自行纳税申报制度

自行纳税申报制度（精选6篇）

自行纳税申报制度 篇1

1 我国个人所得税自行纳税申报制度存在的问题

1.1 个人所得税自行纳税申报制度不完备

(1) 我国现行个人所得税分类课征模式与年所得综合申报制方式不匹配。

分类课征制多以源泉扣缴方式征收, 对每一项所得根据来源渠道不同、税率不同、扣除不同、征收方法不同, 分别计算征收, 源泉扣缴的税款一般就是纳税人最终税款, 不需要进行年度应纳税款汇算清缴。除非由于采用累进税率, 从两处或两处以上取得工资薪金所得等极少数情形, 纳税人需要申报纳税期内该项目应税总所得, 确定该项目最终应纳税额。而年所得申报又是一种综合性的申报, 与其匹配的是个人所得税综合课征制模式, 一般采用按年计征, 分期预缴, 年终汇算清缴, 多退少补征收方式, 虽也有源泉扣缴, 但只是预缴, 最终应纳税款在年度汇算清缴时确定。可见, 在我国现行个人所得税分类课税模式下, 要求纳税人申报年度应税综合所得是没有任何计税意义的。

(2) 纳税人的实际收入难以还原成税前收入。

将税后的收入还原为税前的收入, 特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入, 并且将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报, 是自行申报的纳税人必须面对的一个难题。对大多数纳税人来讲, 还原税后收入为税前收入不仅不易完成, 而且会发生错报现象。这导致了纳税人在行为上难以有效遵从, 税务机关也难以实施有效管理。

(3) 某些所得的确定存在难点。

①无法查询利息、股息收入。

②部分应税所得内涵界定不清。

③部分应税所得实现时间界定模糊不清, 所得归属期难以确认。

④由于我国目前不允许家庭或夫妻联合申报, 家庭或夫妻双方共同的财产, 其转让、租赁后取得的所得, 家庭储蓄及股票投资取得的利息、股息、红利所得以及其他所得等收入, 是否允许分割, 按何比例分割, 税法没有明确规定。

1.2 纳税人的适应需要过程

(1) 对税法缺乏了解。

尽管税务机关做了大量的宣传工作, 但纳税人对税法的了解程度仍比较欠缺。很多纳税人对年所得综合申报的积极意义并不清楚, 不愿主动申报;也有人对申报的具体规定不十分了解, 认为自己不够申报的标准, 从而错过了申报;还有相当一部分人因为从未与税务机关打过交道, 害怕纳税申报的具体流程太麻烦而放弃了申报。

(2) 纳税人在观念上不适应。

中国人有传统的“藏富”心态, 有的人即使有较高的收入也不愿公之于众。而年所得申报制度所规定的12万元的标准在现今看来仍然是一个比较高的收入水平, 一部分人认为如果进行了申报, 万一税务机关将申报资料泄露, 就暴露了自己的收入水平, 从而不愿申报。

(3) 收入记录的完整性有时无法得到保证。

许多人都没有记录自己收入的意识和习惯, 而综合申报对个人收入记录和统计提出了相当高的要求, 许多人都不适应。还有就是很多人获取的收入都是直接通过现金形式支付的, 一旦需要申报, 在没有凭证的情况下很难证明。

1.3 税务机关征管力度不够

(1) 税务机关对个人收入监管不力。

由于对个人收入的监控力度不够, 很难掌握纳税人的收入来源、收入水平状况等, 税务局很难对个人的收入进行有效的税务稽查。加上我国企业的会计信息质量较差, 企业支付给个人的报酬若不在企业账面上正常反映, 税务稽查的威慑力将大打折扣。

(2) 税务处罚不力。

一方面, 如果纳税人不申报或不如实申报, 税务机关并不能准确地辨别;另一方面, 对未申报者或不如实申报者的处罚措施并没有统一的明确规定, 有的地方即使采取了一定的处罚措施, 力度也不大, 无法对纳税人直到震慑作用。

(3) 为纳税人保密的规定不到位。

不少地方的税务局承诺为纳税人保密, 但如果工作人员泄密如何处罚, 有的地方未规定或未做详细规定。

2 完善我国个人所得税纳税申报制度的建议

2.1 优化完善个人所得税制度

(1) 改分类课征制为分类综合课征制。

目前我国实行的分类税制模式已不能适应社会主义市场经济的发展, 起不到公平收入分配的作用, 不利于个人所得税职能的发挥。以综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合税制符合我国的国情, 有利于体现量能纳税的原则, 真正实现个人所得税调节个人收入、防止两极分化的目标。所以应根据我国的实际情况, 顺应国际经济发展的趋势, 实行以综合征收为主, 分类征收为辅的税制模式。为了既能降低个人所得税自行纳税申报的难度, 又能较好地解决个人所得税的公平问题, 笔者设想的分类综合课征制是对现有的个人所得税11项所得实行源泉扣缴, 并对工资薪金所得、个体工商户生产、经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得等实行综合申报。

(2) 允许夫妻联合纳税申报。

考虑到我国正在步入老年化社会以及就业不均等现实, 在坚持以个人为单位进行个人所得税自主纳税申报的同时, 允许纳税人选择夫妻联合纳税申报方式, 申报时可考虑纳税人所赡养人口多少、家庭经济状况等不同给予不同的费用扣除。这一做法不仅能够解决家庭财产租赁所得、转让所得的归属人及其分配比例难以确定的问题, 而且能够根据家庭经济状况 (如抚养或者赡养人口的多少) 来确定费用的扣除, 充分体现个人所得税量能负担的原则, 促进我国个人所得税的正向调节功能发挥。

(3) 明确所得实现的时间标准。

所得实现的时间标准通常有收付实现制和权责发生制原则, 但这两种不同的标准对于收入归属期的确认有着很大不同。什么项目所得应该采用权责发生制原则, 什么项目的所得可以根据收付实现制原则加以确认, 税法对此应该加以明确。

2.2 提高个人所得税征收管理水平

(1) 帮助纳税人准确了解自己的收入情况。

许多采取自行申报个人所得税的国家都会以各种方式在申报期间告知纳税人全年的各种收入。如美国, 在申报期来临前, 提供收入的各个部门会通过邮寄的方式把收入凭证寄给纳税人;在韩国, 税务当局会收集每个人的收入资料进行汇总整理, 并且在每年申报期来临之前把收入情况告诉每个公民, 纳税人可以据此计算其应缴的所得税, 然后在申报期申报纳税。当然, 近期我国还无法像美国、韩国一样告知纳税人收入组成情况, 所以在目前的国情之下, 扣缴义务人应该发挥更好的作用, 不仅要出色完成代扣代缴义务, 还应该帮助纳税人知晓其收入情况。具体操作上可以在每年年底或次年年初给本单位收入总额在12万元以上 (本单位支付部分) 的纳税人打印一份收入以及已纳税额的明细单。同时税务机关应该对一些经常给非本单位人员支付大额收入的单位 (如出版社给作者付稿酬、有奖机构给获奖者发奖金、培训机构给外聘教师支付课酬) 进行试点, 要求他们在次年年初给获得收入的纳税人寄送收入凭证, 等试点成功后再在更大的范围内要求各单位寄送收入凭证。

(2) 推动有利于征管的外部环境的形成。

应通过法律明确规定政府各部门、公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和责任, 尽快实现信息及时传递和准确查询, 增强纳税监督与税务管理的针对性、及时性, 以利于实现和强化税务机关利用计算机管理系统自动核查纳税人申报情况的功能。如建立银行储蓄存款联网制度, 并建立税务网络与银行和其他金融机构、企业、海关等网络的对接。金融部门应严格执行个人银行账户实名制, 鼓励使用和大力普及信用卡消费。加快银行间联网建设。另外应规范职工工资收入管理, 推行通过个人银行账户发放工资, 将各种渠道发放的现金、实物、有价证券及其他福利等各种形态的收入, 依法纳入个人所得税征管范围。税务部门还应加强与保险、证券、房地产、期货等掌握个人收入情况的部门和单位的信息沟通, 为税务部门及时掌握各种经济往来和个人收入情况创造条件。只有通过法律的形式强化这些部门和单位在办理相关业务中必须承担的协税、护税义务与责任, 才能形成促使纳税人如实进行纳税申报的社会管理机制。

(3) 建立诚信纳税的激励约束机制。

建议将个人纳税状况作为个人信用状况的一个重要指标, 从而使个人纳税状况与个人诸多方面的利益联系在一起, 以促使纳税人从自身利益最大化的角度去遵从税法、依法纳税、依法履行纳税申报义务。可将个人完税证明或年度纳税申报单作为个人办理银行信贷、信用担保等情形的收入状况证明;作为意外伤害赔偿、国家赔偿、误工补助、收入赔偿等个人收入补偿的计算依据;作为对个体经营者和小企业提供贷款担保或小额优惠贷款的信用依据;等等, 在全社会形成鼓励纳税申报的社会运行机制, 使制度的遵守者能够从完善的制度中获得更多的利益。同时, 对于拒不申报纳税或不据实申报的纳税人, 给予较严厉的处罚, 以儆效尤。

(4) 提供优质的纳税服务。

虽然没有关于税法宣传能够在多大程度上促进纳税人依法纳税的统计数据, 但是, 有一点是毋庸置疑的, 那就是税法宣传能够增加纳税人对税法的了解, 显示税务机关对税收工作的重视和为纳税人服务的积极态度。通过宣传辅导活动, 使广大纳税人知道哪些收入须缴税、怎样计算纳税、到哪里申报纳税、税务机关如何对纳税人信息保密;使每个扣缴义务人明了税法赋予的权利、义务和承担的法律责任, 懂得如何计算和代扣代缴税款;使纳税人和扣缴义务人明了违章应受到什么处罚。从而, 为强化个人所得税征收管理打下良好基础。

摘要：我国规定自2006年起, 年收入超过12万元的纳税人需要自行申报纳税。各级税务机关采取了很多措施来贯彻此项政策, 取得了一定的成绩, 但也存在不少问题。分析了个人所得税自行申报中存在的问题, 并提出了完善该项制度的建议。

关键词：个人所得税,自行纳税申报,年所得

参考文献

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[4]王陆迪, 李天羽.个税申报制度改革的意义、存在的问题与进一步完善的建议[J].财会通讯, 2007, (11) .

自行纳税申报制度 篇2

改革开放以来，我国收入差距不断扩大。到目前，我国的基尼系数为0.45，已超过了国际警戒线。收入差距过大会影响我国内需，阻碍经济的发展，与我们所追求的“共同富裕”的目标相悖，严重侵蚀了广大社会成员对整个社会规范和社会秩序的信任和遵从，动摇了实现共同富裕的信念。收入差距过大，也不利于建设社会主义和谐社会。因此，必须采取措施，合理调整收入分配，减少收入差距。在现代社会，个人所得税是财政收入来源中一个极其重要的税种，更是政府干预收入分配活动、调节个人收入差距的最重要的手段之一。但由于制度原因和个人所得税本身的缺陷，个人所得税没有发挥缩小收入差距的作用，个人所得税税收制度迫切需要进一步改革和完善。

一、个人所得税自行纳税申报制度出台的背景2005年10月27日，十届人大常委会第十八次会议审议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，扩大了纳税人自行纳税申报的范围，规定“个人所得超过国务院规定数额的”以及“国务院规定的其他情形”的纳税人应当自行纳税申报。2006年11月6日，国家税务总局发布的《个人所得税自行纳税申报办法〈试行〉》将“个人所得超过国务院规定数额的”明确为“年所得12万以上的”情形，并规定了纳税人必须在终了后3个月内自行办理纳税申报，逾期将按照税收征管法的相关规定进行处罚。这是我国对高收入人群自行纳税申报在法律保障方面作出的具体规定，无论对税务机关还是纳税人来说都是一项崭新的工作。

自行纳税申报是指纳税人依照实体税法有关税收要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，并将此结果以纳税申报书或申报表的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关依法行使税额确定权。

个人自行纳税申报是世界发达国家都采用的方便有效的征收制度。个税自行纳税申报并不意味着要交更多的税，也不是要自行纳税。从表面看，个人所得税自行纳税申报的实施，只不过是纳税人向税务部门报送所得信息或税务部门采集纳税人所得信息的渠道增加了一条：由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此改变纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。这是因为个人所得税的税制规定未变，分类所得税的征管格局未变。只要应税所得的范围未作调整，适用税率的水平未作改动，你该缴多少税，还缴多少税。并不会因为你自行申报了，你就要比以往缴纳更代写论文多的税，你就要在已经代扣代缴的税额之外另行缴纳一部分税。唯一可能的例外是，你在过去的一年当中有漏税的收入项目。不管是出于何种缘故，你都要通过自行申报而补缴上那部分应缴未缴的税款。

二、个人所得税自行纳税申报制度实施情况分析根据国家税务部门的调查和预测，认为符合个人所得税自行纳税申报条件的高收入行业包括：电信、金融、石油石化、天然气、烟草、航空、铁路、自来水、电力、邮政、有线电视、广播等垄断行业以及房地产、足球俱乐部、外企、高新技术产业等；高收入个人包括私营企业主、建筑工程承包人、演艺界人士、律师、会计师、审计师、税务师、评估师、高校教师以及垄断行业的高级员工等。

然而，在2006收入的个人申报中，截至2007年4月13日，国家税务总局公布，自行申报的人数只有1628706人，申报年收入总额5150.41亿元，已缴税款790.84亿元，补缴税款19.05亿元。而税务部门估计年收入超过12万元的人数为600~700万，申报者只有1/4。

分析其原因，主要有以下几点：

1.政策宣传不到位。2007年是我国实行年所得超过12万元者自行纳税申报的第一年，纳税人对年所得12万元的具体组成内容以及个人所得税的11项中每一项所得如何计算，夫妻或家庭共同取得的收入是否划分、如何划分等不甚了解，对这次的个税自行申报从性质上说到底是“纳税申报”还是“收入申报”也不甚了解。甚至于有的纳税人将所得12万元片面理解为个人工资、薪金所得。另外，政策制定的不明朗，造成纳税人申报的“真空地带”，如《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》虽然规定了纳税人自行申报的地点，但由于有些纳税人取得收入的途径不是唯一的，造成申报地点的不确定性，给了纳税人较大的自由，这部分纳税人完全有可能未进行申报或不进行申报。

2.纳税意识淡薄。中华民族几千年的传统文化，造就了中国是一个充满“浓厚”人情的国家，公民的法律意识较为淡薄。法律面前人人平等，如果要普通公民进行收入申报，一要先建立起公务员财产收入申报制度，二要由最高权力机关制定法律来确立这一制度，为公民设定义务。就个人自行申报而言，有些政府官员的收入已达到12万元，却没有主动申报纳税，那普通公民又有多少具有主动纳税的意识呢？还有的个别地方、个别部门为了本地区GDP，为了招商引资吸纳财源，竞相出台一系列的税收优惠政策，或者采取先征后返的变相减免政策，让纳税人认为税收有弹性、税收可以讨价还价，人为地弱化了税收的强制性原则。有些人甚至认为缴税是没“面子”、没本事、没能力的体现。由于纳税人税法观念的淡化，自觉申报纳税的意识就很难形成。

3.个人的侥幸心理。除工资薪金外，对个人取得的其他隐性收入，如个人取得的财产租赁所得，纳税人自己不说，税务人员也很难知道。在实践中，有些私营企业很少在账面上进行“利息、股息、红利”的分配，而投资人的小车却是换了一辆又一辆，房子买了一栋又一栋，钱从何处来？这就让纳税人心存侥幸：反正税务机关不会去查，也查不出来，又何必自己去“找事”？再加上一般个人纳税人没有理财账户，对自己的年收入所得和费用支出不记录也不保留票据账单，年收入所得对他们来说是个模糊的估计数字，而且更多的个人纳税人都怕“个人收入”这样的隐私信息泄露，便萌发“尽量少缴税或者不缴税”的消极意识，所以，出于“与其申报少了被税务机关查出来要罚款”的考虑，一些能达到12万元申报界限的纳税人干脆不去自行申报。从社会的角度来看，缺乏便捷的信息渠道和有效的监督机制，才是纳税人不向税务机关自行申报的关键原因。

4.纳税人保守的思想观念在一定程度上直接影响着自行纳税申报工作，使自行纳税申报“热”不起来。中国人历来讲究“藏富不露”。中国有句俗谚：人怕出名猪怕壮。中国经济的发展，造就了一大批富翁。但由于受“劫富济贫”、“斗地主”、“批富农”的深刻历史影响，富人怕露富的思想比较严重，怕引起大家的仇视。而面对税务人员，富人除了怕被追缴个人所得税外，更担心的是怕税务部门及其人员泄露个人“家底”惹来麻烦，甚至于可能危及本人和家人的生命和财产的安全。5.税务机关执法不严。其实，执法只要公正、公平、合理，纳税人还是能够“心甘情愿”接受的。而在现实中，税务部门执法不公、执法不严的问题仍然存在，执法弹性较大，由于观念和管理方面的原因，特别是在涉及到个人的税收执法过程中，税务机关对纳税人个人的各种违法行为的处罚不力，法律威慑力不够，使许多纳税人产生了相互攀比的心理和法不责众的思想，严重影响了税收功能的实现。

6.“用税”不透明。“缴税”似乎与“用税”没有直接的联系，但作为“缴税”人的缴税心态却与“用税”的结果不无关系。既然纳税人缴了税，就应当有知道税的去向的权力，这是人之常情。而税法只片面强调了纳税人应尽的义务，而无视纳税人最起码的知情权利。由于用税的不透明，对纳税人主动申报纳税的自觉性有着相当大的负面影响。

三、完善个人所得税自行纳税申报应采取的对策

（一）完善自行纳税申报的配套制度

1.制定“年所得”的标准计算公式，提供给纳税人、扣缴义务人和代理机构。统一规定各单位工资单（或个人收入凭证）的标准格式，体现出规定口径计算的“年所得”；扣缴义务人在扣缴税款时必须向纳税人提供符合标准的收入凭证和扣缴税款凭证。具备条件的扣缴义务人应在年初向纳税人提供上从本单位取得的“年所得”的凭证。2.对夫妻或家庭共同取得的收入是否划分、如何划分作出规定，以准确确定每个人的年所得。3.取消有关提醒的规定，避免与《税收征管法》中的“通知”产生混淆；或将其修改为：“主管税务机关在每年法定申报期间，可以通过适当方式提醒纳税人办理自行纳税申报。但税务机关未提醒或提醒方式不当，不免除纳税人不履行申报义务的法律责任。”提醒纳税人自行纳税申报是税务机关为搞好税收征管而进行的一项纳税服务工作，不应作为税务机关的法定义务。

4.对申报地点的初次确定给予纳税人充分的选择权，同时对变更申报地点的条件作出明确的规定，对纳税人改变申报地点进行限制。

5.尽快推广个人账户制度，强化非现金结算。

(二)进一步加大对个人所得税全员全额扣缴申报的管理，提高扣缴申报质量加强对扣缴义务人报送的全员全额扣缴申报信息的分析利用，定期与纳税人申报信息进行比对，将双方申报不一致的信息作为税务检查的重点。在建立和完善税务机关之间个人信息传递共享机制的同时，强化公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和法律责任，尽快实现信息及时传递和准确查询。

（三）加大对税务执法人员的执法监督力度在税务机关内部，要严格执行执法责任制和执法过错责任追究制，形成事前、事中、事后相衔接的监督机制；地方人大要充分发挥对执法机关的监督作用，本着“权为民所用”的态度，对税务机关和税务人员的执法违法行为及时指正，并限期整改；检察机关要积极、主动介入税务机关的执法全过程，对税务人员有税不收或少收的行为，不论涉及到谁，不论是什么原因，要一查到底，严厉打击涉税违法犯罪行为，切实维护税法的严肃性。

（四）实行政务公开

各级政府不仅应当向广大纳税人公开财政收入，同时还应当公开财政支出。相关政府行政开支的透明度与合理性，各级政府在环境保护、医疗卫生、就业和教育等各方面的开支应当通过每年的人大报告的形式作全面归纳，并对“用税”人的具体开销、支出效果等情况建立相应的定期公布制度，让纳税人切身感受到税为民所系、税为民所用、税为民所谋，用税为民所知，以增强纳税人的主人翁意识和对政府的信任感，从而从根本上提高纳税人自觉申报纳税的积极性。

（五）建立健全举报奖励机制 由于高收入个人所得税的纳税人数众多，且收入的隐匿性强，高收入者个人税基的调查核实工作并非一蹴而就，要想彻底查清高收入者个人的所有收入来源，仅靠税务机关孤军奋战，不仅税收成本较大，而且要付出相当多的时间和精力。要达到高收入者个人应报尽报、应缴尽缴的目的，同时又要达到“事半功倍”的效果，就必须充分发挥广大人民群众的力量。税务机关应当通过网络等多种途径设立举报信箱，以方便广大群众的举报。同时要建立高收入个人举报奖励机制，在奖励标准上，税务机关应当充分考虑举报人的风险，提高举报人的奖励标准。并建立群众协税护税网络，对纳税人的举报要专人受理，切实为举报人保密。

（六）建立部门配合、整体联动机制

税收征管法赋予各有关部门和单位支持、协助税务机关执行职务的义务。同时赋予了税务机关依法检查纳税人及涉嫌人员储蓄存款的权力。税务部门应该加强同金融机构的合作，对高收入者个人及其相关人员的储蓄存款情况，实行一年一度的定期检查和不定期的信息传递制度。现实中，造成个人收入隐性化的原因是多方面的，但其中一个重要的原因是现金支付渠道过多。作为金融机构要逐步建立健全高收入者个人信用体系。实行收入支付的信用化将有助于使个人的隐性收入显性化，这对于充分发挥个税的收入调节作用有着十分重要的意义。应积极推行国外先进经验，在全国范围内实行储蓄存款实名制，并建立统一的纳税身份证制度，即对每一位达到法定年龄的公民编制终身不变的纳税身份证号码，个人的收支信息均在此号码下，通过银行账号在全国范围内联网存储，并与税务机关联网，使纳税人的每一笔收入都在税务机关的监控之下，从而有效地监督个税征纳情况。税务机关还应当加强同房管、国土、公安、证券等单位的联系，及时掌握高收入者个人的资产购置、转让、租赁、投资等信息。同时，要建立健全高收入者个人纳税档案，强化高收入者个人监控机制，建立高收入者个人的纳税评估机制，全面、及时、准确掌握高收入者个人的收入情况，并与其实际缴纳个人所得税的情况进行比对，对有偷逃税嫌疑的，及时交由稽查机关进行查处，以确保其个人所得税应收尽收。

（七）实行严密的高收入者个人信息保密机制，切实保障纳税人的合法权益

由于税务机关内部有征收、管理、稽查诸多环节，纳税人的收入信息在各环节资料的移送过程中随时都有泄密的可能。纳税人的信息资料若被外人知悉并被恶意利用，将会给纳税人造成一定的损失。为防止个人信息的外泄，各级地税机关可以在办税服务厅开设相对独立、封闭的空间受理年收入超过12万的纳税人申报；要专人受理对高收入者个人的举报；对高收入者个人的检查特别是个人储蓄存款的检查，要保证检查人员的思想素质，并要保证检查人员的相对固定性；对高收入者个人的纳税档案实行专人保管，未经局长批准，一律不准任何单位和个人进行查阅。总之，税务机关要加大保密的防范措施，制定详细的保密制度，以确保高收入者个人信息不被“外泄”。

（八）对违法高收入者个人实施社会公众监督和媒体曝光的政策

高收入者个人往往都是一些“社会知名人士”或者“社会名流”，不在乎罚款而在乎自己的“面子”和“声誉”，因此，对于照章纳税的高收入者个人，可以在媒体上予以表彰，让他们有成就感；而对那些拒不进行个人所得税自行纳税申报的人，仅仅按照《税收征管法》的规定进行罚款是远远不够的，更适用的是在相关媒体上曝光，让社会公众参与监督，让高收入者个人为了自己的“面子”和“声誉”而不得不自觉申报纳税，从而实现个人所得税税款的应缴尽缴。

《个人所得税自行纳税申报办法〈试行〉》的制定只是我国纳税申报制度完善的起点，其实施的有效性才是关键所在。《个人所得税自行纳税申报办法〈试行〉》的有效实施必须建立在纳税人与税务机关和谐关系的构建基础上，从纳税人的角度看，必须是主体税法意识的增强和税法遵从度的提高；从税务机关的角度看，必须是公共服务意识的加强和征管手段的完善。而从长远的角度看，《个人所得税自行纳税申报办法试行〉》实施中可能遇到的新问题无疑为个人所得税制的改革提供了有益的探索和思考路径。

总之，高收入者个人的个人所得税税收征管任重而道远，税务机关应当勇于面对现实，以科学发展观为指导，坚持聚财为国、执法为民的税收工作宗旨，大力推进依法治税，全面实施科学化、精细化管理，严格执法，以充分发挥个人所得税调节经济、调节分配的作用，为促进社会经济的健康发展，为建设和谐的社会主义社会做出最大的努力。

对企业所得税若干优惠政策的分析

内容摘要：2009年年初以来，尽管与《企业所得税法》配套的相关政策陆续出台，填补了很多政策执行和征管衔接上的空白，但在实际操作中仍存在部分政策规定和征管衔接缺位的情况。本文从执行层面就企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》的优惠政策叠加享受、专用设备投资抵免以及境外所得弥补境内亏损等问题进行了详细的探讨。

关键词：企业所得税 税收优惠

一、关于企业所得税过渡优惠与《企业所得税法》优惠政策叠加的问题

（一）关于优惠叠加的范围《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定：企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。

为了避免歧义，财政部和国家税务总局在该文确定的基本原则下联合下发了《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知（》财税[2009]69号），对优惠叠加的内涵进一步明确，具体可归结为以下两点：一是明确了减半期适用税率的问题，即除了执行国发[2007]39号文件规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业在定期减免税的减半期内可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税，其他各类情形的定期减免税均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税;二是明确了不能叠加享受的税收优惠政策限于企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。尽管做了如此明确的界定，但在实际操作过程中仍存在政策涵盖不全及理解上的分歧。

一是处于减半期的软件企业如何适用减半税率？

根据财税[2009]69号文件的规定，对2007年底前设立的软件生产企业和集成电路生产企业，经认定后可以按《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定享受企业所得税定期减免税优惠政策。在2007或以前已获利并开始享受定期减免税优惠政策的，可自2008起继续享受至期满为止。软件企业的此项税收优惠，从条款的内容到执行条件及优惠幅度，和原《财政部国家税务总局海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）的规定是保持一致的，应定位为可过渡且继续执行的优惠政策。如果享受该政策优惠的老软件企业设在经济特区，那么，该软件企业同时可以享受税率过渡，即可以按照过渡税率减半而不是按照法定税率减半。由于财税[2009]69号文关于优惠叠加税率的适用列举中没有涵盖此类情况，因此，在具体执行中存在分歧。笔者认为，对《企业所得税法》实施前已获利并开始享受定期减免税优惠政策的软件企业，可自2008起继续享受至期满为止，处在经济特区的，减半期应按过渡税率减半。

二是转让技术所得如何减半？

从原则上讲，不能叠加享受的税收优惠政策限于企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠，《企业所得税法》规定的其他各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。因此，新旧优惠政策的叠加不是绝对化的，而是可以分类别和视情况进行相对叠加。比如，适用过渡税率的老企业符合《企业所得税法》规定的免税收入，企业综合利用资源的减计收入，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除等条件的，可以同时享受。但对符合条件的技术转让所得如何执行减半优惠则存在理解上的分歧:是按所得减半还是按税率减半？是按法定税率减半还是按适用税率减半？

《企业所得税法实施条例》第九十条规定:符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。这里，对减半没有做出明确的规定，在法定税率和适用税率一致的前提下，对所得减半和按税率减半的结果没有差异，但在两者不同的情况下结果却是不同的。笔者主张按法定税率减半，理由有二：

一是具有政策的合理性。

转让技术所得优惠作为《企业所得税法》赋予居民企业的税收优惠理应按《企业所得税法》规定的法定税率减半，如果按适用（过渡）税率减半则扩大了新旧优惠叠加的范围。

二是具有操作的可行性。

《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）规定：享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。这一规定使得单独核算技术转让所得成为必要的前提。但是，该规定在现实征管操作层面并没有得到相应的支持：从《企业所得税纳税申报表（A类）》主表的逻辑关系分析，“符合条件的技术转让所得”属于主表第二部分“应纳税所得额计算”中第19行的“减、免税项目所得”，置于2 6行的“税率（25%）”之前，并通过28行“减：减免所得税额”实现，其结果体现为按项目所得减半，如果该企业适用过渡税率的话，相当于按该企业的过渡税率减半。

（二）关于政策叠加选择权的行使期间当所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例规定的优惠政策存在交叉时，可由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。实践中对行使政策选择权的时点存在两种分歧：

一是过渡期等于选择期。

理由是2008～2012年既是优惠过渡期，也是新旧优惠政策的叠加期，企业做出“政策选择”的起点应该始于2008年。由此推定，过渡税率的适用不是自动的，是一种选择。一旦选择了过渡税率，意味着整个过渡期都不能再选择《企业所得税法》规定的15%或20%的优惠税率，即使某个企业符合《企业所得税法》规定的小型微利企业或高新技术企业的条件。

二是政策交叉期行使选择权。

所谓新旧政策叠加，主要在于高新技术企业和小型微利企业优惠税率和过渡税率及定期减免税的过渡的叠加。高新技术企业的资格需要认定后方能享受，在没有取得认定之前不存在政策交叉，无需选择，自然套用过渡税率，只有取得高新企业资格或符合小型微利企业条件时才有行使政策选择权的必要，且一经选择不得改变。举例：2008年，某企业设在经济特区，处于定期减免税的过渡期内（第一个减半），当年企业按18%的过渡税率减半征收。2009年，企业取得了高新技术企业的资格认定，新旧政策出现交叉，企业必需做出选择：要么选择按过渡税率（20%～25%）继续享受未到期减免税，同时放弃高新技术企业15%的优惠税率；要么选择15%的优惠税率，同时放弃定期减免税的过渡优惠，企业可以权衡利弊后做出最优的选择。

笔者认同第二种观点，即所谓不能叠加享受应限定在同一期间内，选择权的行使始于政策交叉时，而不必提前至过渡期开始日。

二、关于专用设备投资抵免的问题为贯彻落实科学发展观，推动节能减排，建设资源节约型、环境友好型社会，《企业所得税法》第三十四条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

这一规定，与原分别适用于内、外资企业的《财政部国家税务总局关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》（财税[1999]290号）和《财政部国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（财税[2000]49号）等政策相比，至少存在三方面的变化：一是外资企业的范围，不再局限于《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类的企业；二是设备的范围，由以前的国产设备调整为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，不再限于国产设备;三是实行税额抵免的方式，由原先以每一购买国产设备投资额的40%作为限额与购买设备当年的应纳所得税款较前一（基年）应纳所得税款的增量比较，孰低进行抵免，变为以专用设备的投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免。与此优惠政策相关的设备目录和配套规定已经出台，但实际操作中仍有部分细节需要明确：

一是专用设备投资额的界定。

《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]48号）规定：专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。2009年实行新修订的《增值税暂行条例》，其中，允许抵扣固定资产进项税额是修订的重要内容之一，与此政策相适应，专用设备投资额应重新表述，不能包括已抵扣的增值税税款。

二是进口专用设备的认定。

目前，节能节水、环境保护和安全生产专用设备的认定管理和抵免企业所得税主要依据是《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]48号）、《财政部国家税务总局国家发展和改革委员会关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税[2008]115号）、《财政部国家税务总局安全监管总局关于公布安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税[2008]118号）。对税务机关而言，执行难点在于对专用设备的判定，特别是进口设备的认定归属。以节能节水设备为例，尽管有《节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》作为参照，但对进口设备而言，往往没有直接的性能参数、能效标准值等数据，对照目录时必须通过一系列指标计算。税务机关作为专用设备认定的主管部门，由于缺乏专业知识，只能依据企业自行申报的指标计算值对号入座，认定管理流于形式。既然专用设备的认定管理是落实投资抵免税收优惠的必要前提，应由各地国家税务局、地方税务局、环境保护局、安全生产监督管理局等部门组成专用设备认定机构，共同负责本地区节能节水、环境保护和安全生产专用设备的认定工作，这样才能确保专用设备的认定具有实质意义。

三是结转税额抵免的衔接。

根据企业所得税申报表填表说明，其附表五《税收优惠明细表》第七项“抵免所得税额合计”中所包含的第44行“其他”，填报国务院根据税法授权制定的其他抵免所得税额部分，即按照《企业所得税法》实施前的规定尚未抵免完的税额允许结转。

但是需要进一步明确两个问题：一是计算税额增量抵免时是否包含由税率变动产生的部分；二是允许结转的是否只限5年。①

三、关于境外所得弥补境内亏损的问题《企业所得税法》第十七条规定：企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。这一规定可以理解为：企业境外机构的亏损，只能用境外营业机构的盈利来弥补，不可以用境内机构的盈利来弥补，同时，可以推定税法允许用境外机构的盈利弥补境内机构的亏损。②这与原内、外资企业所得税制度在境内、外所得之间实行的“篱笆墙”制度相比，有了实质性的变化，同样也带来了政策执行的难度。就当前而言，至少必须明确以下几个口径：

（一）境外所得弥补境内亏损的所属问题尽管《企业所得税法》第十八条规定了企业发生亏损向后结转（弥补）的年限最长不超过5年，但是从公布的《企业所得税纳税申报表（A类）》主表看，“境外应税所得弥补境内亏损”作为应纳税所得的加项体现在22行，其数据小于或等于境内亏损数（与13行体现的负利润相抵），而“弥补以前亏损”则作为应纳税所得的减项在24行置于其后。从逻辑关系分析，不难得出这样的结论：境外所得弥补境内亏损仅限于当年。根据“实体从旧”原则，③原内、外资企业所得税制度规定对境外所得不能弥补境内所得，那么，在2009的境外所得是不是也不能弥补2008的境内亏损？因此，必须明确境外所得弥补境内亏损的年限，同时，修改相应的企业所得税纳税申报表的逻辑关系。

（二）境外所得弥补境内亏损的“借税还税”问题如果允许企业境外营业机构的盈利用于弥补境内亏损，将衍生这样一个问题:用于弥补境内机构亏损的这部分所得存在着事实上的重复征税。这里，不妨借用原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第九十一条关于外国企业营业机构适用不同税率“盈亏相抵、借税还税”的办法，即在企业境内机构发生亏损、境外机构存在盈利的情况下，可以先借用境外机构的盈利弥补境内机构的亏损，然后，发生亏损的境内机构应当以该机构以后的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该境内机构所适用的税率纳税，其弥补额应当按为该亏损境内机构抵亏的境外机构所适用的境内、外税率差纳税。

“借税还税”的办法，虽然能保证国家税收利益，遏止优良资产或利润转移境外，但也会使企业承担税款的时间价值，还有可能造成企业境外机构盈利重复征税的问题。由于亏损弥补涉及5个，时间跨度大，若同时存在设在不同国别的境外营业机构且各自适用不同税率的情况下，按什么顺序弥补、如何“借税还税”将是非常复杂的技术处理过程。因此，在企业所得税纳税申报表设计时应对境外所得并入境内所得纳税有一个充分的考虑，并增设境内、外机构间“盈亏相抵、借税还税”附表。

公司所得税改革的世界趋势：价值取向与具体措施

内容摘要：随着经济全球化的发展和国际间资本流动的加速，在追求公平、效率、收入的基础上，世界公司所得税改革的价值取向已进一步提升到提高本国税制竞争力、吸引国际投资的高度，降低税率、扩大税基、消除股息双重征税以及对现金流量税的理论推崇也成为实现这一价值理念的基本措施。

关键词：公司所得税 税制竞争力 税率税基 双重征税

一、提高税制竞争力是全球范围内新一轮公司所得税改革的基本价值取向长期以来，公司所得税的改革目标一直是在最优税收理论之下对公平效率的追求和平衡，即在保证税收收入、减少偷逃避税行为的前提下最大可能地减少公司税对公司经济行为的扭曲。然而，在经济全球化下资本国际间流动加速的背景下，公司所得税改革的目标也进一步提升为如何最大限度地提升税制竞争力，从而提高经济竞争力。

“在一些经济发达的国家，税务当局的观念已经从害怕因国际避税造成税收收入流失变为害怕因缺乏具有国际竞争力的税制而造成资本流失。”①过高的税率和过重的税负减少了资本形成和劳务供应，导致大量资本流出和公司的数量减少。从Jorgenson、Hall以及Sandmo等构建的标准资本成本理论模型可以看出,①公司所得税的税率会直接影响到企业的投资决策。高税率一方面会导致本国资本外流,另一方面也不利于外国资本进入。IMF的研究也表明在其他条件相近时,低税率的国家相对于高税率的国家拥有更多的投资。如，2000～2005年间受外国较低公司税的吸引，大量瑞典公司的生产基地、控股公司和公司总部迁到海外，资金流出达2 7 3 0亿瑞典克朗。而日本在2005～2006年直接投资的净流出额分别为4.7万亿日元和6.6万亿日元。②其他许多国家也正面临着本国税制竞争力不足而导致的资本外流的风险。

有鉴于此，包括美国、英国和日本等在内的许多发达国家已经或准备对本国税制进行改革，以最大限度地提高本国税制和企业的国际竞争力。

早在2002年8月，澳大利亚财政部发布的“国际税收政策评述”报告就称：“为了保持澳大利亚对企业和投资的吸引力，澳大利亚的税制应该需要不断地适应日益一体化的国际经济环境。澳大利亚也需要顺应国际趋势和别的国家的需求，与吸引投资的竞争国家的税制相互呼应”。③澳大利亚财政部长彼特.卡斯特罗声称，对澳大利亚的国际税收政策进行审查的一个重要动机就是促使澳大利亚公司具有国际竞争力。

英国财政部也在2003年指出，英国自1997年以来的公司所得税改革，通过降低税率、减少经济扭曲和反避税提高了税制的竞争力和公平性，但仍需进一步的改革，以保持高水平的国内资本投资和国外资本投资，提高经济增长率。一个有竞争力的税制不仅要使英国对资本有吸引力，同时也应减少对投资的水平、时期、结构的影响。④2005年11月，美国税收专家Scott A.Hodge等人表示，⑤美国和其他发达国家在公司所得税税率方面的差距已经阻碍了美国企业在国际上的竞争力，美国的公司所得税制已经由曾经的世界领导者，转变成美国经济的绊脚石，从而提出相应降低公司所得税税率等相关改革意见。

在2007年3月，日本经济战略研究中心发布报告，称考虑到大多数国家的公司税税率在20%～30%之间，日本相对较高的税率和税负必然会降低日本对国际投资的吸引力，以及日本企业的国际竞争力，因此，日本迫切需要降低公司所得税税率，以降低企业的负担。⑥另外，加拿大智囊团HoweInstitute也在2005～2007年连续发布的税制竞争力研究报告中指出，加拿大最近几年正在稳步地推进其税制改革：降低税率，扩大税基，更依赖消费和支出相关的税收，减少对投资和储蓄的税收。而所有这些改革的措施就是为了促进加拿大经济的增长和提高其国际竞争力。⑦2007年OECD发布了《公司所得税的根本性改革》的报告。

该报告分析了O E C D成员国近年来公司所得税的根本性改革后认为，⑧公司所得税的改革近年来已经成为大多数O E C D成员国的一件重要的政治议题；公司所得税的改革是因为政府需要提供一个更加具有竞争力的财税环境；根本性的公司所得税改革已经超越了目前的降低税率和扩大税基的问题，政策制定者主要考虑如下四个方面的问题：1.政府如何保证当前的公司税收入水平？2.政府如何维持或创造有吸引力的投资环境？

3.政府要如何减少由税收带来的扭曲？4.政府如何简化日益复杂的税制？

从以上各国的改革实践可以看出，新一轮的公司税改革潮流已经或即将在全球范围内展开，提高本国税制的国际竞争力，已然成为各国新一轮公司所得税改革的基本价值取向。

二、降低税率、扩大税基、消除股息双重征税与简化税制是公司所得税改革的具体措施

（一）降低税率从近年来OE CD成员国的实践可以清楚的发现，降低公司所得税的法定税率是世界性的趋势。

OE CD成员国公司所得税的平均税率从1996年的36.60%下降到2009年的26.29%，下降了10.31个百分点。①从20世纪80年代起，世界范围内公司所得税平均税率呈显著下降趋势，尽管下降的幅度不尽相同，下降速度也并不稳定，但是下降的趋势依然在持续。税率下降减轻了公司的负担，在减少了对公司投资决策的干扰和扭曲的同时，也为国家吸引了更多的资本流入。G rubert和Mutti的研究表明：②在增加税后收益率的假设下，公司税税率下降1个百分点，会吸引至少3个百分点的资本投资。

（二）扩大税基在税率下降的压力下，为了保持税收收入的稳定，必须进行扩大税基的改革。公司所得税的税基是一个非常复杂的概念，OE CD《公司所得税的根本性改革》采用了OE CD各国折旧扣除值（贴现现值法）变化的事实来反映税基的变化趋势。

上图显示了19个OE CD成员国折旧扣除的现值变化，计算采用的贴现利率排除了通货膨胀和实际利率的影响。可以看出，绝大部分国家折旧扣除现值从20世纪80年代到近几年，都显示出普遍下降的趋势。现值的减小意味着允许扣除的折旧降低，这表明公司所得税税基在扩大。1982～2005年间，19个OE CD成员国中有11个国家降低了其固定资产折旧率。这些折旧现值的变化反映出各国政府在折旧政策方面的改变。由于税基的扩大，虽然各国的法定公司所得税税率普遍下降，但是税收收入却保持着同G DP增长速度相当的增长水平。

（三）消除股息双重征税股息的双重征税问题不仅会给公司带来经营方式、利润分配、融资方式的扭曲，更使得公司的税收成本和税收负担加重，这显然会对吸引国际资本的流入产生负面影响。

改善股息双重征税的问题，一直是公司所得税改革的热点。许多国家都选择了不同的改革方式，比较常见的有公司权益备抵制（ACE）、股东权益备抵制（ASE）、综合企业所得税（CBIT）、改进的古典制等。1991～2000年间,约有一半以上的OE CD成员国采用完全或部分的归集制来消除股息的双重征税；2000年以后,一些成员国在所得税一体化方面有了显著的变化，一些国家实行了改进的古典制的方法，通过降低公司税和个人所得税的税率，减轻对股息的双复征税。如德国在2000年7月，取消了归集抵免制和双率制，采用改进的古典制，对居民股息收入实行“一半所得制度”（half-incomesy stem）；芬兰在2005年1月把公司所得税税率从29%降至26%，个人所得税税率从29%降至28%；葡萄牙（2005）也相继采用了改进的古典制来解决股息的双重征税问题。①

（四）简化税制税制的过于复杂已经严重地影响了税收效率。世界银行国际金融公司和普华永道会计师事务所在2007年联合公布了其对178个经济体税收状况研究的报告,②根据企业每年纳税次数的多少、企业遵从税法花费的时间以及企业的总税率，对企业在178个经济体纳税的简便程度做出评估

。报告指出，为了简化税制，许多国家都在降低公司所得税税率的基础上，简化了诸如社会保障税、生态税等附加税种，推行了更简易的财产税制和支票交易税制，实行了更方便的电子申报制度。报告认为，简化的税制有效减轻了企业的纳税负担，降低了企业偷逃税的动机，刺激了企业投资，同时减少了税收遵从成本和行政成本，提高了税收效率和竞争力，也能对减税带来的税收收入的减少进行弥补。简化税制，已经成为世界各国税制改革的重要内容。在公司所得税制的简化方面，现金流量税制则成为了理论上被重点推崇的征税方式，有的经济体甚至进行了具体的改革实践。

公司现金流量税是对公司一定时期内由真实交易（生产经营活动）产生的现金净流量征收的比例税。它是根据收付实现制原则，对现金流入减去现金流出的余额征收的税。其税基等于公司销售商品或提供劳务获取的现金收入减去支付给职工的工薪支出和福利支出、支付给供货商的存货投资支出和设备投资支出。在现金流量税下，公司获得的借款和利息收入、吸收的现金股本和投资获得的股息收入均不征税;而公司偿还的贷款和支付的利息支出、抽回的现金股本和支付的股息则不被列入扣除范围。从技术上看，现金流量税是以收付实现制而不是权责发生制来确认收入、支出的，它定义清晰、衡量简便，避免和摆脱了权责发生制下必然产生的税制设计复杂的问题，大大简化了税制。③现金流量税这种公司税的征税方式一经提出，就受到了税制简化爱好者的极力推崇。一些小的经济体也积极地践行着这一对现行的基于权责发生制而设计的公司所得税具有颠覆性意义的征税方式，如在英国北海的财政体制、挪威的石油课税体制、意大利对商业活动课征的地方税、爱沙尼亚的征税体制中都可以看到现金流量税的身影。

参考文献：

（1）安体富、王海勇《世界性公司所得税改革趋势及对我国的启示》，《涉外税务》2007年第1期。

（2）OECD，2007,Tax Policy Studies：Fundamen-tal Reform of Corporate Income Tax.（3）Michael P.Devereux&Peter Birch Sprensen，2005,TheCorporateIncomeTaxInternationalTrends and Options for Fundamental Reform.（4）JeffreyOwens，2006,FundamentalTaxReform:anInternationalPerspective.（5）BusinessStrategyResearchCenter，2007,TheUrgent Need for a Reduction in Japan’s Cor-poration Tax Rate.土耳其（2003），意大利（2004），法国

试论商业银行企业所得税筹划的途径与策略

企业所得税是以企业营业收入扣除成本、费用等准予扣除项目金额后的生产经营所得和其他所得为征收对象的一种税，由于许多企业的广告费、业务宣传费、业务招待费等项目经常发生超过税法扣除标准的现象，导致不能在企业所得税前扣除，加重了企业税负，因此，做好事先的税务筹划工作显得尤为重要。对于现代国有商业银行来说，追求银行价值最大化是其内在的必然要求，如何通过企业所得税的筹划，在合理合法的前提下尽可能降低税负，是一个值得深入探究的课题。

一、商业银行开展企业所得税筹划的主要途径

（一）时间性差异的所得税筹划 时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。因此，时间性差异造成的是企业所得税缴纳时间提前或延后，从企业一个长时段的整体来看在金额上没有影响。按照所得税会计核算办法，对时间性差异在会计核算中采用应付税款法和纳税影响会计法两种方法进行处理。目前，采用应付税款法存在的主要问题是由于经办人员的变动、前后期的不衔接和遗漏，造成时间性差异只有当期调增，没有后期调减，从而加重了商业银行的税负。因此，在企业所得税汇算清缴时，对时间性差异的项目、金额、当年调整增加额及未来摊销期的年限和调整减少额，应以表格形式进行汇总，作为纳税申报材料的附件加以保管，并在以后调整转回，从而达到申报准确，查有实据。

（二）永久性差异的所得税筹划 永久性差异是指在某一会计期间内，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异的存在是商业银行税负增加的主要原因，而由于目前金融企业的利息收支、中间业务收入等方面的会计制度与税法基本接近。因此，本文仅以费用的使用作为企业所得税筹划的重点加以探讨。1.转变短期合同制员工聘用方式，降低工资薪金及三费调整增加额。根据企业所得税汇缴清算政策规定，2006年7月1日之前的计税月工资标准为960元，之后为1600元，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除；职工工会经费、福利费和教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%和1.5%计算扣除；企业按规定提取向工会拨交的工会经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。这些政策规定，简单地说就是除开具《工会经费拨缴款专用收据》的工会经费外，对超过计税工资标准部分的工资、职工福利费和教育经费均要作为应税所得的调增额缴纳33%的企业所得税。目前，商业银行的用工方式主要是聘用长期和短期合同工，从2005年开始，某商业银行省分行大堂保安采用与劳动服务公司签订用工合同，商业银行支付用工费用，人员全部由劳动服务公司负责管理，所需费用按政策规定可以全额在税前扣除，实现了用工方式的首次转变。从企业所得税筹划角度看，商业银行应在对这次用工方式的转变进行认真总结的基础上，大胆探索，稳步推进，加快商业银行用工方式的转变，尤其是对短期合同制员工的聘用上。以某商业银行有1000名短期合同工、每人年薪4万元计算，如果转变聘用方式为用工方式，该行将减少应税所得额2042万元，相对增加利润793万元。2.准确区分业务招待费和会议费，降低业务招待费超标准列支调增的应税所得额。业务招待费就是用于业务招待方面的支出，根据企业所得税汇缴清算政策规定，业务招待费的扣除比例为：全年销售（营业）收入净额1500万元以下的为5‰，超过1500万元的部分为3‰，金融保险业的业务招待费计算基数应扣除金融机构往来利息收入后的营业收入，超过规定比例列支的业务招待费不得在税前扣除，必须作为应税所得额的增加项加以调整，缴纳33%的企业所得税。2005年，某商业银行业务招待费实际列支8927万元，可在税前列支金额3596万元，超过标准列支5331万元，超标准部分占比达到59.71%。而会议费是指核算召开会议的文具、纸张、印刷材料、报刊、会议室租金、交通费及参加会议人员的住宿费、伙食补贴等支出。企业所得税汇缴清算政策没有规定扣除比例，也就是说只要是实际发生的会议费支出，全额可以在税前列支。分析该行的业务招待费支出，很大一部分是大小会议的伙食补贴支出，这是造成业务招待费超标准的原因。因此，我们必须准确区分业务招待费和会议费支出，加强业务招待费的预算管理，积极开展会议费的筹划，能在会议费列支的不在业务招待费中列支，从而达到降低业务招待费超标准列支调增应税所得额之目的。3.加强业务宣传费和广告费的筹划，降低业务宣传费超标准列支调加的应税所得额。业务宣传费就是用于业务宣传活动所发生的费用支出，纳税人每一纳税发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入（不扣除金融机构往来收入）5‰ 比例范围内控制使用，据实扣除。而广告费是指通过经工商管理部门批准的专门机构制作的，在一定的媒体传播广告而支付的费用。纳税人每一纳税发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税结转。从上述政策可以看出，广告费税前扣除比例是业务宣传费的4倍，且可以无限期向以后纳税结转。因此，我们在开展业务宣传时，要认真的加以筹划，尽可能地从广告费中列支。同时，在筹划过程中，要注意严格区分广告费支出与赞助支出。4.加强赞助和捐赠支出的管理，用活捐赠税前扣除政策规定。根据企业所得税汇缴清算政策规定，各种赞助支出不得在税前扣除，纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在符合国家规定、且不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内可据实列支营业外支出，计算缴纳企业所得税时准予扣除。超过部分在计算缴纳企业所得税时进行调整。纳税人通过非营利性的社会团体、国家机关向农村义务教育的捐赠、向老年活动场所的红十字事业的捐赠，对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，纳税人向慈善机构、基金会等非营利机构公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税税前全额扣除。

分析某商业银行的赞助和捐赠支出，大部分是对共建单位、扶贫联系乡（村）、自然灾害、学校等捐赠支出，由于大量的捐赠都是直接捐赠，且没有取得正式的捐赠发票，以致不能在税前扣除，造成捐赠后还要补缴33%的企业所得税。因此，要加强对捐赠的筹划管理，改变目前直接向受赠人直接捐赠的方式，要通过民政教育部门、慈善总会、基金会等非营利性的机构指定捐赠给受赠人，取得捐赠的正式发票，以便能够全额税前扣除。

5.通过对其他纳税调整增加项目的筹划，相应降低其调整金额。除上述费用项目筹划外，企业的期间费用还很多，它不仅可直接减少利润总额，费用的业务发生方式和过程不同对纳税也会有不同的影响。因此，我们在开展筹划过程中，一是预先安排、选择最优的业务方式或过程，合理合法地降低纳税支出。二是取得合法的费用凭证。要求凭证的取得符合税法规定，这是企业正确筹划纳税最起码的条件。一般在实务中常犯的错误有：取得虚假发票；取得非交易对象发票；未依时限取得发票。三是合法报告备案。税法规定部分费用及损失应事先完成报备手续，否则不予以认定。四是延后列报费用。部分费用及损失有限额规定，超过部分将不予以认定。因此，在进行纳税申报时应注意各项费用及损失是否超过了限额，如果超过限额则可以考虑延至下期列支。五是尽量创造条件。税前列支费用、损失并非没有边际和标准，应尽量创造条件，做到充分列支以保障自己的合法权益。

二、开展企业所得税筹划的策略

（一）以二级分行为纳税单位，采取集中申报的方式。根据国税函［2002］226号《关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的补充通知》文件规定：“银行的支行（指县级支行，下同）和相当于支行一级的办事处（分理处）、及保险公司的支公司和相当于支公司一级的办事处，因改变会计核算办法而变为非独立核算单位，不再具备企业所得税纳税人条件的，经所在地省级国家税务局审核确认，可不再作为汇总纳税的成员企业管理，不实行就地预交企业所得税，其纳税申报和就地预交管理上划到上级支行（支公司）或分行（分公司）一级”。而近几年来，全国各家商业银行都加快了财务集中的步伐，财务核算逐步都集中到二级分行进行核算管理。外部的政策和内部的管理为“以二级分行为纳税单位，采取集中申报的方式”提供了条件和可能。集中申报后，一方面可以减轻基层行的工作量，另一方面减少税务稽查的次数和检查样本量，将极大地降低纳税申报成本。

（二）确定专人负责纳税申报，不断提高申报的质量。企业所得税的申报是一项政策性很强的业务，由于对政策理解的深度和广度不同，同一企业的经济业务，百个人申报就会有百样的结果。因此，确定专人负责纳税申报显得尤为重要。由于财务全部集中到二级分行统一核算管理，全行费用全部都经过二级分行审核，因此，纳税申报工作宜由二级分行费用审核人员兼任，具体由其统一掌握费用发票的合法性审核，总结费用使用中存在的问题，规范费用使用行为。由其通过建立所得税纳税申报台账，对调整项目进行全面的登记，从而达到提高纳税申报质量。

个税自行申报将给我们带来什么？ 篇3

在中国，这绝对称得上一件新鲜事。虽说它牵涉的只是一部分人，只有年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人才有自行申报的义务。但是它在经济社会中生活中激起的波澜，却非同小可，值得我们仔细考究。

从表面看，个人所得税自行申报的实施，只不过是纳税人向税务部门报送所得信息或税务部门采集纳税人所得信息的渠道增加了一条：由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此改变纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。这是因为个人所得税的税制规定未变，分类所得税的征管格局未变。只要应税所得的范围未作调整，适用税率的水平未作改动，你该缴多少税，还缴多少税。并不会因为你自行申报了，你就要比以往缴纳更多的税，你就要在已经代扣代缴的税额之外另行缴纳一部分税；只要仍实行收入分项计税、源泉扣缴的办法，你该缴的税，还是要由扣缴义务人代扣代缴。并不会因为你自行申报了，扣缴义务人就不再代你报税了，你就要抛开代扣代缴而自行纳税了。惟一可能的例外是，你在过去的一年当中有漏税的收入项目。不管是出于何种缘故，你都要通过自行申报而补缴上那部分应缴未缴的税款。

不过，透过表面现象而深入到它的实质内容便会发现，个人所得税的自行申报，起码有如下三个层面的深刻意义。

个人所得税的基本功能，除了为政府取得收入之外，就是充当调节居民之间收入分配水平的手段。而且相对而言，在现代经济社会条件下，后一方面的功能更趋重要。要调节居民之间的收入分配水平，就要让高收入者比低收入者缴纳更多的税。而这只有在实行综合所得税制（加总求和纳税人所有来源、所有项目的收入，并据此计税）的条件下，才可能办到。以此对照，现行的分类所得税制（将个人收入划分为若干类别、分别就不同类别计税）的格局，固然有着便于征管、不易跑冒滴漏的显著优点，但存在着因缺乏综合所得概念而使调节收入分配功能被打折扣的“硬伤”。正因为如此，在当今开征个人所得税的国家中，实行的大都是综合所得税制或综合制与分类制相结合的混合所得税制。在我国新一轮税制改革的方案中，也已经将个人所得税的改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。然而，实行建立在个人申报基础上的综合所得税制，不是一蹴而就的事情，而要经历一个渐进的过程。让一部分高收入者先行一步，将各种应纳税的收入合并计算并自行申报，既开启了中国个人所得税迈向综合制的大门，也是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。此其一。

在现行分类所得税制的格局下，纳税人的申报义务和法律责任是由扣缴义务人代为履行的。既然是源泉扣税，纳税人拿到的自然是完税的或税后的收入；既然实行代扣代缴，纳税人也就没有申报纳税的必要。在纳税人与其应履行的纳税义务之间，事实上形成了一个隔离层。扮演这个隔离层角色的，便是扣缴义务人。于是，围绕个人所得税纳税义务而出现的种种偏差，其责任的主体，往往是扣缴义务人而非纳税义务人。每当发生个人所得税偷漏税案件的时候，税务部门可以追究的对象，也常常是扣缴义务人而非纳税义务人。让一部分纳税人自行申报，并在其纳税申报表上写上诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的字样，实质是将纳税人放进了依法治税的制度框架，确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任。此其二。

从总體说来，中国现行税制体系的功能并不齐全：收入功能的色彩浓重，而调节的功能淡薄。不仅整个税制体系的布局以间接税为主体——来自间接税的收入占到了全部税收收入的70％以上，而且即便列在直接税项下的个人所得税，也实行的是主要着眼于取得收入的分类所得税制。在以往“效率优先，兼顾公平”的政策取向下，这可能是必要的，或者说不是必须调整的。但是，在现实中的贫富差距日趋扩大、可用于调节贫富差距的手段又极其缺失的背景下，加强税收的调节功能，建设一个融收入与调节功能于一身的“功能齐全”的现代税制体系，已经成为构建社会主义和谐社会的当务之急。实行个人所得税的自行申报并逐步逼近综合和分类相结合的个人所得税制目标，从而让个人所得税担负起以所谓“劫富济贫”为特征的拉近贫富差距的重任，正是为此而走出的一步棋。此其三。

论我国个人所得税自行申报制度 篇4

然而, 从近年来申报的结果来看, 个税自行申报的结果并不理想。工薪阶层成为个税申报的主角, 高收入者却多有缺席。对于此种情况的出现, 本文将会按如下思路进行探讨:首先, 个人所得税自行纳税申报制度实施中出现的问题以及成因;其次, 对于我国的个税申报制度及实施提出改进之建议。

一、个人所得税自行申报概述

1. 个人所得税自行申报制度的概念。

自行纳税申报 (self-assessment) , 是指纳税人依照税法的规定, 在规定期限内就有关纳税事项向征税机关书面报告的一种法定行为。具体而言, 纳税义务人依据税法有关课税要素的规定, 确定其纳税义务内容, 计算应纳税额, 并自行将其计算结果集计税依据以纳税申报表的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额, 只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下, 才由征税机关依法处分行使税额确定权。因此从这个意义上来讲, 个人所得税自行纳税申报可以看作是一种“自我克赋”, 也是纳税人权利理念的体现。我国于2006年11月6日颁布的《个人所得税自行纳税申报办法 (试行) 》 (以下简称《办法》) 规定, 个人所得税自行申报制度是指符合法定条件的纳税人, 依照税法规定的要件, 自己确定纳税义务的具体内容, 并向税务机关提交书面报告的法律制度。《办法》第二条规定办理自行申报纳税的纳税人包括:年所得I2万元以上的, 从中国境内两处或者两处以上取得工资薪金所得的, 从中国境外取得所得的, 取得应税所得没有扣缴义务人的, 国务院规定的其他情形等。 (1) 年所得12万元以上的纳税人, 无论该纳税年度内, 所得是否已足额缴纳个人所得税, 均须在纳税年度终了后三个月以内向主管税务机关申报。其他情形的纳税人, 均应当按照《办法》的规定, 于取得所得后向主管税务机关办理纳税申报。

2. 个人所得税自行申报构成要素。

(1) 个人所得税自行申报主体。纳税申报主体一般分为两类:纳税人和扣缴义务人。纳税人是法律、法规规定的负有纳税义务的单位和个人;扣缴义务人是法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。自行纳税申报, 即指负有缴纳个人所得税的纳税人在符合法定情形时自己主动到税务机关进行纳税申报。我国《个税自行申报办法》第2条中规定了纳税主体有以下五种情形时需进行自行申报:年所得12万元以上的;从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的;从中国境外取得所得的;取得应税所得, 没有扣缴义务人的;国务院规定的其他情形。关于这一条规定, 需要指出的是。第一, 并非只有年所得12万元者才需进行自行申报, 符合其他四种情形的仍需进行申报。第二, 对于年所得12万元以上的纳税人, 无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税, 均应当按照依照《个税自行申报办法》的规定, 于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。 (2) 年所得12万元以上纳税人具体界定是指在一个纳税年度内取得以下各项所得合计数额达到12万元的纳税人:工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;经国务院财政部门确定征税的其他所得。当然, 所得中不包括依个人所得税法及《申报办法》中不征税及免税项目。 (2) 个人所得税自行申报的方式。个税自行申报的方式, 在实践中主要采用以下三种方式:直接申报、邮寄申报和数据电文申报。

《中华人民共和国税收征收管理法》 (以下简称《税收征管法》) 及其实施细则规定:纳税人可以直接到税务机关办理纳税申报, 也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理纳税申报。纳税人采取邮寄申报办理纳税申报的, 应当使用统一的纳税申报专用信封, 以寄出的邮戳日期为实际申报日期;纳税人采取数据电文方式办理纳税申报的, 应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料, 并定期书面报送主管税务机关;数据电文方式是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。关于数据电文方式的申报日期确定问题, 在国税发[2003]47号通知中进行了补充规定, 明确以税务机关计算机网络系统收到数据电文的日期作为其实际申报日期。

伴随着信息技术在税收征管领域的广泛应用以及税务机关对于电子申报的大力推广, 加之以网络申报的便捷优势, 使得网络申报成为各国纳税人的首选方式。 (3) 申报期限。各国税法一般都对自行纳税申报作了规定和限制, 针对不同的纳税项目、不同身份的纳税人也有不同的期限规定。申报主体必须遵循法定的申报期限, 否则就需要承担相应的法律责任。在我国, 也针对不同情形下的个税自行申报予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12万元以上者的最终申报期限, 其它情形的申报期限分别由《个税自行申报办法》第16至19条规定。如从中国境外取得所得的, 申报期限是在纳税年度终了后30日, 而非纳税年度终了后3个月。当然, 申报期限并非是绝对的不能改变, 如果申报人在法定期限内申报确有困难, 如果强制其按期申报则会超过纳税人的期待可能性。 (3) 因此, 大部分国家的税法都设计了延期申报制度。我国则在《个税自行申报办法》第20条中加以规定, 具体操作遵从税收征管法及其实施细则的相关规定。

3. 纳税自行申报制度的立法目的。

实行综合和分类相结合的个人所得税制, 是我国税制改革的方向。这种制度要求纳税人进行年度综合纳税申报, 此申报是个人所得税税制改革的一个前提性制度。建立个人收入总和申报制度, 能够保证纳税人收入等涉税信息的完整性, 有利于培养纳税人的依法诚信纳税意识, 有利于明确纳税人的法律责任, 提高税法的遵从度, 个人所得税自行申报的实施关系到我国个税税制改革的进程。 (4) (1) 培养纳税人诚信纳税意识, 明确纳税人的法律责任, 提高税法遵从度。将纳税人自行纳税申报的法律责任以法律的形式明确下来, 可以有效地增强纳税人依法诚信纳税的意识, 减少纳税人纳税不遵从行为的发生。 (2) 平衡纳税人之间的税收负担。个人所得税的基本功能之一, 就是充当调解公民之间收入分配水平的手段或工具。随着改革开放的深入和国民经济的发展, 人民的收入水平日益提高的同时, 由于收入分配不公平导致的个人收入差距正在不断扩大。因此, 在我国要调节居民间的收入分配差距, 就是要让高收入者承担更多的纳税负担。二者只能在试行综合所得税制的条件下, 才可能实现。而且由于分类所得税制存在着缺失综合所得概念而使调节收入分配的功能大打折扣的硬伤, 因此, 我国新一轮的税制改革也将个人所得税的改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。 (8) (3) 加强对税源控制的管理。税源控制是税收管理的核心, 在没有扣缴义务人的情况下, 纳税人上交的自行申报的材料便成为税务部门掌握税源信息的重要依据与来源。个人所得税调节收入分配功能发挥效用的前提是掌握纳税人, 尤其是高收入者的收入情况, 但目前我国的个税征管还主要是采用代扣代缴的方法。纳税人发生的应税收入, 都由收入的发放者作为扣缴义务人代扣代缴, 集中向税务部门缴纳。这样, 个税税源控制的责任由税务部门转移给了代扣代缴义务人, 从而导致征纳双方的信息不对称。加之在实行源泉扣缴的方式下, 纳税人没有义务保留或者提供收入凭证, 收入发放方也不开具完整凭证, 因此使税务机关对于税源的监管乏力。而自行申报规定纳税人必须如实向税务机关申报其相关法律规定的各种信息, 从而有利于税务机关搜集高收入者的涉税信息, 了解其纳税状况以及职业和地区, 从而明确重点监控群体与监控对象, 强化税务机关的税源控管能力, 更好的发挥个税对高收入者的调节作用。

二、我国目前个人所得税自行申报制度存在的问题

1. 我国所实行的分类税制有失公平, 且与综合申报相脱节。

我国税收实行的是分类所得税制——将个人收入划分为若干项目, 分别就不同项目计税;不同项目的收入, 适用于不同的税率表格。与之相配套的则是个税征管实行代扣代缴。而2006年11月8日国家税务总局出台的《个人所得税自行申报办法 (试行) 》中则是有不同的规定, 即在分类所得税制的基础上, 纳税人按照综合所得税制的标准, 将各类应纳税的收入合并计算, 总重由纳税人自行向税务部门申报个人所得。这样就形成了目前我国的“分类计税”加“综合申报”的双轨制模式。在这样的双轨制模式下, 导致即便是收入相同的纳税人, 可能应交的个人所得税的数额不同。不同性质、来源的个人所得, 采用相异的税率和扣除标准征税, 适用源泉一次课征方式。这样就会导致相等收入的人由于其个人所得来源等条件的不同而承担不同的税负, 这就有悖于税收公平原则。

根据《办法》规定, 纳税人应当自行申报纳税。但是, 纳税人的应纳税额主要由各类所得的支付单位或扣缴义务人代为计算和扣缴;除了没有扣缴义务人或者有扣缴不实的收入项目时, 纳税人应按综合口径自行申报收入及相关信息 (5) 。以上情况表明了我国的分类计税和综合申报相互脱节, 分类计税仍是个税应纳税额的计算依据, 自行申报并未在税额征收中起实质性作用。这样不仅没有充分发挥自行纳税申报制度应有的作用, 反而增加了征纳成本, 降低了税收征管的效率。

2. 个税税源控管乏力, 自行申报纳税者人数和结构呈畸形发展。

个人所得税自行申报监管上存在的诸多问题, 是造成个人所得税自行申报没有实现其立法目的的重要原因。国家税务部门早在2005年国家税务总局提出了加强个人所得税征管的“四一三”工作思路, 即“建立个人收入档案管理制度、代扣代缴明细帐制度、纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度、与社会各部门配合的协税制度”等四项制度;加快建设统一的个人所得税管理信息系统;切实加强对高收入者的重点管理、税源的源泉管理、全员全额管理等三项管理。但由于税务机关没有有效的手段控制税源, 给纳税人隐瞒个人收入创造了条件, 也使得纳税人个人收入隐形化成为自行申报中的一大难题。这就是税务机关很难确切掌握个人收入的实际金额, 从而无法进行全方位的监控。目前我国税务机关控制税源的手段较为单一, 仍是以扣缴申报来反向监督。这样仅能完全监控工薪阶层的纳税人, 不能有效地将高收入者纳入税收监管之下。而且由于个人收入存在多元化、隐形化、现金交易量大等特点, 相当一部分人的收入信息未被税务机关掌握, 加之大部分公民也不能准确计算自己的年收入, 因此, 目前个人所得税主要还是来源于收入稳定的工薪阶层, 对于那些收入形式多样高收入者未被完全统计在内, 使得申报人数不确切。

3. 税收稽查方面涉税案件惩罚力度不够, 纳税人滋生侥幸心理。

个人所得税作为所有税种中纳税人数最多的一个税种, 其征管和稽查的工作量相当之大, 然而与此相对应的是我国目前税收征管基础有较为薄弱, 征纳信息不对称, 且某些稽查人员本身素质不高、执法不严, 加之个税本身就与个人利益联系非常密切, 从而容易激化矛盾。这样就造成了税务稽查单方面注重补交税款或者罚款, 处罚力度不够, 使得纳税人滋生侥幸心理, 严重损害了税法的严肃性。 (6)

4. 个税自行申报的配套措施尚未形成。

(1) 金融体系配合不到位。我国的金融实名制支付体系的缺位, 现金交易仍然是支付结算的主要手段;许多私营或者个人企业财务不健全, 个人收支与生产经营成本交错混杂。这些都使金融部门无法真正掌握纳税人的收支资料。这种严重的信息不对称, 极大的影响个税自行申报功能的发挥。而且对于那些掌握大量个人收入信息的金融、保险等部门并没有义务去定期向税务部门进行信息汇报, 个人纳税信用与个人信用记录、社会评价也并没有紧密联系在一起。因此, 其进行自行纳税申报缺少激励。 (2) 税务代理制度滞后制约了个税自行申报的发展。税务代理指代理人接受纳税主体的委托, 在法定的代理范围内依法代其办理相关税务事宜的行为。我国从1994年就开始尝试建立税务代理制度, 但在实践当中税务代理机构多由税务机关自己开办, 直到1999年才转向市场化运作。就目前的情况来说, 税务代理的环境和秩序尚待规范, 很大一部分的税务代理机构刚刚完成向自负盈亏的市场化运作的转变, 其规模较小, 建账建制也不是很规范, 因而业务水平和信誉度不高。而且, 值得注意的是, 目前存在的会计服务、会计咨询和税务代理中介机构基本上为单位纳税人代理涉税业务服务, 对个人的税务代理服务除向一些在华的外籍人士外, 还开展的很少。

三、进一步完善我国个人所得税自行申报制度的建议

1. 选择适应我国国情的个人所得税税制模式。

程序的正当性在很大程度上影响着其实施的效果。由此可知, 我国高收入者个税自行申报制度的实施效果很大程度上受到目前个人所得税税制模式的影响。然而, 值得注意也正如上文所说的是我国的分类所得税制背离了公平税负的原则。面对这个尴尬的情景, 唯一可行且根本性的办法就是选择适应我国国情的最佳税制模式。 (1) 三种不同模式的税制比较。分类所得税制, 又称为个别所得税制, 是指对于同一纳税人的不同类型所得按照不同的税率征税, 在此种税制下, 总收入和可扣除费用由各种所得类型分别决定。它的优点是可以广泛采用源泉扣缴的方法控制税源, 防止税收的流失, 有利于实现特定的政策目标, 但是不能够按纳税人的综合负担能力课征, 有违于公平原则。

综合所得税制, 又称一般所得税制, 是指将纳税人在某一特定期间内的所有不同类型的所得综合起来并减去法定减免和扣除项目的数额, 就其余额按累进税率征收。其特点是将不同来源的所得加总课税, 不分类别, 统一扣除。这样, 综合所得税制就能够反映纳税人的综合负担能力, 加之考虑到纳税人个人经济情况和家庭负担, 并进而可以实现调节纳税人之间所得税负的目的。但是其手续繁琐, 费用较高, 易于出现偷税漏税的情况。

混合所得税制, 又叫分类综合所得税制, 是分类所得税制和综合所得税制相结合的税制模式。主要实行按照纳税人的各项有固定来源所得先用源泉扣缴办法课征分类税, 然后综合纳税人全年各种所得, 如果达到法定数额, 再课以累进税率的综合所得税或者附加税。 (7) 这种税制吸收了分类所得税制和综合所得税制的优点, 对同一所得进行两次独立的课征, 不仅能够防止偷税漏税, 符合量能负担原则, 而且也体现了对不同性质的收入区别对待原则。这样, 就既有利于政府税收政策目标的实现, 又有利于贯彻税收公平原则的实施。 (2) 选择适合我国国情的税制模式。我国现行的分类所得税制已经不能满足个人所得税发展的需要。现阶段我国经济发展水平和居民收入水平都尚未达到一定高度, 因此个人所得税纳税人占总人口比重比较低, 需要自行申报的纳税人则少之又少;纳税人收入渠道多元化、复杂化的趋势日益明显, 隐性收入普遍存在。而税收征管水平决定了税务机关难以全面真实的掌握纳税人的情况。因此, 符合国情的选择是实行分类与综合相结合的混合所得税制。

按照这种混合所得税模式, 要对不同所得进行合理的分类。具体而言, 即需在进一步规范所得分类的基础上, 先以源泉预扣的方法分别采取不同的税率征收分类所得税, 在纳税年度终了后, 应纳税人申报其全年各项所得并进行汇总, 调整后的应税所得作为全年所得的课税依据, 并对汇总的数额扣除合理费用后的部分按累进税率征收综合所得税。为了避免重复征税, 征收综合所得税时, 可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除, 以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。 (8)

在当前我国公民纳税意识不强、收入来源日益多元化和复杂化等情形下, 个人所得税的征收在很大程度上依赖于源泉扣缴的办法。目前的分类税制模式, 计征简便, 节省征纳成本, 且根据不同性质所得采用不同税率。这虽然有利于实现特定的政策目标, 但不能全面反映纳税人的实际纳税能力。相比较之下, 综合所得税制能够反映纳税人的综合负担能力, 而且将个人经济情况和家庭负担考虑在内, 可以实现调节纳税人之间所得税负的目的, 但其计征繁琐, 成本较高, 并且容易出现偷税漏税的现象。

因此建议目前采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。混合所得税制是分类所得税制与综合所得税制的有机结合, 具体而言, 是指依据纳税人的各项有固定来源所得先采用源泉扣缴办法课征, 然后综合其全年各种所得, 如果达到一定的数额, 就再可以累进税率的综合所得税或者附加税。 (9) 如此, 吸取了分类所得税制和综合所得税制的优点, 并可以有效地防止偷税漏税, 体现了税收公平原则。此种税制区别纳税人不同种类的所得, 而且能够广泛采用源泉扣缴法, 便于稽征税款。我国的国情及社会经济发展水平决定了目前适合我国的税制模式是混合所得税制, 但这样的嫁接体制毕竟只是权宜之计, 实行综合所得税制才是个人所得税改革长远规划的目标。因此, 当前的首要任务是缩短分类所得税制向混合所得税制转轨的期间, 待相关条件基本具备后, 再适时推出个人所得税的改革, 向综合税制模式过渡。只有这样才能使个税自行申报走出制度困境并得到完善。

2. 加强个税税源监控, 提高税务机关的监管能力和效率。

个税申报制度的全面推进, 离不开对纳税人涉税信息的掌握, 离不开对纳税申报准确性的监管。而这也正是个人所得税申报制度实行的最大难点, 因此, 个税的征收就不再只是税务机关的职责, 相关的公共管理部门 (工商、海关、劳动保障部门等社会部门) 以及支付单位也有协调配合的义务和责任。在经济转轨时期, 分配领域存在的个人收入隐性化、多元化的情况下, 可以采取以下措施: (1) 实现部门间资源共享, 建立起税务机关与相关部门的协调性的联动机制。从当前的情况看, 税务机关与纳税义务人之间存在严重的信息不对称, 究其原因, 很大一部分是因为税务机关没有与相关部门形成良好的协调配合机制。税收征管法赋予各有关部门和单位支持、协助税务机关执行职务的义务;同时赋予了税务机关依法检查纳税人及涉嫌人员储蓄存款的权力。因此, 税务部门应该制定具体的操作规程, 明确各部门和组织向税务机关及时传递纳税人信息的法律义务和责任, 并保证信息的真实性和准确性, 对高收入者个人及其相关人员的储蓄存款情况, 实行一年一度的定期检查和不定期的信息传递制度, 最终形成促使纳税人如实进行纳税申报的社会管理机制。

税务机关应首先实现内部资源共享, 更加深入地进行税收信息化建设。可以考虑使用纳税人的居民身份证号为纳税登记号码从而建立起全国联网的个税纳税系统, 以解决由于城市化进程加快, 人员流动性大, 难以掌握全面的信息以及准确申报所得等问题。与此同时, 还应与海关、财政、工商、银行等有关部门横向联网, 以便于信息共享和进行交叉稽核, 及时掌握高收入者个人的资产购置、转让、租赁、投资等信息。同时, 应建立健全高收入者个人纳税档案, 强化对于高收入者个人的税收监控, 建立对其的纳税评估机制, 并与其实际缴纳个人所得税的情况进行比对, 对有偷逃税嫌疑的, 及时交由稽查机关进行查处。 (10) 从而提高税务机关的征管效率, 降低征纳成本, 加强税收监管的力度。 (2) 规定现金支付限额, 减少现金流通。大量的现金支付, 不仅使货币发行成本增高, 增加支付双方的风险, 而且加大了税源控制的难度。因此, 应加快实现税务部门与金融部门、支付单位及相关单位的协查机制, 限制和减少现金支付的范围, 以减少现金的流通。为防止纳税人分散收入和财产, 应建立个人财产登记制度, 推进银行存款、个人金融投资及其它各项个人支付的实名制和信用卡制的改革, 从而将纳税人的财产收入完全显性化并得到有效监控, 促进税务机关对个人所得税的征收和管理, 从而更好地发挥个人所得税的收入调节作用。

3. 完善激励与惩罚机制。

要提高纳税人自行申报的积极性和主动性, 仅仅依靠个税自行申报办法规定的行政和刑事处罚是远远不够的。应该建立一套行之有效的奖惩机制, 并进行分类管理, 形成一个良好的税收环境。在日本, 个税自行申报分为两种:蓝色申报和白色申报, 分别适用的是诚实申报的纳税人和有不良记录的纳税人。蓝色申报 (blue return) 是指凡能根据日本大藏省的规定, 正确置备账簿文书, 簿记其文书情况, 并予以妥善保存者, 取得税务署长的许可后, 适用蓝色申报书进行的申报。这一制度的设立, 是根据“肖普建议”引进的旨在巩固和完善自行申报纳税的一项制度, 可以适当发挥申报纳税制度的功能。纳税义务人应当置备账簿文书, 并簿记其收入、支出, 在此基础上进行申报, 但在实践中置备完备的账簿文书的纳税人并不多。为鼓励在健全账簿文书的基础上进行正确的申报, 许可置备一定账簿文书者运用蓝色申报进行申报, 并且给予蓝色申报者种种白色申报者 (白色申报, 是指不以蓝色申报书, 而是以普通申报书进行的申报) 所不享有的优惠⑾。这就使蓝色申报制度得到了普及。而与之相对应的是, 白色申报者不仅不能享受蓝色申报的种种优惠待遇, 而且还要受到税务机关更为严厉的监管。当然, 蓝色申报的许可在发生法定事由时, 税务署长可以取消其许可。

目前我国只对未按规定进行纳税申报的行为规定了罚则, 而没有相应的对依法办理纳税申报行为设定奖励机制。从各国税收征管的实践经验来看, 激励和惩罚相结合并加大奖惩力度有利于提高自行申报的积极性。税务局可以开展纳税人的信用等级评定, 建立激励措施, 可以仿效上述日本所采用的赋予诚实的申报人蓝色申报许可, 并给予优惠的措施。也可以建立伴随公民终身的类似与社保账户的个人所得税账户, 并准确记录其纳税情况, 并与其他社会福利或待遇相挂钩。

同时税务机关应严格执法, 提高个人所得税专项检查效率和加大税务行政处罚的力度。首先, 税务机关执法人员应当首先做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”, 形成一个良好的税收环境, 以提高纳税人的税法遵从度。其次, 应当加大稽查力度, 打击重点, 并加强对高收入行业人员个人所得税的监管, 坚决不允许出现只补税, 罚款流于形式而使纳税人产生侥幸心理从而逃税、避税的情况发生。

4. 完善税务代理制度。

由于市场交易的日趋复杂化和税法的专业性与复杂性, 使得人们对于税务代理的需求日益增加。而税务代理处于中介地位, 并遵循独立、公正的代理准则, 因此有利于实现征纳双方有效的沟通和交流。我国税务代理制度起步较晚, 仍然有着许多不足之处, 并因此制约了其发展。我国应该从以下几个方面来完善税务代理制度:首先, 建立健全税务代理方面的法律、法规, 提高级次, 使税务代理行业在市场经济取得合理地位。我国应尽快出台相应法律, 进一步约束税务代理行业, 为我国税务代理行业的发展提供一个完备的法律环境。还应建立较完善的管理制度, 准入制度等, 提高税务代理的服务水平和服务规范, 充分发挥税务代理的作用。其次, 应当制定合理的收费标准。该收费标准可以由行业协会根据全国税务代理机构的实际情况, 核算平均成本利润率。并依据该核算成本利率, 规定统一的指导定价体系, 确定各种代理业务收费的上下限, 代理机构也可以根据实际服务量的大小及代理机构自身服务质量的高低具体确定收费标准⑿。再次, 加强对税务代理行业的监管。这里的监管应包括行业内部监管和外部监管。从而加强对税务代理行业的监督、管理和指导, 保证行业的正常、有序、健康发展。

行业的内部监督, 可以依靠建立行业协会来实现。行业协会可以作为其行业内部一些职业标准的制定者和代理机构间争议的仲裁者, 并规范约束从业人员和机构;而外部监督, 主要是由政府管理机关实施。政府管理机关应当对税务代理机构的整个行业进行监督和宏观的指导, 并定期对其从业人员进行资格审查。若发现有违规行为, 应立即予以相应的处罚;若有违法行为, 应及时移交司法机关处理。

四、结语

本文对个人所得税自行申报制度进行了规范性的分析, 总结出了对于我国自行纳税申报制度有借鉴意义的方面;并对于目前我国自行纳税申报制度运行现状进行学理上和实务上的分析, 归纳出当前我国该制度存在的问题。在此基础上, 对我国《个人所得税自行纳税申报办法 (试行) 》以及相关其他法律法规进行研究, 探讨我国个税自行申报制度的完善, 并提出了改革分类制模式、加强个税税源监控、完善税务代理制度等建议。然而, 我国的个人所得税自行纳税申报制度的完善任重而道远, 不仅需要税务机关大力推进依法治税、严格执法, 全面实施科学化、精细化管理, 也需要其他部门和机构的相互协调和配合。从某种意义上讲, 对于高收入者的税收征管已成为了整个社会的责任。随着我国经济体制的深化改革以及进一步的税收体制改革的进行, 我国的个人所得税自行申报制度将会能够充分发挥其调节经济、调节分配的作用, 从而有利于经济市场和国家的良好运转。

本文通过对个人所得税自行申报法律问题的探索和学习, 力图为该制度的进一步完善提出自己的思路和见解, 现得出以下结论:第一, 对个人所得税自行申报的完善, 应当立足于我国该制度的现状, 立足于客观的角度评价和分析。由于我国该制度起步较晚, 可以借鉴国外发达国家先进的立法和实践经验, 取长补短, 缩短该制度的完善历程。第二, 对该制度的构建和完善应当是从立体着眼, 全方位出发, 通盘考虑, 建立一个科学、有效、健康的个人所得税自行申报制度。本文从改革个人所得税税制模式, 加强自行申报监管, 完善激励和惩罚机制, 完善税务代理制度四个方面提出完善建议, 只是这个立体制度的一小部分。个人所得税自行申报制度的完善任重而道远, 需要更多人的参与和努力。

摘要：文章通过对我国现行的纳税自行申报制度的状况分析和对其原因的探讨, 对完善我国个税自行申报提出一些建设性的观点和意见。

关键词：个人所得税,自行纳税申报制度,税收监管,税制改革

注释

1[1]个人所得税自行纳税申报办法 (试行) , 第二条

2[2]李情.我国个税自行申报制度若干问题研究, 湖南大学硕士学位论文

3[3]钱葵.个人所得税自行申报制度研究, 华东政法大学硕士学位论文

4[4]郭雷, 施于斌.个人所得税自行申报制度评析.北京政法职业学院学报, 2009 (1) .总第63期

5[5]高培勇.个税自行申报的出路何在.中国改革, 2007 (5) 44

6[6]燕洪国.论个税自行申报——导引价值、制度障碍与对策.中南财经政法大学学报, 2008 (1) 双月刊, 总第166期

7[7]蔺翠牌.中外个人所得税制比较研究看中国个人所得税法的完善.刘隆亨主编.当代财税法基础理论及热点问题.北大出版社2004年版, 282页

8[8]赵丽竹.个人所得税自行申报制度研究.中国政法大学硕士学位论文, 2009 (10)

9[9]蔺翠牌.从中外个人所得税制比较研究看中国个人所得税法的完善.刘隆亨主编.当代财税法基础理论及热点问题, 北大出版社2004年版, 282页

10[10]韩真良.对个人所得税自行纳税申报问题的思考.经济视角, 2009 (1)

11[日]金子宏, 战宪斌, 郑林根.日本税法, 北京:法律出版社, 2004, 428-429, 424-425

自行纳税申报制度 篇5

2006年11月08日

2005年10月27日十届全国人大常委会第十八次会议审议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，规定“个人所得超过国务院规定数额的”纳税人应当自行申报，扩大了纳税人自行申报的范围。随后，国务院通过修订的个人所得税法实施条例将“个人所得超过国务院规定数额的”明确为“年所得12万元以上的”情形，并授权国家税务总局制定具体管理办法。依据上述规定，国家税务总局在广泛听取纳税人、扣缴义务人、专家、学者和基层税务机关意见的基础上，经过深入研究、反复论证，本着“方便纳税人、调节高收入、便于税收征管、突出管理重点”的原则，制订下发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（以下简称《办法》）。《办法》共分八章、四十四条，分别从制定办法的依据、申报对象、申报内容、申报地点、申报期限、申报方式、申报管理、法律责任、执行时间等方面，明确了自行纳税申报的具体操作方法。

《办法》明确了纳税人须向税务机关进行自行申报的五种情形，即：

1、年所得12万元以上的；

2、从中国境内两处或两处以上取得工资、薪金所得的；

3、从中国境外取得所得的；

4、取得应税所得，没有扣缴义务人的；

5、国务院规定的其他情形。《办法》规定，符合第1种情形的纳税人，即纳税人在一个纳税内取得的全部应税所得达到12万元，不论其平常取得的应纳税所得，是否已由扣缴义务人扣缴税款，或是纳税人自己已向税务机关自行申报纳税过，终了后都应当再自行向税务机关办理纳税申报。符合第2至4种情形的纳税人，要进行日常申报纳税,即在取得应税所得时，就应当按照《办法》的相关规定，在规定的期限内向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。第5种国务院规定的其他情形目前暂未明确，其纳税申报办法根据具体情形另行规定。

《办法》规定，对于年所得12万元以上的纳税人，在纳税终了后3个月内，需申报其各项所得的年所得额、应纳税额、已缴（扣）税额、抵扣税额、应补（退）税额和相关个人基础信息。申报的“年所得”包含个人所得税法规定的11个应税所得项目，即工资、薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得。同时明确，在计算年所得时，可以剔除三类免税所得，即个人所得税法第四条第一项至第九项规定的免税所得；个人所得税法实施条例第六条规定可以免税的来源于中国境外的所得；实施条例第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。并规定除“个体工商户的生产、经营所得”和“财产转让所得”以应纳税所得额计算“年所得”外，其他各项所得均以毛收入额来计算“年所得”。

自行纳税申报制度 篇6

一、成本收益分析

1．守法者。

经济学理论认为，每一位市场主体都是理性的经济人。之所以一部分公民属于守法者，是因为其潜意识中希望自己既能获得尊重，又能获得切实利益，实现纳税收益大于成本。

(1)守法者的纳税成本。纳税成本是纳税人依据税法要求完成纳税义务所发生的除所纳税款以外的有关费用。从个人所得税自行申报制度的设计来看，守法者在以下方面会承担纳税成本： (1) 填写纳税申报表。现行申报表按工资、薪金所得等11项征税项目设计，而纳税人收入项目极不规则，可能每月变化极大，对税收知识欠缺的个人而言，要正确填表很有难度，其可能遇到的周折和需付出的成本可想而知。若聘请专业人员填写，则需承担委托费，这仍是一笔不小的开支。 (2) 收集所得来源资料和纳税凭证。现行个人所得税一般由扣缴义务人代扣代缴，但扣缴方并不提供相应凭证，这就与“在向税务机关提供纳税凭证的基础上进行年度总结，多退少补”的制度设计相悖。为适应申报需求，纳税人须具有索要、保存、收集纳税凭证的习惯，这增加了纳税成本。 (3) 选择纳税地点及方式。例如选择现场申报碰到高峰期时，要付出等候成本，未进行现场申报者则需承担按规定期限保存纳税资料及凭证的成本。

(2)守法者的纳税收益。税法既没有严格区分纳税和不纳税所能获得的好处，也没有明确规定守法者能享有的切实利益，致使按期自行申报纳税的守法者获得的实际收益趋于0。

(3)守法者的成本、收益比较。在忽略个人所得税不同税目计算方式不同并把应纳税额简化成应税收入与税率之积的前提下，设纳税人应税收入为QI，适用的比例税率为t (0

2．非守法者。

违法也是经济人的一种理性行为。纳税人为何以及如何选择不申报，取决于成本与收益的比较。当通过不申报得到的收益大于成本，即惩罚成本小于所得时，该行为就会产生，且收益越大越易产生，程度也越严重。

(1)非守法者的违法成本。把未按规定自行申报纳税的高收入者归为非守法者，当前这类人基数较大。目前法律规定高收入者未在规定期限内办理纳税申报和报送资料的，可处2 000元以下罚款;情节严重的可处2 000元以上1万元以下罚款。纳税人不申报、不缴或少缴税款的，由税务机关追缴税款及滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。这些规定明确了非守法者可能承担的成本。但事实上，目前尚未形成全面联网监管的体系，税务部门发现的可能仅限于已扣缴过个人所得税、有工资收入信息的个人，而收入来源形式多样的私企老板、自由职业者、个体户等被发现的几率较小。同时，法律的罚款规定不明确，给税务部门较大的自由裁量权，也会降低非守法者的成本。

(2)非守法者的违法收益。对非守法者而言，成本越低，收益越大，二者成反比。而现行税收征管制度的不完善，增加了其偷逃税的潜在收益;法律的低惩罚度，减少了违法行为被发现后的可能损失。正是法律威慑力度小，才纵容了非守法者的违法行为。

(3)非守法者的成本、收益比较。与前面对应，仍设纳税人实际应税收入为QI，适用的比例税率为t，申报收入为QT (QT≤QI)，未自行申报纳税被查获的概率为p，查获后的处罚率为f，税后净收益为QR，则纳税人未自行申报下会有两种情形： (1) 未被查获状态下，税后净收益QR=QI-QT×t，由于QT≤QI，且00。 (2) 被查获状态下，成本为已纳税额、补缴税额和罚款之和，即QT×t+(QI-QT)×t+(QI-QT)×t×f;税后净收益QR=QI (1-t)-(QI-QT)×t×f。此时，若QI=QT，由于00;若QI>QT，则QR的值取决于f的大小。

上述状态下，纳税人都无法摆脱被查处的风险，此时最优选择为确定出使其预期效用最大化的申报收入，即：

其中，(QI-QT×t)×(1-p) U代表未申报也未被查获带来的效用，[QI (1-t)-(QI-QT)×t×f]pU代表未申报但被查获带来的不良效用。设W=QI-QT×t, Y=QI (1-t)-(QI-QT)×t×f，则式(1)变为：

纳税人预期效用最大化的一阶条件为：

式(4)决定了在给定p和f时纳税人申报应税收入的最优水平。纳税人对法律及其惩处风险的不同偏好会影响其自觉性，假定纳税人是风险中性偏好者，那么当MaxEU (QT)<0，即pf-(1-p)<0时，其将不申报任何应税收入，此时，p<1/(1+f);相反，要想使其不愿逃税，必须使MaxEU (QT)≥0，即pf-(1-p)≥0，得到：p≥1/(1+f)。对理性经济人而言，处罚标准一定时，查获概率足够高才能产生威慑力。因此，最优查获概率应为p>1/(1+f)。以目前对偷逃税行为通常采用50%的罚款率来看，查获概率须在66.67%以上才能产生威慑力。

实际上，对收入形式单一的高收入者而言，因信息已被掌握，未自行申报纳税被查获的概率往往大于66.67%，其违法成本大于收益;而收入形式多样、隐性收入居多的高收入者因监控不足，被查获概率远远低于66.67%，在违法收益大于成本的利诱下，属于目前未被掌握、未主动申报纳税且未受到任何惩处的制度外“游离体”。同时，后者还会在利益驱动下形成群体违法。群体违法的组织效应，再加上究责几率小、幅度低，以及执法效应的力不从心，会导致非守法者出现“法不责众”的心态，加大对违法行为的选择倾向，形成恶性循环。

二、结论

个人所得税自行申报制度未被所有高收入者遵从的原因是在成本、收益对比中，一部分人仍属于制度观望者。要改变这一状况可从以下几方面着手：

1．降低守法者的纳税成本，增加其守法收益。

长期以来，我国过于强调国家权力和公民义务，相对忽视公民权利和对国家权力的制约，致使纳税人普遍缺少主动性，对纳税存在抵触心理。因此，巩固并扩大守法者阵容势在必行。

(1)降低纳税成本。一方面应加大税法宣传力度，普及税法知识，增强公民对个人所得税缴纳的认识。既可以通过教育渠道从小抓起、打好基础，也可以拍摄一些示范性专题片在电视、网络上播放，定期向公众讲解相关术语、专业问题、填表知识等，降低申报成本。另一方面应要求代扣代缴者在履行职责时主动向纳税人开具凭证，对税前所得、纳税额、税后所得等信息明确反馈，充分保障纳税人的知情权。

(2)增加守法收益。西方国家的普遍做法是把个人纳税和社会保障联系在一起。例如在美国，每个纳税人都有统一税号，个人税号既是社会保障号，也是银行开户、合同交易、享受政府服务的必备信息。通过这种信息网络共享，既使二者挂钩，又便于税务部门掌握纳税人信息，若有不主动申报事项，则通过稽查予以揭露。我国目前可利用第二代公民电子身份证号码唯一终身不变、可电脑验证读取数据的特性，建立一个永久、唯一的个人税号和纳税账户，需要对个人支付的各种款项，都应先取得税号再予以支付，把数据集中在相应账户上，利用计算机网络统一管理。同时，还应把个人纳税和社会评价、福利保障联系起来，既使守法者在求职、贷款、企业注册等方面得到现实利益，又能使其在年老后以养老金、医疗补贴等福利形式获得预期收益。

2．加大非守法者的交易成本，降低其违法收益。

与前者相反，对非守法者只有加大惩罚力度，使其违法收益小于成本，才会使其选择自行申报纳税。

(1)细化现行惩处规定，加大惩罚力度。非守法者不主动自行申报纳税的原因很多，应借鉴刑罚量刑制度，根据主观态度、情节轻重、影响大小等规定不同惩处形式，加大惩罚力度，减小群体违法的组织效应。发达国家就是以详细的罚则和严厉的措施来遏制税收非法行为、强化纳税意识的。

(2)完善配套制度，提高非守法者的查获概率。不管是从法理上还是从征收效率上看，若没有配套制度支持，个人所得税自行申报制度就不能发挥应有的作用。因此，首先应完善各部门之间的征税协调制度，使税务、财政、工商、海关、银行等部门实现个人收入信息网络共享，在信息公开的同时便于税务部门掌握税源。其次，应完善现金交易限制制度。在推广信用卡、支票等非现金结算方式的同时，限制现金交易，规定固定数额以上交易须通过银行转账实现，以便于强化税务稽查、提高征管水平。最后，可借鉴发达国家做法，逐步建立第三方信息报告制度，要求除征纳方以外的第三方即支付方、分配方等对高收入者个人工资、奖金、股息、利息等内容向税务部门报告支付款项、其他涉税交易和收受方具体情况，并设立第三方报告档案和相应奖惩制度，以帮助税务部门全面核查个人自行申报信息及遵从度，提高查获概率。

3．建立科学合理的税制。

不合理的实体税制也会阻碍个人所得税自行申报制度的有效推行。现行个人所得税实行分类计税模式，既和综合申报制度不对应，又采用定额扣除方法，忽视教育、医疗、住房、养老等家庭支出对个人生活质量的影响，阻碍了社会公平的实现，打击了个人自行申报纳税的积极性。因此，逐步从分类所得税制过渡到综合所得税制，建立起以家庭实际支付能力为主的价格、消费联动机制，适当扩大扣税范围、提高扣除标准，便成为完善个人所得税自行申报制度的实体法要点之一。

摘要：高收入者个人所得税自行申报制度出于各种原因还存在一些不足, 应用经济学分析方法对制度守法者和非守法者的成本、收益予以比较, 反映现存问题并提出解决意见, 可适当促进该制度的落实和作用的发挥。

关键词：个人所得税自行申报制度,守法者,非守法者

参考文献

[1].李林木.论税收征管中第三方信息报告制度的构建.财贸经济, 2007;11