公司中, 多云化程度与审计师出具标准审计师意见的概率不相关。研究结果表明, 在直接上市民营企业多元化经营能够降低公司的风险, 降低了审计师的审计风险, 使得审计师出具非标准审计意见的概率降低。本文研究结论不仅拓展了多元化经营研究的深度和广度, 进一步证实了审计的代理假说, 同时也为审计实务有一定的启示。本文所分析的审计意见所包含企业多元换经营的动机和目的, 可以为投资者做出决策提供依据, 也可以为监管部门提供相关监管依据。

参考文献

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[2]鲁桂华、余为政、张晶:《客户相对规模、非诉讼成本和审计意见决策》, 《中国会计评论》2007年第3期。

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[11]LaPortaR etc.Investorprotection and corporation valuation.JournalofFinance, 2002.

审计意见类型 篇7

一、概念的界定

根据2006年2月15日财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》与《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中的规定, 本文所说的审计意见是指上市公司的年度会计报表被注册会计师出具的各种不同类型审计意见的审计报告的简称, 并将其分为标准无保留意见和非标准无保留意见 (简称非标准意见或非标意见) , 非标准无保留意见又分为带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。

二、样本选取与数据描述

1.样本选取。本文选用的研究样本包括2003—2006年这四年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的所有上市公司。其中2003年的样本数为1287个, 2004年的样本数1378个, 2005年的样本数为1375个, 2006年样本数为1456个, 总体样本为5496个。本文的研究数据来源于: (1) 中国注册会计师协会网站 (http://www.cicpa.org.cn) 的年报审计情况快报与事务所全国百家信息; (2) 中国证监会指定的信息披露网站——巨潮资讯网 (http://www.cninfo.com.cn) ; (3) 各上市公司2003—2006年度的年报。同时对数据进行了抽样核对, 以保证数据的可靠性。

2.数据分析。首先, 从2003—2006年上市公司年报审计意见的分布情况来看, 注册会计师出具标准无保留意见的比例由2003年的91.76%下降为2005年的87.64%, 下降了4.12%, 而到2006年上升到89.77%;而2003—2006年被出具非标准审计意见的上市公司依次为106家、150家、170家和149家, 可以发现2005年到2006年的下降趋势明显, 其中带强调事项段的无保留意见由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%, 每年的比例都略有上升。这一方面说明, 我国注册会计师更加注重用强调事项段对重大事项等进行披露, 提醒会计报表使用者更加谨慎使用报表;另一方面这样做既能引起信息使用者的注意, 降低审计责任, 又不至于让委托人反对。保留意见由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%, 上升幅度明显, 而在2006年又大幅下降为2.40%。无法表示意见的变化趋势与保留意见的变化趋势相似。另外在2003—2006年间注册会计师均没有出具否定意见。

同时, 我们对样本所涉及的非标准意见的原因进一步描述性统计分析发现:上市公司持续经营能力存在不确定性与审计范围受到限制是导致注册会计师出具非标准意见的两个重要的原因。在被出具带强调事项段的无保留意见的公司中, 有60%因为持续经营能力存在不确定性, 因为诉讼、子公司或关联方及其交易的占20%左右。在被出具保留意见的上市公司中, 因为无法取得充分、适当审计证据的占60%, 因为持续经营能力存在不确定性的占25.71%, 审计范围受到限制的占45.71%。在被出具无法表示意见的上市公司中, 审计范围受到限制的占72.41%, 因为持续经营能力存在不确定性的占41.38%。总的来看, 持续经营能力存在不确定性、审计范围受到限制、无法取得充分与适当的审计证据是注册会计师出具保留意见或无法表示意见的重要原因。上市公司股东变化、诉讼及诉讼损失、子公司违规、关联方交易以及担保等事项也是注册会计师审计过程中重点关注的项目。

再从2003—2006年上市公司年报披露时间情况来看, 3、4月份是年报披露的高峰期, 其中又以4月份披露最多, 并且4月份披露年报的比例逐年增加, 由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%。2003—2005年超过规定时间披露年报的上市公司分别为2家、7家和9家。从历年的数据统计中可以看出, 历年4月份的非标准意见的数量和比例均为最大, 分别为14.24%、18.68%、19.54%和16.90%, 都远远高于该年度整体被出具非标准意见的比例。而在超过规定时间披露年报的上市公司中, 被出具非标准意见的比例更是极高, 2003年和2004年达到了100%, 2005年也达到了88.89%。

2003—2006年会计师事务所全国百家收入排名显示:排名前十大的会计师事务所占百强年收入总和的比例逐年增加, 从2003年的48.61%上升到2006年的62.65%, 审计市场也越来越集中。非标准意见也从2003年的8.24%上升到2005年的12.36%, 但2006年下降为10.23%。由此可以看出, 事务所的规模越大, 其收入越高, 独立性也越强, 对客户质量要求也就越高, 因此, 出具非标准意见的可能性也较大。但到2006年下降为10.23%, 审计意计与审计市场集中度之间呈现倒U型的函数关系。在2006年年报审计过程中, 一共有152家变更了会计师事务所。这152家后任会计师事务所发表非标准意见34份, 占22.37%, 高于沪深两市已被披露经审计的年报非标准意见比重10.23%。其中有27家变更了审计意见, 当中审计意见得到改善的共有20家, 意见更差的共有7家, 这表明相对于未更换会计师事务所的上市公司, 更换会计师事务所的上市公司年报获得的审计意见和上一年度相比有更大程度上的改善。可见, 事务所的变更对审计意见类型有着一定的影响。

三、原因剖析

从2003—2006年审计意见类型分布的情况来看, 非标准意见在逐年增多, 在2006年又有所下降, 再结合其他数据的统计分析, 总体来说我国注册会计师的审计意见质量还是在不断提高的。形成这种趋势的原因是多方面的, 主要有以下几项主要原因:

1.公司治理结构的改善。由于历史原因, 我国大部分上市公司是由国有企业改制而成, 国有法人股占绝对控股地位的股权结构, 从而导致所有者缺位以及经营者的权利被无限放大, “一股独大”、“内部人控制”、监事会徒有虚名等更加深化了对审计意见类型的影响。2001年颁布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》, 并且在《上市公司治理准则》中还规定2003年前, 上市公司董事会成员中应当至少包括1/3的独立董事, 同时还明确规定要设立审计委员会, 并规定审计委员会的主要职责, 这些举措都改善了我国上市公司的治理结构。特别是2005年开始的股权分置改革, 股改的目的就是最终要改善上市公司的治理结构, 这对于提高我国审计意见质量具有重要的影响。

2.内部控制的不断完善。现代审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计。这就对企业是否能够建立健全的内部控制制度提出了要求。过去, 我国的企业长期处于计划经济的保护之下, 内部控制基本上就是空白。随着经济的接轨, COSO报告在我国影响力日益增强、风险管理意识的增强, 以及中国的企业规模越来越大, 如何提高自身的竞争力, 以更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去, 这些问题都摆在了中国企业面前。国家也在努力给企业塑造开发和研究内部控制的宏观环境和法律环境, 而且企业自身对内部控制也越来越重视, 不少上市公司已有自觉提高和完善企业内部控制的意识。

3.注册会计师法律风险意识的增强。当前世界各国对注册会计师的法律诉讼大量增加, 各国在立法方面也纷纷强化了注册会计师所承担的法律责任, 这在客观上要求注册会计师增强风险意识。中注协也于每年对会计师事务所的职业质量进行检查, 2006年底就公开谴责了34家会计师事务所和60名注册会计师, 交将其移交有关部门予以撤销或进一步延伸调查。同时为了加强注册会计师行业管理, 根据《注册会计师法》和《协会章程》制定了《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》, 并于2007年1月1日开始施行。这些举措都增强了注册会计师的法律风险意识。

4.注册会计师素质的提高及其独立性提高。近10多年来我国证券市场迅速的发展壮大, 对注册会计师行业的要求也日益提高, 而审计意见在很大程度上取决于注册会计师的素质, 尤其是其职业判断能力。随着我国注册会计师后续教育的推进以及对该行业的职业规范, 使得我国注册会计师的素质比以前得到了很大的提高。过去, 我国上市公司注册会计师审计市场集中度偏低且地域性较强, 审计市场上存在激烈的竞争, 这也是造成我国会计师事务所独立性不强、违规操作频出的原因之一。

四研究启示与建议

在加入WTO后, 我国经济将更广泛地融入世界经济一体化的进程, 会计也将更深地体现其世界通用的“商业语言”功能。越来越多的社会公众开始关注经审计后的上市公司年报审计意见的类型, 并在一定程度上开始依赖并据此做出相应的决策, 这在一方面说明社会公众科学投资与决策意识的增强、自身专业知识水平的提高, 另一方面也促使了注册会计师更加谨慎地执业。为了提高我国注册会计师的审计执业质量, 增加境内外审计会计报告的可比性, 笔者提出如下建议:

1.继续完善上市公司治理结构。公司治理结构的完善是注册会计师审计发挥作用的根本制度保障。独立董事制度自实施以来, 出现了诸多问题, 如其产生和选拔是由大股东决定的, 在保护中小股东利益上不可能做到客观公正。因此, 建议独立董事的产生采取差额选举制, 在选拔独立董事时, 采取第一大股东回避的方式, 不参与独立董事的提名和投票。而且独立董事应当对上市公司负“持续性的关注”的责任, 不能只流于形式。另外, 我国的审计委员会设立也存在一定的问题, 如有的上市公司将其放在管理部门甚至是财务部门之下, 没有形成对董事会负责的机制, 这也就导致了被审计对象与委托人合二为一的尴尬境地。这就迫切需要加强审计委员会的独立性, 各上市公司应当建立起审计委员会对董事会负责的组织结构。

2.调整监管重点。在我国, 注册会计师关注领域的审计质量较高, 非关注领域的审计质量较低。从监管重点来看, 近年来证券监管机构和行业组织也主要围绕非标准审计报告、重大会计差错更正和审计师变更等领域。几乎每次年度审计后, 中国证监会与沪深证券交易所都会专门组织对非标准意见以及重大会计差错更正的行为进行核查。但是, 被证监会查处的公司其原审计报告绝大多数为标准无保留意见。调整监管重点及其分布是提高监管效果的一个重要因素。

3.加强法律法规建设。2006年2月15日, 财政部颁发了新的会计准则以及注册会计师审计准则, 标志着我国积极学习国际会计、审计的相关经验, 修订相关的会计审计准则, 一方面更快的与国家惯例接轨, 另一方面使注册会计师在审计中有章可循, 减少其职业判断的余地。而且在我国市场机制不够完善、法律约束比较薄弱的环境下, 法规准则的规范和查处力度对审计独立性的影响就显得非常重要。

摘要：文章依据2003—2006年上市公司的数据, 从多个角度对上市公司年度财务报告的审计意见类型进行了比较分析, 初步考察了审计意见类型的分布情况以及非标准意见与注册会计师的注意领域、年报披露及时性、会计师事务所的规模、变更会计师事务所等的关系, 发现我国注册会计师的审计意见质量在不断提高, 并进而对其原因作了初步分析。最后得出了启示并就如何提高我国注册会计师的审计执业质量提出了建议。

关键词：上市公司,审计意见类型,非标准意见,注册会计师

参考文献

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[5].唐跃军, 左晶晶.上市公司年报非标准审计意见的比较研究[J].财经问题研究, 2005 (7)

审计意见类型 篇8

一、财务困境的判断

一般来说, 不管什么情况导致的财务困境, 很少无前期迹象或征兆出现, 有人称之为红旗或警讯。Stephen A.Ross列举了一些典型事例:如股利减少、工厂关闭、亏损、解雇员工、高级主管的辞职、股票价格暴跌等。根据我国的实际情况, 一般把上市公司的财务状况异常而被特别处理 (Special Treatment, 简称ST) 作为上市公司陷入财务困境的标志, 用于提示投资者注意风险。ST公司产生的原因主要是由于公司的财务状况出现异常, 即最近两个会计年度的净利润经审计均为负值或最近一个会计年度的审计结果显示每股净资产低于股票面值。因此通常情况下, 上市公司被特别处理是判断上市公司陷入财务困境的一种方法。按照国际通行做法, 我们也可以通过Z指数 (Z Score) 模型来判断企业是否陷入财务困境及其程度。

1968年美国学者Altman首次将多元线性判别分析方法引入到财务危机预测领域, 并对提出破产申请的33家公司和同样数量的非破产公司进行了研究, 选取了五种财务指标, 通过多元判别模型产生了一个总的判别分值, 称为Z值, 并依据Z值进行企业财务困境的预测, 能实现破产前一年高达96.12%的预测精确度, 该模型被称为Z指数 (Z Score) 模型:Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+0.999X5, 其中Z为破产指数;X1是营运资本与总资产的比值, 用于反映企业变现能力, 一个企业若营运资本太少, 将会使企业出现资金周转困难或者出现短期偿债危机的情况;X2是累积留存收益与总资产的比值, 用于反映企业的累计获利能力;X3是息税前利润与总资产的比值, 用于反映企业当期获利能力, 该指标主要是从企业包括所有者权益和负债在内的各种资金来源的角度, 对企业资产的使用效益进行评价, 因此它通常被作为衡量企业是否陷入财务困境的最重要依据之一;X4是股票市场价值总额与负债账面价值总额的比值, 它用于测定企业的财务结构, 反映企业长期偿债能力;X5是销售收入与总资产的比值即企业的总资产周转率, 它是综合评价企业全部资产的经营质量和利用效率的重要指标, 周转率越大, 说明总资产周转越快, 反映出销售能力越强。Altman的Z指数模型将五种财务指标联系起来综合分析和预测企业发生财务困境可能性, 一般来讲Z分值越低表明企业陷入财务困境的可能性越大、程度越严重。根据Altman的大量实证研究, 得出了关于Z模型的经验判别区域:即当Z值小于1.81时, 公司会在不久的几年内走向破产;而如果Z值大于2.99, 则表明公司运作非常正常, 不会出现财务困境;如果公司的Z值介于1.81到2.99之间, 则是所谓的“灰色地带”, 在这一区段内, 公司的未来很难通过Z值进行推测, 很可能发生破产, 也很可能正常的运作下去。Altman最初的模型要求公司要有上市交易的股票且必须是一家制造业公司。Altman用了一个修正的模型使之能够用于非上市公司和非制造业公司, 修正后的模型为Z=6.56X1+3.26X2+1.05X3+6.72X4, 其中由于非上市公司的股票无市场价值, Altman将X4指标修正为股票账面价值与总负债的比值。当Z值小于1.23, 表明企业处于破产状态, 当Z值介于1.23到2.90之间, 则是所谓的“灰色地带”, 而如果Z值大于2.90, 表明企业处于非破产状态。

二、Z指数模型分析

根据2011年年报, 笔者选取了ST国商等50家ST公司 (涉及制造业、房地产、服务业等) 的年度财务报告的数据, 计算Z指数和修正指数并进行分析:

(一) 总体分析

在所选取的50家ST上市公司中, Z指数和修正指数分析如下:Z指数小于1.81的公司有34家, 占总数的68%;Z修正指数小于1.23的公司有28家, 占总数的56%。分析表明这些企业的财务状况不同程度出现困境。如ST华塑的的Z指数为-0.16、Z修正指数为-8.15, 其财务报告显示:截止2011年12月31日, ST华塑累计未弥补亏损为86110.65万元, 归属于母公司股东权益为-11447.43万元, 已资不抵债;流动负债高于资产总额9007.60万元, 银行借款6544.61万元, 其中已逾期涉诉的4884.61万元, 表明ST华塑已严重陷入财务困境, 处于破产边缘。值得注意的是, 有7家ST上市公司在报告期内, 通过实施重大的资产重组, 但重组计划尚未实施完毕就确认了巨额重组收益, 从而大大改善了Z指数指标, 如果剔除巨额重组收益, Z指数小于1.81的公司占总数的80%以上。例如ST盛润的Z指数为66.86, ST盛润实施了重大资产重组, 但重组计划未取得中国证监会等主管部门的必要审批, 该公司确认了1462788548.58元的重组收益, 如果剔除重大重组收益后Z指数为-6.09, 因此该公司仍属于陷入财务困境的公司, 持续经营能力仍存在重大不确定性, 这与注册会计师发表强调事项段无保留审计意见理由一致。上述分析表明我国以ST制度作为上市公司陷入财务危机的标志, 与Z指数模型的计算分析后得出的结果基本一致。 (见表1)

注:数据来源于上市公司2011年年报, 手工整理得出 (下同) 。

(二) Z指数与审计意见类型分析

在Z指数小于1.81的34家ST公司中, 非标准审计意见占58.82%;在Z修正指数小于1.23的28家ST公司中, 非标准审计意见占67.86%。可见注册会计师对于财务状况陷入困境的ST上市公司, 出具非标准审计意见占了大部分。在非标准审计意见中, 带强调事项段无保留意见和无法表示意见占90%, 未出现出具否定意见的审计报告 (见表2和表3) 。

三、财务困境对审计意见类型的影响

上市公司持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素, 如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前, 在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露, 各相关利益者就可以早日采取措施, 避免或者减少重大损失。上市公司持续经营能力出现问题主要是财务方面出现困境导致的, 按照《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》 (财会[2006]4号) 第八条规定:被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括:无法偿还到期债务;无法偿还即将到期且难以展期的借款;无法继续履行重大借款合同中的有关条款;存在大额的逾期未缴税金;累计经营性亏损数额巨大;过度依赖短期借款筹资;无法获得供应商的正常商业信用;难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金;资不抵债;营运资金出现负数;经营活动产生的现金流量净额为负数;大股东长期占用巨额资金;重要子公司无法持续经营且未进行处理;存在大量长期未作处理的不良资产;存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。

上市公司陷入财务困境, 对注册会计师发表审计意见的类型有显著影响, 通过计算分析Z指数或Z修正指数, 可以判断企业是否陷入财务困境及严重程度, 从而使注册会计师注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题, 进而帮助注册会计师确定审计意见的类型。如果Z指数或Z修正指数高于标准, 则企业的破产风险较小、财务状况较为乐观, 在符合《中国注册会计师审计准则》其他条件情况下, 可以考虑出具标准类型的审计意见, 反之考虑出具非标准类型的审计意见。

(一) 财务困境与无保留意见

若Z指数或Z修正指数高于标准, 则注册会计师应当注意被审计单位财务报表是否已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制, 在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量, 同时注意在审计过程中是否受到限制。如果认为财务报表符合下列所有条件, 注册会计师应当出具无保留意见的审计报告: (1) 财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制, 在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量; (2) 注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作, 在审计过程中未受到限制。如ST泰复的Z指数为98.51、Z修正指数为216.86, 破产指数大大高于标准, 破产风险小且符合审计准则相关规定, 因而注册会计师出具了标准无保留审计意见。值得注意的是如果Z指数或Z修正指数大大低于标准情况下仍出具标准无保留审计意见, 可能会使注册会计师面临诉讼等审计风险, 如ST珠江的Z指数为0.12、Z修正指数0.56, 破产指数大大低于标准, 其财务报告亦显示:截止2011年12月31日, 该公司归属于母公司股东权益合计373004748.20元, 其中未分配利润为-693679376.16元、公司营运资金为-222114414.64元、扣除非经常性因素影响, 公司近三年连续亏损。注册会计师对其年报出具了无保留意见的审计报告, 在审计报告中未增加强调事项段以提示报表使用者注意风险。Z指数大大低于标准, 说明公司的财务状况已严重恶化, 持续经营能力受到极大影响, 在这种情况仍然出具标准无保留意见的审计报告, 注册会计师可能因此而面临投资者的诉讼, 一定程度上因公司的财务困境而承担较大的审计风险。

(二) 财务困境与强调事项段的无保留意见

若Z指数或Z修正指数低于标准, 那么注册会计师应当注意是否存在对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的情况或事项, 被审计单位对此是否进行充分的披露。如果注册会计师经审计后发现存在对持续经营能力产生重大疑虑的情况或事项, 但被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露, 对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议, 其调整后报表已较为真实稳健, 这种情况下注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见, 强调事项段段内容仅用于提醒财务报表使用者关注, 并不影响已发表的审计意见。如ST朝华的Z指数为-60.18、Z修正指数为-129.59, 大大低于标准, 其财务报告显示:该公司2008年、2009年和2010年已连续三年亏损, 截止2011年12月31日, 该公司的净资产为-71805981.78元, 该公司2011年度主要依靠非经常性收益实现盈利, 原重大资产重组方案已终止, 公司已在其2011年度财务报表附注中披露了已经和将要采取的改善措施, 但公司重大资产重组方案尚处于筹划阶段, 能否成功实施并最终改善持续经营能力仍然存在重大不确定性, 基于上述理由注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见, 提醒财务报表使用者关注公司持续经营能力。

(三) 财务困境与保留意见

若Z指数或Z修正指数低于标准, 那么注册会计师需要注意是否存在被审计单位全部或部分拒绝披露可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果被审计单位拒绝披露, 则注册会计师应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度出具保留意见或其他意见。如ST海龙的Z指数为-0.52、Z修正指数为-4.019, 其财务报告显示:截至2011年12月31日止, 该公司已连续两年亏损、资不抵债, 且存在巨额债务和对外担保, 可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师认为上述事项产生的影响重大但不至于发表无法表示意见的审计报告, 因而出具了保留意见的审计报告。

(四) 财务困境与无法表示意见

若Z指数或Z修正指数低于标准, 注册会计师需要注意是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况, 但无法获取充分、适当的审计证据, 以至于无法对财务报表发表审计意见, 此时注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。如ST银山Z指数为-19.58、Z修正指数为-67.49, 大大低于标准, 其财务报告显示:截至2011年12月31日, ST银山合并资产负债表反映的净资产为-83604.05万元, 资产负债率高达860.31%, 财务状况极度恶化, 严重资不抵债, 公司的生产经营业务转变为资产租赁业务, 租金收入远不足以抵偿当期费用, 公司现金流量严重不足, 无法偿还巨额债务, 无法获得正常商业信用。公司管理层在其书面评价中表示, 将积极寻求新的承租方、采取在条件成熟情况下与主要债权人就有关债务问题进行商谈、适时推进重组工作等多项措施改善公司财务状况。注册会计师认为无法取得充分、适当的证据以判断公司持续经营假设是否合理, 因此出具了无法表示意见的审计报告。

(五) 财务困境与否定意见

若Z指数或修正指数大大低于标准, 显示其财务状况严重恶化, 可能存在巨额逾期债务无法偿还, 此时注册会计师需要注意被审计单位编制的财务报表所依据的持续经营假设是否合理, 如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再合理, 而被审计单位仍按持续经营假设编制财务报表, 则注册会计师应出具否定审计意见的审计报告。

参考文献

[1]中国注册会计师协会:《中国注册会计师执业准则》经济科学出版社2006年版。

审计意见类型 篇9

立法型审计体制是指国家审计机构隶属于立法部门的一种审计体制。美国是实行立法型审计体制的代表性国家。在组织体系上，由联邦会计总署—州审计局—地方审计局三级组成。在机构设置上，各级审计组织主要包括两大部分机构，一部分为业务机构负责具体审计事宜，一部分为人事、培训等行政性职能机构。在领导体制上，会计总署直接对联邦国会负责并报告工作，州和地方审计局直接对各州、地方议会负责并报告工作。在人员配置上，会计总署的最高行政领导是主计长，在主计长下设副主计长1人和主计长助理4人，由总统任命；州、地方审计局的最高行政领导是审计局长，在其之下设有副局长和局长助理各1人，由州长任命，各级审计负责人的任期都不受政府更迭和国（议）会换届的影响。在审计职责权限设定上，各级审计组织主要负责对政府职能部门的经济业务进行检查与监督，对各级预算编报与执行情况进行审核，对国（议）会拨款情况进行检查等。各级审计组织拥有对相关部门经济往来凭证资料的查阅审核权，对相关部门负责人的调查询问权，对不合理预算与拨款的暂停否决权等。在审计职能划分上，各级审计组织主要发挥着监督各级政府部门与为相关机构提供特定技术服务两项基本职能。在审计管辖范围上，各级审计组织主要负责本级政府行政管辖范围内的审计事项，遇特殊事项可由会计总署统一协调安排进行联合审计。在经费来源上，为保证审计工作的独立性，各级审计组织的经费由国（议）会单列预算予以保证。

二、司法型审计体制

司法型审计体制是指国家审计机构隶属于司法部门的一种审计体制。法国是实行司法型审计体制的代表性国家。在组织体系上，由国家审计法院—地方审计法院两级组成。在机构设置上，各级审计法院内部针对不同政府部门与主要审计业务类型设有多个审计法庭。在领导体制上，国家审计法院独立于政府和议会开展各项工作，属于行政法院系列，由行政法院院长直接领导，地方审计法院直接对国家审计法院负责并报告工作。在人员配置上，各级审计法院的最高领导为首席院长，下属各法庭设有庭长和高级法官，均经内阁会议审议通过，由总统任命，各级审计法院的法官人数在200人左右，另可根据实际工作需要聘请高级审计师和相关办事人员。在审计职责权限设定上，各级审计法院主要负责对国家财政收支和预算编制与执行情况进行审核，对政府各项资金的真实、合法与效益进行控制与监督；各级审计法院拥有的审计权限包括对违反财经法规行为运用司法手段介入与处理，对相关审计事项进行通报，对各级官员履行职责的情况进行审查与评价。在审计职能划分上，根据不同审计对象在审计职能上各有侧重与突出。在审计管辖范围上，各级审计法院分别负责本级政府管辖范围之内的审计事项，国家审计法院有权对地方审计法院的审计事项直接介入并审核。在经费来源上，各级审计法院所需经费由国会单独编制预算予以保障。

三、行政型审计体制

行政型审计体制是指国家审计机构隶属于国家行政部门的一种审计体制。瑞典是实行行政型审计体制的代表性国家。在组织体系上由中央—地方两级构成，中央审计组织包括审计办公室和国家审计局，地方审计组织包括各省、市审计局。在领导体制上，审计办公室直接隶属于议会，国家审计局隶属于中央政府，中央审计部门与地方审计局之间无领导和被领导关系，地方审计机关隶属于地方各级政府，对其负责并报告工作。在机构设置上，审计办公室内没有再设置具体机构，国家审计局和地方审计局内按照具体业务情况设有秘书处、行政管理处、财务管理和会计处、绩效审计处和财务审计处。在人员配置上，审计办公室由12名审计师组成，每年选举一次；国家审计局最高领导为审计长，其他领导人员包括政府开发部部长和若干名议员；地方审计局设局长1名，另有若干名省、市级议员。在审计职责权限设定上，各级审计部门主要负责对政府各级部门的财政收支活动进行审查和监督，对各级业务部门的大宗物资装备采购情况进行审核，对国家银行的各项经费往来情况进行监控等；各级审计部门拥有的审计权限主要包括：对各级财务往来凭证的调阅审查权，对相关经济事项的否决权，对职能部门领导的审查评价权等。在审计职能划分上，各级审计部门主要发挥着对相关政府业务部门的监督职能。在审计管辖范围上，审计办公室和国家审计局主要负责中央政府管辖范围内的审计事项，地方审计局主要负责地方各级政府行政管辖范围内的审计事项。

四、独立型审计体制

独立型审计体制是指国家审计机构单独设置，不隶属于任何部门的一种审计体制。日本是实行独立型审计体制的代表性国家。在组织体系上，形成中央—地方两级审计部门，中央设有会计检查院，各级地方当局设有监察委员会。在机构设置上，各级审计组织基本由领导机构与业务机构两部分组成：领导机构为检察官会议，负责政策制定与宏观协调控制；业务机构为事务总局，下设一个办公部门和五个业务检查部门，分别负责不同类型的审计事项。在领导体制上，会计检察院独立于国会、司法部门和政府机构，单独开展审计工作；各级地方监察委员会与会计检查院之间不存在隶属关系。在人员配置上，对于各级审计机构的主要领导人员均委以检察官身份，任期不受政府部门更迭的影响和限制，最高领导人在检察官中产生。在审计职责权限设定上，各级审计机构主要负责对国家各项财政收支情况进行检查，对政府各业务部门的经济往来情况进行审核与监督，对由国家所有或保管的有价证券、现金和物品进行清点与核准。各级审计部门有权对国家的财会法令与制度进行修改与变更，对各级职能部门相关人员的违法乱纪行为追究其法律责任，对各项不符合规定的经费开支进行驳斥等。在审计职能划分上，独立型审计体制下的各级审计机构主要发挥着独立客观监督国家经济活动各个领域的职能。在审计管辖范围上，各级审计部门分别负责所属行政区划内的审计事项，对其它审计部门职权范围内的事项不得进行干涉与过问。

五、四种主要审计体制模式的特点归纳

1、具有很高的独立性

一是组织上的独立性。纵观世界各国的审计机构，大多隶属于一些级别很高的部门或直接单独设置，与被审计对象之间不存在行政隶属关系。二是人事上的独立性。审计机构的负责人一般都由国家最高权力机构任命，下级审计部门负责人的任免调动，要征求上级审计部门意见，这种人事安排的独立性，有利于保持其各项工作的稳定性。三是经济上的独立性。审计机构的各项经费均有稳定的来源，直接列入国家预算，不受被审计对象的干扰与影响。这些都充分保证了外国审计部门在编制审计计划、审计取证、审核检查、做出评价结论和提出处理意见的各个环节都是独立进行的，不受其他部门和人员的干涉。

2、审计职责设定比较系统

首先在审计职责设定的宽度上，许多外国审计部门不仅从宏观上对国家财政预算编制与执行、经费使用综合效益等情况进行监督控制，而且从微观上对各级职能部门涉及到的具体业务都进行审查检验，从而使审计工作基本覆盖了国家经济运行的各个层面。其次，在审计职责设定的高度上，外国审计部门对该国各个层次的职能部门及相关负责领导均可以实施审计监督，从而保证审计工作开展过程中不受部门隶属关系和行政级别的限制。再次，在审计职责设定的深度上，外国审计对于各项具体审计业务在范围、目的和实施效果上都有非常具体的要求，从而使审计职责具有很强的刚性约束。

3、审计权限设定比较完备

首先，许多外国审计部门具有立法权限，对国家财经审计相关法律法规不仅有权审核，而且可以根据实际情况进行修改、废止和颁发。其次，许多外国审计部门拥有经费分配权限，可根据实际情况向下级审计部门直接划拨经费，不受本级财务部门限制。再次，许多外国审计部门拥有司法权限，对审计查出的问题有权运用司法手段予以处理，从而保证了审计决定的贯彻落实与审计工作的权威性。

4、有系统完善的法规制度作保障

外国法制建设本身就比较完善，在各项审计法规制度中，对于审计体制各要素都有明确的规定，从而有力地保证了审计体制的高效运行。例如美国国家法规中有一大类专门是审计相关法规，这其中对于审计组织体系、机构设置、职责权限等问题都有详细明确的规定；日本也有相当数量的关于财务审计的法规，这些法规从其制订到实施的各个环节，都涵盖了审计部门领导关系、相关人员编成、管辖责任划分等内容，从而使审计体制建设实现了规范化与制度化。

六、值得军队审计体制创新学习的科学做法

1、军队审计体制创新要注重增强人员配置的稳定性

立法型审计体制下各级审计部门负责人的任期都不受政府与国（议）会更迭的限制，可以避免由于政治斗争或利益纠纷而可能出现的报复行为，从而有效地保证了国家审计机构的稳定性与审计方针、政策的连贯性。军队审计体制创新在审计人员配置方面，可以考虑适当延长审计部门负责人的任职年限，使其任期不受其它职能部门领导变动的影响，并在审计人员相关技术职称评定上进一步完善，使得广大审计工作者能够长期稳定地开展各项审计工作，从而保证审计工作的质量和发展动力。

2、军队审计体制创新要在审计职能划分上进一步细化

司法型审计体制下，针对不同的审计对象时审计职能各有侧重，例如在开展财务审查活动时注重于履行其监督职能，而在为审计对象提供各项经济咨询时注重于履行其服务职能，同时在不同审计机构的职能划分上也有所区别，国家审计机构更注重于监督与调控职能，而地方审计机构以及相关社会审计机构更注重于服务与控制职能。军队审计体制创新在审计职能划分上，应根据军队审计部门、军队审计事务所和内部审计机构的实际情况，在保证其监督、鉴证与评价基本职能的前提下，对其特有职能予以适当突出，从而保证不同审计组织在军事经济运行中充分发挥各自的职能，更好地推进军队审计事业的全面发展。

3、在军队审计体制创新的具体过程中要兼顾审计工作的权威性与公正性

独立型审计体制下的审计机构虽然享有极高的独立地位，审计人员在开展各项具体工作时也无需受到来自其它部门的干扰与影响，但是它作出的各项审计决定仍需经过相关立法部门的审核并作出最后裁决后方能生效，同时政府相关部门也对审计机构的各项工作进行监督与控制，司法部门也可以对审计人员滥用审计职权的行为作出处理，从而有效地保证了审计部门不带政治偏见地、客观公正地行使监督职能，按照法律所赋予的职责独立地开展工作。军队审计体制创新一方面要提高审计部门的法律地位，保证其拥有足够的审计职权；另一方面又要对审计部门和人员进行有效的监督与制约，保证其完全站在客观公正的角度开展各项审计活动。

4、军队审计体制创新要注重提升审计工作的透明性

独立型审计体制下的国家审计机构负责对政府的各项财政收支进行监督审核，并将审计结果予以公示，主动接受群众监督。军队审计体制创新要想得到广大官兵的拥护和支持，也应进一步增强透明度，使军队审计工作取得的各项成果与存在的问题都能展现在公众视线之中，使广大官兵拥有一个了解军队审计工作的渠道，进而对审计工作的重要性有一个充分的认识，这样才能为军队审计体制创新奠定坚实的群众基础。

参考文献

[1]Tom L:The evolution of auditing thought and practice[M].New York:Garlend Publishing Inc, 1988.

[2]徐政旦等:审计研究前沿[M].上海财经大学出版社, 2002.

[3]石爱中等:审计研究[M].经济科学出版社, 2002.

[4]中国审计体系研究课题组:中国审计体系研究[M].中国审计出版社, 1998.