会计处理研究管理

会计处理研究管理（精选12篇）

会计处理研究管理 篇1

一、股票期权会计处理模式

(一)APB Opinion NO.25会计处理模式。美国会计原则委员会(APB)第25号意见书规定,股票期权的价值计量使用内在价值法。所谓内在价值是指市场价格高于行权价格的部分。股票期权分为固定型的和可变型的。固定型股票期权计划没有订立业绩目标,只要工作年限达到规定即可取得股票认购权,计量日是授予日,同时固定型股票期权往往把行权价格设定为授予日的市场价格,内在价值一般为零。可变型股票期权计划规定所能购得的股票数量取决于雇员将来的服务或业绩状况,这时计量日为数量和价格双方都已知的第一日。在这种情况下,授予日不作会计处理,但会计期末对行权价格和可购数进行估计,计算报酬成本,以后每会计期末对以前估计的报酬成本加以修正,直至服务期满日。

(二)SFAS NO.123的会计处理模式。美国财务会计准则委员会(FASB)第123号公告认为,应以公允价值来确定补偿费用。在计量日的选择上,FASB认为授予日比较合理。因为在这一日,雇员与企业双方都确认了计划的条款,雇员开始为了得到期权而提供服务,企业也开始承担义务,并且这种选择与公认会计原则下其他权益的计量一致。

二、股票期权会计处理争议

关于股票期权会计所涉及的问题和争议较多,主要集中在以下三方面:第一,股票期权是否应确认为报酬费用并在企业的报表上反映;第二,如果股票期权确认为费用,应如何确认;第三,该费用应在何时计量。

关于股票期权是否应纳入表内核算,实际上是衍生金融工具的表内核算问题。在股票期权纳入表内核算的前提下,考虑确认补偿费用的时间至少存在两个日期:期权授予日和期权行使日。要求在期权授予日确认补偿费用的理由是,考虑经理及员工的相应劳务是在期权授予期提供的,补偿费用相当于经理及员工这部分劳务的薪金,按照收入配比的原则,应当在这个日期确认。而主张在期权行使日确认补偿费用则认为,在期权行使日才能确定公司实际承担的费用,也就是说,公司授予经理及员工的期权只是一项或有负债,只有在行使日才能确认其金额。

三、案例分析

A公司为上市公司。20×5年1月1日,公司向其200名高级管理人员每人授予100股股票期权,这些人员从20×5年1月1日起在公司连续服务3年(3年后可行权),即可以每股5元购买100股A公司股票。A公司估计该股票期权在授予日的公允价值为18元。预计每年该公司股权失效的百分比为3%,20×6年底将预计期权失效率调整为6%(实际的期权失效率)。

(单位:万元)

(一)我国会计准则规定。根据《企业会计准则第11号——股份支付》,会计处理如下:

1.20×5年1月1日,授予日不做账务处理。

2.等待期内,确认各年的费用和资本公积。

3.假设剩余职工都在20×7年12月31日行权,A公司股票面值为1元:

(二)美国会计准则规定。补偿费用可以在期权授予日以公允价值或内在价值确认为一项递延资产,在一定年限内(期权有效期)进行摊销,也可在期权行权日以实际价值确认为当期的费用。

1.期权授予日确认补偿费用。

(1)在期权授予日确认补偿费用,同时公司应确认一项权益工具。

(2)摊销期权补偿费用。20×5年12月31日至20×7年12月31日各年应摊销期权补偿费用:

由于A公司实际的期权失效率与预计的不同,在20×6年底需将预计期权失效率调整为6%(实际的期权失效率),这样预计到期可行权的股票期权就应是16 612[200×100×(1-5%)3]股,这样修正后的补偿费用为299 016(16 612×18)元。所以要对已入账的补偿费用进行调整。在20×6年12月31日,修正后的全部补偿费用为299 016元,修正后的累计应确认的成本为199 344(299 016×2/3)元,已经在20×5年和20×6年确认的成本为219 042(109 521×2)元;因此,在20×6年12月31日应调整成本19 698(219 042-199 344)元。

20×7年12月31日,股票期权实际可行权的股票明确后,实际的失效率即可知道,这时可以根据实际的期权补偿费用对前3年已记录的补偿费用进行调整。

(3)期权行使日。若员工按行权价交纳认股款项,应按行权价增加银行存款,按股票面值增加股本,同时冲销期权准备,冲销后余额计入资本公积。

2.期权行使日确认补偿费用。

在某些情况下,股票期权的行权价或行权数量在期权行使日才能确定,这样就应在行权日确认补偿费用,其核算比较简便,直接在行权日按行权价增加银行存款,按股票市价增加股本和资本公积,行权价和市价之间的差额计入当期费用。假设行权当日市价为30元,则

四、内在价值法存在的缺陷

(一)内在价值法无法真实地反映股票期权的成本。按规定,确定型股票期权计划的行权价不得低于期权发放日股票市价,因而股票期权在发放日的内在价值通常为零,但实际上该期权本身具有一定价值,采用内在价值法时并不能够反映这种成本,并且会导致会计记录的经常调整,使会计处理缺乏内在的逻辑一致性,增加了会计成本。

(二)费用确认不合理。由于确定型股票期权计划对员工而言更容易实现,所以其价值应大于不确定条件的股票期权计划,但在内在价值法下,由于确定型股票期权行权价一般都等于或大于发放日的股票市价,往往不用确认费用,而不确定条件的期权计划却要确认更多的费用,这显然不合情理。

(三)内在价值法难以适应复杂的股票期权及其他金融衍生工具的核算要求。从实践角度看,与内在价值法相比较,公允价值法使得股票期权的计量更为科学合理,具体表现在:运用同样的方法处理固定型和不确定型股票期权计划,避免了对不同类型的股票期权计划进行处理所带来的混乱;会计处理上无需经常调整,具有内在的逻辑一致性;具有更强的适用性,不仅适用于不同类型的股票期权,也适用于其他金融衍生工具。但是在这种方法下,企业往往要确认一大笔费用,这在一定程度上会对企业的利润产生不利影响。

五、总结

就股票期权在我国的推行情况来看,在现行条件下,笔者认为宜采用内在价值法处理股票期权,待条件成熟后再推行公允价值法。主要原因包括以下几点:一是内在价值法比较容易掌握,也适应我国目前普遍实行的固定型股票期权计划的现状;二是我国国有控股企业比较多,经理人持股比例低,股票期权计划还不普及,内在价值法产生的会计扭曲还不足以导致信息失真;三是我国股票市场还不十分完善,历史价格等数据不完备,制约了期权定价模型的应用,很难准确衡量公允价值,从而影响了这一方法的效果。随着我国股票市场和经济环境的逐步规范,当科学合理地确定股票期权的公允价值成为可能时,应该鼓励企业采用公允价值法。

摘要：本文介绍了股票期权的两种会计处理模式,并根据国际会计准则和我国会计准则的实际情况,通过案例分析,从股票期权的会计确认、计量和报告等方面探讨如何规范我国股票期权的会计处理。

会计处理研究管理 篇2

1、资产类科目：现金银行存款其他货币资金短期投资应收票据应收账款预付账款其他应收款待摊费用长期待摊费用固定资产低值易耗品固定资产清理累计折旧在建工程

2、负债类科目：应付工资应付票据应付账款短期借款长期借款其他应付款预收账款预提费用应交税金其他应交款

3、所有者权益类科目：实收资本资本公积本年利润利润分配盈余公积

4、成本类科目：无

5、损益类科目：主营业务收入其他业务收入投资收益营业外收入主营业务成本主营业税金及附加其他业务支出营业费用管理费用财务费用营业外支出所得税以前损益调整

二、相关账务处理(仅供参考)：

1、存现

借：银行存款(明细科目为银行所在名称)贷：现金

2、提现 借：现金 贷：银行存款

3、预交地税款 借：应交税金营业税 城建税

其他应交款教育费附加 水利基金 贷:银行存款

4、地税养老金误收退税 借：银行存款

贷：其他应交款养老保险基金

5、代付上月员工小灵通话费 借：其他应收款员工电话费 贷：银行存款

6、代收电信公司电费(预收一年，每月分摊)借：银行存款 贷：预收账款基站电费

7、电信公司电费计入 借：预收账款电费 贷：管理费用电费

8、转存单位定期存款一份 借：其他货币资金定期存款 贷：银行存款

9、付上月份税款 借：应交税金营业税 城建税

其他应交款教育费附加 水利基金 养老保险基金 贷：银行存款

10、付上月份电话费 借：管理费用电话费 贷：银行存款

11、付上月份水费(分办公区、宿舍、食堂、绿化、商铺、消防、生活用水等)借：管理费用水费(办公„„)预收账款业主二次供水(生活用水)贷：银行存款

12、付上月中旬及本月中旬电费 借：管理费用电费 预收账款业主二次供水能耗 业主电梯能耗 贷：银行存款

13、收电信线路改造劳务费 借：现金

贷：其他业务收入维修收入

14、付万用表检测费用及购润滑油 借：管理费用维修费 低值易耗品维修用具 贷：现金

15、购书刊、洗发水(发放员工)借：其他应付款工会经费 贷：现金

16、收商铺水电费 借：现金

贷：其他应收款商铺电费/水费

17、发放上月管理员工工资 借：应付工资 贷：现金

18、代付上月中队战士、搬运工工资(为减少交 养老保险人数，故作总公司支付)借：其他应收款总公司 房开公司(代付搬运工工资)贷：现金

19、购军靴、环卫服装 借：其他应收款员工服装费 贷：现金

20、支付上月垃圾装车费 借：其他业务支出装修垃圾清运费 贷：现金/银行存款

21、付维修电机费及购买灯光等费用 借：管理费用维修费 低值易耗品维修用具 贷：现金

22、购置保洁、维修用配件 借：低值易耗品保洁用具 维修用具 贷：现金

23、收员工上月小灵通话费 借：现金

贷：其他应收款员工电话费

24、收商铺管理押金 借：现金

贷：其他应付款商铺押金

25、退业主装修保证金 借：其他应付款业主装修保证金 贷：现金

26、中队活动开支 借：其他应付款工分经费 贷：现金

27、付马匹治疗费及购马饲料款 借：管理费用治安费 贷：现金

28、付购菜款柴油大米及食油款 借：应付福利费伙食费 贷：现金

29、收物管费等 借：现金/银行存款 贷：预收账款业主物管费 业主电梯能耗费 业主二次供水 业主停车综合服务费 业主垃圾清运费

其他应付款业主装修保证金 30、代房开公司代购垃圾袋 借：其他应收款房开公司名称 贷：现金

31、罚款收入 借：现金

贷：营业外收入赔款

32、食堂购洗洁精及饭盒等 借：低值易耗品厨房用品 贷：现金

33、食堂购液化气及煤气罐一只 借：应付福利费 低值易耗品煤气罐 贷：现金

34、购发票办公用品、报销车费等 借：管理费用办公费 差旅费 贷：现金

35、付生活垃圾费 借：管理费用保洁费 贷：现金

36、领用低值易耗品 借：管理费用低值易耗品摊销 贷：低值易耗品维修用具 保洁用具 厨房用具

37、商铺电费计入 借：其他应收款商铺电费 贷：管理费用电费

38、开办费用的摊销 借：管理费用开办费摊销 贷：长期待摊费用开办费

39、计提折旧 借：管理费用折旧费 贷：累计折旧 40、计提本月工资 借：管理费用工资 贷：应付工资

41、计提各项经费 借：管理费用福利费 工会经费 教育经费 贷：应付福利费 其他应付款工会 教育部

42、空置房应收物管费 借：其他应收款房开公司 贷：主营业务收入

43、结转本月收入 借：预收账款业主物管费 业主车位物管费 房开公司 商铺物管费 商铺租金 贷：主营业务收入 其他业务收入

44、结转开工装修垃圾费 借：预收账款业主垃圾清运费 贷：其他业务收入垃圾清运费

45、计提本月税金及附加 借：主营业务税金及附加 其他业务支出 管理费用

贷：应交税金营业税 城建税 其他应交款教育费附加 水利基金

46、计提本月养老保险 借：管理费用养老金 贷：其他应交款养老基金

47、结转益类账户 借：主营业务收入 其他业务收入 营业外收入 贷：本年利润

48、结转损类账户 借：本年利润 贷：管理费用 其他业务支出 主营业务税金及附加

关于代收的水电费的会计分录我觉得应是这样： 支付给自来水公司或供电局时： 借：代收款项 贷：银行存款 向业主收回时 借：银行存款 贷：代收款项

物业管理公司,定期收取的物业管理费.收到时:借:现金 贷:预收帐款 当月结转收入, 借:预收帐款 贷:主营业务收入 同时交纳营业税 借:主营业务税金及附加 贷:应交税金-营业税-城建税

其他应交款-教育费附加 结转成本 实际发生时

借：物业管理成本-小区 贷：现金

借：主营业务成本-物业管理成本-小区 货：物业管理成本-小区 结转利润 借:本年利润 贷:主营业务成本 主营业务税金及附加 借:主营业物收入 贷:本年利润 借:本年利润 贷:财务费(支出)管理费

收据可以作为预收的原始凭证,实际开具发票时再确认收入,计算营业税,冲预收款 物业管理企业应付工资和应付福利费的核算(一)应付工资的核算 应付工资，是物业管理企业对职工个人的一种负债，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力等而给予职工的一种补偿(报酬)。企业应付职工的劳动报酬，在会计上设置“应付工资”科目进行核算。“应付工资”科目集中反映企业应付职工的工资总额，即构成职工工资总额的内容，都应通过“应付工资”科目核算。月末对发生的应付工资按用途进行分配时，借记“工程施工”、“管理费用”、“应付福利费”等科目，贷记“应付工资”科目;发放工资时，借记“应付工资”科目，贷记 “现金”科目。

[例1]安信物业管理公司根据“工资结算汇总表”结算本月应付工资总额46.2万元，代扣职工房租4万元，企业代垫职工家属医药费0.2万元，实发工资42万元。账务处理如下：

(1)向银行提取现金 借：现金420000 贷：银行存款420000(2)发放现金 借：应付工资420000 贷：现金420000(3)代扣款项 借：应付工资42000 贷：其他应收款职工房租40000 代垫医药费2000 [例2]安信物业管理公司本月应付工资总额46.2万元，工资费用分配汇总表中列示的服务人员工资为42万元，公司行政管理人员工资为4.04万元，医务人员工资为0.16万元。账务处理如下：

借：营业费用420000 管理费用40400 应付福利费1600 贷：应付工资462000(二)应付福利费的核算 应付福利费，是物业管理企业准备用于企业职工福利方面的资金。物业管理企业按规定用于职工福利方面的资金来源，包括从费用中提取和从税后利润中提取。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，在会计核算时将其作为一项负债;从税后利润中提取的福利费主要用于集体福利设施，在会计核算时将其作为所有者权益。从费用中提取的职工福利费，按职工工资总额的14%提取。职工福利费主要用于职工的医药费(包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费)，医护人员的工资、医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。

从费用中提取的职工福利基金，单独设置“应付福利费”科目进行核算。提取的福利费，按照职工所在的岗位分配：从事生产经营人员的福利费，计入成本;行政管理人员的福利费，计入管理费用等等，实际支付时，作冲减应付福利费处理。期末应付福利费的结余，在“资产负债表”的流动负债项目中单独反映。

【例3】以上例资料为例，安信物业管理公司提取应付福利费的账务处理如下(医务人员工资并入企业行政管理人员工资一并提取)：

借：营业费用 58800

管理费用 5880

企业合并会计处理方法研究 篇3

购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家企业或几家企业的行为，它是处理企业合并的主要会计方法之一，是将企业合并视同购买一般资产来处理。合并方在对合并业务进行会计处理时，将合并视为购买目标公司的净资产或股权，同时承担企业的债务，购买法就是要求并购企业在并购日，将并企业的资产、负债，按评估后的公允价值记入并购企业在并购方的资产和负债，并购或成交价格超过所确认的被企业可辨认净资产公务价格的差额列商誉，在以后各分摊，计入损益或将其冲减所有者权益。

(一)并购生效日的确定

确定合并日是进行合并账务处理的前提，也是确定并购企业利润表的关键。这实际上就是确定并购日所支付给被并方的各项目的公允价值.但由于在实际工作中，并购并一次性完成的，也不一定是在通常情况下的“钱货两清”交易。所以，应以不是哪一时点作为确定”“公允价值”的基准日就显得十分重要.它是确定资产评估价值和并购成本的时间依據，是进行并购账务处理的基础。为此，在美国和英国的有关会计准则中对并购日的确定方法作了规定。

在美国，APB NO.16明确提出：收购日就是收购生效日，在通常情况下，指收购方收到资产的同时放弃其它资产或发行证券的日期，然而，为了方便起见，参与收购的各方可以将收购开始日与收购完成日之间的某一会计期间的期间指定为收购生效日，所谓收购生效日通常是出于采用购买法进行会计处理的日期。

从英美的规定看，它们在此问题上存在一定的分歧，美国的规定主要从并购交易的具体方式上认定，即相关的资产和负债等何时发生转移。英国则主要从并购的实质——取得控制权为目的进行认定。

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。购买企业应当于购买日将购买成本分摊到取得的被购企业的各项可辨认资产、负债和符合确认标准的或有负债。购买企业在企业合并中取得的各项资产负债按购买日的公允价值全额确认。购买成本超出购买企业所占资产负债公允价值净值的差额，应作为商誉并在购买日确认为一项资产，如差额为贷方，应重新评估被购企业可辨认资产、负债和或有负债的辨认和计量，以及购买成本的计量，重新评估后，依然存在的贷方差额应确认为当期收益。

(二)评估确定所获得可辨认资产和负担负债的公允价值

在购买法下，一个重要的要求是在并购时，对所获得并购公司可辨认资产和承担的负债按收购日的公允价值反映，且这也是确定并购商誉的一个重要因素。

采用公允价值反映的目的就是为被并购公司的资产和经营成果建立一个现实的起点。而被并公司财务报表中反映的帐面价值与该目的不具有直接相关性。因为被并公司资产、负债的帐面价值不是源自报告主体的交易；从购买法的观点来看，它们实际反映的是二手资本的原始成本。采用公允价值试图公平地处理并购交易，以说明并购方花费了多少和从所支付的代价中得到多少。因此，必须分析所获得资产和所承担的公允价值，以了解它们值得并购公司支付多少。

何为“可辨认”的资产和负债，英国1985年公司法指出“所谓可辨认的资产和负债是指那些可独立处置或偿付的项目，在处置或偿付时不需要处置该主体的经营，且是被收购主体在收购日所存在的”为了较准确地评估被并企业可辨认资产和负债公允价值，应从以下方面考虑：

1.确定可辨认资产和负债项目

首先，应当检查被并企业的确帐面记录是否正确，帐实是否相符，并核实债权债务，实物资产项目的盘盈盘亏，可直接增加或减少被并企业的所有者权益，确实不能收回的债权可冲销备抵坏帐帐户，如已无备坏帐帐户可资冲抵，应减少被并企业的所有者权益。

其次，要分析被并企业的“待摊费用”，“预提费用”以及“递延资产”等项目。由于企业并购与企业破产清算有所不同，待摊费用和递延资产的若干项目可能与并购企业以后的一段经营期有关。凡与以后经营活动有关的仍应保留在原来的帐户上，作为被并企业的一项资产，如预付的财产保险费、职工保险费、固定资产装修等。“预提费用”也是如此，对以后不必支付的部分可增加其所有者权益，如预提的固定资产修理费；而尚需支付的部分则继续保留如预提费用等。

最后，还要考虑被并购企业在并购过程中所支付的费用，如员工的工资、福利费支出，设备修理费等。

2.评估可辨认资产和负债的公允价值

为了较准确、公平地反映被并企业资产、负债的价值，通常要聘请独立的专业评估机构或会计师事务所进行评估，以评估出的公允价值作为并购价格的依据和基础。由于企业资产和负债的具体类别不同，因而，必须考虑具体的情况，采用不同的方法确定其公允价值。如，有价证券按当时的可变现净值确定；应收帐款及应收票据将来收取的数额用合适的利率计算出现值。如属必要，也可减去估计的坏帐损失或催收成本，存货按其存在的形态分别确定等。只有不同情况不同方法对待，才能合理确定其公允价值。

(三)并购成本的计算

并购成本就是并购方为并购所付出的代价，也就是并购交易价格，并购交易价格应以被并购企业可辨认资产和负债的公允价值为基础，同时考虑各种因素，经并购双方谈判确定。并购方在支付价款时，可支现金，支付其它资产项目或有价证券的公允价值以及在并购过程中发生的费用等。这里最关键的是确定“公允价值”因为并购交易不象一般的商品交易，其交易价格可通过公开的市场予以确定。为了较准确地反映并购交易的价格，体现这种特殊交易的“交换价值”就是必须借助于公允价值。

由于并购所支付的资产类型不同，因而必须考虑具体情况采用不同的方法确定公允价值。

若支付的是现金，可按其实际支付确定，但若即若离支付日在并购生效日前后，则应考虑时间价值。

证券的公允价值应根据并购日该证券的市场价格。为了消除证券价格短期波动性影响，这一价格通常可取购买日之前一段时间内的平均价格。若某项证券无公开市价，则只有通过估计，在估计时应考虑该证券的未来现金流量贴现，类似证券的价值，价格盈余比率，产生的红利和预期可比较证券的成长率及其它任何产生重大影响的因素；对可转换优先股还要考虑可转换权利的价值。一般认为，转换的可能性越大，其公运价值就越接近其转换权到期时的公允价值。

其它货币性项目，根据所支付的金额为其公允价值，但必须考虑预期支付或收到的数额及时间性；对长期项目，应考虑贴现值。非货币性项目，主要根据其市价、重置成本等。

(四)并购商誉及其处理

目前，合并商誉的处理方法存在诸多不一致，归纳起来有以下几种：

1.记录为一项资产，然后在估计使用受命期内，通过损益帐户摊销。

2.记录为一项资产，然后在估计使用寿命期内摊销，其摊销额抵销储备帐户。

3.在收购日直接从储备帐户消除——立即注销法。

4.除非有证据表明商誉的价值永久性减值，否则，无限期地保留在借方帐户中。

5.在收购期内作一次性记作费用。

6.记录为一项资产，以后有规则地对其内在商誉进行重估价，确定其减损额。但按照国际惯例，企业合并过程中所产生的负商誉记作递延资产处理，合并企业中所确认的商誉价值应无形资产帐户予以登记，并在规定年限内分期 摊销。

7.列作所有者权益的一个减项。

二、权益结合法及其会计问题

权益结合法又称权益联营法，是负债合并的企业采取增发股票的形式，以换取被并企业原有股票并予以注销的合并方法，它是由两个或两个以上的会计主体对一个联合后的企业集团公司的经营活动，实施联合控制的经济行为。它将企业合并视为参与合并企业所有者权益的结合，参与合并的企业共同管理合并企业权益共享，风险共担。在权益结合法下，权益继续存在，以前的会计基础保持不变，只需对资产、负债、收入和费用，按账面价值相加，构成新实体的资产和负债，并调整股东权益，不存在商誉问题。

(一)权益结合法的适用条件

从目前的会计规范看，权益结合法的使用已越来越受到限制，为了防止滥用此法，许多国家和地区在立法和会计准则上都严格规定了其独特的使用范围。美国会计准则委员会发布的16号意见书中，对权益结合法的应用条件作了以下12项具体规定：

1.参与合并各方是自治的，即在合并计划订立前的两年内，一方不是另一方的子公司或分部。

2.参与合并各方独立于他方，即从合并开始到完成的期间内相互持有对方发行在外的有表决权的普通股不超过10％，除非所持有的股份是用来交换为执行合并计划而发行的股份，同时，不能被其他任何公司拥有全部或多数股权。

3.合并应在一次性交易中完成，或在计划订立后一年内完成。

4.该交易的实质是交换股票，即并购方支付方式主要是交换股权。至少要替换90％的普通股来交换其它参与合并的公司在合并计划完成日“几乎全部的”外发有表决权普通股。

5.每一參与合并的公司必须基本上保持有表决权普通股的同等股权。即任何参与合并的公司在收购日开始前两年，或在收购日完成日之间不得通过企图影响合并的股票交易、退回、发行及分派等行为来改变这些股权。

6.在交换股票的并购中，并购后每一普通股股东的权益比率应保持不变没有任何溢价产生。

7.并购不得剥夺或限制并购各方股东的股票权。

8.并购必须在计划完成日之内完成不允许对证券发行或其它

回报作出保证。

9.参与合并的各方在并购完成后或在并购协议中不允许直接或间接地回购或退回普通股以影响并购。

10.被并企业不能作出针对并购前企业股东利益的财务安排，如再三并购中通过股票发行的担保，这实际上是否认了权益证券的交换。

11.被并企业在两年内不得出售并购公司的重要资产，但不包括清除重复设备或减少多余的生产能力。

12.10％规则。(除上面提到10％的数量标准外，10％规则在实务中还用于判断某交易是否违反这一数量标准，在5中要求不得回购有表决权的普通股超过合并时所发行股票的10％，在4中要求公司间相互投资不能超过10％

以上通过对参与合并企业的性质(1—2条)，并购方式(3—8条)，未预计到的事后交易事项(9—12条)的规定，根本目的就在于尽量堵住权益集合法的条件可能存在的漏洞，避免对权益结合法的滥用。

(二)权益结合法应注意的问题

1.权益的消除

在权益结合法下，当采用发行股票进行合并时，将被并企业的资产和负债按其帐面价值记帐所有者权益不变，但应按合并企业发行的股票价值入帐，这就需要调整和消除被并企业的原有所有者权益。对收购来说，投资成本通常是按控股公司实际合并时所发行股票的名义价值及其它支付项目记录的。但有关的资产和负债进行合并时，必须消除子公司的股本和反映在控股公司资产负债表上的对子公司的投资。

当投资成本小于子公司股本的名义价值时，这两个项目对抵后，在合并资产负债表的股东权益中剩下一个贷项，一般将它作为资本储备。

当投资成本大于子公司股本的名义价值时，则回出现一个借项，若出现借项利用某种方式在合并储备中消除，通常首先与最有限制性的储备项目抵消。

2.并购费用的处理

在权益结合法下，并购费用一般是作为发行费用， 从并购公司的股票市场溢价帐户中消除。然而，还有一些费用与发行费用无关，则不能采用这一方法，而是将它们作为合并期间的损益处理，通常记入“非常项目”。

3.会计期间不一致的处理

在并购中，若编制合并报存在会计期间不一致的问题，在权益结合法下，由于合并报表要追溯既往重新表述，这使得这一问题更为突出，且更难解决。

就控股公司的会计期间来说，要真实反映集团公司财务报表，就要求子公司采用的会计期间与它的母公司一致而不是正好相反。在通常情况下，母公司能改变自己的会计参考日期，但这仅仅对未来可以作到，而不能溯及既往。因此，必是在控股公司每一个有关的资产负债表日为子公司编制财务报表。

三、两种方法的比较

购买法和权益结合法各有利弊，从准则指定的角度看，这两种会计政策的利弊应从合并业绩计量、并购决策优化和收益操纵防范三个视角进行分析。

就合并业绩计量而言，购买法明显优于权益结合法。购买法能显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且，购买法在价值交换基础上对企业合并进行记录，能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息，从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价，而采用权益结合法则不能提供类似的信息。就是说，购买法以公允价值为新的计价基础，在报表上对被购买的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入（表现为全部购买价格）与产出（表现为合并日后实现的利润）的对称性配比。而在权益结合法下，投入与产出的配比具有明显的不对称性，合并业绩往往被夸大。

从并购决策优化的角度看，购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在作出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买价进行审慎权衡，防止他们出于私利或为了追求自我价值的实现而从事“价值毁灭式”的并购行为。这是因为，购买法要求企业对合并的全部初始成本（表现为全部购买价格）进行全面反映，如果企业管理层不惜代价进行非理性并购，在个别报表或合并报表中就会出现巨额的商誉。而对巨额商誉进行摊销或计提减值准备将大幅降低企业对外报告的利润。利润的下降不仅将影响企业管理层的分红或股票期权价值，而且可能引发股票价格大幅下跌，甚至导致股东逼迫管理层辞职。

在收益操纵方面，购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。利用购买法操纵收益主要表现为三种方式：一是利用公允价值确定或资产减值计提固有的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高的盈利创造空间；二是以拟采用协同效应举措（如压缩经营规模，调整业务结构，精简机构人员等）为借口，蓄意高估重组准备，并在合并后秘密转回或用于冲减经营费用。此外，采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产和相关资产及资产进行重新计价，合并后，通过出售另一方已增值但却未在账面上体现的资产即可瞬间实现经营收益或非经营收益（如处置长期资产），同样也会夸大合并效益。

可见，购买法和权益结合法都不是完美无缺的会计政策。也就是说，企业合并主体有独立主体和关联主体之分。选择购买法和权益结合法的逻辑基础应当以企业合并主体之间的相互关系为标准。对于“同一控制”下的企业合并，采用权益法反映，而对于“非同一控制”下的企业合并，除非无法辨认购买方，否则应当以购买法反映。这构成了我国企业合并会计处理的逻辑框架。

参考文献：

［1］ 汪祥耀等著，国际会计准则与财务报告准则：研究与比较［M］.上海：立信会计出版社，2004年3月.

［2］财政部会计司组织翻译，国际财务报告准则.2004［M］.北京：中国财政经济出版社，2005年7月.

［3］李明辉，论企业合并会计政策选择［J］.财经理论与实践，2006（3）.

［4］黄世忠，陈箭深，张象至，王肖健，企业合并会计的经济后果分析――兼论我国会计准则体系中计量属性的整合［J］.会计研究，2004（8）

外币业务会计处理研究 篇4

外币业务是指公司以外国的各种货币进行款项收付、往来结算和计价等业务。在会计上, 外币业务是指不以记账本位币作为计量单位的会计业务。即:以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算以及计价等业务, 我国境内企业一般以人民币为记账本位币, 以其他货币进行收付、结算企业以某种外国货币为记账本位币, 那么, 非该种外国货币记账的收支、结算和计价业务 (包括以人民币) 均属企业的外币业务。国内企业之间的交易, 只要以记账本位币以外的货币计价结算, 也是外币业务。进出口业务与外币业务存在着一定的联系, 但并非所有进出口业务均是外币业务。例如, 中国的一定企业以人民币为记账本位币, 向美国进口一批商品, 若按美元计价结算, 则是外币业务;但若以人民币计价结算, 则不属外币业务。按照我国《企业会计准则》确定的基本会计要素, 可对企业外币业务进行如下基本分类:资产变动引起的外币业务、负债变动引起的外币业务、所有者权益变动引起的外币业务、收入增减引起的外币业务、费用增减引起的外币业务、利润增减引起的外币业务等。

二、外币业务会计处理研究

(一) 外币业务的会计处理

外币业务本身是以外国货币来计量的, 由于会计计量需要一个单一的计量尺度, 因此在计量和记录外币业务时, 除了按交易中实际使用的外币计量和反映外, 还要将其重新表述为本国货币等值, 即对外币业务要进行双重的计量和反映, 这就是所谓的复币记帐。汇兑损益按照外币业务的发生和结算是否在同一会计期间, 可分为已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益。前者是指外币业务的发生和结算在同一会计期间内, 在外币业务结算日进行会计计量时, 由于结算日汇率不同于发生日汇率而产生的实际利得或损失;后者是指外币业务的发生和结算不在同一会计期间内, 在外币业务结算日之前的会计期末编制财务报表时, 由于期末编报日汇率不同于发生日汇率而产生的帐面利得或损失。外币业务会计处理的主要问题是如何确认汇兑损益。国际上对汇兑损益的会计处理有两种不同观点——单一交易观和两项交易观。在单一交易观下, 交易的发生和嗣后的结算被视为一项完整的业务, 在交易结算日才最终确认所购商品的成本和所销商品的收入, 汇率变动产生的汇兑损益作为调整商品的成本或销售收入处理。在两项交易观下, 交易的发生和嗣后的结算被视为两项业务, 所购商品的成本和所销商品的收入在交易发生时其价值就已确定, 因汇率变动而产生的汇兑损益应单独设帐核算。对于已实现的汇兑损益于交易结算日予以确认;对于未实现的汇兑损益有两种处理方法:一是在资产负债表日直接确认汇兑损益, 二是将资产负债表日的汇兑损益递延至交易结算日确认。

(二) 外币业务中合理选择折算汇率

在核算外币业务时, 企业应设置相应的外币账户。企业发生外币业务, 在登记有关记账本位币账户的同时, 应按照外币金额登记相应的外币账户, 并根据一定的折算汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的折算汇率即为记账汇率, 根据《企业会计制度》规定, 记账汇率应采用外币业务发生时的市场汇率。企业主要外币业务共有四类, 发生外币业务进行会计处理时, 共同之处是外币账户记账时均需要采用记账汇率将外币折算为记账本位币。不同的是外币购销业务与外币借款业务发生时一般不会产生汇兑差额, 而外币兑换业务与接受外币资本投资业务由于折算汇率的选择可能产生汇兑差额, 而且外币兑换业务产生的汇兑差额作为汇兑损益处理, 接受外币资本投资产生的汇兑差额作为外币资本折算差额记入资本公积。具体来讲, 外币兑换业务中, 企业卖出外币时, 一方面将实际收取的记账本位币 (按照银行外币买入价折算的记账本位币金额) 登记入账;另一方面将卖出的外币登记相应的外币账户 (按照记账汇率折算为记账本位币) , 实际收到的记账本位币金额与付出的外币按当日汇率 (或当期期初市场汇率) 折算为记账本位币之间的差额, 作为汇兑损益。企业买入外币时, 同理。接受外币投资业务, 对于资产账户采用收到外币款项时的市场汇率 (而非当期期初汇率) 将外币资产折算为记账本位币入账;对于实收资本 (或股本) 账户, 应分别两种情况处理:一是投资合同对外币资本投资有约定汇率, 则应当按照合同约定汇率进行折算, 外币资本按约定汇率折算的金额与按收到时的市场汇率折算的金额之间的差额, 作为资本公积处理;二是投资合同中对外币资本投资没有约定汇率, 按收到外币账款时的市场汇率进行折算, 此时不会产生汇兑差额。

(三) 加强企业防范外汇风险的内部选择, 合理选择交易中的货币

当某家对美同时有进出口业务的企业, 既有美元支出也有美元收入时, 可以在同其进行贸易时, 直接以美元报价、结算, 用出口收入的美元直接支付进口中的美元货款, 无须涉及货币的兑换。但是这种方法只对那些有贸易国货币收入的企业有效。目前人民币对外币汇率呈上升趋势, 尤其对美元汇率的波动, 让大量拥有美元存款的企业备受损失。因此, 企业在对外出口贸易中应尽量争取采用硬货币结算, 以此防范因汇率变动引起的外汇风险。

参考文献

会计处理研究管理 篇5

一、国际上对研究与开发用度所采用的会计处理

1.符合一定条件的资本化法。《国际会计准则第38号――无形资产》为了评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，规定企业将资产的形成过程分为：研究阶段和开发阶段。该号国际会计准则对研究和开发的定义都作了明确的规定，即所谓研究是指为了获取新的或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查;所谓开发则是指在开始贸易性生产或使用前，将研究成果或其他知识于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。《国际会计准则第38号――无形资产》中规定：研究支出应在其发生时确以为用度;开发支出符合下列所有标准时，方可确以为无形资产。这些标准是：(1)完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行;(2)有意完成该无形资产并使用或销售它;(3)有能力使用或销售该无形资产;(4)该无形资产如何产生很可能的未来利益。其中，企业应证实存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场;假如该无形资产将在内部使用，那么应证实该无形资产的有用性;(5)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产;(6)对回属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

2.全部用度化法。美国会计准则委员会(FASB)在财务会计准则公告第2号(SFAS2)中规定：为研究和开发而发生的所有支出均应列作用度。唯一的特例就是SFAS86中所规定的：对出售、出租或以其他方式上市的机软件开发本钱，一旦技术可行性得以确定，就应确以为资产。可见，美国对研究与开发用度所采用的会计处理方法是全部用度化法。采用这种方法的还有加拿大、法国、德国和等。

二、研究与开发用度会计处理方法的比较

1.研究支出用度化、开发支出符合一定条件资本化的会计处理方法。该方法的理论依据是研究和开发活动与未来经济利益之间关系的不确定性。企业的研究活动只是一个初步性的与调查阶段，目的是搜集信息、产生新的熟悉，其未来是否会带来经济利益还存在较大的不确定性，也就是说，在项目的.研究阶段，企业不能证实存在着将产生很可能的未来经济利益的无形资产。因此，国际会计准则第38号主张将其用度化;而开发活动是将技术运用于实践，并产生实质性的改进，其未来经济利益较为确定，所以只要符合一定的条件即可确以为资产。不可否认，研究与开发用度的这种处理方法，较为符合权责发生制和配比原则。但这种处理方法的可操纵性不强，主要难点就是不易区分研究和开发活动。实际上，研究和开发活动并不完全具有可分性，往往是二者相互渗透，研究中有开发，开发时也还要进行研究，所以人为地将研究和开发活动分开，很轻易造成会计处理的模糊性、随意性和主观性，从而给利润操纵带来可乘之机。

2.全部用度化的会计处理方法。该方法的理论依据是研究和开发用度的未来经济利益是否流进企业及其金额和时间分布均具有较高的不确定性。将研究与开发支出全部用度化，一方面可以给企业带来纳税利益，另一方面这种方法可操纵性强，核算较为简单。但是，同上述符合一定条件的资本化法一样，全部用度法也存在很多题目。首先，在知识经济，研究和开发活动的风险加大了，但高风险就意味着高收益，一旦产品开发成功，便可取得巨额收进。这样，若把研究和开发支出全部用度化，则不符合配比原则，且很轻易导致企业利润的不稳定，不利于企业形象的树立。其次，在我国，国有企业在国民经济中占主导地位，而国有企业治理当局的报酬在很大程度上又是与其经营业绩相关的，若把研究和开发支出全部用度化，则必然会引起企业利润的下降。勿庸置疑，治理当局为了自身利益的考虑，很可能会降低研究和开发的力度以平滑利润，而这种短期行为必然会损害企业的长远利益。

综上可知，无论是符合一定条件的资本化法还是完全用度化法，它们都遵循了会计的稳健性原则，但是稳健性原则与配比原则往往是相互矛盾的。按配比原则，研究是为开发做预备，只有在研究的基础上开发才能做到有的放矢，进而取得成功，而开发失败也是开发成功的基础。因此，从理论上讲，其整个本钱应与相关的开发所产生的经济利益相配比，即予以资本化。但实际上，由于研究与开发具有风险性，鉴于稳健性原则的考虑，会计上是将其全部或部分用度化，从而造成稳健性原则与配比原则两难兼顾的境地。

三、我国与开发用度应采用的处理

通过对研究与开发用度会计处理方法的国际比较，笔者以为，应该依据重要性原则和的实际情况，对研究和开发用度的处理作一些改进：

1.对于以研究和开发活动为主要活动的企业，如软件开发类企业，应将研究与开发支出全部予以资本化。实际上，这类企业的研究与开发活动类似于企业的产品制造过程，而产品制造过程的本钱都应回属于该产品之中，与废品损失计进完工产品本钱的道理一样，开发失败的本钱也应计进资本化项目。

2.对于高新技术类企业，由于其对研究和开发活动的依靠性较高且研究和开发用度数额较大，所以应分开发成功和开发失败两种情况处理。在开发成功的情况下，应将为开发而进行的所有研究与开发支出予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确以为用度的资产数额。在开发失败的情况下，则将其计进当期用度，并在报表中揭示其数额。

3.对于研究与开发用度不大的企业，可直接计进当期损益。

所得税会计处理差异比较研究 篇6

关键词:所得税;会计处理;新会计准则

0 引言

目前国内外会计环境处在一个变革的时期,在此环境下所得税会计本身如何进行调整和发展,成为我国所得税会计理论界和实务界所共同关注的焦点问题。

1 新准则下所得税会计处理的主要变化

1.1 所得税会计方法不同 旧制度允许选用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税,这里的债务法为损益表债务法。而新准则明确废比了以前的核算方法,要求采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法,由于暂时性差异产生于资产和负债的账而金额与税基之差,因此,核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。

1.2 亏损弥补的所得税会计处理不同 我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以很可能获得用于抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。

2 应付税款法与纳税影响会计法的差异比较

本文假设目标股A 07年会计利润为6300万元,假设2007～2014年目标股A的会计利润保持不变,每年都为6300万元。目标股A报表披露的固定资产的折旧年限为35～45年,假设2007年购买的该项固定资产折旧年限为8年。考虑到纳税影响会计法中递延法和损益表债务法在税率相同的情况下核算和会计处理相同,故假定所得税率保持33%不变。

2.1 2007年至2014年会计折旧和税收折旧计算(见表1)

2.2 2007年至2014年应付税款法下所得税的计算(见表2)

2.3 2007年至2014年递延法、损益表债务法下所得税的计算(见表3)

2.4 以上两种核算方法对净利润的影响 表3所反映的纳税影响会计法则将本期产生的差异递延到以后各期进行分摊,使得当期应交所得税和所得税费用不完全相等,该方法对所得税会计差异进行跨期摊配更符合权责发生制原则,计算的本期所得税费用与税前会计利润之间符合配比原则,并且纳税影响会计法相对于应付税款法各期税后利润更均衡,克服了应付税款法下的净利润下降或波动给企业和投资人带来的负面影响,有利于企业的长远发展。所得税作为企业获得收益时发生的一种费用,应同有关的收入和费用计入同一会计期间,以达到收入与费用的配比。应付税款法不确认和摊配时间性差异对所得税的影响,显然有悖于权责发生制原则和配比原则。可见,理论上纳税影响会计法要优于应付税款法。

3 资产负债表债务法和损益表债务法的差异比较

2007年至2014年资产负债表债务法下所得税计算如表4所示:说明:2009年时间性差异的影响31=(691+470)*(33%一25%)一249*25%,其中:(691+470)*(33%一25%)为税率变动对时间性差异的影响。(见表4)

4 小结

由以上比较分析可知,所得税会计处理方法的变革和更替是由这些方法的内涵和本质所决定的。我国新所得税会计准则摒弃应付税款法、递延法以及损益表债务法,统一要求采用资产负债表债务法,正是这一改革方向的具体体现。

参考文献:

[1]中南财经政法大学会计学院.新经济时代的会计、财务问题研究[C].北京:中国工财政经济出版社.2008年版.

[2]林世怡.税务会计[M].上海:立信会计出版社.2007年版.

[3]盖地.所得税会计[M].北京:中国财政经济出版社.2008年版.

[4]肖虹.我国关联方关系及其交易披露规范研究[J].会计研究.2008(7).

医保结算的会计处理研究 篇7

关键词：医保结算类型,会计处理,措施

一、前言

医疗保险是我国社会保障体系的一个总要组成部分, 也是社会主义市场经济一个重要部分的体现。而且医疗保险是关系到广大人民群众的切身利益。近几年, 随着城镇居民基本的医疗保险和新农村的合作医疗保险的不断发展, 在我国中承担这些医疗保险的具有承上启下作用的医院业务不断增加, 服务范围扩大, 医院的综合实力大大增加。医保的结算这样就成了医院中的大事, 关系到医院的经营, 对于医保结算的主要类型, 医保结算的会计处理我们更要认真对待。

二、医保结算的主要类别

现在随着各大医院医保的逐渐开展, 医保的结算办法也逐渐的多样化, 一般形成了以总量控制为前提, 以均值结算为主, 定额结算、病种结算、项目结算为辅的复合式结算办法。这些结算办法可以做到科学合理, 同时又保证了医疗保险基金的收支平衡。

1、总量控制

总量控制是指对医疗保险基金的总量控制, 医保中心要在每月和定点医院进行结算医疗费用之前, 要根据这个月的基金收入, 从中再提取5%风险储备金, 再减去这个月报销的统筹金额之后, 来和这个月的费用变化的比重相乘, 这样算出的结果就是这个月医院统筹基金可以用的总量。如果定点医院的统筹基金支出等于或者小于总量的时候, 要按照其他的结算方式即均值、病种、项目、定额等方式结算。如果定点医院的统筹基金支出大于总量的时候要按照超额的总量比例, 进行相同比例的扣减应该给定点医院的医疗费用, 然后到年终的时候进行清算。

总量控制的结算方法可以有效控制医疗保险费用的过度增长, 医保中心可以通过这个方式进行以收来确定开支, 即以收定支, 这是基本的结算原则。总量控制的办法可以平衡基金的收支, 减少因为过度增长而导致的风险。

2、均值结算

一般综合性定点医院和医保中心之间的住院医疗费用, 应用均值结算的办法。均值结算可以让住院医疗费用更加的合理和公正, 划分出结算等级来, 给不同的指标要有不同的比重, 然后根据不同的指标分值, 所有的指标值相加就能得出总的分值, 总的分值按照从高到低的顺序排列, 在此基础上上划分出结算等级来, 结算的等级可以做到适时地调整。在结算时, 医保中心可以根据医院的医疗费用, 在审核的基础上, 去掉一些不合理的医疗, 按照医院划分的结算等级进行计算出标准值, 结合医院住院的人次计算医疗费用的均值。如果定点医院的费用超出均值的, 要以均值费用为结算的基础值, 如果定点医院的费用低于医疗费用均值的, 要按照实际的费用加上低于部分的百分之三十进行结算。因此, 在同一等级结算医院中, 要设置修正系数, 通过修正系数来进行结算, 可以调整因为一些因素导致的差异。

均值结算主要是将复杂的问题简单化, 由于患者患病类型不同, 治疗手段不同, 用药不同, 这些考虑到医保中去, 都会将医保结算简单问题复杂化, 均值结算可以将这个问题简单化, 主要在同级别的结算中没设置一个修正系数, 根据修正系数进行平衡操作。

3、定额结算

中医和专科定点的医院结算医疗费用主要采用的结算方式是定额结算, 医保中心主要根据同一个级别的中医和专科医院近几年的人均住院费用, 并参考其他地区的同等医院的住院费用, 来给出中医和专科医院的定额标准。这样医保中心就可以根据定额标准和住院的人次计算出总费用, 在这个的基础上再减去个人负担的医疗费用, 这样得出的费用就是应该拨付的医疗费用。如果低于定额标准以下75%的实际医疗费用需要实际发生的费用减去个人负担的医疗费用;如果高于定额标准75%实际的医疗费用, 定额结算应该适时地做出调整, 可以给中医和专科定点医院住院日费用指标。

4、项目或者病种结算

对于项目或者病种的结算一般是针对一些特殊的综合性医院结算医疗费用时, 这样一般采用服务项目或者病种来进行结算。例如, 心脏搭桥、心脏换瓣等手术的实行。这一般的结算步骤就是先按照服务项目或者病种来进行结算, 减去按照服务项目或者病种的结算金额, 最后均值结算。

定额结算以及项目或者病种的结算一般都是针对一些特殊情况而出现的, 比如, 中医院一般比较单一, 次均费用相对稳定;专科医院的病患一般都较单一, 医保医疗费用的高低差距不大, 对于一些比较高端的医院, 治疗手段比较先进, 治疗项目或者服务项目较高, 这都会造成医院的次均费差距较大。针对这些特殊的情况, 医保中心采用了定额结算、项目或者病种结算, 这些都可以有效的解决这些复杂的情况, 可以让结算办法更加的科学合理。

三、目前医保结算会计处理的问题

目前, 在医保结算的会计处理中, 医院面临着一些问题, 同时医院也出现了一些问题需要我们认真面对。

1、医院面临的问题

(1) 下达指标不足。医保结算中心给医院下达的指标有时候会出现不足的现象, 医院会面临着各项费用指标不足的问题, 医院工作量预算指标和总额费用预算指标与医院的实际有较大差距。

(2) 超总控费用。超总控费用的大小都会影响到医院实际的经济效益, 如果超支的规模较大, 医保结算中心核减参保的情况下, 会加重医院的负担。

(3) 单一病种计算标准不足。由于单一病种一般是大型的病种, 需要在一些专科医院进行的, 这种多是按照病种结算, 但是这个病种结算的标准可能会与医院有着一定的差距, 会影响到医院, 可能会出现费用超标现象严重。

2、医院采取分解收费, 加重病患负担

有一些医院采取了分解收费的做法, 来躲避定额管理, 这样无疑会加大参保病患的负担。例如, 某一等级的医院门诊定额是120元, 但是需要开200块钱药的病患要求其挂号两次, 这样挂号费用并不在参保之中, 这样就会让病患多出一次挂号的费用。这种分解收费的现象在门诊处最为常见, 这样会让次均费用降低, 但是总的门诊费用却升高, 这样是给医院带来了利益。一般统筹基金不在门诊支付, 病患可能会因为分解收费而觉得过于麻烦, 在医院购买药品的人员就会降低。这样都会加重参保病患的负担。

再者有些医院根据医保的定额标准, 并不对病人采取“因病施治, 合理用药”的方法。医院的管理不加强, 就会出现根据定额标准而对病患进行就诊, 严重的还出现有的医院对于超出定额的赶出住院患者。

有些医院对参保病患采取分解住院, 这也会无形中加重病患的负担, 有些医院会让需要长期住院、花费比较大的病患, 在定额快达到限度的时候办理出院, 然后再接着办理入院, 这样可以降低次均费用, 但是病患需要再次缴纳住院的起付费, 这都会加大病患的负担。

四、改进医保结算会计处理的措施

1、医院管理

目前, 参保已经成为医院中不可或缺的一个部分。首先, 医院要转变经营的理念, 医院要根据医保结算的方式和标准调整自己的工作, 优化自身的结构, 要进一步扩大服务的范围和服务的领域, 要提高自己的竞争力, 做到医院的资源优化配置, 提高服务的质量。其次, 医院还要做好政策的引导, 帮助医院的员工树立正确的职业道德, 要满足患者的医疗要求, 积极处理好经济效益和社会效益之间的关系, 还要注重医院的利益。医院对医院的员工要采用合理科学的激励机制。再者, 医院要完善管理制度, 做好与医保中心核算的配合, 并要强化对医保的管理, 审核制度要完备。最后, 要加强监督, 医院要提高服务的质量, 做到一切从病人利益出发。并要对各项部门进行不定期的监督和督查, 对于不合理的现象要做到及时的纠正, 避免医保基金的流失。

2、做好医疗结算

由于各地的医疗结算方式各不相同, 都存在一些问题, 双方应该建立约束机制, 来保证医疗保险基金能够更好地发挥作用, 由于目前出现了很多门诊分解收费的现象, 导致总的费用上升而人均次费用却下降的现象出现, 医院可以按照等级划分不同的人均门诊的医保定额费用, 对于超出定额的部分费用, 可以让医疗机构和医保中心来一起承担。这就需要执行劳动厅和卫生厅的相关文件, 比如, 特殊的病种职能在特殊的医院门诊治疗, 像结核病人、器官移植等病种都必须在指定的相关医院来进行治疗。

3、强化医保费用的监督

我国实行大范围的医疗保险还运行不久, 特别是农村医疗的发展较晚, 很多机制还不健全, 特别是监督和监控力量还不够, 制度不完善, 因此, 为了保证医保费用的合理、公平使用, 必须要强化医保费用的监督。由于不同的医疗费用支付方式会对医疗服务供方产生不同的激励和制约机制。因此, 对医疗费用的支付方式要按照医保部门的相关规定, 不能出现分解付费, 加重医患负担的现象。一方面, 监督和稽查要注重收集相关的数据, 特别是原始的数据, 在总体上分析发展的趋势, 这样就容易找出问题所在。另一方面, 注重结算与稽核的结合, 比如在结算的方式中就可以发现基金的流失, 比如, 在现在很多住院结算的方式, 会有一些住院费用的统筹基金没有支付的现象, 在实际的医疗费用结算中, 有的人住院稽核中占的比重很小, 就会造成一些统筹基金不支付现象的出现, 造成资金的流失。还有, 医院还应该取消住院病人按照出院时结算的做法, 虽然对基金支付的影响不大, 但是会出现基金流失的现象。

五、结语

我国的医疗保险直接关系到社会保障体系的完善, 进而关系到社会的分配和国家的稳定。因此, 医疗保险结算的会计处理就非常的重要, 直接关系到基金使用的公平和合理。我们要了解医保结算的几个基本类型:总量控制、均值结算、定额结算、项目或者病种结算等方式。在此基础上我们要正视医保结算的会计处理存在的问题, 并要提出相应的措施来保证医保结算的会计处理的合理。

参考文献

[1]赵福慧:医疗保险结算办法的实践和探索[J].中国总会计师, 2008 (8) .

[2]徐青龙:现行医保结算政策下医院面临的问题及对策[J].江苏卫生事业管理, 2009 (2) .

[3]李莉:对医院医保费用结算和稽核的几点思考[J].现代经济信息, 2009 (19) .

借壳上市会计处理研究 篇8

借壳上市是对上市公司珍稀的“壳”资源进行重新配置的一种活动, 指非上市公司 (借壳公司) 通过权益互换、定向增发等方式取得上市公司 (壳公司) 的控制权, 并对壳公司实施重大资产重组进而实现上市的行为。相对于首发上市而言, 借壳上市是一种间接上市。借壳上市表述了特定资本行为达成间接上市的结果, 这些特定资本行为可从不同角度、按不同的标准进行分类。

1. 按借壳公司与壳公司之间的关系可分为:

(1) 借壳公司已拥有壳公司控制权, 即借壳公司先对壳公司控股一段时间后再将资产注入壳公司, 实现间接上市, 控股和注资分开进行。常见的形式为“母借子壳”。 (2) 借壳公司未拥有壳公司控制权, 即借壳公司对壳公司的控股和注资同步进行, 借壳公司在取得对上市公司控制权的同时, 将自己拥有的资产注入上市公司, 如壳公司向借壳公司定向增发并购入其核心资产和业务。

2. 按壳公司对原有资产、负债及相关业务的处置可分为:

(1) 净壳上市, 上市公司将原资产、负债处置给原大股东或借壳公司的股东等, 公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 此时, 公司不构成业务, 只剩下“上市资格”这一稀缺资源及少量金融资产, 借壳公司通过取得壳公司的控制权实现上市。 (2) 非净壳上市, 上市公司保留全部或部分资产、负债, 且该资产、负债构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合, 该组合具有投入、加工处理过程和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入等, 可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。《企业会计准则讲解2010》指出, 有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。借壳公司取得壳公司的控制权后或者对原业务进行处置或者将其与注入的资产整合为公司未来的经营业务。

3. 按借壳公司取得上市公司控制权的对价支付方式分类。

早期的借壳上市通常以现金为主要支付方式, 随着资本市场的发展, 出现了定向增发权益性证券等支付方式的创新。如果权益性证券由壳公司发行, 借壳公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得壳公司的控制权, 这种情况下, 壳公司因其发行权益性证券成为法律上的母公司, 借壳公司为法律上的子公司, 又因合并后借壳公司股东形成对壳公司的控制, 壳公司成为会计上的被购买方, 借壳公司成为会计上的购买方, 由此形成了反向购买。如果借壳公司发行权益性证券、支付现金或非现金资产、发行或承担债务作为取得控制权的支付对价, 则该资产重组行为未构成反向购买。

二、借壳上市的会计处理

由于借壳上市在我国资本市场兴起的时间不长, 我国尚未形成一套完整的、成熟的会计准则来规范其会计处理, 而是针对实务中不断出现的问题以工作通知、会计准则解释等形式进行规范, 所以, 借壳上市的会计处理规定比较分散, 笔者对其进行了整理, 发现不同模式的借壳上市其会计处理截然不同。借壳上市涉及多方关系人——借壳公司、壳公司、借壳公司股东等, 资产重组过程中各自的会计处理不尽相同, 在此仅就合并报表层面的会计处理进行分析。

1. 上市公司不构成业务, 即借壳上市为净壳上市时, 应按照权益性交易的原则进行核算。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 规定:“企业购买上市公司, 被购买的上市公司不构成业务的, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或确认计入当期损益。”这一规定奠定了净壳上市会计处理的基本原则——权益性交易原则。权益性交易又称资本性交易, 是与所有者以其所有者身份进行的交易。与损益性交易不同的是, 权益性交易不得确认损益, 而应直接计入所有者权益。

之所以这样规定, 一是因为净壳上市不符合企业合并的内涵, 不适用企业合并会计处理。根据《企业会计准则讲解2010》的规定, 构成企业合并至少包括两层含义:一是取得对另一或多个企业 (或业务) 的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。净壳上市中上市公司处置原有资产、负债后, 仅持有现金或少量金融资产, 不构成业务, 故不适用企业合并准则。二是因为净壳上市本质上是资本性交易, 等同于非上市公司发行股份去购买上市公司的净现金资产, 同时伴随着反向的资本结构调整。借壳上市的目的是取得珍稀的壳资源, 与一般的并购重组完全不同。

借壳上市适用权益性交易原则的情况, 《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》 (会计部函[2009]116号) 也做了明确规定: (1) 非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市; (2) 非上市公司借壳上市, “壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产; (3) 上市公司和非上市公司通过资产置换, 置出全部资产、负债, 另外增发股票收购非上市公司资产、负债 (股权) , 非上市公司实现借壳上市。前两种情形下, 上市公司负责原资产、负债的处置, 与借壳公司没有关系, 而第三种情形下, 上市公司将原资产、负债处置给借壳公司, 成为净壳公司后再定向增发。借壳上市按照权益性交易原则进行会计处理的几个关键点如下: (1) 购买方:非上市公司。 (2) 购买成本:购买方为获得控股权支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。若借壳上市为反向购买不构成业务的上市公司, 购买成本的计算与反向购买法下合并成本的计算相同。 (3) 购买成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额不确认为商誉, 也不计入当期损益, 而是调整资本公积。

2. 控股和注资分开进行且控股时间在一年以内、控股与注资同步进行这两种情况下, 如果壳公司构成业务, 即借壳上市为非净壳上市, 此时的合并行为属于非同一控制下的企业合并。控股和注资同时进行情况下, 非上市公司在借壳前并未拥有上市公司的控制权, 因此这种借壳上市模式一般属于非同一控制下的企业合并。而对于控股与注资分开进行, 且控股时间在一年以内的借壳上市, 究竟归属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并, 《企业会计准则讲解2010》也给出了明确的解释。《企业会计准则讲解2010》对同一控制下企业合并的控制时间有明确要求, 要求“参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制”, 这里所称的“较长时间”指在合并日之前, 参与合并各方在最终控制方的控制时间在1年以上 (含1年) 。由此可知, 控股与注资分开进行, 且控股时间在一年以内的借壳上市, 未达到控制的时间要求, 不符合同一控制下企业合并的内涵, 故将其归入非同一控制下的企业合并。

借壳上市构成非同一控制下企业合并的, 根据收购支付方式的不同, 其会计处理也采用不同的方法。

(1) 企业合并以借壳公司发行权益性证券、支付现金或非现金资产、发行或承担债务等方式进行的, 应采用购买法进行会计处理。其会计处理的关键点如下: (1) 购买方:非上市公司。 (2) 合并成本:非上市公司为获得上市公司控股权支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 (3) 合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉或计入当期损益。 (4) 合并报表:由非上市公司编制, 非上市公司的资产、负债以合并前的账面价值计量, 上市公司各项可辨认资产、负债以其在购买日的公允价值计量。

(2) 企业合并以发行权益性证券交换股权的方式进行, 且权益性证券由上市公司发行, 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权, 则构成了反向购买。借壳上市构成反向购买的, 其会计处理的关键点如下: (1) 购买方:非上市公司。反向购买下, 发行权益性证券的上市公司虽然是法律上的母公司, 但其是会计上的被购买方, 非上市公司虽然是法律上的子公司, 但其是会计上的购买方。 (2) 合并成本:购买方的合并成本通过模拟发行来确定, 即如果购买方以发行权益性证券的方式获取在合并后报告主体的股权比例, 应为向被购买方的股东发行的权益性证券数量在购买日的公允价值。 (3) 合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉或计入当期损益。 (4) 合并报表:由法律上的母公司 (上市公司) 编制, 但在合并财务报表附注中应注明该合并财务报表是借壳公司财务报表的延续, 且在具体编制时, 法律上母公司 (上市公司) 各项可辨认资产、负债以其在购买日的公允价值计量, 借壳公司的资产、负债以合并前的账面价值计量。合并报表中的股本金额反映的是借壳公司合并前发行在外的股份面值与确定企业合并成本模拟发行的股票金额二者之和, 合并报表的留存收益和其他权益余额也是借壳公司合并前的留存收益和其他权益余额, 但合并报表中的权益结构反映的是上市公司发行在外的股票数量及种类, 包括上市公司为实现企业合并而发行的权益性工具。

3. 控股和注资分开进行, 且控股时间一年以上 (含一年) 的, 此时非上市公司已拥有上市公司的控股权, 非上市公司以旗下子公司或资产注入上市公司, 这种行为符合同一控制下企业合并的内涵, 按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定, 应采用权益结合法进行会计处理。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部, 本质上不是购买行为, 而是集团内部企业之间的资产或权益的转移。因此, 合并方对在合并中取得的被合并方的资产、负债继续以合并前的账面价值计量, 对支付的合并对价与取得的净资产的入账价值之间的差额, 不作为资产处置损益, 而是调整所有者权益相关项目。

综上所述, 由于借壳上市交易形式复杂, 故无论对报表编制者还是外部信息使用者而言, 一起借壳上市交易应如何进行会计处理需递进式地做出判断, 如下表所示。

三、借壳上市会计处理方法选择分析及规则改进

根据上市公司是否构成业务、借壳公司与壳公司之间的关系、并购对价的支付方式, 借壳上市会计处理方法可分为:权益性交易法、反向购买法、购买法和权益结合法, 各会计处理方法的结果大相径庭。这使得借壳上市的当事人会选择对自己有利的会计处理方式, 甚至为符合某种会计处理方法的要求进行交易设计。

1. 借壳上市会计处理方法选择关键点之一:

是否构成业务。如上文述及, 上市公司不构成业务的净壳上市采用权益性交易法核算, 构成业务的非净壳上市进一步区分情况处理, 分别采用权益结合法、反向购买法和购买法核算, 可知上市公司是否构成业务是判定其适用何种处理方法的关键因素。

(1) 净壳上市与非净壳上市会计处理的经济后果差异。净壳上市采用权益性交易法核算, 其合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额不确认为商誉, 也不计入当期损益, 而是调整资本公积。这部分资本公积是借壳公司的资本性投入, 不属于其他综合收益, 当期和以后会计期间都不转入投资收益, 这意味着权益性交易法下会计处理比较简单, 不需要每年对商誉进行减值测试, 当然也就避免了商誉减值带来的利润波动。而非净壳上市中的购买法和反向购买法同样采用公允价值作为计量基础, 但其合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额在合并财务报表中确认为商誉或计入当期损益。借壳上市的主要目的是取得上市资格这一珍稀资源, 而不是取得上市公司剩余业务, 高额的合并成本中更多的是“买壳成本”, 而不是购买上市公司剩余业务的成本, 因此, 购买法和反向购买法下一般会产生巨额商誉。对此合并商誉, 无论是否存在减值迹象, 在以后的会计期间每年至少在年末进行一次减值测试。证监会发布的《2010年上市公司执行企业会计准则监管报告》中就指出, 期末商誉有余额的上市公司均披露了商誉减值测试情况, 单项商誉计提减值的金额或者是零或者是全额。这一方面说明商誉减值测试方法有待完善, 另一方面也说明合并商誉的减值会给上市公司带来负担。

(2) 重组双方对净壳与非净壳的交易设计及规则完善思考。如上所述, 不同的会计处理方法会对企业重组当年甚至以后若干个会计年度产生不同的影响, 从而使企业产生了按照本企业经营战略或财务利益来筹划处理方式的动机。相较而言, 权益性交易法因其将巨额的买壳成本冲减资本公积, 规避了日后可能的利润波动而更受交易双方的欢迎。实务中, 壳公司会先期通过资产出售等方式处置原业务, 以使自己符合采用权益性交易法的条件。当然, 也出现了壳公司仍构成业务却牵强地采用权益性交易法的现象。因此, 必须对权益性交易法的适用范围做出明确界定。

会计部函[2009]116号文列举出了实务中适用权益性交易处理原则的三种常见情况: (1) 非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市; (2) 非上市公司借壳上市, “壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产; (3) 上市公司和非上市公司通过资产置换, 置出全部资产、负债, 另外增发股票收购非上市公司资产、负债 (股权) , 非上市公司实现借壳上市。仔细分析后, 不难发现该文件对净壳上市的交易类型考虑尚不周全。上市公司在资产重组前一般都有经营主业, 上市公司要想成为有吸引力的重组资源, 需要对原有资产、负债进行处置。其资产处置的流向可分为两类:一类是将原有资产、负债处置给借壳公司以外的其他企业, 实务中多为原控股股东。此时, 原业务的清空过程与借壳公司没有关系, 规定中的第一、第二种情形即属于此种类别。另一类即规定中的第三种情形, 上市公司将原有业务出售给借壳公司或与借壳公司相关联的第三方, 成为净壳公司后再定向增发股票收购借壳公司的资产。此种情形与上市公司保留原有业务, 向借壳公司定向增发股票收购其资产并无本质上的区别。然而按照我国目前的会计规定, 对先处置资产后定向增发采用权益性交易原则, 对先定向增发后整合业务采用反向购买法。这导致很多借壳行为在两种会计处理方法上进行主动选择。

综上所述, 由于我国会计准则只强调上市公司在借壳时的业务状态 (是否构成业务) , 不关注上市公司原有业务的处置过程 (是处置给借壳公司还是其他公司) , 使得资产重组的双方可以通过交易设计来选择会计处理方法, 这给知识不够充分的外部信息使用者造成了困扰。所以, 关注上市公司对原有业务的清空过程, 补充完善这方面的规定, 是相关会计规范未来修订的方向。

2. 借壳上市会计处理方法选择关键点之二:

是否同一控制。如上文述及, 借壳公司与壳公司之间的关系是判断资产重组行为属于同一控制下的企业合并抑或非同一控制下的企业合并的关键。同一控制下的企业合并采用权益结合法核算, 合并方对在合并中取得的被合并方的资产、负债以账面价值计价, 支付的合并对价与取得的被合并方所有者权益账面价值相应份额之间的差额, 不确认损益, 而是调整所有者权益相关项目。非同一控制下的企业合并采用购买法核算, 购买方对在合并方中取得的被购买方的资产、负债按公允价值入账, 支付的对价与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉或计入当期损益。由于资产的公允价值一般高于账面价值, 故购买法下确认的净资产一般大于相同情况下按照权益结合法核算的净资产。在合并后的会计年度中, 购买法下资产按公允价值计提的折旧或摊销的数额大于权益结合法下按账面价值计提的折旧或摊销的数额, 且购买法下需对合并日确认的商誉进行减值测试, 故购买法核算下的利润数额较权益结合法下的要小。因权益结合法确认的净资产较小、利润较高, 其净资产收益率等指标也呈现出更为有利的报表效应。因此, 交易双方更倾向于采用权益结合法。

上文在对借壳上市的类型进行划分时, 认为借壳上市有先控股后注资、控股和注资同步进行两种。控股和注资同步进行无疑属于非同一控制下的企业合并, 而对于先控股后注资的, 控股后一年 (含一年) 后再注资的, 属于同一控制下的企业合并采用权益结合法核算, 控股后不到一年即注资的, 属于非同一控制下的企业合并采用购买法或反向购买法核算。可以看到, 仅因为控股时间的不同, 适用的会计处理方法也不同。借壳上市的双方可以利用控制的时间界限要求进行交易设计, 这对于本就处于信息劣势的外部信息使用者而言, 更削弱了信息的有用性。由于权益结合法在我国有存在的合理性, 短期内难以取消, 故严格地规范权益结合法的适用范围成为我国会计准则建设的一个重要任务。

参考文献

会计处理研究管理 篇9

一、会计核算中要解决的关键问题

1.合同到期后, 固定资产如何计量入账

合同到期后, 固定资产所有权最终归用能企业所有, 但用能企业没有资金支出, 如何将该部分资产列为自有资产成为核算的一个关键。根据《意见》中规定, 分两种情况处理:

一是购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的, 应当分别予以核算, 按照国家统一的会计准则制度处理;意味着用能单位支付分享收益时, 一部分作为设备的购买支出, 用“预付账款”科目进行核算, 待合同到期后, 设备所有权归用能企业所有后, 再将“预付账款”转为固定资产。

二是购建资产和接受服务不能够合理区分且单独计量 (一般合同中没有单独的设备价款) , 能源管理合同期满, 用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理, 节能服务公司作为赠与处理。

2.合同期内, 支付共享收益如何入账

企业实际支付给节能服务公司的分享效益, 根据《意见》中规定, 也分两种情况处理:

一是购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的, 用能单位的分享收益支出, 一部分作为设备的购买支出, 另一部分作为费用列支。

二是如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的, 企业实际支付给节能服务公司的支出全部作为费用列支。

二、案例分析

乙公司是一家节能服务公司, 具有成熟的节能服务技术并取得节能服务公司相关资质, 一直为多家大中型企业提供专业的节能服务。甲公司是一家炼化企业, 拟采用合同能源管理模式对其生产装置低温余热进行回收。原装置设计存在缺陷, 降压后产生的低压蒸汽使用不完, 大多进行放空, 导致能源浪费, 本项目建设余热回收装置2套, 回收低压余热, 分别用于厂区及家属区的采暖。2013年1月, 甲乙双方签署了一份节能服务协议, 协议约定:由乙方投入3700万元 (其中购置相关节能设备3000万元、提供服务费用700万元) , 对甲方低压余热进行回收, 节约下来的蒸汽, 按每吨100元计价, 节约下来的蒸汽在5年合同期内20%归甲方, 80%归乙方作为设备投资和效益回报。5年后, 节能设备包括今后收益全部归甲方, 该设备购置价款是3000万元, 预计可使用年限是12年 (假设残值为0) 。项目实施后年节约蒸汽量约13.4万吨, 价值1340万元。

(一) 用能单位甲方的会计处理

(1) 由于节能改造资金由节能服务公司提供, 所以在签订合同和节能改造的过程中均不用做账务处理, 只需建立“节能资产备查账簿”进行管理。

(2) 分配节能效益:年底, 双方根据协议将节能效益的80%分配给节能服务公司, 由于设备价款和服务的部分是可以单独核算的, 所以将设备的部分视为购买固定资产的预付账款支出, 其余的视为费用性支出;根据《意见》规定, 与节能服务公司签订符合条件的能源管理合同的用能企业, 预付账款金额以协议约定设备原值和本单位同类资产折旧年限计算的合同期满移交时资产的净值确定。

第一年账务处理 (不考虑税法因素)

第二年账务处理

第三年、第四年、第五年会计处理

支付分享收益

(3) 资产转让:按照协议约定, 5年期满以后, 节能设备包括今后收益全部归用能企业, 因此相关资产过户到用能企业。

在以后的会计期间, 根据其入账价值和预计净残值、预计可使用年限等正常计提折旧, 并将资产纳入资产系统管理。

(4) 如果根据协议不能合理区分或虽能区分但不能单独计量设备费用和服务费用的, 企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支, 能源管理合同期满, 用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理, 资产入账金额按照评估价值或重置价值等方式合理确定。

合同期内甲企业分配节能效益的会计处理如下:

(二) 节能服务公司乙的会计处理

(1) 外购节能设备

以后的5年每年计提折旧3000/12=250万元, 五年共计提折旧1250万元,

(2) 提供节能服务

(3) 分享节能效益

第一年分享节能效益

第二年分享节能效益

第三年、第四年、第五年分享节能效益

(4) 每年按节能设备的有效寿命计提资产折旧

(5) 五年期满资产转让给甲企业

(6) 如果根据协议不能合理区分或虽能区分但不能单独计量设备费用和服务费用的, 节能服务公司乙作为赠与处理。

在本例中, 分配节能效益的会计处理如下:

资产转让的会计处理如下:

三、总结

资产减值之会计处理与盈余管理 篇10

关键词：新会计准则,资产减值,盈余管理

2006年2月15日财政部颁布了新的《企业会计准则》 (以下简称“新准则”) , 并在2007年1月1日起在上市公司中正式实施, 非上市公司中鼓励实施。距离新准则的颁布和实施已有3年多的时间, 它对会计业务的各项处理和认定产生了不小的影响。新准则在总体上与国际会计准则趋于一致, 体现了中国走向国际化的必然趋势。

特别值得注意的是, 在旧准则对八项资产减值计提规定的基础上, 新准则单独颁布了《企业会计准则第8号———资产减值》 (以下简写为CAS 8) 。与旧准则中八项资产减值规定的分散、过于原则和实际操作困难相比, 新准则建立了一套更加核心、详细和系统的资产减值会计准则, 可操作性大大增强。针对新会计准则中CAS 8对于会计业务处理中所造成的改变以及对公司盈余管理的影响, 本文将从以下四个部分进行介绍。

一、新旧准则下资产减值处理的差异对比

(一) 资产减值的计提基础有所改变

旧准则中对八项资产减值准备均以单项资产为基础计提, 但实务中许多资产, 如固定资产、无形资产难以单独产生现金流量, 资产减值准备难以确定。新准则引入了“资产组”这一概念, 并明确规定:对于不能独立产生现金流量的资产, 应当按其所属的资产组为基础进行减值测试, 计算确认减值损失。

(二) 资产减值判断迹象和计量方法有所不同

旧制度在资产减值迹象判断上只对存货、固定资产、无形资产和长期投资规定了资产减值的判断标准, 其他未涉及。新准则的要求更加全面和明确:一是明确了“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”;二是明确了“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论是否存在发生减值迹象, 每年都应当进行减值测试;三是具体规定了资产减值发生的七种内部迹象和外部迹象, 具有较强的可操作性。与此同时, 新准则还增加了利用预计未来现金流量现值对资产减值迹象做出判断的规定。

(三) 资产减值损失转回的规定不同

旧准则第62条规定:企业可以计提、补提或冲回多提的减值准备, 并且还可以转回原已转销的减值准备。这种规定会诱使企业随意计提资产减值准备, 利用资产减值操纵利润, 使得会计信息质量下降。

新准则对资产减值的转回作了较严格的规定:“资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回”, 这样既可以与历史成本原则保持一致, 保证真实性和可比性, 又减少了利润操纵的空间, 更符合高质量会计准则的要求。

值得注意的是, 我国CAS 8规定资产减值损失一经确认不得转回, 这和SFAS 144的处理方式一致。而IAS 36规定:主体必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少, 在最后一次确认资产减值损失后, 只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时, 才能转回以前年度已确认的资产减值损失, 但已确认的商誉减值损失除外。在资产减值损失转回这一点上, 我国的会计准则与美国的处理方式一致, 而与国际会计准则存在差异。

(四) 资产减值披露内容有所不同

会计信息的充分披露有助于信息用户进行正确的决策。原制度对企业在对外提供的会计报告中只有两处反映资产减值准备的会计信息, 让报表信息用户产生很多疑问。

新准则信息的披露内容作了详细而具体的规范:一是要求在附注中披露的一般内容;二是发生重大减值损失的, 除了披露原因和当期确认的损失金额, 还要求披露提取的各项资产减值准备的累计金额;三是重大资产减值, 在附注中披露资产或资产组基本情况, 以及可回收金额的确定方法, 包括计算过程中涉及到的估计基础、折现率等;四是对商誉减值的披露。这些规定不仅保证资产减值准备信息的充分性, 而且增强了报表信息的可靠性。

二、资产减值处理对盈余管理的影响

旧准则下企业利用资产减值准备进行盈余管理的范围大、手段多, 引起了监管部门和信息用户的高度重视, 新准则充分考虑了以上的状况, 在一定程度上遏制企业利用资产减值进行盈余管理, 降低了道德风险。

(一) 旧准则下资产减值处理进行盈余管理的状况

旧准则的不完善使得企业利用资产减值进行盈余管理。首先, 由于旧准则对资产减值准备的有关规定分散在各个单独的准则中, 不够全面和系统, 从而为企业提供了盈余管理的条件。其次, 资产减值属容易产生错报的会计项目;确定资产项目可收回金额时需要大量运用会计估计和判断, 主观因素和不确定性因素较大;资产减值准备的计算较为复杂。最后, 与收益相比, 盈余管理的成本相对较低, 被发现和公布的可能性较小, 被处罚力度也偏小。基于以上原因, 上市公司利用资产减值准备操纵会计利润的盈余管理行为愈演愈烈。企业通过调整减值准备的计提数额来进行盈余管理, 调整经营利润, 主要包括以下几种类型:

1. 实施大清洗 (Big Bath) 使本年度一次亏损, 从而为今后年度扭亏为盈, 实现巨额回冲打下基础。

这种现象在新会计准则即将实施的前两年表现得尤为明显。2005年亏损公司多提“四项准备”以便在2006年能够大量转回以实现扭亏, 而在2006年仍然继续多提减值准备, 虽不能转回, 但却可以在以后年度少提减值准备, 为日后的扭亏为盈打下了基础。此类公司如此实现盈利, 从而达到保牌、摘帽和吸引投资的目的, 但却并非经营的好转, 严重影响了会计信息的质量。

2. 逃避亏损、不计提或者少计提减值准备。

例如在2005年的时候, 刚刚扭亏为盈的公司通过计提或少提减值准备来避免亏损, 充分利用旧准则的漏洞。这样做不符合谨慎性原则的要求, 没有真实反映资产的价值, 虚增企业利润, “虚盈实亏”欺骗广大投资者。

3. 盈利公司通过计提减值准备, 平滑、均衡利润。

为了稳定收益、平滑利润, 很多上市公司采用计提秘密准备的方法实施盈余管理, 从而减少股利分配, 营造稳步成长的现象。

(二) 新准则对企业利用资产减值进行盈余管理的限制作用

1. 新准则对计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤

方面做出了更加详细的规定, 从而对盈余管理起到了一定的限制作用。旧准则缺乏确认标准和计量系统的规定, 使得企业可以自行选择计提基数与计提比例, 完全依靠会计估计和专业判断, 这样就为企业进行盈余管理留出了很大的空间。

2. 新准则遏制了企业利用转回资产减值准备进行的盈余管理。

在旧准则下, 通过资产减值损失大额转回调增当期利润是进行盈余管理的一个主要方式。而新准则规定“资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回, 企业无法通过冲回减值准备快速提升利润, 有效遏制企业在利用适用该规定的固定资产、无形资产等长期资产减值准备的转回来操纵利润, 实施盈余管理行为。

3. 新准则扩大了资产减值的计提范围, 使得资产减值准则体系更加完善, 提高了会计信息的相关性和可靠性。

旧准则中计提减值准备的资产总共有八项;而在新准则中, 增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益七项资产项目, 实现了和国际会计准则 (IAS 36) 《资产减值》的接轨。

4. 信息披露内容的增加在一定程度上限制了企业的盈余管理。

正如第二部分所述, 新准则对资产减值的披露做出了更为具体、明确的规范, 它在一定程度上限制企业利用资产减值进行盈余管理, 也有利于监管部门进行监督和控制, 并且有利于外部报表用户更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性, 从而做出正确决策。

三、新准则下的资产减值处理仍有实施盈余管理的可能

新准则下的资产减值处理较之旧准则已有所改进和完善, 但由于企业面临的具体情况复杂多样, 新的资产减值处理准则仍有一定的局限性, 这为企业的盈余管理留下了一定的空间。

(一) 资产减值的确认条件方面

资产发生减值的情况复杂多变, 准则只能够罗列出一些常见的迹象而非全部的, 因此需要注册会计师综合考虑各方面因素, 如企业所处的外部经营环境、法律、市场、技术等做出职业判断。这对会计从业人员的素质和综合能力有着较高的要求, 每个人做出的判断不可能完全一致, 加大了确认的难度以及会计信息质量的可靠性风险。

(二) 资产减值的计量标准方面

确认条件列举出可能发生减值的若干迹象, 最终判断资产是否减值要看其账面价值是否低于可收回金额并依差额计提减值准备。新准则只给出了可收回金额的定义, 可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率, 而贴现率是一个十分不稳定的因素, 导致资产减值准备计提弹性过大, 使计提缺乏衡量标准。加之缺乏制约手段, 企业外部人员对企业的资产形态、使用价值知之甚少, 注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认也缺乏权威性。

(三) 减值损失转回方面存在的漏洞

新准则规定了资产减值准备“一经确认, 不能转回”, 如果以后年度这些资产的可收回金额恢复或者高于账面价值, 资产负债表上也只能按账面价值反映, 这样可能会造成一部分资产的价值长期被低估, 违背了会计核算的谨慎性原则。与此同时, 不得转回的项目并不包括流动资产如存货、短期投资和应收账款等, 它们是由其他准则来规范的, 例如企业仍然可以通过计提存货跌价准备调低当期利润, 减少期末存货成本, 以期降低以后期间的销售成本, 从而使未来的利润反弹。

四、政策性建议

(一) 积极发展和健全资产交易市场

资产减值判断的核心在于公允价值的确定, 但是从现阶段我国所处的市场环境来看, 公允价值的公允性很难保证, 合同协议价格的公允性很难保证, 要素市场对资源的优化配置起到的作用有限。即便可通过中介机构来进行鉴定, 成本却很高昂, 因此需要建立一个健全和活跃的资产交易市场, 增加其透明度, 使资产减值的确认和计量有章可循, 真正体现出会计核算的公允性和可操作性。

(二) 提高会计人员综合素质

资产减值的确认和计量很多时候需要会计人员通过专业判断来进行, 这不仅要求会计从业人员具有扎实的会计专业知识、较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验, 也对从业人员的思想道德提出了内在要求。因此在不断完善市场和会计准则的同时, 也要加强会计从业人员的职业教育, 鼓励他们实现“终生学习”, 实现国际化的接轨, 适应我国经济发展的客观需求。

(三) 加强公司内部控制并建立激励机制

在加强外部监管和控制的基础上要加强和完善内部控制, 以提升现代企业管理水平。利用会计手段调节数据, 使企业的诚信受到威胁, 会计信誉遭到公众的质疑, 这对企业的未来发展是相当不利的。据此, 应进一步完善公司治理结构, 发挥股东大会、董事会、监事会和经理人之间的相互制约机制, 协调运转, 从内部控制中有效遏制盈余管理的发生。同时企业内部应该建立一套合理的激励机制, 从而避免经营者通过盈余管理进行利润调节, 只注重眼前利益而忽视长远利益。

(四) 加强审计监督

保持职业谨慎实施审计并发表合理的审计意见是注册会计师的职责, 新准则对审计工作提出了更高的要求。这种审计监督包括纵向的和企业间横向的, 利用同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异比较, 分析其合理性。对于有问题的企业可通过出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告, 以期有效减少盈余管理行为, 保证会计信息质量。

总之, 新准则的颁布和实施增强了资产减值的处理的可操作性和合理性, 能够在一定程度上有效控制旧准则情况下企业的盈余管理行为。但是新准则仍旧存在一些问题, 这就要求我们在实践中去不断完善和解决, 以便使会计信息发挥更大更好的作用。

参考文献

〔1〕黄世忠.资产减值准则差异比较及政策建议〔J〕.会计研究, 2005 (1) .

〔2〕沈烈, 魏承玉.新会计准则盈余管理影响分析〔J〕.财会通讯 (综合版) , 2007 (5) .

〔3〕胡畔.浅谈新资产减值会计准则对企业盈余管理行为的影响〔J〕.会计之友, 2006 (8) .

会计处理研究管理 篇11

关键词:房地产企业;会计核算;税务方法;问题与对策

一、我国房地产企业会计核算存在的问题

1.缺乏明确的统计数据

与其他企业相比，房地产企业会计核算具有核算期限长、核算业务种类多、核算涉及金额大以及核算内容复杂等特点，以上特点极易导致我国房地产企业统计数据不明确，从而，造成企业成本和费用计算不准确，实际费用支出与预计费用支出差距比较大；另一方面，房地产会计信息缺乏全面性，会计核算各项程序不规范，内部存在违规操作等行为，也将导致企业统计数据不明确，进而，导致房地产企业会计报表无法充分的反映出企业的各项生产经营绩效结果。

2.缺乏完善的会计信息风险披露机制

风险伴随着企业生产经营而来，每一个具有生产经营过程的组织均存在着诸多的风险。就房地产企业而言，其主要具有资本运行风险、工程质量风险、项目开发风险以及政策风险等，这些风险均在不同程度上制约着企业的发展与壮大。其风险之所以得不到有效的控制，究其原因主要在于企业缺乏完善的会计信息风险披露机制，部分房地产企业虽建立起完善的会计信息风险披露机制，但其得不到全面的落实，以至于有效的机制流于形式，无法充分体现其应有的价值。

3.缺乏规范的费用资本化制度

房地产企业投资金额较大且资本运转周期较長，极易出现资金不足现象，房地产企业一旦形成资金不足现象将导致各项生产经营活动难以顺利有序开展。该情况下，房地产企业必须依据费用资本化制度，结合企业债务资本状况进行筹集资金，就我国现行大多数房地产企业而言，其土地中涵盖的借款未用不能够满足资本化的需求，因此，无法顺利运用费用资本化进行筹集资金，一定程度上限制了我国房地产企业的可持续发展。

二、加强我国房地产企业会计核算的对策

1.完善各项会计核算制度

完善的各项会计核算制度作为企业内部战略性决策制定的基础，对我国房地产企业发挥着至关重要的影响。因此，我国房地产企业应进一步加快各项核算制度的建设步伐，一方面，企业应结合自身的实际发展状况和各种需求特点，明确各会计人员的职责，制定健全的会计核算规划，不断调整会计核算程序和方法，切实将各项会计核算制度落实到位；另一方面，相关部门应不断健全相关会计法律法规，定期对会计核算人员进行会计相关技能和道德觉悟素养教育，构建高素质、高质量的会计核算队伍，从而，充分调动出各项会计核算制度应有的价值。

2.加大会计信息风险披露力度

我国房地产企业加大会计信息风险披露力度实质上为提高信息披露质量。因此，这就需要不断拓展房地产企业信息披露内容，打破以往局限于信贷情况披露的不良现象，对企业实现土地储备量披露、现金流量披露以及质量保证金披露。即披露土地储备量有助于把握企业未来的发展状况；披露现金流量有助于增强企业营运的有效性；披露企业质量保证金有助于降低房地产企业资金风险。

三、房地产企业税务处理的有效方法

税务与企业会计工作相辅相成、彼此影响，房地产企业通过完善和创新税务处理方法有利于提升经济效益，增强房地产企业的核心竞争力。现阶段，我国房地产企业主要具有四种税务处理方法，包括计提资产减值、成本核算、收入核算、二级及以下科目设置，其中，以前两种税务处理方法最为常用，具体表现在以下方面：

1.计提资产减值

计提资产减值是房地产企业会计准则中不可或缺的一部分。目前，针对于我国房地产资产减值问题，常采用账龄分析法按应收账款、其他应收款期末余额计取。同时，建立健全的售房款回收制度，该制度实施过程中，应定期对职工的工作绩效状况进行考核，切实保障各项工作的高效性，尽可能的降低房地产企业坏账、呆账现象。

2.成本核算

房地产企业为保证税务处理的准确性，应针对于不同项目、不同开发批次开展成本核算工作，企业依据科学合理的方法，分别对土地征用费、工程费、建筑安装费以及公共配套设施费等多种费用进行分摊，并在此基础之上，进行税务处理。

四、加强我国房地产企业税务管理的措施

一方面是岗位设置。房地产企业加强税务职员的相关知识学习，使其能够重视起税务管理工作，确保每位税务职员均熟知有关税收法律法规政策，从而，依据其政策法律法规处理开展税务管理。同时，企业设立专门的税务管理岗位，在财务总监的领导下，组建专业、自身的财务人员承担税务管理工作，确保企业能够积极的交纳各项税款；另一方面是企业与税务部门建立起良好的工作关系。加强本企业员工与税收人员之间的沟通与交流，使其相互理解，同心协力做好税务管理工作。

股利和薪酬分配上加强税收管理分析。股利和薪酬是提高房地产员工整体福利的两大有效手段，房地产实现股利和薪酬分配将有助于充分调动相关职员的工作积极性与自主性。股利分配方式。我国政府部门为推进资本市场的飞速发展，逐渐放宽对个人投资者出售上市公司股票获得的资本利得征税，但其上市公司下个人股东的现金股利仍需缴纳股利，这种情形下，上市公司股东为了实现自身利润最大化，纷纷致力于使用股票回购政策。

薪酬分配方式上加强房地产企业税务管理分析。与其他企业不同的是，我国房地产企业大多数资金均注入在房屋上，一旦房屋在短时间内销售不去，势必将导致我国房地产企业各项业务活动难以顺利有序开展，员工的附加福利也无法按期发放，此行为将很大程度上降低企业职工的工作积极性与自主性。因此，这就需要我国房地产企业将闲置房屋赋予企业员工居住权，并对其职工降低房屋价格，积极鼓励更多的职工进行购房，以此，不仅缓解了员工附加福利发放难的问题，也一定程序上刺激了资金的回收，提高了房地产企业的收入。

加强税务对比分析。企业税务管理过程中，有很多涉税问题存在多种纳税选择，如何结合企业实际情况对各种可行的备选方案进行选择，最有效也最常用的方法就是多进行税务对比分析。根据前文描述，涉税分析应当按照前文所述的“一个中心，两个基本点，三个标准，四个原则，五个注意事项”的要求来进行，在税务对比分析中也同样如此。

在进行税务对比分析时，还要额外注意以下三个方面：（1）对比方案的拟定，既要紧密结合本企业经营管理的实际情况，又要具备一定的针对性，使得分析方案既切合实际，又具备可操作性，又能够解决问题；还要考虑前瞻性和可拓展性，适当设置好分析的宽度和纬度。根据不同的分析目的，可以设置成两方案对比分析、多方案对比分析、系列方案对比分析等多种对比方式；（2）在建模分析过程中，应准确考虑对分析变量或常量的数据赋值，必要的时候需要征求企业管理层或专家团队的意见后，确定相对准确的数值。一个分析模型是否符合企业管理实际，往往与各假设数据的准确性、假设前提设置的合理性等休戚相关；（3）对比分析结束时一定要出具倾向性结论，并提供相关管理建议，将复杂的定量分析回归到简洁明了并具备普遍性规律的定性分析上来。具体的对比分析方法可以适当参考本文的相关案例分析。

参考文献:

[1]王其霞:浅析房地产企业的成本控制[J].商业经济,2010,(19).

[2]祝晓辉:房地产开发企业会计核算中的问题及对策探讨[J]. 财经界(学术版),2011,(09).

[3]刘曙光:房地产开发项目中的会计核算探究[J].财经界(学术版),2012,(02) .

[4]刘东波:房地产企业所得税税务筹划探析[J].财会通讯, 2011,(02).

[5]蒋立君:新税务体制下的房地产企业投资与销售的纳税筹划分析[J].财经界(学术版), 2010,(12).

我国研发支出现行会计处理研究 篇12

2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》第13条做出了有关规定, 企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产, 按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为该无形资产的实际成本。在研究与开发过程发生的材料费、人工费、折旧费、租金、借款费等在发生时直接计入当期损益, 已经计入损益的费用, 在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时, 不得再将已计损益的费用资本化。即在有关研发支出发生的时候借记“管理费用”, 贷记“原材料”、“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”等账户。目前我国非上市公司仍按该准则进行处理。这种将研发支出全部费用化处理是20世纪初各国会计的普遍做法, 这种做法与当时的客观经济环境是相适应的, 当时科学技术水平和企业管理水平较低, 企业面临的竞争压力小, 研发活动不具有普遍性, 研发成功的可能性也非常小, 因此将研发支出全部费用化的会计处理符合谨慎性原则, 账务处理也比较简便。

但是在今天, 企业 (特别是高科技行业) 的研发活动正趋向于普遍化, 企业的创新能力成为企业可持续发展的重要保障, 是在激烈市场竞争中取胜的一个至关重要的筹码, 因此仍采用该种方法处理暴露出其诸多如下弊端:

1.1 严重低估无形资产的实际成本

当某项研发活动取得相应的成果时, 研发支出按以上规定处理, 并没有计入该项无形资产的成本, 而只是以小额的注册费、聘请律师费等费用作为该无形资产的成本, 这使得该项无形资产的实际成本远远低于为开发该项无形资产所发生的实际支出。这不利于会计信息使用者对财务报表作出正确的分析, 对有关财务数据进行分析、比较时会存在误导作用。

1.2 不符合收入和费用配比原则

由于研发成功的无形资产的实际成本未包含研发支出, 这导致企业未来收益年度的收入无法与其实际成本费用相配比, 以至研发成功前企业利润大幅下降, 而成功后利润大副上升, 这不利于各方正确评价企业各个期间的经营成果, 会给外界留下经营不稳定的印象, 如是上市公司, 还可能造成股价的极大波动。

1.3 阻碍企业进行研发活动的积极性

将研发支出全部费用化, 会使前期阶段的利润受到大额的抵减, 造成利润降低, 企业的经营管理者出于自身利益考虑, 可能会导致短期行为, 不重视企业的研发活动, 进而挫伤企业进行研究和开发的积极性, 影响企业的长远发展。

2 有条件资本化的会计处理

基于现行全部费用化会计处理的种种弊端, 财政部2006年颁布的新企业会计准则, 对研发支出的处理做了修订, 但还只限在上市公司实行, 其他企业还未做强制要求。新《企业会计准则——无形资产》中的第七、八、九条明确规定:“企业内部研究开发项目的支出, 应当区分研究阶段与开发阶段支出。”研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计, 以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出, 能够证明符合有关条件 (5个条件) 时, 可进行资本化处理, 确认为无形资产。

2.1 有条件资本化的会计处理的优点 (1) 将开发阶段的部分支出在符合一定条件的前提下予以资本化, 有利于研发成功的无形资产的成本更接近其实际价值, 更能客观反映企业的财务状况, 为财务信息使用者提供了与决策更为相关的信息。

(2) 比较符合收入和费用配比的原则, 能够对各期的利润起到一定的平滑作用。

(3) 部分研发支出资本化处理可避免企业短期行为, 能促进企业对研发支出的投入, 有利于增强企业技术创新能力。

2.2 有条件资本化的会计处理的局限性

(1) 资本化的金额只包括了一部分的开发阶段的支出, 还是不能反映无形资产的实际成本。

(2) 研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段符合资本化条件的划分具有太多的主观性, 在实际操作上存在一定困难, 因此这种弹性政策有可能给一些企业进行利润操纵提供了可乘之机。

3 改进建议

(1) 制定研发支出具体规定时, 应考虑不同行业的实际情况。企业所属的行业不同, 无形资产在企业资产中所占比重和重要程度有很大区别, 研发支出的频率和金额也会相差甚远, 比如高科技行业和劳动密集型行业。这时应综合考虑有条件资本化和全部费用化会计处理的利弊, 结合各行业的实际情况进行具体分析, 对不同的行业作出不同的会计处理规定。

(2) 新准则中制定的5个资本化条件中未考虑自行研发无形资产的成本效益。因此, 作者认为有必要增加一个资本化条件, 即自行研发成功的无形资产企业应预计其带来的总收益, 且该总收益应大于研发总支出。如其未来总收益不能大于研发总支出, 就算研发成功, 也不应将其资本化, 而应该费用化处理。

(3) 应定期聘请独立的评估机构对研发活动阶段的划分依据以及是否符合资本化条件进行统一的评估和审计, 以防止有关企业滥用会计准则, 对企业经营业绩进行粉饰。

(4) 对于研发支出占企业总支出比重较大的行业, 在进行信息披露时, 在会计报表附注中应对研发活动提供更多的信息, 具体可以包括:投入具体项目的名称、研发项目开始日期及预计完成日期、各项目支出额、项目的技术和经济评价、本年度进展以及各项目的应用前景等。从这些附注资料中, 信息使用者可以了解每项研发项目的进程和未来可能变化, 是否有新的机会或风险出现, 是否还有未来的市场发展潜力等。这对评价企业的业绩及预测企业未来发展前景都非常重要。

(5) 根据新准则的规定, 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和, 而开发阶段未达到可资本化条件时点前的研发支出是费用化处理。具体处理如下:①发生研发支出时, 借记“研发支出—费用化支出”、“研发支出—资本化支出”, 贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“累计摊销”等账户。②达到预定用途时, 借记“管理费用”、“无形资产”, 贷记“研发支出—费用化支出”、“研发支出—资本化支出”。这种处理要求即使研发取得成功, 开发阶段未达到可资本化条件时点前的研发支出仍是费用化处理。作者建议, 如最终研发失败, 或虽成功但预测其总收益小于总支出的前提下, 应将开发阶段的全部支出费用化。如研发取得成功, 且经预测其总收益会大于总支出的前提下, 应在达到预定用途时, 借记“无形资产”, 贷记“研发支出—费用化支出”、“研发支出—资本化支出”, 即将开发阶段全部支出资本化, 以真实的反映无形资产的全部成本, 更好地进行收入与费用的配比。

摘要：我国对研发支出存在两种不同的会计处理, 在针对两种不同的会计处理利弊分析基础上, 对新会计准则中有关研发支出处理的规定提出了有关改进建议。

关键词：研发支出,费用化,资本化,会计处理

参考文献

[1]李定安, 林志文.浅析知识型企业研发支出会计确认的划分标准[J].财会月刊, 2005, (1) .