税务会计处理

税务会计处理（共12篇）

税务会计处理 篇1

《小企业会计准则》基本消除了小企业会计准则与税法的差异, 但是还是存在个别差异, 本文浅议《小企业会计准则》下收入的会计处理及与税务处理异同

一、销售商品收入的会计处理及与税务处理

(一) 收入确认原则:

1.小企业会计准则第五十九条规定, 通常小企业应当在发出商品且收到款或取得收款权利时, 确认销售商品收入。2.确认销售商品收入有两个标志:一是物权的转移, 表现为发出商品;二是收到货款或取得收款权利。

税务处理:企业所得税实施条例第九条规定, 企业应纳税所得额的计算, 以权责发生制为原则, 属于当期的收入, 不论款项是否收取, 均作为当期的收入;不属于当期的收入, 即使款项已经在当期收取, 均不作为当期的收入。

(二) 各种销售方式下销售商品收入确认的时点。

小企业会计准则第十九条规定:1.销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入。3.销售商品采用分期收款方式的, 在合同约定的收款日期确认收入。4.销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入。5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入。6.销售商品以旧换新的, 销售的商品作为商品销售处理, 回收的商品作为购进商品处理。7.采取产品分成方式取得的收入, 在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

国税函[2 0 0 8]8 7 5号规定:1.销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入。5.销售商品以旧换新的, 销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理。

(三) 销售商品收入计量。

1. 计量原则:

小企业会计准则第六十条规定:小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。销售商品涉及现金折扣的, 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时, 计入当期损益。销售商品涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

税务处理:《中华人民共和国所得税法实施条例释义及适用指南》的解释, 企业应当按照购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。国税函[2008]875号规定, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的, 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额, 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

2、销售退回和销售折让处理:

(1) 会计处理:小企业会计准则第六十一条规定, 小企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的 (不论属于本年度还是以前年度的销售) , 应当在发生时冲减当期销售商品收入。小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让, 应当在发生时冲减当期销售商品收入。

税务处理:国税函[2 0 0 8]8 7 5号规定, 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回, 应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

二、提供劳务收入的会计处理和税务处理

(一) 不跨会计年度的劳务:

小企业会计准则第六十三条规定, 同一会计年度内开始并完成的劳务, 应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时, 确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

(二) 跨会计年度的劳务:

小企业会计准则第六十三条规定, 劳务的开始和完成分属不同会计年度的, 应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日, 按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额, 确认本年度的提供劳务收入;同时, 按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额, 结转本年度营业成本。

税务处理:所得税实施条例第二十三条规定, 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等, 持续时间超过12个月的, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。国税函[2008]875号规定, 企业在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工进度 (完工百分比) 法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额, 根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额, 确认为当期劳务收入;同时, 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额, 结转为当期劳务成本。

小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动实现的收入包括:出租固定资产、出租无形资产、销售材料等实现的收入, 归类为提供劳务收入。

企业所得税实施条例第十九条规定, 租金收入, 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入, 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

三、销售商品和提供劳务的混合合同或协议的处理

(一) 会计处理:

《小企业会计准则》规定, 小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时, 销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的, 应当将销售商品的部分作为销售商品处理, 将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分, 或虽能区分但不能够单独计量的, 应当作为销售商品处理

(二) 税务处理:

增值税暂行条例实施细则第五条规定, 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务, 为混合销售行为。除本细则第六条的规定外, 从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为, 视为销售货物, 应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为, 视为销售非增值税应税劳务, 不缴纳增值税。增值税暂行条例实施细则第六条规定, 纳税人的下列混合销售行为, 应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额, 并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税, 非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的, 由主管税务机关核定其货物的销售额: (1) 销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为; (2) 财政部、国家税务总局规定的其他情形。

四、视同销售的会计处理与税务处理

(一) 会计处理:

《小企业会计准则》规定, 小企业以自产产品用于利润分配、以自产产品发给职工, 以及通过非货币性资产交换取得的长期股权投资等应做销售处理。例如, 小企业会计准则第二十三条规定, 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资, 应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。

(二) 税务处理:

企业所得税实施条例第二十五条规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

五、其他收益的会计处理与税务处理

(一) 营业外收入的范围及内涵, (1) 非流动资产处置净收益, (2) 政府补助 (3) 捐赠收益 (不再计入资本公积) , (4) 违约金收益, (5) 盘盈收益。小企业的所有资产出现了实存大于账存的情况, 包括材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余。6) 汇兑收益 (不是冲减财务费用, 税法作其他收入) , (7) 出租包装物和商品 (固定资产除外) 的租金收入, (8) 逾期未退包装物押金收益, (9) 确实无法偿付的应付款项 (不再计入资本公积第47条小企业确实无法偿付的应付款项, 应当计入营业外收入。 (10) 已作坏账损失处理后又收回的应收款项, 小企业在日常生产经营中发生的应收款项如果符合规定的条件, 可以作为坏账损失计入当期营业外支出。如果以后期间, 小企业又收回了全部或部分该笔已核销坏账损失的应收款项, 仍应当作为小企业的资产进行入账, 计入营业外收入。 (11) 小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的, 应当在实际收到返还的企业所得税、增值税 (不含出口退税) 、消费税、营业税时, 计入营业外收入。

(二) 税务处理

企业所得税法第六条规定, 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入, 为收入总额。包括: (1) 销售货物收入; (2) 提供劳务收入; (3) 转让财产收入; (4) 股息、红利等权益性投资收益; (5) 利息收入; (6) 租金收入; (7) 特许权使用费收入; (8) 接受捐赠收入; (9) 其他收入。企业所得税实施条例第二十二条规定, 其他收入, 包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。企业取得的各类财政性资金, 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外, 均应计入企业当年收入总额。

摘要：虽然《小企业会计准则》基本消除了小企业会计准则与税法的差异, 但是还是存在个别差异, 通过对比分析《小企业会计准则》下收入的会计处理及与税务处理异同, 便以更好执行《小企业会计准则》, 降低税务风险。

关键词：小企业会计准则,收入会计处理,税务处理

参考文献

[1]财政部.《小企业会计准则》.立信会计出版社, 2012

[2]中华会计网校《小企业会计准则·实务操作指南》.2011

税务会计处理 篇2

导读：由于我国经济的快速发展以及土地的出让政策导致很多企业涉及政策性搬迁业务，该业务的处理有一定特殊性，很多会员对其处理存在异议，这里就此处理方法给予表述。

一、税务处理

（一）营业税

企业取得的搬迁收入可视为将土地使用权归还给土地所有者而取得的收入，在能够出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件的情况下，该收入不属于营业税的征税范围，不征收营业税。

《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

（二）土地增值税

企业取得的搬迁收入在能够提供证据证明该搬迁由于城市实施规划、国家建设的需要而实施的，则企业向房产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，可免予征收土地增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）第十一条规定，条例第八条

（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第四条规定，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

（三）印花税

严格来说，该业务应当征收印花税，因为国家收回土地使用权，属于转让者将土地使用权的剩余年限转让给了土地所有者，从本质上来说属于土地使用权的转让行为，应当缴纳印花税。但是也有部分学者认为该业务属于土地使用权的灭失，不属于转让，不应当缴纳印花税，笔者认为该说法有些片面，这只不过是土地使用权转给土地所有者了，然后土地所有者把土地使用权的年限通过“招拍挂”重新确定。

《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第三条规定，对土地使用权出让、转让合同，按“产权转移书据”征收印花税。

（四）企业所得税

《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）对政策性搬迁的税务处理进行了规范。该文件对政策性搬迁的范围进行了确定，并明确《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）废止。该文件与原文件相比有较大差距，特别明确为恢复生产而购置资产的支出不得从搬迁收入中扣除，实质上企业能够享受的好处主要是可以递延最多5年汇算纳税。

1、政策性搬迁范围的确定

40号文件第三条明确，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

（一）国防和外交的需要；

（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；

（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；

（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；

（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；

（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

当然如果不符合以上条件，则按一般的企业所得税处理方法进行处理，不享受拆迁期间递延纳税的好处。

2、搬迁收入的确定

40号文件第五、六、七条明确，搬迁补偿收入，是指企业在搬迁过程中取得的货币性和非货币性补偿收入，具体包括：对被征用资产价值的补偿；因搬迁、安置而给予的补偿；对停产停业形成的损失而给予的补偿；资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款和其他补偿收入。搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业的各类资产所取得的收入。但由于对存货的处置不会因政策性搬迁而受较大影响，因此企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

3、搬迁支出的确定

40号文件第八、九、十条明确，包括搬迁费用支出和资产处置支出。搬迁费用支出包括，职工安置费用和停工期间工资及福利费、搬迁资产存放费、搬迁资产安装费用以及其他与搬迁相关的费用。资产处置支出包括，变卖各类资产的帐面净值，以及处置过程中所发生的税费等支出。对于企业搬迁中报废或废弃的资产，其帐面净值也可以作为企业的资产处置支出处理。

4、搬迁资产的税务处理

40号文件第十三条明确，企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。这样按原计税基础加新增费用作为新换入资产的计税成本，导致原土地不用确认转让收入，这种处理方式实际上与会计中不符合商业实质的非货币性资产交换的处理类似。

《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（公告[2013]11号）第二条规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。

也就是说11号公告扩大了资产置换涉及优惠的范围，从仅仅土地扩大到全部资产。

5、应税所得的确定

40号文件第十五、十六、十七、十八条明确，在完成搬迁的,对搬迁收入和支出进行汇总清算，完成搬迁前暂不纳税。从搬迁开始起，最长不超过5年。搬迁损失可以一次性在搬迁完成，作为企业损失扣除；或自搬迁完成起，分3个均匀作为企业损失扣除。企业一经选定处理方法，不得改变。

6、征收管理

40号文件第二十二条明确，企业应当自搬迁开始，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。

7、政策性搬迁与非政策性搬迁的区别处理

主要有以下二点：

（1）企业取得搬迁补偿收入，不立即作为当的应税收入征税，而是在搬迁周期内，扣除搬迁支出后统一核算，但该期限最长5年；

（2）企业以前发生尚未弥补的亏损的，搬迁期间从法定亏损结转年限中减除。

二、会计处理

《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）

四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？

答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

(1)取得搬迁补偿收入

借:银行存款

贷:专项应付款

(2)处置机器设备，转入固定资产清理

借:固定资产清理

累计折旧

贷:固定资产

借:银行存款

贷:固定资产清理

借:营业外支出

贷:固定资产清理

由于补偿固定资产损失，所以专项应付款转入递延收益，递延收益再转入营业外收入

借:专项应付款

贷:递延收益

借:递延收益

贷:营业外收入

(3)支付搬迁设备拆卸运输安装费和职工安置费用

借:管理费用

贷:银行存款

借:专项应付款

贷:递延收益

借:递延收益

贷:营业外收入

(4)重置固定资产

借:固定资产

贷:银行存款

借:专项应付款

贷:递延收益

(5)结转搬迁补偿收入余额

借:专项应付款

固定资产会计与税务处理比较 篇3

【关键词】 固定资产会计 税务处理 新税法 确认标准

众所周知，固定资产是以一种有形资产形式存在的，根据新会计准则的规定可以看出，同时还具有下列两个明显特征：

（1）固定资产是为生产商品提供各种使用情况，例如劳务、出租、经营、管理等，固定资产是因为上述使用情况而存在的；

（2）固定资产使用寿命一般都会超过一个会计年度。

1. 固定资产的概念

在企业所得税法中已经严格定义了固定资产的概念。固定资产顾名思义，就是一个企业中，使用寿命超过一年并且是企业为生产商品、提供劳务、经营管理等而持有的非货币性质的资产，一般固定资产都包括房屋、机械设备、办公用品、运输交通工具和其他与企业生产经营息息相关的各种工具、设备用品等。

2. 固定资产确认标准比较

虽然在会计法中已经定义了固定资产的概念，但是在会计法和税法中都没有对固定资产的价值判断标准做出明确规定。根据新税法的规定来看，即使不参加企业生产经营过程的主要设备、物品和工具，只要使用年限超过一个会计年度，即十二个月，都被称为固定资产。这样就颠覆了原来的满足单位价值在2000元以上，并且使用寿命超过二十四个月才算做固定资产的衡量标准。

3. 固定资产初始计量比较

3.1固定资产的入账价值

一般情况下，企业对固定资产的初始量都按照会计上的计算法，按照成本进行计量。根据取得固定资产不同方式来对固定资产的入账价值进行进一步确定。

3.1.1企业外购而发生的固定资产，其成本结构包括购买价款、相关税费、保证固定资产能够顺利到达已定工作岗位进入预定可使用状态前产生的运输费、人工装卸费、人工安装费、专业技术人员调试费等费用。企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，这这种情况下的外购固定资产是具有一定融资性质的，其成本以购买价款的现值为基础确定。

3.1.2企业自主建造生产固定资产的成本结构主要包括生产建造该固定资产到达可使用的预期使用状态前所发生的费用支出。其中包含了物资成本、人工成本以及相关的税费、或因其他各种形式情况产生的间接费用等。

3.1.3企业接受到外来的固定资产投资，应该按照投资合同或者所签订的协议约定好的价值与应该支付的相关的税费的综合作为此项固定资产入账价值。除此以外，在合同或者协议约定价值不公开的情况可不按此方法计算入账价值。

3.1.4在某些特殊企业、行业的固定资产，其入账价值应该还要包括弃置费用一项。弃置费用的定义是指根据国家相关法律法规的规定，按照国际公约等规定，企业在进行生产经营的同时，还要承担环境保护和维护生态平衡等义务，承担上述义务和责任所确定的各种支出。例如核电站的设备设施的弃置和对周围环境的维护、恢复等义务和责任。从上述表述来看，弃置费用就应该咱找现值计入固定资产初始成本。

3.2固定资产的计税基础

根据现行的各项法律法规，以及当前的社会主义经济形势来看，企业的各种固定资产的计税基础应该都是以历史成本为基本。

历史成本，顾名思义是指在取得该项固定资产时发生的各种实际的支出。在2008年开始实施的新税法中，对固定资产的计税基础确定方法进行了明确规定：

3.2.1外购的固定资产的计税基础要以购买价款和支付的相关税费为基础，还要考虑该项固定资产直接归属于使该资产达到预期预定用途发生的其他费用等的支出情况。

3.2.2企业自行建造生产固定资产，要考虑全面，以竣工结算为界限，在这之前发生的所有费用支出为该项固定资产的计税基础。

固定资产初始计量方面会计和税法的差异主要在于以下几个方面：

首先，新会计准则明确规定，固定资产在分期购买的时候，所使用的成本应该以购买价款的现值来确定，这样，就将现值计量属性引用到固定资产的初始计量；在新税法中，延期支付购入固定资产，若超过正常信用条件，那么初始计量仍然按照实际支付的价款计量，不适用现值计量。

其次，在新会计准则中，已经规定经将特殊行业的特定固定资产的弃置费用换算折现到固定资产的初始成本当中；而在新税法中却不是如此规定，固定资产弃置费用在实际发生时进行处理。

4. 固定资产后續计量比较

会计和税法在固定资产持有期间进行后续计量时，所进行折旧的方法、年限以及固定资产增减值、准备提取等方面有不同的规定，如此一来，固定资产账面价值与计税基础的差异就相应产生。

固定资产折旧比较

4.1会计关于折旧的规定

根据新会计准则中的规定，其要求固定资产的账面价值应该等于固定资产的实际成本减去按照会计标准计算的累计折旧和对固定资产减值发生提取准备后的剩余数值。

一个企业在进固定资产折旧的时候，应当根据本企业自身的实际情况，选择合理、有效的折旧方法。这里的这就方法包括平均年限法、工作量法、余额双倍递减法以及年数总和折旧法。企业选择不同的折旧方法，能够对固定资产的使用期间产生不同影响，最明显的就是影响固定资产使用寿命期间不同时期的折旧费用。所以说，企业在选择了固定资产的折旧方法后，不能轻易变换和随意更改折旧方法。

另外一个方面，在固定资产的性质和使用情况上，企业应当根据上述两方面对固定资产的使用寿命和预计净残值进行合理有效的确定。与折旧方法相同的是，固定资产的使用寿命和预计净残值在已经进行了合理确定后，就不得随意对其进行变更或更改。这里提醒一点，在对固定资产的使用寿命进行确定是，要考虑预计生产能力和实物产量的因素和预计有形损耗和无形损耗，同时，各种相关的法律法规对固定资产使用的各种限制规定也要纳入考虑范围之内。

4.2税法关于折旧的规定

固定资产实际成本扣除按照税法提取的累计折旧后余额是在固定资产持有期间进行后续计量时的计税基础。根据新税法的相应对对，企业固定资产受到先进技术引用等原因的影响，如确实需要加快折旧速度的，可以适当缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法进行折旧。

新税法中还明确规定了每一类固定资产其最低折旧年限，例如：房屋等建筑物最低折旧年限为20年；各种电子设备的最低折旧年限为3年；飞机、火车、轮船的最低折旧年限为10年；参与生产经营活动的各种工具、家具、办公设施等最低折旧年限为5年；机器、机械和其他相关生产设备的最低折旧年限为10年。上述是新实施条例的规定，原来飞机、火车轮船和电子设备的最短折旧年限分别是5年和3年。

4.3会计和税法在固定资产折旧方面的差异

通过上述分析，可以看出会计处理和税收处理中的相应规定不同，在固定资产折旧方面两者的折旧方法和折旧年限是最大差异之处。

会计准则在企业折旧方面的规定是企业可以在特定的范围内自行选择折旧方法，而新税法在固定资产的折旧方法上规定纳税人固定资产折旧计算必须采用直线法。因此，折旧方法上就产生了差异。在固定资产使用寿命方面，新会计准则规定固定资产折旧可以按照确定的方法分摊固定资产折旧额，而新税法则对这方面进行了详细的、不同类型的最低折旧年限。如此一来就产生了固定资产有效期内账面价值和计税基础的落差。

总结：

本文将固定资产会计与税务处理作为主要内容，从固定资产的确认标准、入账价值和固定资产增减值等方面進行了深入分析，并结合我国《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中对固定资产的定义，特征和计税基础规定，对固定资产会计与固定资产税务处理两者进行了各方面比较，总结出其差异和优越性，更好的促进了企业对固定资产的理解，和新税法、会计准则等法规的有效实施。

参考文献：

[1]刘咏梅，固定资产会计与税务处理比较分析，理科爱好者（教育教学版）[J]，2011（04）.

[2]刘文辉，固定资产会计与税务处理比较，会计之友[J]，2008（16）.

[3]夏宏伟，浅析固定资产会计与税务处理差异，行政事业资产与财务[J]，2011（20）.

[4]马雪金，固定资产业务的会计与税务处理之差异，财会月刊（综合版）[J]，2007（04）.

[5]陈兴平，新企业所得税法与固定资产会计准则处理差异分析，现代经济信息[J]，2011（24）.

税务会计处理 篇4

由于会计和税收遵循的原则、服务对象不同，会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径也不同。因而当根据会计核算提供的有关信息纳税时，往往要根据税法的规定对会计提供的信息进行相应的调整。企业对外捐赠就是两者存在差异的业务。

对外捐赠按其性质不同，可分为公益性捐赠和非公益性捐赠。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。按捐赠资产的不同，可分为现金捐赠和非现金资产捐赠。非现金资产包括产品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等。

1.企业对外捐赠业务的会计处理

从会计的角度看，无论何种性质、何种形式的捐赠，都是一项非日常经营活动的经济利益流出，都作为企业的一项费用处理，一律在营业外支出中列支，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年利润中扣除。企业以非现金资产的捐赠，如用自产的产品对外捐赠，不符合销售收入确认的条件，不会因为捐赠而增加现金流，也不会增加利润，因此会计核算不作为销售处理(虽然税法作为销售处理)，而是按成本转账。

2.企业对外捐赠业务的税务处理

按税法的规定，企业对外捐赠主要涉及增值税等流转税和企业所得税。企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产及有价证券用于捐赠，税法规定应视同销售计算缴纳流转税;还应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

3.会计处理与税务处理的差异

从会计的角度看，任何捐赠都作为费用处理;但按税法规定，捐赠作为费用是有限制条件的，只有公益性捐赠，并且金额在当年利润总额12%以内的，才允许作为费用，即在计算应纳税所得额时扣除。新企业所得税法鼓励企业回报社会，提高了公益性捐赠的所得税前扣除比例，由原来应纳税所得额的3%，调整为利润总额的12%;计算基数由原来的应纳税所得额调整为当年实现的利润总额，这样就减少了捐赠扣除限额计算和纳税调增的工作量，便于操作。但利润是根据权责发生制为基础确定的，是会计口径，不是税法口径，不便于税务机关掌握，这是一个新问题，值得我们关注。而非公益性捐赠无论通过何种方式都不允许在所得税前扣除。税法之所以区别不同的捐赠行为，主要是通过税收政策的管理和限制，约束虚假的公益捐赠行为，再则为了鼓励真正的公益捐赠行为，促进公益事业的发展。企业的公益性捐赠必须取得有效凭据，即由中央或省级财政部门统一印制的公益性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用章。不能取得合法凭据，所得税前不允许扣除。

实例分析

1.企业以现金对外捐赠

企业以现金对外捐赠，会计上按捐赠的全部金额计入营业外支出，按税法只涉及所得税。由于税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等因素, 因此形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异。这种差异一经形成，就应按照税法规定的数额税前扣除, 超过税法规定扣除部分, 直接调增捐赠当年的应纳税所得额。

例如，A、B、C三家公司于2009年8月份分别通过政府民政部门向灾区捐赠现金100万元, 并取得合法收据。三家公司2009年的会计利润分别为900万元、500万元、-80万元。假设没有其他纳税调整事项, 三家公司在2009年应缴纳企业所得税分别为：

A公司发生的公益性捐赠为100万元, 小于税前扣除的公益性捐赠108 (900×12%)万元, 因此公益性捐赠100万元可全额扣除, 不需要进行纳税调整。

B公司发生的公益性捐赠为100万元, 大于税前扣除的公益性捐赠60 (500×12%)万元, 因此公益性捐赠100万元需进行纳税调整，增加40万元。

C公司按所得税法的相关规定, 可抵扣公益性捐赠的计算基数为当期实现的会计利润。该公司2009年的会计利润为-80万元, 税前扣除的公益性捐赠=0×12%=0 (万元) ，因此公益性捐赠100万元需进行纳税调增。

2.企业以非现金资产对外捐赠

企业以非现金资产对外捐赠，会计上将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理;税法上应视同销售，计算缴纳流转税和所得税。对于所得税，涉及的纳税调整包括两方面：一是按非现金资产的公允价值视同对外销售;二是捐赠业务本身。若捐赠支出为公益性捐赠，且金额在当年利润总额12%以内，不计入应纳税所得额，即税前扣除。若为非公益性捐赠或公益性捐赠超过了规定的限额，应调增应纳税所得额。

例如，某企业通过红十字会向灾区捐赠自有产品，产品成本为500万元，当期该产品的市价为600万元。假设该企业当年利润总额为4000万元，增值税率为17%、所得税率为25%，假设没有其他纳税调增事项，该企业的会计处理和税务处理为：

(1)捐赠视同销售产品的增值税销项税额=600×17%=102(万元)。借：营业外支出602(万元);贷：库存商品500(万元);应交税费———应交增值税(销项税额)为102(万元)。

(2)捐赠视同销售调增应纳税所得额=600-500=100(万元)

(3)公益性捐赠税前扣除上限=4000×12%=480(万元)，应调增应纳税所得额=602-480=122(万元)。

通过(2)和(3)两项调整，该企业的应纳税所得额=4000+100+122=4222(万元);应缴所得税=4222×25%=1055.5(万元)。借：所得税费用1055.5(万元);贷：应缴税费———应缴所得税1055.5(万元)。假设其他条件不变，该企业直接向灾区进行捐赠或为非公益性捐赠，则不允许税前扣除。应纳税所得额=4000+100+602=4702(万元);应缴所得税=4702×25%=1175.5(万元)。

税务会计处理 篇5

一、收入概念的界定

根据会计准则规定，收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。

根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。

会计准则与税法界定的收入概念的差异，体现在若干方面：

第一，税法中的收入总额，是一个包含收入内容往往比会计准则规定更广的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化、纳税能力提高的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化、纳税能力提高，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入总额。

第二，会计准则与税法界定收入的范围不同。会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。税法计入收入总额的收入项目要比会计上的收入更多，企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等等，都应当计入收入总额。

第三，企业所得税有不征税收入的概念，会计上没有此概念。税法上的不征税收入，是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴，从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务的收入。因为从企业所得税的立法精神来看，所得税的税基应是企业经营活动所产生的所得，而政府预算拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等，对这种性质的收入如果征税，会导致无意义地增加政府的收入与支出成本。非应税收入不属于税收优惠。

第四，企业所得税有免税收入的概念，会计上没有此概念。企业所得税的免税收入，是指企业负有纳税义务，而政府根据社会经济政策目标的需要，可以在一定时间免予征税，而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入，居民企业之间的股息、红利收入，中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，非营利公益组织的非营利收入等。免税收入属于税收优惠。

二、“日常活动”标准分析

会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。这就是说，不是企业“日常活动”，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动而取得的收入，如一次性、偶然性、临时性等其他收入，也应并入收入总额。因为：

第一，随着市场经济的发展，企业经济活动日趋复杂，所得来源也趋于多样化、不规则化。例如，企业除了一般的生产经营收入外，都会有一定数量的临时性投资所得，转让固定资产、流动资产收入，转让商标权、专利权、专有技术收入，资产盘盈收入，因债权人原因确实无法支付的应付款而获得的所得等等，这些收入都会提高纳税人的纳税能力，如果这些收入都不计入收入总额，那么必然会使国家的很大一部分财源流失，也会使税制不适应经济的发展。

第二，对一次性、偶然性、临时性收入不课税，有损于税收的公平原则。偶然所得同样会增加企业的负税能力，对于两个收入数额相同的人，对一企业因是取得日常活动收入而多课税，而对另一企业因是取得一次性、偶然性、临时性收入不课税，不符合税收的横向公平原则。同时，对于由于有临时或不规则收入而有较多所得的企业，如果课征和所得少的企业同量的税收，这也不利于实现税收的纵向公平。这样会损害税制公平，减弱所得税的调节机能。

第三，仅对日常活动收入征税，不符合“扩大税基”的税制改革方向。从世界各国所得税立法采用的应税所得概念看，大部分采用包括型所得概念，对临时、偶然所得征税，征税所得范围广于限制型所得和交易型所得的概念，但小于“S———H———S所得概念”，只对日常活动收入、连续性所得征税是一种遵循“周期说”的限制型的所得概念，从理论上的所得源泉说向资产增加说的推移一般是常见的。我国税制改革也是本着扩大税基的方向，我们已不再固守“周期说”的应税所得概念。

因此，无论从理论上讲，还是从实践中看，企业所得税都不适用“日常活动”标准，应税所得都不应仅限于连续性所得，即临时性偶然性所得也应是应税所得。例如，企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入在会计上不构成收入，确认为营业外收入，但在计算应纳税所得额时，应计入转让财产收入。再如，企业的接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等，都不一定符合“日常活动”标准，但都应当计入收入总额。

税务会计处理 篇6

关键词：城中村改造；土地出让金返还；会计处理；税务处理

首先介绍一下城中村改造背景及相关政策。城中村是指在市建成区范围内使用集体土地，并以村民委员会为组织形式的农民聚居村落。城中村对于吸纳外来劳动力、缓解城市安置外来人口的居住压力、解决部分村民的收入来源等具有一定的作用。但是，其对城市建设发展的消极影响却也十分明显：村民居住环境差、用地管理混乱、基础设施不完善、安全隐患多、治安问题突出等等。随着城市现代化的发展的需要，全国各地相继实施城中村改造。在这一背景下，近年来郑州市政府大力进行城中村改造工作。城中村改造是一项复杂且艰巨的工作，改造周期长，占用资金量大。为了激发开发企业参与城中村改造的积极性，郑州市政府研究出台郑政文〔2007〕103号等相关优惠政策。

城中村改造中如何准确地进行会计处理和税务处理是摆在房地产公司财务人员面前的新课题。笔者长期从事房地产企业财务工作，参与本公司多项城中村改造工作实务及其环节中的财税研讨、管理工作，现对土地出让金返还环节的会计处理和税务处理进行分析总结，以供各位地产财务从业同仁借鉴和参考。

一、城中村改造土地出让金返还会计处理

一种观点认为取得土地使用权应以实际资金净流出金额作为土地成本，因此实际收到的土地出让金返还款应冲减土地成本。第二种观点认为，收到的土地出让金返还是具有专项用途的资金，应计入“专项应付款”进行明细核算。收到资金时，借记“银行存款”，贷记“专项应付款”；发生规定用途的资金支付时，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。还有一种观点认为，该项返还款属于政府补助的性质，应根据《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，作为营业外收入进行处理。究竟哪种会计处理是正确的呢？下面就以参与郑州市南五里堡社区城中村改造的甲公司为例进行分析确定。

郑州甲地产开发公司（民营企业，以下简称“甲公司”）参与郑州市南五里堡社区城中村改造，2011年市政府批准《郑州市管城回族区南五里堡社区城中村改造方案》中明确指出“土地出让总价款起始价部分，拆迁补偿安置成本拨付管城回族区人民政府，用于城中村改造拆迁安置补偿支出。”“土地出让金中政府收益部分除国家、省规定应上缴财政的部分外，其余部分由市人民政府补贴拨付到区人民政府，用于该城中村改造涉及的学校、医疗、消防、等公共设施和基础配套设施的建设，即收即拨。”2012年签订的土地使用权转让合同中列明出让价款为10000万元，甲公司按照该合同缴纳款项，并取得全额票据。针对该地块郑州市财政局下发相关文件中明确：下达管城区土地出让金8000万元，分别用于五里堡村村民拆迁安置补偿和周边市政基础设施建设支出。该项资金列入政府收支分类支出科目“征地和拆迁补偿支出”6000万元、“城市基础设施建设支出”2000万元。区政府根据城中村改造政策将该项资金拨付甲公司，按用途使用。该案例中甲公司取得土地出让金返还应做会计分录如下：

借：银行存款8000万元

贷：递延收益——拆迁补偿支出6000万元

递延收益——城市基础设施建设支出2000万元

发生以上两项规定用途的资金支付时，会计分录如下：

借：开发成本

贷：银行存款

同时结转营业外收入，借：递延收益

贷：营业外收入

二、城中村改造土地出让金返还税务处理

企业所得税处理：财税[2011]70号规定：“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”由此，只要甲公司按照以上规定使用资金并对资金单独设立科目核算，则该项返还资金符合不征税收入，不缴纳企业所得税。依据该文件，由此返还资金支出形成的相关成本费用不得在计算应纳税所得额时扣除。

土地增值税处理：《土地增值税暂行条例实施细则》规定：取得土地使用权所支付的金额为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。因土地增值税属于地方财政收入，房地产企业财务人员需要关注地方税收政策的具体规定。因此，本案中甲公司土地增值税扣除项目中“土地使用权所支付的金额”为支付的地价款扣除以上两项返还款，即10000-6000-2000=2000万元。国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条规定“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，”“同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”结合本案，甲公司土地增值税清算时，扣除项目“土地成本”一项虽然扣除了返还款8000万元，根据政策，该扣除项目还要加计安置房视同销售金额。（作者单位：河南永恒凯悦地产开发有限公司）

参考文献：

[1]郑政文〔2007〕103号《郑州市人民政府关于印发进一步规范城中村改造的若干规定的通知》

[2]《企业会计准则应用指南》

[3]财税[2011]70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》

[4]青地税发〔2008〕100号《青岛市地方税局关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》

税务会计处理 篇7

一、无形资产范围的差异

会计与税法在无形资产的范围确定上存在的差异, 主要表现在:

1. 土地使用权

会计准则将已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产, 不列入无形资产;新所得税法将企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权, 都作为无形资产处理。

2. 商誉

新会计准则将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产处理。会计上不确认企业自创商誉为无形资产, 新税法规定自创商誉不得计算摊销费用扣除。会计上规定每年对企业合并形成的商誉进行减值测试, 新税法不允许税前列支商誉在平时计提的减值准备, 在企业整体转让或者清算时才准予扣除。

3. 计算机软件

新会计准则根据计算机软件的重要性来确定是否将其作为无形资产核算;新税法主要以计算机软件是否单独计价为依据, 凡同计算机硬件一起购入的计算机应用软件应计入固定资产价值, 单独购入的要作为无形资产管理。

二、无形资产初始计量的差异

1. 外购的无形资产

会计上外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费及直接归属于使之达到预定用途所发生的其他支出, 若购买价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 其成本以购买价款的现值为基础确定;税法上以购买价款、支付的相关税费及直接归属于使之达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

2. 自行开发的无形资产

会计上规定企业在自行开发无形资产过程发生的内部研究开发项目支出, 应区分研究阶段支出与开发阶段支出, 其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额;税法以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础, 但未明确界定资本化的条件。

3. 投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产

会计上规定投资者投入无形资产的成本, 按投资合同或协议约定价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外;以非货币性资产交换方式取得的无形资产可根据具体情况选择采用公允价值或账面价值计量;以债务重组方式取得的无形资产应以受让无形资产的公允价值入账。而税法规定通过以上方式取得的无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

可见, 二者的差异主要体现在两个方面:一方面, 会计上对于分期购买无形资产的成本以购买价款的现值确定, 但新税法不允许;另一方面, 新税法有加计扣除的规定, 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按研究开发费用的50%加计扣除, 形成无形资产的按无形资产成本的150%摊销, 但会计上无此规定, 实际运用中应防止出现扩大加计扣除范围的现象发生。会计上对于企业内部研发项目的支出, 要求区分研究阶段支出与开发阶段支出, 只有符合资本化条件的研发支出才可计入无形资产成本, 这一点新税法与会计准则是一致的, 但相比于原税法按开发过程中实际支出计价, 新税法是以该资产符合资本化条件后至达到预定用途发生的支出为计税基础, 其计税基础相对缩小。

在税务检查中, 对部分无形资产入账价值的验证存在一定难度, 新会计准则和新税法都要求企业对研究开发的支出单独核算, 企业的自创无形资产在其未符合资本化条件前发生的费用应当于发生时计入当期损益, 予以税前扣除, 对于已经在研发费用发生当期扣除的费用不得计入无形资产计税基础, 其所提取的摊销额不允许在税前扣除, 此规定有助于防止出现双重扣除的现象。

三、无形资产后续计量的差异

1. 无形资产摊销的差异

(1) 无形资产摊销范围的差异。新会计准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产, 对于后者不应摊销;新税法中未对无形资产作此分类, 对于使用寿命不确定的无形资产, 仍可按税法规定进行摊销, 但自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产、自创商誉、与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除, 另外, 外购商誉支出在企业整体转让或清算时才予扣除。会计上并没有规定不对与生产经营无关的无形资产、不征税收入用于支出所形成的无形资产计提摊销费用税前扣除。

(2) 无形资产摊销方法的差异。新会计准则允许企业对使用寿命有限的无形资产选择直线法、生产总量法等摊销方法, 但应能够反映其有关经济利益的预期实现方式, 无法可靠确定预期实现方式的, 采用直线法摊销;新税法规定只能按直线法摊销, 按照其他方法摊销的需要进行纳税调整。

(3) 无形资产摊销年限的差异。新会计准则规定对使用寿命有限的无形资产, 在使用寿命内系统合理摊销, 但未规定最低摊销年限;新税法规定无形资产的摊销年限不低于10年, 企事业单位购买的软件最短可按2年摊销, 外购商誉的支出则在企业整体转让或清算时才准予扣除。

(4) 无形资产摊销金额的差异。新会计准则规定使用寿命有限的无形资产的残值一般为零, 其应摊销金额为其成本扣除预计残值及已计提的减值准备累计金额后的金额;新税法规定无形资产应以其计税基础作为可摊销金额, 对已计提减值准备的, 应进行纳税调整。

在税务检查中, 对无形资产摊销的检查主要关注无形资产的入账价值及各期的无形资产摊销额, 因此, 必须合理确定摊销总额、摊销年限、摊销方法, 对纳税人自行研制开发无形资产, 应对研究开发费用进行准确归集, 凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的, 不得再在使用期间分期摊销。

2. 无形资产减值准备的差异

新会计准则规定对于使用寿命有限的无形资产, 企业应在会计期末判断其是否存在减值迹象, 对存在减值迹象的, 应估计其可收回金额, 计提减值准备;对使用寿命不确定的无形资产, 应在每个会计期间进行减值测试, 判断是否计提减值准备。新税法对按会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前, 不允许在税前扣除, 必然会带来无形资产账面价值与计税基础的差异。

3. 无形资产处置的差异

新会计准则规定企业出售无形资产时, 应按税法规定缴纳营业税, 并将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益, 同时, 应转销已计提的减值准备;新税法规定应将企业出售、转让无形资产的所得确认为转让财产收入, 在计算应纳税所得额时予以扣除。在税务检查中, 转让无形资产的收入是否及时足额入账、有无隐匿转让收入的行为、是否履行了营业税、印花税的纳税义务、有无从偷逃税款的行为都是重点关注的内容, 因此, 企业在进行账务和税务处理时也必须注意。

税务会计处理 篇8

一、债务重组业务会计处理原则

(一) 债权人让步原则

新《企业会计准则第12号———债务重组》第二条将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。其中强调了债务人处于财务困难的前提条件, 并突出了债权人作出让步的实质条件:一是所谓债务人发生财务困难就是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境, 没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难, 是债务重组的前提条件。二是所谓让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定作出的。让步的结果是债权人发生债务重组损失, 债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。这样, 就排除了债务人清算或改组时的债务重组, 以及虽修改了债务条件, 但实质上债权人并没有作出让步的债务重组事项, 如在债务人发生财务困难时, 债权人同意债务人用库存商品抵偿债务, 且不调整偿还时间和金额, 这种情况下就不符合债务重组的定义。

(二) 公允价值计量原则

新颁布的《企业会计准则———基本准则》列示了包括公允价值在内的五大会计计量属性, 并规定在确保所确定的会计要素金额可以取得且能可靠计量时可以采用公允价值计量。所以, 新准则与旧准则比较一个最大的区别在于对公允价值的谨慎使用。在债务重组交易中, 当债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本时, 就涉及对债务人转让的非现金资产以及债权人因放弃债权而享有的股权采用公允价值计量问题。对于非现金资产, 债务人抵偿的债务金额按其公允价值计价;债权人受让的非现金资产的入账金额也以其公允价值计价。其公允价值的计量规定如下:非现金资产属于金融资产的, 按照《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》的规定处理;非现金资产属于其他资产的, 依次按活跃市场价格、类似资产的市场价格以及估值技术等方法确定的价格为基础确定。对于债权人因放弃债权而享有的股权, 其公允价值以其对应的上市公司的股份的市价为基础确定或者按评估确认价、双方协议价确定。当采用修改其他债务条件的方式进行债务重组时, 债权或债务的公允价值应为双方共同确认的债权人未来应收金额或债务人未来应付金额。新准则规定, 如果修改后的债务条款涉及或有应付金额, 且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号———或有事项》中有关预计负债确认条件的, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债, 计入重组债务的公允价值。而在债权人的未来应收金额中, 如果涉及或有应收金额的, 按照会计处理谨慎原则不得作为重组债权。

(三) 直接确认债务重组所得或损失原则

《企业会计准则第12号———债务重组》由于对债务重组业务采用公允价值计量属性, 直接确认债务重组的所得或损失, 对企业会计盈亏产生直接影响。新准则中明确规定, 以现金清偿债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”;债务人以非现金资产清偿债务的, 应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”;当债务转为资本时, 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”;修改其他债务条件的, 债务人应当将修改其他条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”。债权人分别将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产、享有股份或修改其他债务条件后的债权的公允价值之间的差额, 确认为当期损失, 计入“当期损益”。

(四) 非货币资产债务重组确认为资产转让

企业以非货币资产方式进行的债务重组, 在会计处理中体现了从债务人的角度进行资产转让的实质。按新准则的规定, 当债务人转让的资产为存货时, 应当作为销售处理, 按照《企业会计准则第14号———收入》的规定, 以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本;当债务人转让的资产为固定资产、无形资产时, 应当将其公允价值与账面价值的差额, 作为资产转让所得/损失, 计入“营业外收入”或“营业外支出”;当债务人转让的资产为长期股权投资的, 其公允价值与账面价值的差额计入“投资收益”。

二、债务重组业务税务处理原则

(一) 经济合理原则

由于债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。只要全体债权人或法院认为, 债务人发生的财务困难是暂时或阶段性的, 如果适当减免或延长偿还债务时间, 债务人经营调整经营策略等可能会起死回生, 甚至取得更好的经营成果。如果债权人不作适当让步或调整, 即使经营破产清算程序, 债务人破产清算后的可供分配的破产财产也可能所剩无几, 债权人收回债权的金额可能很少, 损失则会更大。因此, 只要纳税人有合理的经济理由, 税法就不应该阻碍这样的债务重组活动。

(二) 所得与损失确认相对应原则

所得税的计税原理表明, 纳税人发生经济业务, 产生的所得与损失的确认一贯是对称的, 债务重组也应不例外。只要有合理经营需要的债务重组业务, 原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失, 并冲减当期的应纳税所得额。与此相对应, 债务人被免除的债务是无偿取得的收益, 按照所得与损失对称的原则, 债务人也应确认应纳税所得额。对于债务重组活动的整体角度来讲, 国家的税收并没有减少, 只是纳税主体发生了转移。

(三) 反避税原则

在现代经济活动中, 关联企业利用其自身的优势大肆避税, 是一种普遍的现象, 这就向税收工作提出了严峻的挑战。一方面, 不能排除一些关联企业利用债务重组的机会, 达到避税的目的;另一方面, 又要防止关联公司之间利用债务重组中的债务减免, 转移利润偷税或避税。税法就在坚持反避税原则的前提下, 支持有正常经营需要的债务重组业务的进行。

(四) 非货币资产进行债务重组确认资产转让

从各国公司所得税法以及我国现行企业所得税法规的政策精神分析, 只要企业资产所有权转移, 并且取得了确定的交换价值, 就应该确认有关资产的转让所得或损失。当企业以非货币资产进行债务重组, 从所得税的角度意味着企业资产所有权转移后取得了经济利益 (对已有债务进行抵偿) , 应确认为资产转让业务;同时按市场公允价值确认收入, 配比账面成本, 确认资产转让所得或损失, 计入当期企业所得税应纳税所得额中。

三、债务重组业务会计处理与税务处理原则之比较

会计与税法对债务重组的处理原则基本一致, 表现为: (1) 两者都以公允价值作为债务重组相关业务处理的计量基础。 (2) 两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益。 (3) 如果以非货币性资产进行债务重组, 债务人都确认为资产转让, 债权人都以市场公允价值作为取得非货币资产的计价。

虽然新会计准则和税法在债务重组所得税处理的原则上一致, 但二者仍有一定差异。新会计准则和税法处理债务重组业务原则上的差异主要表现在: (1) 债权人进行债务重组损益确认和计量上, 会计上需以重组债权账面余额与取得资产和股权的公允价值进行计量。在债权人提取坏账准备金的条件下, 以账面余额为基础确认的债务重组损益与税收计量结果不同。税收以债权账面全额 (或减去计提且已扣除的税收坏账准备金差额) 为基础计量债务重组的损益。因此, 可能出现会计上表现为债权人债务重组收益的业务, 而税收上则出现了债务重组损失的结果。 (2) 在涉及或有债务条款或者事项重组形式下, 债务人确认损益的方法与税收不同。 (3) 在税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组进行避税, 遵循反避税原则对关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性条件, 并设定了推定业务。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.

税务会计处理 篇9

我国的证券法、公司法、《上市公司股权激励管理办法》等规定, 企业可以通过股票期权等权益工具对员工实行激励。已经完成股权分置改革的上市公司, 允许建立股权激励机制。实质上属于员工薪酬的组成部分, 但又不同于一般的薪酬, 因此制定《企业会计准则第11号———股份支付》, 以规范其确认、计量和相关信息的披露。但股份支付准则未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。《企业会计准则解释第4号 (财会[2010]15号) 》 (以下简称《会计准则解释第4号》) 弥补了这一缺陷。

《会计准则解释第4号》规定, 企业集团 (由母公司和其全部子公司构成) 内发生的股份支付交易, 应按照以下规定进行会计处理: (1) 结算企业以其本身权益工具结算的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;此外, 应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的, 应当按照授予日权益工具的公允价值、或应承担负债的公允价值, 确认为对接受服务企业的长期股权投资, 同时确认资本公积 (其他资本公积) 或负债。 (2) 接受服务企业没有结算义务或授予本企业员工的是其本身权益工具的, 应当将股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务、且授予本企业员工的是企业集团内其他企业权益工具的, 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

集团公司之间发生股份支付的会计处理

例:A公司对其子公司———B公司的持股比例为40%。为了激励和留住优秀员工, 经股东大会审议通过, A公司于2010年1月1日以其股票期权600000股授予B公司财务总监甲先生, 授予价为人民币20元/股, 即行权日可以以20元/股的价格买进A公司股票。甲先生在2011年的行权情况是 (见下表) :

1.结算企业的会计处理

结算企业虽然在《会计准则解释第4号》未直接定义, 但是我们可将其理解为承担结算义务, 支付奖励或授予股份的企业。当结算企业以自身权益工具对本企业员工进行激励时, 结算企业与接受服务企业为同一企业;当结算企业以自身权益工具对集团内子公司员工进行激励时, 结算企业与接受服务企业即发生分离。

如上例, 结算企业与接受服务企业相分离。A公司以其自身权益工具进行结算, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。同时A公司是接受服务企业———B公司的投资者, 应当在资产负债表日按照授予日权益工具的公允价值, 确认为对接受服务企业的长期股权投资, 并确认资本公积。

A公司在2010年末的账务处理为:

借:长期股权投资———B公司 12000000

贷:资本公积———其他资本公积 12000000

2.接受服务企业的会计处理

如上例, B公司为接受服务企业, 且没有结算义务, 应当在资产负债表日将该项股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

B公司2010年末的账务处理为:

借:管理费用 12000000

贷:资本公积———其他资本公积 12000000

集团公司之间发生股份支付的税务处理

集团公司之间发生的股份支付, 是否可以在企业所得税前扣除、如何扣除、在哪家公司的税前扣除?《中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称《企业所得税法》) 及其实施条例均未明确规定。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 (以下简称《企业所得税法实施条例》) 第三十四条的规定, 企业发生的合理的工资薪金支出, 准予扣除。工资薪金, 是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式, 或非现金形式的劳动报酬, 包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资, 以及与员工任职或受雇有关的其他支出。企业的股份支付属于与员工任职或受雇有关的其他支出, 属于增加应付员工薪酬, 即《企业所得税法实施条例》规定的工资薪金支出, 在计算应纳税所得额时应当允许在税前扣除。

1.结算企业的税务处理

《企业所得税法》第八条规定, 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定, 《企业所得税法》第八条所称的有关的支出, 是指与取得收入直接相关的支出;合理的支出, 是指符合生产经营活动常规、应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出。

如上例, 虽然股票期权本属A公司所有, 但是因甲先生是B公司而非A公司的员工, 该项股份支付应属于与A公司取得收入无关的支出, 不能在A公司企业所得税前扣除。

2.接受服务企业的税务处理

如上例, 甲先生是B公司的员工, 该项支出应属于与B公司取得收入相关的支出, 且该项支出属于工资薪金支出, 应当在计算B公司应纳税所得额前扣除。

“国税函[2009]3号”文件明确了企业工资薪金和员工福利费扣除的有关问题。第一条规定, 《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”, 是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定, 实际发给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时, 可遵照这些原则: (1) 企业制定了较为规范的员工工资薪金制度; (2) 企业所制定的工资薪金制度符合行业和地区水平; (3) 企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的, 工资薪金的调整是有序进行的; (4) 企业对实际发放的工资薪金, 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务; (5) 有关工资薪金的安排, 不以减少或逃避税款为目的。

如上例, 如果股票期权支出符合“国税函[2009]3号”文件对“合理的工资薪金”的定义, 那么可以在实际发生时在企业所得税前扣除。如果该项支出不能同时满足上述条件, 如一次性支出过大, 被税务机关认为企业所制定的工资薪金制度不符合行业和地区水平, 就无法被认定为属于“合理工资薪金”支出, 有可能无法在税前扣除。

“财税[2005]35号”文件第二条第一款规定, 员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时, 除另有规定外, 一般不作为应税所得征税。企业对员工实施股票期权计划而发生的股票期权支出, 在行权之前会计上所确认的费用是一个预估的金额, 且未行权之前员工也未实际取得该股票期权的实际利益, 企业也未代扣代缴个人所得税, 因此, 在行权之前的股票期权支出不应在企业所得税前扣除。由于行权时股票期权的费用已确定, 且已代扣代缴了个人所得税, 因此此时应为该项支出实际发生之时, 应当就员工实际行权当月就该项支出在企业所得税前扣除。

如上例, B公司于2010年末需要调增应纳税所得额, 至甲先生实际行权时, 视同发放工资薪金, 应当允许据实列支。因此, 当年产生可抵扣暂时性差异。会计分录为:

借:递延所得税资产——权益结算的股份支付 3000000

贷:资本公积———其他资本公积 3000000

根据“国税函[2009]3号”文件第一条第四款的规定, 允许企业所得税前扣除的每一笔工资薪金支出, 都应及时、足额扣缴个人所得税。根据个人所得税法及其实施条例、“财税[2009]5号”文件等规定, 个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得, 由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法, 依法扣缴其个人所得税。

“国税函[2006]902号”文件第七条规定, 员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。“国税函[2009]461号”文件第七条第一款规定:财税[2005]35号、国税函[2006]902号、财税[2009]5号, 以及本通知有关股权激励个人所得税政策, 适用于上市公司 (含所属分支机构) 和上市公司控股企业的员工, 其中上市公司占控股企业股份比例最低为30% (间接控股限于上市公司对二级子公司的持股) 。

“国家税务总局公告2011年第27号”文件第一条规定, 企业由上市公司持股比例不低于30%的, 其员工以股权激励方式持有上市公司股权的, 可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知 (国税函[2009]461号) 》规定的计算方法, 计算应扣缴的股权激励个人所得税, 不再受上市公司控股企业层级限制。

根据“财税[2005]35号”、“国税函[2006]902号”、“国税函[2009]461号”三个文件的规定, 涉及员工的股份支付是企业全年工资薪金支出的一部分, 其纳税调整不应当单独进行, 而应当并入当年度全部工资薪金总额考查。

如上例, A公司对B公司持股比例为40%, 超过了30%, 因此可以适用“国税函[2009]461号”文件规定的计算方法。甲先生所取得股票期权于2011年实际行权两次, 但均作为全年一次性工资计算缴纳个人所得税。因此, 对B公司而言, 对甲先生的股权激励支出应于2011年行权之时才属于实际发生的费用, 此时在企业所得税前扣除, 调减应纳税所得额, 前期确认的可抵扣暂时性差异在本期转回, 会计分录为:

借:资本公积———其他资本公积

税务会计处理 篇10

一、因确认条件不同而导致的差异及会计处理

《企业会计准则第14号———收入》规定, 销售商品收入同时满足下列条件的, 才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物, 是指有偿转让货物的所有权;有偿, 是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与《企业会计准则第14号——收入》规定的确认销售商品收入条件相比, 增值税法所定义的“销售货物”并未要求考虑主要风险和报酬转移等问题, 而是主要考虑了法律形式。例如, 企业销售一批货物, 如果款项很可能收不回, 则会计上不确认收入, 但依增值税法规定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的, 会计通常在售出商品退货期满时确认收入, 但依增值税法规定一般要在发出商品时确认销售。此时, 涉税会计处理一般为, 借记“应收账款”或“应收票据”科目等, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。

另外, 为了保证税款抵扣制度的顺利实施, 不致造成税款抵扣环节的中断, 对并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益的下列特殊行为, 《增值税暂行条例实施细则》明文规定视同销售货物: (1) 将货物交付其他单位或者个人代销; (2) 销售代销货物; (3) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 (市) 的除外; (4) 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目; (5) 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费; (6) 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户; (7) 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者; (8) 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

八种视同销售货物行为中, (1) 、 (2) 和 (3) 项属于代销行为, 从会计处理来看, 得到了会计的认同, 其税务处理与会计处理没有差异。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配等用途的, 除国务院财政、税务主管部门另有规定之外, 也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法, 注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了所得税法与会计准则在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看, 所得税法对收入的确认也基本上与会计准则一致。所以上述 (5) 、 (6) 、 (7) 、 (8) 项已得到了会计准则的认同, 税务处理与会计处理没有差异。

对于第 (4) 项, 根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》, 将资产用于生产、制造、加工另一产品, 改变资产形状、结构或性能, 改变资产用途 (如自建商品房转为自用或经营) 等不改变资产所有权属的情形, 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变, 可看做内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基础延续计算。既然所得税法明文规定不作销售处理, 所以“将自产、委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也没有确认收入, 货物按成本转账;因增值税法规定其视同销售, 则按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如, 将自产货物用于建造房屋时, 借记“在建工程”科目, 贷记“库存商品”、“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。

二、因确认时点不同而导致的差异及会计处理

根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号———收入》应用指南的规定, 增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计上确认收入的时点不一致的是:先开具发票的, 为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物的, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物、未收到代销清单及货款的, 为发出代销货物满180天的当天。对于第二种情况, 涉税会计处理为:借记“预收账款”科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目;对于第三种情况, 涉税会计处理为:借记“应收账款”科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。

三、因计量方法不同而导致的差异及会计处理

《企业会计准则第14号———收入》应用指南指出:某些情况下, 合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款, 如分期收款销售商品, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。无论是从所得税还是增值税的规定来看, 目前税收计量主要采用历史成本和市场价值, 尚未有依据现值计量的明确规定。所以, 具有融资性质的分期收款销售商品, 仍然按合同约定日期应收的合同或协议价款计算销项税额, 而按应收的合同或协议价款的现值确认会计收入。

《增值税暂行条例实施细则》规定, 销售货物价格明显偏低并无正当理由或者有本细则所列八种视同销售货物行为而无销售额者, 按下列顺序确定销售额:按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定。组成计税价格的计算公式为:组成计税价格=成本× (1+成本利润率) 。属于应征消费税的货物, 其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本, 销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。而会计准则对此类销售额并没有这样的规定。那么进行会计处理时的原则是:“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”按增值税法规定计量, “主营业务收入 (或其他业务收入) ”按会计原则计量。

总之, 增值税税务处理与会计处理分别遵循不同的规则, 服务于不同的对象, 两者的差异不可能完全消除, 但只要在税务与会计工作中, 做到熟悉税法和会计准则, 就能进行正确的处理。针对上述各种差异进行会计处理时的总原则是:“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”按增值税法规定确认和计量, “主营业务收入 (或其他业务收入) ”按会计原则确认和计量。

参考文献

[1].财政部, 国家税务总局.增值税暂行条例实施细则.财政部国家税务总局令[2008]50号, 2008-12-15

[2].财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京:中国财政经济出版社, 2006

[3].企业所得税法实施条例.国务院令第512号, 2007-12-06

[4].国家税务总局.关于企业处置资产所得税处理问题的通知.国税函[2008]828号, 2008-10-09

浅谈固定资产的税务及会计处理 篇11

摘 要 《新企业会计准则》和《企业所得税税前扣除办法》颁布实施后固定资产会计处理与税务处理规定的差异越来越大。这些差异的存在，使得企业发生的与固定资产相关的经济业务的税务调整也越来越多。本文主要从税务和会计两个角度分析固定资产的处理问题。

关键词 固定资产 税务 会计处理

一、固定资产的概念及分类比较

（一）固定资产的概念比较

税法的固定资产定义与财务会计制度完全相同。按照会计准则的规定：“固定资产是指使用期限在1年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等”。在税收实务中，划分固定资产的具体标准一般为：企业使用期限1年以上的房屋建筑物、机器设备、工具器具等资产；不属于经营活动主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的。

（二）固定资产的分类比较

固定资产可以按不同的管理需要和不同的标准分类，会计实务中，根据固定资产的经济用途和使用情况将其分为七大类：营业用固定资产；非营业用固定资产；经营租赁方式租出固定资产；不需用未使用固定资产；未使用固定资产；土地；固定资产；融资租入固定资产。

税法中对固定资产分类的惟一目的是为了确定固定资产折旧费用，包括哪些固定资产可以折旧、适用的折旧方法和折旧率。

固定资产会计计价与税收成本的确定基本上也是相同的。都是以历史成本为原则。主要差别有以下三点：

第一，接受捐赠和盘盈的固定资产（包括无形资产）。由于企业没有支付任何代价，在企业所得税方面也就不能扣除任何折旧费用，因此，接受捐赠固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要将捐赠额确认收入征收企业所得税，盘盈的固定资产有的要转入营业外收入，但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本。而会计上一般对接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产按同类固定资产重置完全价值计价。

第二，接受投资或因合并、分属等重组中接受的固定资产。根据《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》）第7条，企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业账面的净值（投资或重组业务发生前即时）为基础确定。

第三，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10 万元以下的，已备、测试仪器，单台价值在一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。

二、固定资产折旧方法和折旧率比较

会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。《办法》第二十五条规定，企业所得税原则上采取简易分类法，将企业全部固定资产分成三大类。会计上企业固定资产折旧可以采取直线折旧法和加速折旧法。

《办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，《办法》第二十六条规定，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。其中，可申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业，包括在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业（包括集成电路产业企业）、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。

另外，根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为1年。

企业所得税采取简易分类折旧法，这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的惟一目的是确定可扣除的折旧费用。主要体现国家的社会经济政策，没有必要根据各种资产的不同经济寿命过细地分类。采用简易分类折法，在税法固定资产计价、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下，有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本（可能与会计上账面净值不同，会计账面净值可能因重组等原因进行评估调整）根据税法规定分类归集，乘以折旧率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，与会计财务中已计算的折旧进行对比，可以反映出折旧费用纳税调整数额。

三、固定资产重估的差异比较

资产重估是资产所有者或者使用者为了从事某种事业而委托或组织专门或有关机构和人员对资产的现值进行评定估价的一种经济行为。在一般情况下，所得税会计的计量与财务会计的计量一样都应遵循历史成本原则。在没有资产出售、股份入股、中外合资或合作、企业兼并、资产抵押、资产保险等特殊目的的情况下，一般不对资产进行重新估价。但当物价发生剧烈波动、通货膨胀，以及个别资产因受社会进步、科学技术进步的影响，出现账面资产价值严重背离实际价值时，为了体现会计报表的真实性，使会计报表的使用者了解企业的真实财务状况，维护资产的所有者、占有者或使用者和合伙经营者的利益，必须对企业的全部资产或部分资产进行重新估价。而资产重估的结果，会引起资产的升值或减值。资产重估后，企业的会计所得（或利润）计算自然应以评估价作为基础。而评估价除法定评估外，在多数情形下又不能作为计算企业应税所得的基础，于是就形成了会计所得与应税所得的差异。这种差异，如果不是由法定评估而产生的，即税法不予承认评估结果，是一种永久性差异，则它可以用应付税款法进行账户处理；反之，如果某种资产重估属于法定评估，即税法承认评估结果，则由此产生的差异。

四、固定资产退出的账务处理

企业使用中的固定资产有时因为对外投资的需要或因为技术上的原因向外有偿转让，或因意外事故而提前报废等，在这种情况下，如果企业由于会计折旧与税法规定的折旧方法不同而采用了纳税影响会计法的话，便造成时间性差异的无法转回。因此，在上述情况确实发生的时候，应该把由该项资产形成的递延税款余额（不论是借方余额还是贷方余额）转销结平。

［例］某企业采用纳税影响会计法核算所得税费用，现有设备一台原价万元，按税法规定5年平均折旧，可是按企业会计规定采用双倍余额递减法计提折旧；企业适用税率为33%；不考虑设备残值和清理费用；设该设备在第年开始时对外投资，投资合同规定该设备折价65万元。这时，递延税款的计算和转销的账务处理如下：

分析：该设备的会计折旧额第1年为40万元、第2年为24万元，合计为64万元；而税法规定的折旧额为每年20万元，两年合计为40万元；时间性差异合计为24万元，其纳税影响的金额合计为7.92万元（24*33%），并且这一差异体现在“递延税款”账户的借方余额。

（1）确认对外投资并冲销固定资产账面价值，评估增值按我国现行规定增记“资本公积”处理的分录：

借：长期投资 650000

累计折旧 400000

贷：固定资产1000000

资本公积 50000

（2）同时，转销该设备折旧方法不同导致的所得税时间性差异7.92万元：

借：递延税款 79200

贷：所得税 79200

参考文献：

[1]张伟红,马丽洁.浅谈固定资产的核算与管理.吉林商业高等专科学校学报.2006.12.30.

[2]邵凌云.新会计准则下固定资产处置的会计处理和税法的差异.涉外税务.2007.06.09.

[3]周银屏.新会计制度下固定资产入账价值的会计处理.财经理论与实践.2002.12.10.

[4]陈静,李隽,税敏.论固定资产的税务和会计处理差异.天然气技术.2010.08.30.

[5]赵莉.浅析固定资产税收与会计核算差异.山西广播电视大学学报.2009.11.10.

[6]郭复初.财务管理学.成都:西南财经大学出版社.2004.

税务会计处理 篇12

根据《通知》的规定, 自2009年1月1日起, 小规模纳税人销售旧货和自己使用过的固定资产, 按2%征税, 对收取的货款只能开具普通发票, 不得向税务机关申请代开专用发票;如果销售自己使用过的其他物品 (非固定资产) , 按3%征税, 向税务机关申请代开专用发票。《通知》对旧货的定义是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物 (含旧汽车、旧摩托车和旧游艇) , 但不包括自己使用过的物品。笔者认为, 《通知》中所说旧货, 应理解为企业从外部购入并准备再出售的旧货物, 无论购入的是旧材料还是旧设备企业均应做存货管理。

例:某小规模纳税人企业从市场收购一批旧电脑 (收购价款4万元) 并对外出售, 取得价款5万元。该企业对所得价款只能开具普通发票, 应纳增值税额=50 000/ (1+3%) ×2%=970.87 (元) 。会计处理为:

借:库存商品40 000

贷:库存现金40 000

借:库存现金50 000

贷:主营业务收入49 029.13

应交税费———应交增值税 (销项税额) 970.87如果该企业把一台自己使用过的设备 (该设备原值10

万元, 已提折旧6万元) 对外出售, 取得价款3万元, 企业对所得价款也只能开具普通发票, 应纳增值税额=30 000÷ (1+3%) ×2%=582.52 (元) 。会计处理为:

借:固定资产清理40 000

累计折旧60 000

贷:固定资产100 000

借:库存现金30 000

贷:固定资产清理30 000

借:固定资产清理582.52

贷:应交税费———应交增值税 (销项税额) 582.52

借:营业外支出10 582.52

贷:固定资产清理10 582.52

如果该企业把一批即将过期的原材料对外出售, 取得价款1万元, 企业对所得价款可以向税务机关申请按3%的税率代开专用发票, 应纳增值税额=10 000÷ (1+3%) ×3%=291.26 (元) 。会计处理为:

借:银行存款10 000

贷:其他业务收入9 708.74

应交税费———应交增值税 (销项税额) 291.26

二、一般纳税人处理旧资产的会计与税务处理

根据《通知》的规定, 自2009年1月1日起, 一般纳税人销售旧货取得收入按4%的简易办法征税, 只能开具普通发票, 不得开具专用发票;销售自己使用过的其他物品 (非固定资产) 取得收入按17%或13%的税率正常征税, 开具专用发票。

例:某一般纳税人企业面向消费者收购一批旧电脑 (收购价款4万元) 并对外出售, 取得价款5万元 (只能开具普通发票, 不得开具专用发票) 。应纳增值税额=50 000÷ (1+4%) ×4%=1 923.07 (元) , 会计处理为:

借:库存商品40 000

贷:库存现金40 000

借:银行存款50 000

贷:主营业务收入48 076.92

应交税费———未交增值税1 923.08如果该企业是从某废旧物资回收企业收购该批电脑

(取得了对方开具的增值税专用发票, 发票注明收购金额为4万元) 并对外出售, 取得价款5万元 (只能开具普通发票, 不得开具专用发票) , 其应纳增值税额=50 000÷ (1+4%) ×4%=1 923.07 (元) , 会计处理为:

借:库存商品40 000

应交税费———应交增值税 (进项税额) 6 800

贷:银行存款46 800

借:银行存款50 000

贷:主营业务收入48 076.92

应交税费———未交增值税1 923.08如果该企业把一批即将过期的原材料对外出售, 取得

价款1万元, 企业应正常纳税, 对所得价款可以开具专用发票, 应纳增值税=10 000÷ (1+17%) ×17%=1 452.99 (元) 。会计处理为:

借:库存现金10 000

贷:其他业务收入8 547.01

应交税费———应交增值税 (销项税额) 1 452.99根据《通知》的规定, 自2009年1月1日起, 一般纳税

人销售自己使用过的固定资产, 应综合考虑企业的转型时间、资产的购入时间以及资产的种类等因素进行如下处理:

如果该企业2009年1月1日后才转型, 该资产的购入时间也在2009年1月1日之后, 按17%正常征税 (原增值税条例规定, 如果设备的售价未超过原值可以免税, 现在该规定已取消, 下同) , 对收取价款可以开具专用发票。如北京某公司2010年将一台2009年以后购入的设备 (不包括汽车、摩托车和游艇, 下同) 出售, 收入10万元, 应纳增值税额=100 000÷ (1+17%) ×17%=14 529.92 (元) , 会计处理为:

借:固定资产清理145 299.15

贷:应交税费———应交增值税 (销项税额)

145 299.15

如果该企业2009年1月1日后才转型, 该资产的购入时间在2009年之前, 按4%的简易办法减半征税, 收取价款只能开具普通发票, 不得开具专用发票, 其应纳税额不得用进项税额抵扣, 而应直接计入“应交税费———未交增值税”。如北京某公司2010年将一台2009年之前购入的设备出售, 收入10万元, 应纳增值税税额=100 000÷ (1+4%) ×4%×50%=1 923.08 (元) , 会计处理为:

借:固定资产清理1 923.08

贷:应交税费———未交增值税1 923.08

如果该企业2009年1月1日前已经转型, 该资产的购入时间在企业转型之后, 也按17%正常征税, 可以开具专用发票。如大连某公司2010年将一台2004年之后购入的设备出售, 收入10万元, 应纳增值税额=100 000÷ (1+17%) ×17%=14 529.92 (元) , 会计处理为:

借:固定资产清理14 529.92

贷:应交税费———应交增值税 (销项税额) 14 529.92

如果该企业2009年1月1日前已经转型, 该资产的购入时间在企业转型之前, 应按4%的简易办法减半征税, 收取价款只能开具普通发票, 不得开具专用发票, 其应纳税额不得用进项税额抵扣, 而应直接计入“应交税费———未交增值税”。如大连某公司2010年将一台2004年以前购入的设备出售, 收入10万元, 应纳增值税额=100 000÷ (1+4%) ×4%×50%=1 923.08 (元) , 会计处理为:

借:固定资产清理1 923.08

贷:应交税费———未交增值税1 923.08

如果该企业对外销售自己使用过的小汽车、摩托车和游艇, 无需考虑该企业何时转型, 以及该汽车、摩托车和游艇的购入时间等因素, 一律按4%的简易办法减半征税, 收取价款只能开具普通发票, 不得开具专用发票, 其应纳税额不得用进项税额抵扣, 而应直接计入“应交税费———未交增值税”。如某公司2010年将一台自己使用的小汽车出售, 收入10万元, 应纳增值税额=100 000÷ (1+4%) ×4%×50%=1 923.08 (元) , 会计处理为:

借:固定资产清理1 923.08

贷:应交税费———未交增值税1 923.08