审计收费模式

审计收费模式（精选8篇）

审计收费模式 篇1

审计收费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格, 是客户与注册会计师之间重要的经济联系, 是审计市场的重要组成部分。作为一种价格体系, 审计收费由审计收费的主体和审计收费的形成方式两部分组成, 其中:审计收费主体的本质是指定价权限的划分, 也就是由谁来定价的问题;审计收费的形成方式的本质是指审计收费是由国家来确定, 还是由价值规律作用于市场形成, 或是由国家计划与市场经济结合起来形成, 有什么样的审计收费决策主体, 就必然要求有与之相适应的审计收费形式。

一、我国审计收费模式现状

在我国, 审计收费主要由国家物价管理部门授权注册会计师协会制定收费标准, 并指导会计师事务所的收费行为。

(一) 审计收费定价权的决策主体

1999年12月22日颁布的《中介服务收费管理方法》规定:审计收费应在平均工时成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润。2002 年 7 月 1日开始施行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》提出, 注册会计师及其所在的事务所在确定收费标准时, 应考虑以下因素:专业服务所需的知识和技能;所需专业人员的水平和经验;每一专业人员提供服务所需的时间;提供专业服务所需承担的责任。在我国现行审计收费模式下, 审计收费的计费基础仅考虑了审计产品的成本和事务所的正常利润两个方面。而西方国家关于审计定价包括审计产品的成本、预期的损失费用和事务所的正常利润三方面的内容, 且影响这三方面费用高低的主要因素有企业的规模和类别、企业总体的财务状况、内部控制的强弱等。在以上因素中, 有些因素政府是可以控制的, 所以, 审计收费标准的确定就不能完全由会计师事务所与客户协商来定, 目前我国审计收费标准的确定仍应采用政府制定最低限价与市场调节相结合的方式。

(二) 审计收费的形成方式

按照正常的审计关系, 注册会计师接受审计委托人的委托对被审计人进行审计, 并向审计委托人报告工作和收取费用。在这种审计关系中, 事务所的选择和费用的支付完全由财产所有者决定, 经营管理者根本无法干预注册会计师的审计, 注册会计师的独立性由此自然形成并存在。但根据目前我国公司治理的现状和经济发展的阶段, 审计收费方式主要是向被审单位直接收费。但审计费用的支付大部分都跨越审计委托人, 而由管理层直接支付给事务所。事务所的收益权则掌握在被审计单位的管理层手中——这有悖于审计产生的初衷, 而且容易给管理层和事务所的合谋提供机会。为了发挥审计人员对会计信息的监督作用, 保证审计的独立性, 有些学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方式, 但这些方式的执行也令人质疑。首先, 独立审计服务是一种商品, 各方都要进行成本效益分析, 审计收费是对审计人员付出劳动的补偿, 免费审计违背了经济学中经济人的基本假设, 难以施行;其次, 向政府收费的方式表面上看割断了审计人与被审计人的利害关系, 审计人员可以自由地发表意见, 但政府却难以做到对注册会计师的管理, 职业界认为原来自由的职业变得不再自由, 失去了市场经济的竞争性和刺激作用;最后, 上市公司股东经常变动以及“一股独大”、“内部人控制”的治理结构也使向股东收费和向信息使用者收费这种看似合理的构想不符合现实。因此, 现行审计收费制度应当被看做是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段, 向被审单位收费依然是一种较为可行的审计收费方式。

二、审计收费模式对审计质量的影响

审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素, 也是事务所业务竞争的突出问题。从“理性经济人”角度来说, 事务所在承接审计业务时, 只有较高的审计收费才能保证事务所有实力去完善质量控制制度, 才能保证事务所有能力付出更多的审计成本去执业, 也才能保证较高的审计质量。当然, 审计收费过高, 也可能存在着“购买审计意见”的行为, 造成事务所对被审计单位的极度依赖。事务所提供的审计质量越好, 审计收费就越高;另外, 过高的审计费用也可能使委托人选择较小规模的事务所, 并由此可能降低审计质量。反之, 审计收费过低将导致会计师事务所经济资源短缺, 不仅限制会计师事务所聘请高素质的审计人才, 而且限制会计师事务所投入各个具体审计项目的经济资源。在经济资源有限的情况下, 注册会计师为了降低成本, 往往不得不减少审计证据的收集量, 而审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在舞弊的概率。事务所的质量控制制度越完善, 执业质量越高, 需要的审计成本也越多。在我国, 对高水平审计质量的需求不是来自市场的客观需要, 政府、股东、公司管理当局等对审计服务的要求也各不相同, 对高质量审计服务的有效需求并未真正建立起来。企业缺乏自愿聘请高质量审计服务的制度背景, 很多客户以审计收费的高低, 或者以是否为其出具“满意报告”作为选择事务所的标准。面对审计市场的激烈竞争, 很多事务所为了生存和发展, 只能降低审计收费, 这就不可能付出较高的审计成本, 因而无法保证审计质量。

三、我国审计收费模式的缺陷

(一) 审计收费缺乏行业指导标准

注册会计师的服务是一种有偿服务, 但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等作为主要依据, 按照规定的标准合理收费。目前我国审计收费的基本政策依据是2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》, 其中第五章《收费与佣金》第27条至第33条作出的明确规定, 由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。审计收费既有计时收费标准和计件收费标准, 也有按被审计单位资产规模或营业收入计算收费, 更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额, 这具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指导标准, 在一定程度上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争, 从而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。

(二) 审计关系变异影响合理定价

我国审计市场的委托人与注册会计师之间的经济关系与审计独立性相悖。委托人与注册会计师之间的审计聘约实质上大多被公司管理当局所操纵。作为被审对象的管理当局成为了实质上的审计委托人, 且有决定何时支付审计费用的主动权, 作为独立于被审计单位的审计主体在经济上转而依赖于审计客体, 不确定的需求方为了应付有关部门的要求, 没有必要根据质量、信誉、规模等会计师事务所的内在价值去对供方进行挑选, 审计市场无情的竞争使审计人员处于供需竞争的劣势一方, 在与被审计单位进行谈判时, 由于经济制约而担心收不到预期的审计费用, 甚至担心失去客户, 使恶性竞争愈发激烈。此外, 采用招投标方式聘用事务所时, 审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测, 有些事务所以低价中标, 但提供了低质量的服务, 审计服务的低价中标在客观上不够合理。从国内外注册会计师职业竞争的特点看, 价格竞争是个不争的事实, 但这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争, 恶性竞争的压力将不可避免地导致服务质量的下降。

(三) 审计市场有效需求不足导致不正当竞争

审计市场有效需求不足导致了审计市场是一个典型的买方市场, 其主动权掌握在被审计单位手里, 事务所在价格谈判中处于弱势地位, 因此被审计单位因种种理由变更为其服务的会计师事务所, 而很少看到事务所变更其所服务的被审计单位。另一方面, 我国审计市场以政府监管为主, 审计主要是为了满足法律法规或政策的需要。有些被审计单位的管理当局掌控聘请会计师事务所的权利, 广大股东特别是中小股东没有决定审计收费的权利, 管理当局并不需要高质量的审计服务, 决定交易价格的不是服务质量, 而是能否满足管理当局的要求、与管理当局的亲密度等非市场因素。在有效需求不足、供应者过多的情况下, 被审计单位几乎把价格高低作为选择会计师事务所的惟一标准, 致使不正当竞争愈演愈烈。

四、改进现行审计收费模式的建议

(一) 积极借鉴国外的审计收费模式, 完善审计收费标准

首先, 尽快建立全国统一的审计收费标准。完善审计收费体系, 在全行业范围内形成有法可依、良性的价格竞争机制。注册会计师行业由于发展时间短, 一直是全国各地自行制定价格标准。这样, 就不利于在更广阔的区域发展审计市场。西方国家公认的审计收费标准为审计项目所需的审计工作小时。我国也可借鉴国外经验, 适当提高收费标准, 根据公司规模、财务状况等制定合理的收费标准, 同时还应考虑到地域差异。其次, 制定包括预期损失费在内的审计收费标准。预期损失费用应是事务所确定审计收费标准时考虑的因素之一。预期损失费用包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本。诉讼损失对于会计师事务所来说是很有可能发生的, 由于受到固有的限制, 注册会计师并不能对被审计对象进行全面审查, 而只能采取抽样审查的方法对被审计单位的资料发表审计意见, 一旦被审计单位的实际情况与其所披露的情况不一致, 注册会计师就有可能面临诉讼, 诉讼失败就要承担赔偿责任。在我国, 因审计失败遭到赔偿甚至罚款的会计师事务所也逐年增多。高额的审计案件赔偿金和诉讼费迫使会计公司支付高额的保险费用以防止和减少诉讼失败时的损失, 会计公司所支付的保险费最终由被审计对象买单, 构成了审计费用的一部分。衡量预期损失费用的指标一般是以委托人是否是上市公司以及若干财务比率为依据。注册会计师通常是通过了解委托人的资产结构、销售增长率、市场公允价值以及股票价格变动率来判断诉讼风险的大小, 估计预期损失。委托人总体财务状况越差, 注册会计师承受的诉讼风险越大, 向委托人要求的诉讼保证金也越高。再有, 2003 年 1 月 9 日最高人民法院颁布的《 关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》将举证责任由投资者转向了注册会计师, 迫使注册会计师不得不特别考虑审计失败可能带来的损失, 一旦出现审计失败, 大事务所在职业声誉、客户流失方面遭受的损失都要大于中小事务所, 巨大的潜在损失为事务所提供高质量的审计服务提供了正向激励, 这种高质量的审计服务需要通过较高的收费得以体现。

(二) 加强审计收费监管机制

首先, 在行业内部注册会计师协会经营管理行业声誉这一准公共物品是最恰当的。一方面, 改变其半官方半民间的双重身份, 将行政色彩抹掉, 使之成为不受行政干预的独立法人, 同时提供立法, 赋予其相应的职责与权限。另一方面, 注册会计师行业内应加强行业自律, 改变过去行业自律弱化的现象, 如通过在会计师事务所之间推行同业互查、业务评级、诚信教育等。其次, 财政部和证监会对注册会计师及事务所进行行业外部的监管, 在对会计信息质量检查的同时对上市公司和事务所进行监管。其中对上市公司主要是支付审计费用及披露情况进行监管, 而监管重点应放在对注册会计师协会的监管上, 体现一种再监督的职能。监管方式可以根据需要采取巡回检查、专项核查或二者相结合的方式。最后, 建立健全审计收费违规法律赔偿制度。对于违反审计收费相关规定, 不按要求披露相关收费信息的会计师事务所和上市公司, 监管部门应加大惩戒力度, 从根本上改变当前注册会计师法律责任体系以行政责任为主, 以刑事、民事责任为辅, 其中又以民事责任最为薄弱的状况, 逐步增强刑事、民事处罚, 尤其是民事赔偿处罚的力度。为了实现审计人员审计收费的法定权利与其承担的风险对等, 应从以下三个方面建立健全注册会计师民事法律赔偿机制:第一根据民事在先, 行政、刑事双管齐下的原则, 建立能够鼓励甚至激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度, 从而形成一种由审计报告使用者组成的监督力量;第二创新民事诉讼主体采用惯例法模式;第三由于我国的司法制度是坚持谁主张、谁举证的原则, 这无疑会大大提高诉讼门槛, 使审计报告使用者诉讼举证困难, 所以建议引入举证倒置的原则。

(三) 促进会计师事务所之间的兼并联合, 提升市场竞争力

目前, 我国会计师事务所普遍呈现数量多、规模小、水平低、业务范围窄的现象, 有些事务所甚至仅依靠验资生存。同时我国审计市场存在明显的“二元结构”特征。一方面“四大”会计师事务所垄断了审计市场的大部分高端优质客户, 收费水平居高不下;另一方面, 我国数千家会计师事务所在中小规模客户当中通过“低价进入策略”展开激烈竞争, 收费水平普遍偏低并呈现出继续走低的趋势。这种现象的存在不仅不利于整个行业的健康发展, 而且会使国内会计师事务所逐步退出审计市场, 形成国际“四大”会计师事务所垄断市场的局面。我国事务所应该参照国际“八大”—“六大”—“五大”—“四大”之路, 通过合并的方式迅速壮大自身规模, 提高审计质量、增加审计收费, 增强与国际事务所的竞争能力。这样一来, 会计师事务所的规模和审计市场集中度的提高不会引起价格垄断, 增加上市公司的审计成本;而且扩大会计师事务所的规模后, 才能应对会计审计市场的迅猛发展。另外, 合伙制会计师事务所较高的审计收费对其在防范审计风险、降低审计失败概率方面的作用提供了经验上的证明。因此, 还需加快事务所合伙制组织形式的改造。最后, 为了提高对审计质量的长期监督, 有必要在注册会计师行业大力推广诚信制度, 树立优秀会计师事务所、注册会计师品牌意识, 信誉好的事务所可以执行级别高的审计收费标准, 实行优质优价。诚信建设是持久、系统的过程, 一个有信誉的事务所必须能经得起时间的考验, 信誉评估机构应经常对全行业的诚信状况展开调查, 适时的公布各事务所的信誉等级, 从而通过诚信制度与经济利益挂钩的机制促进注册会计师行业的全面发展。

(四) 创造审计市场的有效需求

审计服务的受益者应该是审计委托人, 但事实上, 想成为真正的委托人, 只承担审计费用和享受审计收益还远远不够, 还必须有选择审计人和审计费用的权利, 只有责、权、利统一, 才能成为真正意义上的经济主体, 才能够形成审计市场的有效需求。比如可以考虑建立股东大会直接领导下的审计委员会, 审计委员会负责委托会计师事务所进行审计, 并与之谈判审计费金额、付费程序等事宜, 不受公司董事会及管理当局的干预。只有实现责、权、利的统一才能从根本上形成审计市场的有效需求从而消除事务所之间的不公平价格竞争现象, 促使审计市场规范运行。

综上所述, 完善审计收费标准, 健全审计收费披露机制, 加强审计收费监管机制, 促进会计师事务所之间的兼并联合, 创造审计市场的有效需求对加强审计市场管理, 提高审计质量具有重要意义。只有审计收费得到规范, 才能相应提高审计质量, 从而加强对企业的监督, 保护投资者利益, 维护社会正常经济秩序。

摘要：我国现行审计收费模式与快速发展的国情不相适应, 严重影响了审计质量、审计市场秩序和行业的正常发展。我国审计收费是由审计收费的主体和审计收费的形成方式两部分组成的收费模式, 其存在着行业指导标准缺乏, 审计关系变异影响合理定价, 审计市场有效需求不足导致不正当竞争。改进现行审计收费模式可借鉴国外的审计收费模式, 完善审计收费标准, 加强审计收费监管机制, 促进会计师事务所之间的兼并联合, 提升市场竞争力, 创造审计市场的有效需求。

关键词：审计收费模式,审计市场,审计质量

参考文献

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审计收费模式 篇2

ABSTRACT

一、引言··1

二、国内外文献回顾·1

（一）国外文献回顾·1

（二）国内文献回顾·2

三、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3

（一）独立性·3

（二）审计收费··3

（三）审计收费对审计独立性的影响――经济学原理4

四、审计收费对审计独立性的影响·5

（一）审计收费的组成因素对审计独立性的影响·5

（二）其他相关因素对审计独立性的影响11

五、对我国审计收费制度的建议··13

（一）对审计收费方式的改革·13

（二）对审计收费额度的改革·15

（三）对审计收费支付时间的改革16

（四）对审计收费费用结构的改革16

（五）强化审计费用的披露制度··16

（六）对审计市场执业环境的的改革·17 参考文献·18 引言

在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。

然而，近年来，国内外爆发了一系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和着名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等一系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的一系列措施，无不反映出中国政府对这一问题的高度关注。

影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等[1]。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。传统审计制度的基本缺陷在于：一方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另一方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计一方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。

本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这一概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。一些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。国内外文献回顾 ㈠．国外文献回顾

国外相关的研究主要集中在以下三个方面：一是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，二是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，三是低价进入模式对审计独立性的影响。

1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响

审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的一个重要标准(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这一问题，不同的学者存在着意见分歧：一部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另一部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）。

6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响

低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)根据经济学原理，认为低价进入的费用折扣是一种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。Simon and Francis(1988)进一步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册会计师的独立性。

随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。㈡．国外文献回顾

国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立一个有多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专职机构。另外还有一些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。

在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)指出, 与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)[10]认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）[11]指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)[12]总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下四个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。

上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在一定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。三．独立性与审计收费的概念及其经济联系 ㈠．独立性

１．独立性的概念。独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。

实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第三者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。

２．独立性的经济含义

⑴．相对性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，独立性是一个相对的概念，是一个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的一方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。

⑵．概率论。DeAngele(1981)将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某一错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。

在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。㈡．审计收费

１．审计收费的概念

审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国, 审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供, 因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬, 就是审计收费。我国《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。２．审计收费的组成

⑴．支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。

⑵．费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。

⑶．支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。

⑷．费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。上述审计费用的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐一进行分析。

㈢．审计收费对审计独立性的影响――经济学原理 关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。１．委托代理理论

委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托人）聘用独立第三方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另一方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动机，迫使注册会计师丧失审计独立性。２．博弈论

博弈论，又称对策论，是使用严谨的数学模型研究冲突对抗条件下最优决策问题的理论。在经济学中经常提到的博弈论主要指的是非合作博弈，也就是有关各方在既定的约束条件如何追求各自利益的最大化，最后达到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。被审计单位从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。这里，被审计单位通常使用的手法之一就是缩减或提高审计费用。注册会计师面临两种选择：要么坚持原则，坚决出具正确的审计报告类型，但要冒失去客户的风险；要么放弃原则，保住审计客户，增加审计收费，但要冒一定的审计风险。在激烈的市场竞争环境下，出于追逐自身经济利益的需要，一些注册会计师可能会选择后者，做出成就被审计单位意图的决策，从而丧失了其独立性。３．公共产品理论

审计服务是一种特殊的服务产品。在完全竞争市场上，其价格被认为是由审计服务市场上的供求关系所决定的。从经济学的角度来看，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。在完全竞争市场条件下，理应由审计市场上会计师事务所的服务供给和各公司对审计服务的需求来决定。然而，随着股份制公司的不断普及，越来越多的投资者参与到委托人的行列中来，债权人、政府甚至是普通的社会公众者都成为报表的使用者，注册会计师的服务对象由特定的自然人逐渐变成了普通公众。于是，审计服务的性质也从私人产品向准公共产品转变，从而使注册会计师在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决。根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从产品定价及公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。四．审计收费对审计独立性的影响

㈠．审计收费的组成因素对审计独立性的影响 １．审计收费的支付方式对审计独立性的影响 我国学者普遍认为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜在投资者、债权人和政府在内的社会公众，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户管理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计费用的却是客户管理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计费用，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再参与公司的日常管理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的管理人员，委托人与被审计人仍然是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户管理当局的三方关系，就变成了由客户管理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1, 4-2列示。被审计人可以通过降低审计费用的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”[14]，在被客户掌握了经济命脉的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在遇到重大审计问题时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户管理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费制度，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计制度的根本缺陷。２．审计收费的费用额度对审计独立性的影响

目前我国审计收费的定价方式仍是采用政府指导定价的模式，价格标准采取“固定价格±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部分是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计费用越高。

自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计费用有了明显的提高。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国标准普尔500的公司审计费用的增长情况。可以看出，审计费用有了大幅度的增长，而且，这些增长是被认为与注册会计师额外的审计努力相关联的[25]。表4-1 注：见参考文献25 大量研究表明，我国目前审计收费水平明显偏低，远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供给过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”[15]。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。李树华（2000）[16]在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面对收费标准时显得力不从心。事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40%--60%。[17] 过低的审计费用对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：⑴.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计费用，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审人员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计成本。这样有可能无法查出重大的审计问题，即便发现，也有可能迫于审计费用的压力而与被审单位合谋。⑵.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，由于审计行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低全行业的“租金”，这将降低注册会计师和事务所违规的机会成本，相当于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。

根据笔者在新加坡某国际知名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者认为，过低的审计费用的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾参与当地某福利机构的审计，其审计费用总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的规定，实习生每小时的费用为６０新币，审计助理为每小时８０新币，高级审计员为每小时１２０新币，经理和合伙人的小时费用更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计费用肯定上千块。但是，参与该项目的每一位都非常的认真，抽查、分析性复核、回函等等，也都丝毫不落。笔者认为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的费用。然而就在同期，新加坡另一国际知名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中出现审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。虽然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能因为过低的审计费用而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而由于慈善机构是从新加坡全国募集善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污，利用善款来满足个人的目的。最终东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计费用降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。

３．审计收费的支付时间对审计独立性的影响 审计服务作为一种特殊的产品，如同一般的购销活动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计报告，再支付审计费用。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计报告的意见来判定其间审计工作的质量。而且，被审计单位也无权自行判定审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计费用。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。

审计费用的拖欠对独立性的损害非常严重。所谓拖欠审计费用，一般是指在连续审计下截止签订本审计业务约定书时尚未完全支付上审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本审计费用外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。笔者在实习中曾帮助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计费用的时间并不相同。一些比较大的公司，由于它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计费用源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部分完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计费用。其他大部分的公司都是拿到审计报告才结算这一笔费用的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，由于审计费用对他们来讲不可能是一笔非常大的费用，不可能会存在寻求晚付以缩小机会成本的动机，因此，笔者认为，他们是想通过选择审计报告的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。４．审计收费的费用结构对审计独立性的影响

如前文所述，本文所指的费用结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会认为[20]: 当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例作出了严格规定。例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的规定。另外，国际会计师联合会同样规定：如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。

在会计界的“9.11”――安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务费用高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以孑然一身，保持其应有的职业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。

目前，我国绝大部分的会计师事务所都面临着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年公布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着明显差异。

名次事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均总收入

（万元）普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 2 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 3 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 4 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 5 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 6 岳华会计师事务所 16,405 479 34 7 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 8 万隆会计师事务所 13,844 256 54 9 中审会计师事务所 13,367 317 42 中瑞华恒信会计师事务所 13,050 250 52 注：数据均来源于中国注册会计师协会网站

事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均收入名次

普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 1 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 2 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 3 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 4 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 5 岳华会计师事务所 16,405 479 34 6 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 7 万隆会计师事务所 13,844 256 54 8 „„„„„„„„„„„„

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上海永诚会计师事务所 2,499 27 93 98 山东新联谊会计师事务所 2,014 80 25 99

山东天元同泰会计师事务所 1,801 102 18 100 合计 929,629 13,419 69

注：数据均来源于中国注册会计师协会网站 根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的平均收入为114,954万元，是其他事务所平均收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的问题在我国普遍存在，可能容易造成某一客户对会计师事务所造成过分影响的局面。㈡．其他相关因素对审计独立性的影响 低价进入审计模式对审计独立性的影响

低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄到手，不管时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如此一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也最终会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。因为服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控制度和期初余额上）。因此，会计师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依赖加强，在目前需方市场的情况下，必然是会计师事务所依赖被审计客户更多；一旦存在分歧，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依赖与独立性是矛盾的。

美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均认为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何显着低于预期直接审计成本的审计费用信息。据AICPA 1992年报告称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会认为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准租金，注册会计师会迫于被审计单位的压力而帮助其掩饰造假行为。这种对客户过分依赖的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。

或有收费对审计独立性的影响

审计费用通常按照以下几种标准确定：A.总资产或业务量；B.市场平均报酬、行业标准或惯例、地方收费指导性意见；C.事务所的标准；D.审计情况和审计结果。其中，按照第四种标准制定的审计费用又称作“或有收费”。在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。由于会计师事务所收取的费用是根据审计的最终结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计报告是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依赖，严重损害了其应坚持的独立性，也严重影响了职业界的声誉。

美国《职业道德守则》规则302中明确规定，执行公共业务的会员不应：A.为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B.为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。《中国注册会计师职业道德基本准则》中也规定，除有关法允许的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。

非审计收费对审计费用进而对审计独立性的影响

关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新颖的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计费用中，2700万为咨询费用。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务费用占上市公司支付会计师事务所全部费用的70%以上，其数额已是审计费用的3倍多。

自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯－奥克斯莱法案出台。该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所相继拆分咨询业务。时至今日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜在冲突。其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所如果在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展认为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公众对审计意见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。[18] 非审计服务存在下审计收费的提高对审计独立性的影响

审计费用的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。西方学者认为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，无论是否是向同一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计费用的提高是否会损害注册会计师的独立性问题上，学者们仍存在意见分歧。一种观点认为，委托人向同一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。而委托人愿意支付更高的审计费用的原因，可能是：⑴.审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，因此可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务；⑵.同时购买两种服务使会计师事务所与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；⑶委托人试图通过支付较高的审计费用来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性往往是无法直接观察和测试的，在利益的驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费用增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计这两项服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计师事务所之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。而对同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。[19] 审计收费的披露对审计独立性的影响

中国证监会2001年12月24日发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号－支付会计师事务所报酬及其披露》要求：⑴上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露，其他费用指咨询服务（包括资产评估）的费用；⑵上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时，应列明差旅费等费用的承担方式；⑶应披露本年及上年的比较数字。审计费用数据的公开披露，不仅为公众传递了审计服务的价格信息，而且为公众比较不同事务所以及各上市公司审计质量和审计费用提供了一个重要依据。该法令的公布，为理论界对审计费用与独立性的关系的实证研究提供了最基本的条件。审计费用的披露，有助于监管机构掌握被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，了解包括审计费用以及非审计费用在内的费用额度及费用比例，有助于监管机构监查费用的异常变动情况，同时也有助于社会各方利用这一信息的透明度，及时获得相关的信息。有助于会计师事务所与企业自觉遵守职业道德，坚持独立性的原则。五．对我国审计收费制度的建议 ㈠．对审计收费方式的改革

长期以来,学术界对现行的直接收费制度给予了极大的批评和怀疑。向被审计单位直接收费，将导致会计师事务所对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷，有学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性与改革力度均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本—效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了注册会计师与被审计单位的利害关系，注册会计师可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构想不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种比较可行的审计收费方式。而如果想改变现有审计制度的根本弊端，惟有引入新型的审计委托模式。目前，国际上比较流行的是审计委员会模式。另外，财务报表保险制度，被认为是代理关系上的一次根本性的变革。本文将就审计委员会模式、证监会模式以及基于账务报表保险制度的审计委托模式作简要论述。１．基于独立董事的审计委员会模式

该模式的基本思路是：为了提高我国独立审计的质量，应完善上市公司的治理结构，改进独立董事制度，建立审计委员会，使注册会计师的利益能够真正独立于被审计公司，确保审计报告的真实性、公允性。

根据美国萨班斯法案的规定，审计委员会的职责主要是：①负责聘请会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；②受聘的会计师事务所直接向审计委员会报告；③可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；④有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。审计委员会就由具备相关的财务胜任能力的独立董事组成。正如独立性是注册会计师的灵魂一样，独立性也可以看作是审计委员会制度的精髓。在保证独立董事不受制于公司控股股东和公司管理当局的情况下，他们可以利用这一超然的地位来考察、评估、监督管理层。在审计委员会中，既要有懂得公司财务的人员，也要有熟悉公司经营管理和内部控制的人员。这样，审计委员会才能对公司整体做出恰当的评价。中国证监会在2001年8月发布的《上市公司建立独立董事制度指导意见》中对独立董事的任职资格做出了一系列的规定。例如：在上市公司或者其附属企业任职的人员及其直系亲属、主要社会关系的人员不得担任独立董事，为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不得担任独立董事等。2002年，中国证监会发布《上市公司治理准则》，规定了包括审计委员会在内的董事会专门委员会的职责，并把专门委员会作为完善公司治理的主要机制之一。可以看出，我国证券监督机构寄希望于主要由独立董事构成的董事会专门委员会（审计委员会）来执行监督公司管理层的职责，并以此保证会计师事务所与上市公司间的独立。

然而，该模式仍然存在一定的缺陷，其关键问题就在于独立董事是否能真正做到超然独立。一方面，独立董事与公司利益具有弱相关性，他们本身并不是真正的会计信息需要者，如果独董缺乏责任心，无视内部董事做假账，那么问题仍无法得到解决；另一方面，如果独立董事首先沦丧，接受内部董事的贿赂，那这一委员会便形同虚设。如果不能有效解决这两项问题，那么以独立董事作为审计代理委托人的模式，也难以发展为成熟的模式。2．证监会模式

这种模式的构建思路是：上市公司对审计机构和注册会计师的出任，由现行的上市公司董事会提出并经股东大会通过的机制，改为由证临会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。“上市公司审计管理委员会”由国务院证监会的专业人员和该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由证监会制定。在这一模型中，股东与管理当局已无法从经济利益上制约注册会计师，注册会计师已可以不考虑他们的要求与自己的行为是否一致，而证监会有权向被审计单位索取审计费用，由于它独立于被审计单位，这样管理当局就无法对注册会计师实施选择行为。注册会计师不再面临管理当局扭曲的选择行为，而是面临公平的市场竞争，这样审计独立性将有所保障。

该方法也存在着一定的缺陷。具体表现在：第一，证监会作为审计委托人，一方面，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，倾向于自己比较喜欢的审计结果；另一方面，其职员本身与真实会计信息没有太大的利益联系，没有充分追求真实会计信息的内在动力。第二，将所有上市公司的审计委托权赋予证监会，将导致证监会权力的膨胀，为了预防证监会官员的寻租行为，必须加大监督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于账务报表保险制度的审计委托模式

财务报表保险，是指公司不再任命和支付报酬给注册会计师，而是购买财务报表保险，使投资者在面临财务报表虚假陈述所带来的损失时，可以获得保险赔偿。公司所能获得的保额和为此支付的保险费将被公布。由保险公司任命并且支付报酬给注册会计师，让他们对潜在投保人的财务报表的准确性提供鉴定。那些公布高保额和低保险费组合的公司将脱颖而出，在投资者的眼中他们具有高质量的财务报表。相反，只有低保额或没有保额或必须支付高额保险费的公司将显示他们只有低质量的财务报表。因此，每家公司都将渴望得到更高的保额并且支付更少的保险费。这将导致报表质量的一次飞跃。

财务报表保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，它将保险公司置于整个审计委托模式的核心地位，将间接审计委托模式下审计代理委托人的作用发挥至极限。在这种制度下的审计委托模式，实质上是由财产所有人通过批准购买财务报表保险的形式，委托保险公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计的模式。与现行的间接委托模式相比，其关键性的区别在于充当审计代理委托人的是保险公司，而非由公司管理层控制的董事会或审计委员会或其他受托机构。在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观勤勉的对公司的财务报表发表真实意见的动因。这就改变了传统的审计代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。作为一种新型的审计委托模式，由于以前没有任何的实践经验作为参考，该审计委托模式的实施必然会遇到各种各样的困难。但笔者认为，通过一系列的政策设立，有助于将其从理论向实践转化。因为它在独立性方面无可比拟的优越性，可以消除注册会计师与公司管理层固有的利益冲突，将注册会计师从管理者的掌控之中解放出来，保障了注册会计师的独立性。㈡．对审计收费额度的改革

目前我国审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别审计人员的小时收费标准，来确定最终的审计费用，这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别，因此在统一收费标准的前提下，还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。

针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，进行了大力改革，在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。[22] 另外，建立会计师事务所及注册会计师的信誉评级机制也是解决低价竞争问题的一种对策。在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可以尽量地避免逆向选择以及劣币驱逐良币的发生。因此，信誉评级的建立，可以最终使审计服务产品按质论价，避免低价竞争。㈢．对审计收费支付时间的改革 笔者认为，审计收费应该在外勤工作结束时按照约定的数额支付全部或大部分。尽管此时还有许多需要与上市公司沟通并调整的事项，审计意见也未形成，但审计工作的主体已经完成，审计意见对上市公司诚然重要，但这是事务所而不是公司的事情。另外，对于审计费用的拖欠问题，美国证券交易委员会（SEC）与国际会计师联合会（IFAC）均要求注册会计师与客户审计委员会商讨审计费用的支付，并在财务报告或审计报告上全面披露这一事项。我国也应在此基础上，对委托人支付会计师事务所审计收费的时间做出明确规定，尤其应要求公司对审计费用的拖欠进行披露，以提高透明度，使投资者及社会公众对事务所的独立性作出自己的判断。

㈣．对审计收费费用结构的改革

关于费用结构的改革可以体现在两个方面 扩大国内事务所的规模

随着行业的发展，被审计单位的业务越来越复杂。有些行业如石油加工业，它的存货有成百上千种，其特有的复杂程度需要注册会计师在某些方面如信息系统或存储物流系统上吸取专家的意见，另外一些非审计业务如税务等也非常必要。目前我国的审计收费市场处于低价竞争阶段，较低的收入让事务所难以提供高质量的审计产品，逐步让越来越多的国内事务所像四大一样接受一些非审计类（如税务等）业务，并通过鼓励兼并扩大事务所规模。这样就可以渐渐降低某一被审计客户对事务所的影响，加强注册会计师的独立性。强制规定某客户审计费用占事务所全部收入的比例 例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。当较难规定某一具体比例时，也可出台相关的强制性规定，例如要求会计师事务所公布超过其营业总收入15%的公司等。㈤．强化审计费用的披露制度

强化审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强对不规范披露的惩罚力度。另外，事务所审计业务和非审计业务的收费应分别披露，以避免非审计业务收入过大而造成对独立性的不良影响。

㈥．对审计市场执业环境的的改革 在对行业内部进行整合管理的同时，政府监管力度也需要进一步加强。加强审计市场监管力度主要有两个途径：⑴.从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管，要明确注册会计师协会的身份和权限，提供立法赋予其相应的职责与权限，加强注册会计师行业内自律。⑵.在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端；另一方面要严格处罚超低价收费的不正当竞争行为。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性，为注册会计师创造一个公平、平等、有序的执业环境。参考文献 1.曹玉浚：“审计独立性的概念”，2.《中国注册会计师》，3.2000年06期

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70.王汉卿，71.吴珩，72.“经济利益与独立性――从审计费用披露谈起”，73.《上海会计》，74.2003年08期

审计收费模式 篇3

一、 当前注册会计师审计收费模式存在的问题

注册会计师审计的产生源于所有权和经营权的分离审计关系是一种在审计行为中形成的经济责任关系, 即审计委托人(所有者)、被审计人(管理者)和审计人三方之间的关系,该种关系是一个完整的审计契约关系。在这样的审计契约中,已经假设了委托人(所有者)和被审计人(管理者)是高度分权的。从理论上讲,应该是企业的所有者为了保证财务报告的真实可靠而聘请注册会计师对被审计单位进行审计, 但我国注册会计师审计在运行的过程中存在审计委托人与被审计人共体现象, 会计师事务所低价竞争业务、审计收费信息披露不足等问题,影响审计质量。

(一)审计委托人与被审计人存在共体现象

目前,我国上市公司的股权结构不分散,公司的大股东往往就是公司的核心管理层,对于国有企业而言,普遍存在着股东缺位,企业的管理者成为实际控制人的现象。在这种情况下,审计委托人和被审计人就会出现共体现象,真正的委托人是上市公司自己, 即被怀疑财务报告真实性的上市公司委托注册会计师对自身进行审计, 这违背了正常审计契约关系。会计师事务所是一种营利性组织,审计费用作为其主要的经济来源对会计师事务所的持续经营发展至关重要。在我国,目前审计费用的支付方式属于直接支付,即被审计单位直接向会计师事务所付费。现行审计费用的支付方式使得注册会计师和被审计单位之间形成密切的经济利益关系。当前,我国的审计市场属于买方市场,被审计单位可以自由选择会计师事务所,或者是变更会计师事务所,被审计单位通常希望得到标准审计意见以向市场传递利好消息,会计师事务所为了维持稳定的经济收入,避免被解雇,很有可能与上市公司合谋, 冒着审计失败的风险出卖审计意见。这种非正常的审计契约关系容易使注册会计师的独立性受到种种利诱干扰以及其他方面的威胁, 最终会影响审计的质量,导致审计失败。

(二)会计师事务所之间存在低价竞争业务的现象

2010年国家发展改革委员会、财政部颁布的 《会计师事务所服务收费管理办法》中指出,会计师事务所提供财务报表审计、验资、合并、分立、清算审计以及法律法规规定的其他审计业务的收费实行政府指导价, 审计服务可实行计件收费、计时收费或者计件与计时收费相结合的方式。《办法》规定政府指导价的具体收费项目、基准价及其价格的变动幅度,由各省、自治区、直辖市财政部门提出意见,报同级价格主管部门制定。对于招(投)标方式取得的审计服务,《办法》指出会计师事务所应当在规定的基准价和浮动幅度内合理确定投标报价。

《办法》在一定程度上给予会计师事务所一定的审计定价权, 从而导致会计师事务所在投标报价市场上存在低价竞争业务的现象, 针对同一项目即使规模实力相当的会计师事务所,最终报价时,仍然会出现较大的价格差异。另外,李爽、吴溪通过比较自愿性与监管诱致性审计师变更样本的审计定价发现, 监管诱致性变更的审计定价显著高于自愿性变更样本的审计定价。出现这种情况原因主要是两个方面: 一是基于招标客户的影响力或其对会计师事务所业务市场的巨大影响, 会计师事务所担心如果不中标可能对目前客户或业务产生影响, 为确保中标不得不考虑承受低价投标;二是会计师事务所处于后续增值业务的考虑,即先以低价进入客户采购名单, 用后续增值业务弥补低价进入的成本,以保持长期客户和业务关系。

(三)审计收费信息披露不足

证监会2001年修订的 上市公司 年度报告 内容与格式准则中, 明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。随后证监会又发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第号———支付会计师事务所报酬及其披露》,对审计费用等信息的披露内容和格式作了明确规定。其中指出上市公司应分类披露审计费用,差旅费的承担方式,与上一年度的比较数据,以及如同时为上市公司提供非鉴证服务,董事会应当同时披露支付会计师事务所报酬和董事会关于其他服务收费是否影响注册会计师审计 独立性的意 见然而, 目前有关注册会计师报酬情况的披露质量并不理想,披露信息简单笼统,只在年度报告中披露了会计师事务所报酬总数,没有进一步披露审计收费的组成部分;另外,上市公司之间披露的内容和格式不统一,如有的上市公司在年度报告中披露了与上一年的对比数据, 有的上市公司则没有披露, 有的上市公司披露了注册会计师的名字,有的则没有披露;再者,上市公司没有披露 有关隐性审计费用,如差旅费的计算和承担方式。从目前我国审计收费信息披露的状况来看, 审计收费信息披露机制没有发挥信号传递的作用, 在规范审计市场和资本市场方面还存在需要完善的空间。

二、第三方审计收费模式的构建

当前审计委托方与被审计单位之间存在共体现象,会计师事务所与被审计单位之间存在着一定的经济利益关系,面对激烈的市场竞争,会计师事务所为了自身的发展很难做到独立、客观和公正,加之当前的审计收费信息披露不足,这些问题在一定程度上影响了审计的质量,阻碍注册会计师行业的发展和资本市场的有效运行。鉴于此,本文提出第三方审计收费模式, 即在会计师事务所与被审计单位之间设置一个独立的第三方, 由该第三方负责从被审计单位收取审计费用并委托会计师事务所对其进行审计, 负责确定审计收费的标准以及对外披露审计收费的信息, 并与会计师事务所一同对审计的结果承担相应的责任。

第三方审计收费模式中的第三方可以由中国证券监督委员会担任。因为在制度上和技能上中国证券监督管理委员会都具备担任第三方的条件:首先,中国证券监督管理委员会是全国证券期货市场的主管部门,依照法律、法规和国务院授权, 中国证券监督委员会具有统一监管全国证券期货市场、维护证券期货市场秩序、保障其合法运行的责任这种责任为证监会担任第三方的角色提供了制度保障。其次,中国证券监督管理委员会在地方设立派出机构,即证监局,并授权证监局对管辖区内的上市公司,证券、期货经营及咨询机构,以及从事证券业务的律师事务所、会计师事务所、资产评估机构等中介机构的有关活动进行监督管理,证监局的存在为证监会的第三方角色提供了资源支持。再者,中国证券监督管理委员会及证监局在人员构成中有来自国内外知名的证券、期货等金融机构和会计师事务所、律师事务所等中介机构以及大型国有企业的中高级管理人员和专业技术人员, 也有来自国内外经济金融领域具有较高学术成就和影响力的专家学者, 这些人员为证监会制定科学的收费标准、构建会计师事务所信息数据库、合理分配审计资源为证监会提供了技术保障。

该种收费模式的构建可以解决审计委托方与被审计单位之间共体现象,提高注册会计师的独立性,同时由于中国证券监督管理委员会对审计收费信息掌握较为全面, 该种模式也有利于审计收费信息的详细规范披露。但实施该种审计收费模式还需要一定的配套措施, 比如如何保障被审计单位按时、足额向中国证券监督管理委员会上缴审计费用, 中国证券监督管理委员会如何确定收费的多少以及如何为被审计单位挑选会计师事务所等, 这也是本文接下来要探讨的问题。

三、实施第三方审计收费模式的配套措施

(一 )国家相关部门颁布条例 ,赋予中国证监会实施审计收费的权利

当前的审计收费双方主要是由市场决定的, 审计服务的提供方与委托方通过讨价还价签订契约关系, 在没有政府干预的情况下,审计市场可能存在“柠檬现象”,好的审计服务被迫退出市场,留下的是“次品”。政府的干预在一定程度上可以遏制“柠檬现象”。

中国证监会是国务院直属事业单位。国家工商行政管理总局是国务院直属机构,具有承担依法规范和维护各类市场经营秩序的责任,负责监督管理市场交易行为和网络商品交易及有关服务的行为。笔者认为应由国家工商行政管理总局法规司起草《上市公司审计收费管理条例》,并交由国务院审核批准和颁布,通过该条例的颁布实施可以赋予中国证券监督管理委员会实施审计收费的权利,同时约定上市公司向中国证券监督管理委员会上缴审计费用的义务。

(二 )国家相关部门制定规范的收费标准 ,减少权利寻租的机会

根据《会计师事务所服务收费管理办法》的规定,会计师事务所在一定程度上具有审计定价权, 在自由竞争的审计市场上, 这种审计定价权会给被审计单位购买审计意见带来机会,不利于审计市场的健康有序发展。

中国证券监督管理委员会作为审计收费的执行者应当制定规范的审计收费标准, 减少被审计单位和会计师事务所协商定价的可能性。现有学者对审计收费影响因素实证研究的结果显示, 审计收费影响因素主要包括被审计单位特征因素(资产规模、控制子公司数量和应收账款水平等)和会计师事务所特征因素 (会计师事务所规模和会计师事务所行业专业化等)两个方面。中国证券监督管理委员会可以借鉴审计收费实证研究模型将实证研究结果的回归系数代入模型中计算审计费用, 同时考虑物价指数以调整审计费用。这种计算模式限制了中国证券监督管理委员会的审计定价权,在一定程度上减少了其权利寻租的机会。

(三)构建会计师事务所信息数据库,合理分配审计客户

当前, 上市公司主要通过发布招标信息选择会计师事务所实施年报审计工作,在这种方式下,会计师事务所为了中标可能会刻意的降低审计收费,从而影响审计质量。笔者认为可以通过构建全国会计师事务所信息数据, 由中国证监会及证监局根据其指定的审计收费标准组织招标工作,在一定程度上可以减少会计师事务所刻意降低审计收费的现象。

地方注册会计师协会可以借鉴中注协对会计师事务所百家信息的评价方法,评价各地方会计师事务所,形成各地方会计师事务所信息数据库,并进一步构建全国会计师事务所信息数据库,以便于中国证券监督管理委员会更好地了解会计师事务所的信息,合理分配审计客户。中国证券监督管理委员会及证监局在对上市公司选择会计师事务所时,可以根据上市公司所处的行业、区域、业务的复杂程度等因素选择符合条件的会计师事务所(排除当年收到处罚或惩戒的会计师事务所)参与竞标,竞标的内容可以主要关注会计师事务所的业务专长、审计时间和差旅费用等方面。

(四)制定审计收费信息披露制度,接受社会公众的监督

中国证券监督管理委员会2007年发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>》第四十八条中指出上市公司应对聘任、解聘会计师事务所情况予以披露, 并报告当年支付给聘任会计师事务所的报酬情况和其已为本公司提供审计服务的连续年限,但从当前上市公司披露的信息来看,各公司披露的内容和格式各不相同,没有发挥信息披露应有的作用。按照该准则的要求,在第三方审计收费模式下,笔者认为中国证券监督管理委员会在审计收费标准的制定和会计师事务所的选择方面掌握充分的信息, 可以由中国证券监督管理委员会及地方证监局负责披露各上市公司会计师事务所的聘任解聘和审计收费的确定等相关事项, 从而可以充分地接受社会公众的监督, 有利于约束中国证监会和会计师事务所的行为,发挥第三方审计收费模式的作用。Z

摘要：在当前审计收费模式中,审计委托人与被审计单位存在共体现象,这种现象会使注册会计师缺乏独立性,从而影响审计质量,本文通过分析注册会计师审计收费模式存在的问题,对构建第三方审计收费模式提出建议,并提出实施第三方审计模式的配套措施,以期对我国注册会计师行业的健康发展和资本市场的有效运行发挥积极作用。

审计质量与审计收费关系分析 篇4

对于审计质量与审计收费的关系, 会计理论界的观点可主要归纳为以下两种:一种观点认为审计质量与审计收费之间是彼此独立的关系。他们认为审计质量与审计收费都是由许多内生变量共同决定的, 它们之间没有直接的相互决定的关系。从审计服务的需求来看, 根据委托代理理论, 由于经理人员、债权人和外部股票持有者之间存在利益冲突, 委托人期望通过注册会计师审计来监督代理人的行为, 降低代理成本, 不同的经济实体存在代理问题的程度不同, 对审计服务水平的需求也不同, 也就是说, 是否选择大会计公司, 提供高质量的审计服务, 以便更好地监督经理层的行为, 取决于代理问题的严重程度, 而与审计费用无关, 或仅有弱相关关系。从审计服务的供给来看, 被审计单位的规模、经济业务和会计事项的复杂程度以及审计风险等因素影响审计服务的成本, 审计收费的多少主要由会计公司的成本结构决定, 审计收费的变化并不必然表明审计质量的差异;另一种观点认为审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系。他们认为有高质量审计需求的委托人, 要通过选择提供高水平审计服务的会计公司和注册会计师, 来降低不合格审计的风险;而在审计市场上, 审计产品的质量特征是与审计费用相联系的, 就某一个审计约定而言, 审计费用随会计公司的不同而变化, 会计公司不同, 提供的审计产品的质量特征也不同。这样, 选择了会计公司也就同时选择了审计费用和审计质量。从注册会计师来看, 高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉, 显然, 拥有这些品质的注册会计师收费较高, 即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好, 审计收费越高。

二、审计质量与审计收费关系经济学思考

(一) 审计收费与审计质量技术性特征的关系。

当会计报表存在错弊时, 注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提, 而注册会计师能否发现会计报表的错弊则受到技术和经济两个主要因素的影响。

技术因素是指注册会计师的受专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。

经济因素是指会计师事务所投入审计过程的经济资源, 主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言, 受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高, 他们发现会计报表存在错弊的能力也越强。就后者而言, 对于任何一个具体审计项目来说, 审计过程实际上就是审计证据的收集与分析过程。审计证据的收集需要成本, 而且证明力越强的审计证据所需的成本也越高。

(二) 审计收费与审计质量独立性特征的关系。

独立性是审计服务的本质要求, 也是影响审计质量的决定性因素。独立性是指注册会计师不屈服于客户以及其他外在的压力和诱惑, 自主地根据专业判断来形成审计意见。需要指出的是, 独立性作为审计质量的特征, 只有程度高低的差别, 没有“有与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立, 要求受聘于客户的注册会计师在发表审计意见时完全不受客户意愿的影响是不现实的。独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。在现实社会中, 注册会计师在市场行为中面临两难选择:一方面审计质量的独立性特征要求注册会计师保持独立, 不能被公司管理者的意愿所左右;另一方面注册会计师为了生存, 需要留住客户, 为此又必须尽可能地满足客户的意愿和要求。被客户掌握了经济命脉的注册会计师往往受制于公司管理者的压力, 管理者是否聘用和付费的多少, 直接影响着审计的独立性。

三、我国审计市场现状

(一) 对高质量的审计服务内在需求少。

在我国目前的审计制度安排下, 审计市场并不需要高质量的审计服务。相当一部分公司对审计服务的需求主要是为了满足法律或政策规定的需要, 而对高质量的审计服务缺乏内在的需求。对这些公司来说, 审计服务价格的高低几乎是他们选择会计师事务所的唯一标准。在这样的竞争环境下, 会计师事务所也只能以低价来招揽业务, 以求生存。

(二) 审计市场竞争激烈。

在我国审计市场, 会计师事务所数量过多且素质参差不齐, 由于审计收费普遍偏低, 需要以大量的客户数量来支撑其收入, 为了生存、发展, 自然同业竞争激烈。

(三) 部分会计师事务所质量意识淡薄。

受目前审计市场的现实因素影响, 部分会计师事务所追求质量的意识较淡薄, 审计短期行为严重, 由于审计成本的弹性很大, 相同的项目按不同的质量要求来完成, 审计成本可以有巨大的差异。部分会计师事务所正是利用了审计成本的这一特点, 恶性压低价格。一旦得到项目, 只能以降低审计质量为代价, 以避免亏损。

(四) 相关法制不健全。

目前, 我国注册会计师民事赔偿责任制度形同虚设, 注册会计师即使发生严重的审计失败, 也没有严重的经济赔偿压力。因此, 会计师事务所没有收集足够的审计证据以控制审计风险的内在动因, 在定价决策时便很少考虑提高审计质量和防范审计风险所需要的审计成本。

(五) 会计师事务所管理体制不健全。

目前, 大多会计师事务所以合伙形式进行组建, 管理较为松散, 面对激烈的竞争, 规避内部利益冲突, 往往采取个人承包等方式进行管理, 各个合伙人或部门各自为政, 分别对自己的收入和成本负责。在这种管理体制下, 会计师事务所既无法形成统一的管理制度, 也缺少包括定价决策在内的统一决策标准。

四、审计质量与审计收费关系分析

以上分析可以得出以下结论:单纯从审计收费与审计质量技术性特征角度考虑, 审计质量同审计收费之间存在相互影响的正向关系, 也是一种理想条件下的正常关系, 应当是努力实现的。而我国的现实状况又说明, 审计质量与审计收费之间不存在明显的内在联系, 这是一种非正常的关系, 我们不能脱离现实去分析问题, 应当努力改变这种现状。在我国现实的审计市场中, 审计质量形式上是受审计独立性所影响, 审计独立性受实际委托人 (付款人) 影响, 实质是由审计内在需求决定的。

(一) 我国现实审计市场中决定审计质量的关键因素分析。

仔细分析审计行为的过程, 可以建立审计质量实现的路径。 (图1) 即审计质量决定于审计需求, 审计需求决定于实际审计委托人 (付款人) 的真实意愿, 而审计委托人的意愿可分为两种:一种是需要高质量的审计报告, 如资产所有者支付审计费用, 希望通过严格的审计来规避受托人的舞弊;一种是需要形式上的审计或低质量的审计报告, 如资产经营者 (管理当局) 支付审计费用, 为实现监管要求, 而不得不进行的外部审计。由以上分析可知, 同样是为实现对资产经营者 (管理当局) 的监督, 由于实际支付审计费用的主体不同, 而导致的审计真实意愿截然不同, 进行审计的真实意愿由实际的付款人决定。在我国现实审计市场中, 决定审计质量的关键因素是委托人的真实审计需求 (付款人的真实意愿) 。

(二) 我国审计市场中审计质量同审计收费的关系。

下面, 按照上述两种审计质量的实现路径来分析审计质量同审计收费的关系。

在第一种情况下, 审计需求高质量的审计报告代表实际付款人的真实意愿, 为实现目的必然聘请优质的会计师事务所、支付较高的审计费用, 在这种情形下, 审计质量同审计收费的关系表现为技术性特征下的相互影响的正向关系, 这是一种正常的关系, 符合审计工作的目的和要求, 应当是努力寻求建立的。

在第二种情况下, 审计需求低质量的审计报告, 实际付款人往往只需要形式上的审计, 不愿意支付较多的审计费用, 甚至需要审计对其舞弊进行形式上的掩盖。在这种需求下, 审计的独立性受到影响, 审计工作的实质目的无法实现, 必然审计的质量无法保证, 审计收费由质量、责任意识淡薄的会计师事务所相互竞争的价格决定, 审计质量同审计收费没有明显的内在联系, 极端情形是审计质量同审计收费会成明显的反向关系, 即问题越多的财务报表被审计形式掩盖所需支付的审计费用越高。

应当承认, 上述第二种情况在我国现实审计市场中存在较普遍, 审计质量同审计收费的关系是一种非正常关系, 需加以改变。

五、对策研究

前面分析得出, 在我国审计市场中, 决定审计质量的关键因素是委托人的真实审计需求, 是实际付款人的真实意愿体现, 所以通过改变现有审计费用支付来源, 建立真正的审计需求者支付审计费用的委托审计制度, 才能从根本上实现审计质量同审计收费的正常关系。

(一) 建立真正的审计需求者支付审计费用的委托审计制度。

在现实的审计业务活动中, 实际支付费用的一方掌握着业务谈判的主动权, 能够实现对方按自己意志办事。目前的审计市场中, 被审计单位往往是实际审计费用的支付方, 导致审计业务被干涉, 独立性无法保障。所以, 必须改变现有的审计委托模式, 被审计单位不得作为审计委托人, 审计委托人必须由资产所有人、债权人等真正的审计需求者担任并实际支付审计费用, 这样才能真正实现注册会计师按委托人意思对被审计单位进行严格审计。

或可以尝试建立一种新模式, 即在审计委托关系中引入第四方———保险公司。在这种模式下, 被审计单位不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计, 而是向保险公司投保财务报表保险, 保险公司聘请会计师事务所对投保的公司进行审计, 根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失, 由保险公司负责向投资者进行赔偿。通过保险公司作为媒介, 来联系被审单位和会计师事务所, 不仅割断会计师事务所对被审计单位的依赖, 而且保障了对注册会计师的选聘权与监督权合一, 提高了审计效率。

(二) 加强注册会计师行业自律建设。

实践证明, 没有自律的行业是没有前途的行业。注册会计师的社会责任决定了这个行业必须加强自律监管, 自觉自愿主动地把行业自律监管工作做好, 才能促进行业健康发展。如果不主动搞好行业自律监管, 而是被动地等待政府部门的监管, 被动地等待他律, 那么就谈不上保护社会公众利益, 我们的行业将无法立足于社会。所以, 建立和完善注册会计师行业自律监管体制, 是行业有效履行职责的重要保障, 是行业健康运行和规范发展的内在需要。

(三) 加强相关法制建设。

如, 在诉讼条件的放宽、举证责任的修正及赔偿风险的提高等方面, 完善法律赔偿机制, 消除审计回扣存在的可能空间, 根据“民事在先、行政刑事双管齐下”的原则, 建立能够鼓励甚至是激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度, 从而形成一种由审计报告使用者组成的监督力量。通过加强相关法制建设, 来提高审计人员的法律风险水平。

摘要：会计理论界对于审计质量与审计收费的关系主要存在两种观点, 一种观点认为审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系;一种观点认为审计质量与审计收费之间是彼此独立的关系。本文认为, 我国审计市场中, 决定审计质量的关键因素是委托人的真实审计需求 (付款人的真实意愿) , 并提出通过改变现有审计费用支付来源, 建立真正的审计需求者支付审计费用的委托审计制度, 才能从根本上实现审计质量同审计收费正常关系的观点。

关键词：审计质量,审计收费,关系,分析

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[3]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究, 2000.4.

浅析审计收费对审计质量的影响 篇5

审计收费一般是指会计师事务所等独立审计机构因提供审计服务向被审计单位收取的相关费用, 以抵补审计支出, 即被审计单位向审计机构购买审计服务所愿意付出的代价。会计师事务所的收入主要来源于审计费用。

以往的文献从注册会计师发现并披露客户违约行为的概率、财务报告等角度来界定审计质量的概念。本文引用simmunic和stein (1987) 提出的关于审计质量的定义, 即审计质量是以注册会计师所出具的财务报告的可信度来进行衡量的, 较高的审计质量必须是财务报告没有发生重大错报漏报的风险或事项, 财务报告信息真实可靠, 没有或极少有人为的错报漏报行为。

审计收费在很大程度上反映了会计师事务所提供审计服务的最高价值。审计费用的高低直接决定了会计师事务所提供的审计服务质量的高低, 代表着注册会计师的执业水平和专业胜任能力。此外, 会计师事务所应当承担的法律责任也会对审计质量产生影响, 一般来说, 会计师事务所如果承担的法律风险较大, 则会要求被审计单位提供较高的审计费用;反之, 若会计师事务所承担的法律责任较小或不承担法律风险, 则审计服务质量可能会大打折扣。

二、影响审计收费的因素

1. 宏观因素

(1) 审计市场的行业环境

独立审计作为一种新兴的行业, 随着社会经济的发展规模不断扩大, 表现在会计师事务所数量呈几何级数的增加, 报考或取得注册会计师资格的人数也在不断增加, 但由于业务数量有限, 一些会计师事务所尤其是较小规模的会计师事务所为争夺审计业务, 不惜低价承揽客户, 恶意竞争, 造成审计市场收费的混乱, 不利于我国资本市场的健康、有序发展。

(2) 地区经济发展水平

不同的城市或地区由于经济发展程度的不均衡, 一般经济较为发达的地区生活水平较高, 物价也相对比不发达地区的要高。审计服务作为一种特殊的商品, 价格也会随着经济发展水平的高低而不同。经济较为发达的地区审计费用一般会比经济发展水平较低的地区要高。

2. 微观因素

(1) 审计费用定价主体

耿建新 (2000) 认为, 审计费用定价主体可以是单一主体, 也可以是多元化的、多层次的主体。单一定价主体一般是指政府作为市场经济的宏观调控者, 直接规定审计服务的价格。多元化的、多层次的定价主体则不仅指国家物价管理部门可以制定审计费用的价格标准, 独立的或相对独立的会计师事务所、经营者或消费者都可以参与审计收费的定价。审计收费的价格决定主体在定价时应当充分反映审计机构提供的审计服务的公允价值, 审计师也不得向被审计单位索取任何或有费用。

(2) 上市公司资产规模

一般来说, 被审计单位资产规模越大, 子公司个数较多, 则审计费用相对较高。主要由以下几个方面的原因:首先, 较大规模的被审计单位拥有相对完善的内部控制体系, 规模经济效益较高;其次, 被审计单位规模较大, 子公司或分公司数量较多, 则审计机构需要付出更多的劳动力和技术成本, 所以会要求与自己付出的劳动量呈正比例的劳动报酬;再次, 如果被审计单位拥有较为复杂庞大的组织结构或法律背景, 则出现审计风险可能性较大, 会计师事务所出于责任防范意识, 也会要求较高的审计服务费用。

(3) 会计师事务所规模

会计师事务所的规模不仅体现在事务所拥有数量较多的注册会计师或审计人员, 还在于审计人员拥有较强的专业胜任能力、较多的审计工作经验以及较高的业务处理水平。资质较高的会计师事务所在提供审计服务时, 更加注重审计服务的质量和效率, 所以会要求被审计单位支付相对较高的审计费用, 一方面可以增强事务所的社会信誉和认可度, 另一方面也能保证提供被审计单位较为真实、可靠的财务报告。

三、审计收费对审计质量的影响

根据以往的研究发现, 审计收费高低与审计服务质量之间存在着一定的相关性。我国学者王振林 (2008) 研究认为, 审计收费与审计质量呈现正相关关系。审计收费水平高, 意味着注册会计师在审计时提供的审计服务水平较高, 实施的审计程序较为全面和完善, 审计质量相对较高;反之, 审计收费越低, 会计师事务所进行的审计测试程序简化, 审计质量也就没有保障。李桓 (2015) 研究认为, 由于目前我国审计市场竞争激烈, 审计服务需求有限且受季节性的影响, 各个会计师事务所为了争夺客户资源, 竞相压低审计费用, 使审计市场上出现会计师事务所“低价揽客”, 甚至恶意竞争的现象, 审计的独立性和审计服务的质量也会降低。但也有一些学者认为, 审计收费与审计质量呈反向的相关关系。如赵国宇、王善平 (2008) 以2003年-2007年上市公司的数据为研究样本发现, 审计收费水平越高, 则审计质量越差。章立军 (2010) 研究发现, 审计收费水平的高低与被审计单位的应计利润可操作性呈显著的正相关关系, 容易出现会计师事务所等审计机构与被审计单位相互舞弊, 出具虚假财务报告的可能性增大, 因此, 审计收费越高, 则审计质量越无法得到保障。

鉴于以往文献对审计收费与审计质量之间关系的研究, 本文主要从会计师事务所和被审计单位两个角度来研究二者之间的相关关系。从会计师事务所的角度来说, 会计师事务所的社会信誉对事务所的长远发展起着至关重要的作用。会计师事务所为了在竞争激烈的审计市场中获得更多的市场份额, 必须要求拥有较高执业水平的注册会计师, 在对被审计单位进行审计时实施全面的控制和测试程序, 以保证出具较为完整、真实的财务报告。一旦审计失败, 对于会计师事务所来讲, 则会是致命性的打击。因此, 会计师事务所通常会要求较高的审计费用, 以抵补所付出的审计成本, 保证较高质量的审计服务。站在被审计单位的角度, 出于政府监管的压力, 一般上市公司可能会选择较大规模的、资质水平较高的会计师事务所提供审计服务, 同样可能需要付出较高的审计费用。但由于我国当前监管体制的不健全, 一些上市公司出于节约成本的需要, 往往会聘请规模较小的会计师事务所进行审计, 对审计质量的要求相对较低。

四、提高审计质量的相关政策建议

1. 不断完善审计收费制度

制定合理可行的收费标准, 应当按照《政府制定价格行为规则 (试行) 》的相关规定, 由国家物价管理部门按照市场需求主导定价, 统一制定审计收费标准。此外, 还可以成立专门的审计收费审议委员会, 审计收费标准由相关单位或部门结合会计师事务所的行业特点以及实际情况, 并参照社会各利益相关方的意见, 最后经审议委员会共同审议通过确定。在不断完善审计收费标准和审计收费信息披露机制的同时还要强化会计师事务所以及注册会计师的法律责任, 加强法律风险意识, 使审计服务工作向着合法、合规、标准化的方向发展。

2. 加强对审计市场的监管力度

审计市场的稳定有序发展需要国家审计署以及证监会加强对政府审计、企业内部审计以及注册会计师审计的监管力度。针对会计师事务所和上市公司的违法、违规操作及时给与批评和引导。对于上市公司 (被审计单位) 建立相应的财务舞弊惩罚机制;同时, 会计师事务所一旦出现违反执业道德的事项, 相关监管部门应对其进行调查和处罚, 乃至吊销会计师事务所的执业资格。

摘要：当前我国审计市场上出现的会计师事务所“低价揽客”的现象, 不利于审计机构之间的公平、合理竞争, 也严重影响了审计服务质量。因此, 本文在分析了审计收费的影响因素以及审计收费对审计质量影响的基础上, 提出相关的政策建议, 以期提高注册会计师审计质量。

关键词：审计收费,审计质量

参考文献

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[5]李桓.探究审计收费、审计质量与审计诚信产权安排[J].民营科技, 2015, 08:237.

我国审计收费制度问题 篇6

审计收费也称审计定价, 是指审计服务供需双方就审计服务所达成的价格, 是客户与会计师事务所和注册会计师之间的经济联系。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素, 也是事务所业务竞争的突出问题。

国外会计师事务所的收费制度是计时制, 即以注册会计师花费在审计事项上的工时作为审计收费的主要依据, 会计师事务所与被审计单位以此作为基础协商确定最终的收费金额。通常注册会计师的审计收费一般由三部分构成。一是审计产品成本。即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用, 包括资料费、审计人员报酬、外勤费等;二是风险成本。即由于审计风险的存在而导致的预期损失费用, 包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等;三是事务所的正常利润。按照西方国家的研究成果, 西方发达国家公认的审计等业务计费标准为审计等项目所需的审计工作小时。

在我国, 注册会计师行业的审计收费制度实行政府定价模式。注册会计师审计收费的依据是《中华人民共和国价格法》和《中介服务收费管理办法》。会计师事务所审计收费时实行政府指导价, 审计收费标准由各省级财政部门会同物价管理部门制定, 各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。

二、我国审计收费制度存在的主要问题

(一) 审计收费标准缺乏规范性。

我国注册会计师行业一直缺乏相对统一合理的审计收费标准。审计业务收费实行政府指导价, 并由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。但我国的审计收费标准只有原则性规定, 在具体执行中存在差异, 地区之间、会计师事务所之间以及审计人员之间的差异明显。我国目前并没有全国统一的审计收费计量基础, 有的会计师事务所按公司总资产计算收费, 有的按营业收入计算收费, 更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额, 具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指导标准, 在一定程度上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争, 也从审计收费的角度造成了审计市场的混乱, 从而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。

(二) 我国本土会计师事务所审计收费普遍价格偏低。

从近几年中国注册会计师协会发布的《全国会计师事务所百家信息》的数据来看, 四大国际会计师事务所的审计收入不仅连年稳居前四位, 而且遥遥领先于我国本土会计师事务所。以2008年度的数据为例, 中注协发布的《2009年会计师事务所综合评价前百家信息》中前15家会计师事务所审计收入, 国内会计师事务所与“四大”相比存在着审计收费普遍偏低的现象。排名前15位的会计师事务所总审计收入为1, 147, 090万元, 而“四大”中仅普华永道中天一家就以260, 984万元占据了前15位总审计收入的22.8%, 前15位中11家本土会计师事务所2008年度总审计收入为335, 389万元, 仅占前15位审计收入总和的29.2%。 (图1)

综观我国现在的审计市场, 有这样一个奇怪的现象:四大国际所保持着对审计市场的高占有率, 他们掌握着更多的优质客户, 在审计收费上要远远高于我国本土事务所, 但不少大全面完成, 我国本土事务所的数量越来越多, 导致审计市场出现严重的需求不足, 供给过剩使得注册会计师面对收费标准显得力不从心, 事务所之间压价竞争现象普遍存在, 审计回扣现象严重。许多事务所为提高市场占有率, 增加业务量而压低收费价格, 使得本来就扑朔迷离的审计收费现状愈加混乱。而且, 这种低廉的审计收费形式, 不利于事务所提取风险基金和执业保险, 加大了行业的风险。此外, 由于审计收费过低, 如果会计师事务所的质量控制程序不完善, 注册会计师很容易偷工减料, 减少必要的审计程序以压低审计成本, 这就势必会严重影响注册会计师的独立性。型上市公司, 尤其是国有企业, 仍对四大国际所提供的高价审计服务趋之若鹜;而且这些被审计单位对高额的审计费用能够接受, 对四大国际所的认同度也比较高, 双方往往能保持长期稳定的合作关系。随着脱钩改制的全面完成, 我国本土事务所的数量越来越多, 导致审计市场出现严重的需求不足, 供给过剩使得注册会计师面对收费标准显得力不从心, 事务所之间压价竞争现象普遍存在, 审计回扣现象严重。许多事务所为提高市场占有率, 增加业务量而压低收费价格, 使得本来就扑朔迷离的审计收费现状愈加混乱。而且, 这种低廉的审计收费形式, 不利于事务所提取风险基金和执业保险, 加大了行业的风险。此外, 由于审计收费过低, 如果会计师事务所的质量控制程序不完善, 注册会计师很容易偷工减料, 减少必要的审计程序以压低审计成本, 这就势必会严重影响注册会计师的独立性。

(三) 审计委托模式存在缺陷, 影响审计收费。

我国审计市场上, 委托方与被审计方重合, 形成失衡的委托代理关系。实际上, 被审计单位就是审计委托人, 审计费用由会计师事务所直接向被审计单位收取, 使得独立审计各方的权利和义务不平衡。这就使得在注册会计师审计的制度安排上, 出现了有悖于市场经济的怪现象, 即自己出钱审计自己。这种不合理的审计费用支付方式使事务所与被审计单位之间构成一个无法解开的内在利益关系链, 这种依存性使会计师事务所处于被动地位。

以客户为导向, 还是以公众利益为重, 一直是困扰注册会计师行业的难题。一方面无论是法律还是道义的要求, 还是出于注册会计师的职业道德, 注册会计师必须正直、诚实、客观、守信;另一方面由于会计师事务所是自负盈亏的组织, 要想生存和发展, 只有自己到市场上去找客户。尽管从原则上而言, 客户与会计师事务所之间是双向选择关系, 但在目前我国会计师事务所普遍规模较小、竞争力弱及审计收费价格竞争激烈的现状下, 在当前的我国会计信息失真和企业管理当局存在强烈造假动机的大环境下, 当客户出钱委托注册会计师审计自己, 并提出不正当要求时, 注册会计师要么坚持原则, 恪守职业道德, 出具与事实情况相符的审计报告, 以致面临被客户炒掉、失去客户的风险;要么放弃职业道德和独立性, 屈从于客户的不正当要求, 以保住客户。长此以往, 一方面会导致更多的注册会计师和事务所放弃原则取证多客户, 出具虚假的审计报告;另一方面坚持原则的注册会计师和事务所会遭到排挤和打击, 以至于无法生存、立足和发展。失衡的委托代理关系破坏了注册会计师执业的独立性, 直接降低了审计的价值和注册会计师的执业质量, 也在很大程度上造成审计市场的不正当竞争, 影响了审计收费。

(四) 缺乏对审计行业的有效监管

1、对审计收费的披露不够透明。

支付会计师事务所报酬的制定程序, 有可能影响注册会计师的独立性, 若支付会计师事务所的报酬由经营者决定, 经营者就可能利用报酬的高低来“买断会计原则”。所以, 对会计师事务所审计收费信息进行披露、监管就显得尤为重要。我国证监会于2001年12月24日发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号———支付给会计师事务所报酬及其披露》中要求:上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露, 其他费用指的是咨询服务 (包括资产评估) 的费用;上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时, 应列明差旅费等费用的承担方式;应披露本年及上年的比较数字。

尽管证监会对上市公司披露支付给会计师事务所报酬的内容和形式作了具体规定, 但从实际执行情况来看, 披露的质量不甚理想:信息复杂混乱, 数据之间的可比性不强。证监会规定, 在披露支付会计师事务所报酬前, 上市公司应披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见, 然而只有很少的上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。审计收费披露不够透明还表现为:在年报中, 有些上市公司披露的是实际支付给会计师事务所的报酬, 而有些披露的是应付报酬;许多上市公司在审计费用披露方面很不规范, 特别是当审计费用发生较大变动和更换会计师事务所时尤为突出, 如不披露支付中期解聘事务所的审计费, 或将审计费、差旅费、咨询费等混合在一起披露, 有的甚至不披露会计师事务所变更情况;还有的上市公司对子公司支付会计师事务所的费用只字不提;更有甚者, 有少数上市公司甚至在年报中不披露任何审计收费信息。

2、对违法违规审计行为处罚较轻。

虽然我国已经出台了《公司法》、《证券法》以及《注册会计师法》等多部法律法规, 对会计师事务所和注册会计师出具虚假审计报告等所受的处罚进行了归类, 但对违法、违规的会计师事务所和注册会计师的处罚较轻, 目前对会计师事务所和注册会计师的处罚也仅仅主要停留在警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格上。可以说, 注册会计师和会计师事务所的法律风险, 特别是民事赔偿风险近乎于零, 现行法规中即使有相关民事责任方面的规定, 但在实际执行中遇到现有法律制度对民事诉讼的限制, 也使得注册会计师民事赔偿制度形同虚设。

三、改善我国现行审计收费制度的建议

(一) 完善我国现行审计收费体制

1、确定科学、统一的审计收费标准。

我国财政监管部门可以借鉴国际惯例, 以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准, 根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素, 事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要及不同级别审计人员的小时收费标准, 来确定最终的审计费用。这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。在此基础之上, 收费标准的制定应能够体现差异性, 鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异, 各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别, 因此在统一收费标准前提下, 还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。积极借鉴国外的审计计时制收费模式, 在此基础上制定各地区审计每工作小时收费的上下限, 全国各地的注册会计师审计时按照该标准执行, 在标准的上下限内收费, 并且规定实际收费不得低于标准的下限。完善审计收费体系, 制定合理、统一、科学的审计收费标准, 并以此规范价格秩序, 在全行业范围内形成有序竞争, 对于防止我国会计师事务所以低价抢夺业务的不正当竞争行为具有很大的意义。

2、通过第三方介入改变现行审计收费模式。

现行审计收费的模式是由事务所直接向被审计单位收取审计费用, 导致事务所与被审计单位形成财务依存性。为了增强会计师事务所执业的独立性, 必须改变现有的委托和付款方式。针对目前审计委托人和被审计人合二为一的现象, 应该设立一个独立的第三方机构——审计委托中介, 该机构必须是与双方单位均无直接或间接经济关系的非营利性质监管机构以保证公正性, 并由政府或行业监管的权威部门组织和管理, 或由行业主管部门或注册会计师协会组织和管理。加入这一中立机构后, 在审计费用的支付流程中就加入了独立第三方的监管环节, 有利于解决我国现行的畸形的审计委托代理模式。

在行业主管部门和注册会计师协会的监管下, 可以由审计中介组织被审计单位审计业务的招投标, 改变审计付款方式, 监督审计质量。首先, 审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由审计委托中介这一第三方保管, 这样就可以改变审计者与被审计者“直接见面”的委托关系, 切断两者之间的经济利益谈判关系, 防止审计合谋, 建立起“企业 (委托方) ——审计委托中介——会计师事务所”的审计委托关系, 改变审计付款方式, 最大限度地切断被审计单位与事务所之间的直接利益联系。接下来, 由审计委托中介负责聘用事务所对被审计单位进行审计, 在这种新型的审计关系框架下构建了一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费模式。当审计业务完成后, 再由该审计委托中介对会计师事务所的执业质量进行鉴定考核, 例如在年度会计报表审计结束后, 审计委托中介可以随机抽取一部分审计业务检查审计质量的好坏, 并由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定, 之后再决定是否将已预付的审计费用支付给会计师事务所, 对抽查到的严重失实的审计报告, 可以拒绝支付费用。这种新的审计收费模式可以避免会计师事务所为了生存和发展而不得不屈从于客户的利益需求, 极大地增强了注册会计师执业的独立性, 有利于保证审计质量。

(二) 提高对审计收费信息披露的透明度。

审计收费信息的公开披露有助于社会公众对事务所进行监督, 减少审计收费环节的不正当行为, 遏制利用价格进行的不正当竞争。我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司, 且较分散、相对粗略、执行力度较弱。针对我国目前上市公司披露的现状, 应重新制定条文或修订原有的规定, 披露的信息必须全面、客观、清晰和真实。将披露审计费用及相关信息作为企业的应尽义务, 任何企业不得以任何借口拒不披露审计费用;明确规定其披露内容, 对需要披露的审计收费设置明细账, 将工作小时、差旅费、咨询费用等分别列示, 企业对审计费用发生重大变化的事项及事务所的变更、变更原因必须全面、客观、真实地进行披露, 对未能按要求披露相关信息的企业要进行相应的处罚。另外, 会计师事务所的审计业务和非审计业务的收费应分别披露, 以避免对审计独立性产生不良影响。信息披露形式可以是指定网址或指定报纸, 要能够让广大信息使用者方便查阅, 并推行事务所对公司披露信息的确认制度。各级注册会计师协会作为监督部门, 要及时发现问题, 加强对企业披露审计费用信息的检查和监管力度, 对于那些无正当理由的未能按要求披露相关信息的企业和人员严格按照有关规定予以处罚, 在新闻媒体上进行公开曝光, 建立行业诚信的社会监督机制, 为审计行业营造一个纯净的环境。

(三) 严惩低价收费的不正当竞争行为。

会计师事务所为了招揽业务而降低审计收费标准或给予中介人回扣, 属于不正当竞争行为, 审计行业监管机构应从保证审计独立性入手, 明确规定除了按审计收费依据收取审计费用外不得再有任何变相的收费。对于不按标准收费, 随意降价、支付回扣等严重违背职业道德的会计师事务所, 应从严处罚, 并加大对没有遵循职业道德而实行超低价收费这种不正当竞争行为的处罚力度, 除了给予经济处罚、追究其行政责任外, 必要时还要追究其民事和刑事责任, 以起到警示的效果。在出台统一的审计收费标准之后, 各地注册会计师协会应监督事务所是否遵循最低限价标准, 同时政府部门也应据此监控事务所的违规违法审计行为, 对超低价收费的事务所加大处罚力度, 以保证审计收费标准的顺利实施和控制不正当低价竞争行为。

审计收费问题与对策 篇7

(一) 审计收费的含义。

审计收费, 是指审计服务的提供方 (注册会计师) 在提供审计服务后, 向审计服务的接受方 (被审计单位) 收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方付出的成本的一定数额的费用。我国注册会计师审计收费一般实行政府定价模式, 具体收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。审计费用的支付时间一般在业务约定书中规定的, 按照我国惯例该支付一般发生在全部审计工作结束后。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家或地区, 某一客户所付费用占整个事务所收入的比例被明确规定, 高于这一规定比例时, 事务所将被认定缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”。

(二) 影响审计收费的因素。

一般来说, 决定审计收费的因素有:各类专业服务所需的技能和知识;实施专业服务所需人员的培训水平和经验;实施专业服务人员所需的时间;实施专业服务所承担的责任程度。我国一般使用的审计收费由审计产品成本、预期损失费用和注册会计师事务所的正常利润构成。

二、审计收费存在的问题

(一) 审计收费缺乏公认的审计标准。

在西方发达国家, 公认的审计计费标准为审计项目所需的审计工作小时。一般而言, 公司规模、业务复杂程度、审计风险等都与审计工作小时密切相关, 因此审计工作小时是比较合理的审计计费标准。但我国目前并没有统一的审计计费标准, 有的按营业收入计算收费, 有的按资产规模计算收费, 有的按审计项目的复杂程度和工作量来收费, 更多的则是通过与客户的讨价还价来计算收费。而在国际事务所与国内事务所之间, 收费更是天壤之别。审计收费标准的缺乏增加了审计市场监管的难度。

(二) 审计收费水平总体上偏低。

审计收费是注册会计师审计的重要一环, 我国注册会计师制度恢复至今已有20多年的历史, 会计师事务所脱钩改制也有10多年了, 但是我国审计市场的收费水平不仅无法与国外同行水平相比, 而且无法与审计项目的工作量和所承担的风险相配比。各事务所由于存在业务竞争, 以降低审计收费的方式来竟揽业务, 成为注册会计师行业的一个十分严峻的问题。低廉的审计收费难以支持注册会计师收集充分、适当的审计证据。多个上市公司审计失败, 很多与审计证据不足有关, 而审计证据不足又使审计收费偏低导致无法收集充足的证据。低价竞争一直困扰着我国注册会计师行业的发展。

(三) 审计回扣现象普遍存在。

我国会计师事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的。我们把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣, 反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量数据表明, 我国审计回扣高达40%~60%。

这让我们想到“低价进入式审计定价策略”, 是指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为, 反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的差异。从表面看, 审计回扣和这种现象都是两种价格水平的差额, 但实际上两者的本质完全不同。首先, 低价进入式审计定价策略完全是审计市场竞争的结果, 而审计回扣是政府对审计定价监管不当的结果;其次, 低价进入式审计定价策略形成的两个比较价格都是竞争审计市场中的实际价格, 数据可以从公开的渠道得到, 而审计回扣形成的两种价格不是审计市场的实际价格, 政府定价是确定并保持不变的, 实际收到的审计收入是政府定价扣除返还给审计客户款项以后的余额, 其数据无法从公开的渠道获得, 所以我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。

(四) 恶性竞争现象严重。

目前会计师事务所发展较快, 市场竞争日趋激烈, 在客户普遍缺乏对审计质量的判断标准, 且高质量的审计报告需求范围有限的情况下, 事务所通过降低审计收费, 来争取业务是一种理性的选择。但是, 我国审计收费无统一标准, 使事务所压价竞争的恶性现象有愈演愈烈之势。《独立审计准则》规定:“注册会计师的服务是一种有偿服务, 但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据, 按照规定的标准合理收费。”“注册会计师不得以降低收费的方式招揽业务。”有研究表明, 审计质量和审计收费之间存在一定的线性关系, 即会计师事务所和注册会计师提供的审计服务的质量越好, 审计收费越高。这说明审计收费与审计质量和审计的独立性之间有较大的关系, 在审计收费过低甚至连事务所的变动成本都补偿不了的情况下, 为了事务所的生存, 注册会计师和会计师事务所只有通过减少审计程序、减少审计证据的数量、降低审计证据的质量等手段来减低审计直接成本, 这无疑严重导致审计质量下降, 对我国注册会计师审计的独立性及行业的发展产生不利的影响。

三、改进对策

(一) 改革审计收费标准确定方式。

制定事务所的服务收费应该充分贯彻《政府制定价格行为规则 (试行) 》的规定, 除了政府法定价格制定部门参与定价外, 应该成立集体审议制度, 结合注册会计师的行业特点咨询行业主管部门、行业协会和经营者等各个方面的意见和建议, 选择座谈会、论证会和书面征求意见等形式广泛征求社会各方面意见, 在充分听取直接利益关系各方的意见和建议的基础上, 确定价格标准, 最后交集体审议机构通过。

(二) 改变审计市场地区封锁, 鼓励会计师事务所做大做强。

我国审计收费与注册会计师行业风险成本过低与审计市场地区封锁、事务所规模偏小有很大关系。为适应我国市场经济的快速发展和企业规模不断扩大的需要, 满足企业审计业务的多元化和多样化的需求, 各会计师事务所必须不断提高自身专业胜任能力、资源整合能力、信息处理能力以及专业服务领域的开拓能力, 以不断提高事务所的竞争能力。为此, 2006年9月中注协提出了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》, 指出应征和事务所的资源, 推动事务所规模化发展, 应将专业服务能力的提高、质量控制能力的提高以及专业竞争能力的提高作为整体目标, 积极探索国际化发展道路, 开辟和拓展国际市场, 以扩大审计服务的需求。在不断推进会计师事务所做大做强的同时, 中注协提出应规范和发展中小型事务所, 规范中小型事务所的管理运作、创新发展模式、服务方式、技术手段, 不断挖掘中小型事务所的市场需求, 深化专业服务供给, 彻底转变传统的单纯以审计服务为主的发展观念, 大力拓展税务鉴证与咨询、管理咨询、各类代理等咨询服务。拓展服务范围, 提高服务水平。因此, 必须改变挂靠体制的残余影响和地方保护主义作风, 扭转审计市场地区封锁的局面, 鼓励会计师事务所横向联合———东西联合, 南北联合。

(三) 健全法规, 加大执法力度。

要想提高会计事务所和注册会计师的舞弊成本, 提高审计人员法律风险水平, 必须加大其诉讼压力, 需要在诉讼条件的放宽、举证责任的修正及赔偿风险提高等方面完善法律赔偿机制, 消除审计回扣存在的可能空间。从根本上改变当前注册会计师法律责任体系以行政责任为主, 刑事、民事责任为辅, 其中又以民事责任最为薄弱的状况, 逐步提高刑事、民事处罚, 尤其是民事赔偿处罚的力度。

(四) 建立审计收费披露制度, 增强审计收费透明度。

一般而言, 审计收费信息作为重要的审计信息之一, 其公开披露有助于社会公众对会计师事务所审计收费合理性进行监督, 减少审计收费环节的不当行为, 遏制利用价格进行不正当竞争。目前, 我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司, 且比较分散、相对粗略、执行力度较弱, 无法让利益相关者取得有用信息。要推广会计师事务所对公司披露信息的确认制度, 增强审计收费的透明度, 应重新制定或修订原有规定, 务求完善、坚持集中性、详细性和强制性披露。信息披露形式可以指定网站或报纸, 也可以使两者结合。就目前中国资本市场信息的传输环境而言, 可同时指定网站和报纸, 关键在于存放的文本位置要能够让广大信息使用者方便地查阅。

(五) 构筑审计职业道德体系, 加强审计职业道德教育。

中国注册会计师协会作为全国注册会计师行业的管理部门, 在维护注册会计师的职业声誉, 提高其职业道德方面无疑有着十分重要的作用。为此, 中国注册会计师协会在近期颁布了三个重要的准则, 它们是《注册会计师职业道德基本准则》、《注册会计师继续教育基本准则》和《质量控制基本准则》, 这三个准则的颁布, 为注册会计师的职业道德及执业质量提供了基本的规范要求, 无疑是一个长足的进步, 当然, 现在所需要的主要是注册会计师人员思想上的认同与身体力行。目前, 在中国审计人员的高等教育中, 还未单独开立“职业道德”课, 其他课程中涉及职业道德的内容也是一笔带过, 很少有案例研究和相关讨论。在注册会计师资格考试, 审计人员的后继教育中也难见审计人员职业道德方面的内容。因此, 在我国高校教育和有关后继教育中设立职业道德课程已是当务之急, 它将对提高我国注册会计师的职业道德水平起到积极而有效的作用。

参考文献

[1]张爱华.影响会计师事务所审计收费的因素及对策分析.商, 2014.8.

[2]向光明, 黄芹.会计师事务所审计收费现状分析.财会月刊, 2014.9.

[3]徐平.我国审计收费制度问题.合作经济与科技, 2010.1.

论审计收费对审计独立性的影响 篇8

一、相关概念界定

本文在研究审计收费这一影响注册会计师审计独立性的重要因素之前, 先对审计收费和审计独立性等概念进行界定。

(一) 审计收费的概念

会计师事务所所取得的收入就是审计收费 (审计费用) , 其作为独立核算、自负盈亏的经济实体, 收入主要来自于客户。会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织, 它自身必须维持生存与发展, 以取得的收入去弥补发生的成本, 充分考虑成本效益原则。审计收费的外延包括审计费用的数额、审计费用支付方式、审计费用的支付时间和审计费用的降低。

(二) 审计独立性的概念

审计独立性主要是指会计师事务所的独立性, 既包括会计师事务所的精神独立也包括会计师事务所的形式独立。从独立对象上来研究, 本文的独立性既包括独立于被审计人, 也包括独立于审计委托人, 而且是指审计全过程的独立。同时, 实质上的独立性是无形的, 通常是难以观察和度量的, 而形式上的独立性则是有形的和可观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此, 从这个意义上来说, 形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。

二、审计收费对审计独立性的影响

审计费用是注册会计师和委托客户之间联系的“经济纽带”。注册会计师及会计师事务所作为独立的中介机构, 在追求自身的经济利益的同时, 还要接受社会监督, 保持职业独立性, 树立良好行业形象。会计师事务所与上市公司签订审计业务约定书, 为上市公司提供审计服务“产品”, “产品”的供方和需方必然为其价格进行“讨价还价”。审计市场竞争的激烈性, 常常使注册会计师采取一些不正当的价格策略。当会计师事务所和上市公司之间就审计费用不能达成一致, 上市公司可能会更换会计师事务所。这一切都有可能会损害注册会计师的独立性。

(一) 审计费用的数额对独立性的影响

对于会计师事务所的审计收费标准, 我国《注册会计师法》没有做出明确规定。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式, 价格标准采取“固定价土浮动%”、固定价格、固定下限或上限等方式确定, 各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。在执行过程中, 由于会计市场的恶性竞争等原因, 实际收费普遍较低。

我国目前缺乏一个权威的注册会计师审计收费标准, 委托人对注册会计师审计收费的定价没有权威收费标准来规范, 这些使会计师事务所在价格谈判中处于不利地位, 大大增加了其按照标准收费的难度, 从而使审计收费明显偏低。同时一些地方政府还规定, 对于亏损的国有企业, 减半收取审计费用。关于审计收费标准, 国家计委于1999年12月22日颁布了《中介服务收费管理方法》, 提出了一些原则性的指导要求, 其主要内容体现在以下三个方面:第一, 审计收费是执行政府指导下双方协商定价;第二, 审计收费应在平均工时成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润, 并结合市场的供需进行分析;第三, 审计收费应体现服务的复杂性、资质等级和事务所的社会信誉。由此, 我们知道, 审计收费包含审计成本和审计利润两部分。

(二) 审计费用支付方式对独立性的影响

长期以来, 审计学术界对现行的审计费用支付方式给予极大批评和怀疑, 通常认为, 现行收费方式导致审计人缺乏经济上的独立性, 与被审单位形成财务依存性。在审计关系中, 最基本的一种关系—委托人与注册会计师之间的经济关系被诸多学者认为是独立性的天然障碍:它影响了审计关系的平衡, 使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。

我国现行的民间审计费用支付方式是由事务所直接向被审计客户收取审计费用, 现行收费方式导致审计人缺乏经济上的独立性, 与被审计单位形成财务依存性。这种依存性使得注册会计师在与被审计单位进行谈判时缺乏力量, 担心收不到预期的审计费用甚至失去客户。审计费用由被审计单位管理当局支付, 这种经济上的依存性使得注册会计师在权衡利弊后, 往往会牺牲自己的独立性。

现行审计费用支付方式主要弊端是审计人取得报酬的来源, 即与委托人合约中的报酬。委托人是审计人员报酬的索取对象, 两者在重复博弈的过程中, 审计报酬的多少取决于重复博弈的结果。作为审计人, 为了取得稳定的收益来源, 力图保持合约的稳定性。而上市公司则通过提供合谋报酬或信号胁迫, 使审计人甘冒审计风险, 做出审计失败的行为。在上市公司与审计人的博弈中, 经济利益决定了他们的策略选择, 特别是在重复博弈中, 委托人与审计人的预期相应的放大了各自的收益, 如安达信对安然公司的审计收费潜力可达1亿美元, 对未来收益的预期是证券市场与审计制度的致命危害, 其中审计费用支付方式扮演了最不光彩的角色。

(三) 审计费用支付时间对独立性的影响

注册会计师出具审计报告, 上市公司支付报酬, 这似乎和普通商品的购销一样。一般的购销活动, 尽管也有预付款的行为, 但大部分货款都要等货到验收后才支付, 所以“先出审计报告然后再付款”似乎天经地义。但审计的一个特点是, 非但独立性无法通过审计结果来体现, 就连审计的工作量和质量好坏也无法从审计结果中反映;另外一个特点是, 尽管审计费用的直接支付者是被审的客户公司, 审计报告直接服务的对象却是股东、潜在投资者、债权人等广大外部群体, 审计工作的质量和结果也不应该由被审的客户公司自己来评判。

既然审计结果无法反映审计工作质量, 加上被审的客户公司无权自行判断审计质量和审计结果, 那么审计费用的全部或大部分还是要等到审计结果出来后甚至再拖后一段时间才支付, 说明了什么问题?被审的客户公司自然不会是想通过延期支付从而多获得利息, 只是表明支付时间可为被审的客户公司利用来影响审计的独立性。虽然被审的客户公司 (或者委托人) 对审计独立性的影响方式有许多种, 但最终都体现在经济利益上;支付时间是现象, 所引起的支付额才是本质。

(四) 审计费用的降低对独立性的影响

随着会计师事务所之间竞争的日益激烈, 又产生了一个新的问题—会计师事务所以降低收费的方式招徕客户。降低收费标准, 意味着要以更小的成本完成审计任务, 必然对审计独立性及审计质量构成威胁。但在实际中, 每个会计师事务所均可为自己的低价位找出种种理由。此外, 相互竞争的会计师事务所对增加他们的客户名单和他们的收益才是感兴趣的, 那些坚持自己客观意见的注册会计师审计人员将被那些将独立性屈从于业务利益的审计人员所淘汰。由于降低收费标准带来的严重危害, 各国审计职业界均制定了有关条款加以禁止。

我国一般把降价收费看作是价格竞争, 是违反职业规范的一种不正当竞争行为。我国审计职业规范中都禁止降价收费行为, 理由是降价收费会导致不正当竞争, 降低审计质量。我国有些规范研究中也把降价收费看作是独立性的损害因素。我们可以从两个角度来看待降价收费行为。一是降价收费是一个市场竞争行为;二是降价收费是一种市场竞争的结果, 会降低审计人的声誉价值。审计市场竞争 (包括不正当竞争) 加剧, 会降低审计人的谈判力量, 所以损害独立性。审计人的声誉价值是审计人的一种机会成本, 也是审计人保持独立性的一个基本激励, 所以声誉价值的降低会损害独立性。两项效应相加, 降价收费必然损害审计独立性。

三、相关对策和建议

在前面对审计收费对审计独立性的影响进行了理论研究和案例分析的基础上, 结合我国目前审计独立性的现状, 从审计收费的角度, 在本部分提出以下改善和提高我国注册会计师审计独立性的对策。

(一) 发挥政府规范和社会监督作用

各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准, 严禁各事务所搞不正当的低价竞争, 使注册会计师能够真正脱离与企业的经济关联, 增强注册会计师的独立性。同时, 必须进行供需调整, 使供需达到平衡, 由市场自主决定价格。如何使注册会计师的供求达到平衡呢:这个市场有别于一般市场。它的供给要素—注册会计师是社会监督体系的主力军。对这一市场不易让其完全自由放任, 自由竞争。在供过于求时, 靠供方压价竞争, 要素流失, 求得平衡。这样会使注册会计师执业不稳定, 特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下, 流失的要素不是劣等的, 反而可能是优等的, 因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。

(二) 完善审计市场供需平衡机制

从市场需求方面, 注册会计师市场潜力巨大。要使注册会计师们以完全市场化的观念来认识自己的职业, 要自己去拓宽市场, 只有不断进取才能生存。但单靠注册会计师的努力是不够的, 政府需给注册会计师法律上的支持, 对于有些业务政府应给予一定的指导和示范。在市场供给方面, 同将来巨大的需求相比, 注册会计师规模要大大扩充。但增长应是严格的、渐进的。同时, 注册会计师可以通过建立能力与独立性的信誉机制, 组建自律性行业组织, 采取风险较高的合伙制, 使得委托人了解各注册会计师的独立性及其执业质量状况, 乐于支付高价委托高质量的注册会计师, 这就可以使高质量的注册会计师留在了行业之中, 也可使注册会计师摆脱丧失独立性与客观执业的两难境地, 有助于提高审计执业总体质量水平。

(三) 改变审计费用支付方式

审计费用支付方式对独立性的影响主要是指会计师事务所直接向被审单位收费, 因此, 要提高注册会计师的独立性, 必须改变现有审计费用支付方式, 引入第三方的监督机制。

(四) 避免拖欠支付审计费用的现象

对委托人支付会计师事务所审计收费的时间应该给出明确的规定。应该在审计业务约定书中明确审计收费的计费依据、计费标准及付费方式和时间, 委托人应该按照约定的条件及时足额支付审计费用。

摘要：本文针对近些年审计实务界的热点问题即审计收费对注册会计师审计独立性的影响进行研究。本文先结合我国及国外注册会计师审计行业的现状对审计收费对独立性的影响进行分析, 并对如何改善审计收费制度, 提高审计的独立性提出相对应的建议。

关键词：审计费用,审计独立性,委托代理,审计关系契约

参考文献

[1]李桂荣, 岳凤霞.审计独立性与政府监管[J].财政监督, 2009, (06) .