会计处理的差异

会计处理的差异（共12篇）

会计处理的差异 篇1

一、股票期权会计处理模式

(一)APB Opinion NO.25会计处理模式。美国会计原则委员会(APB)第25号意见书规定,股票期权的价值计量使用内在价值法。所谓内在价值是指市场价格高于行权价格的部分。股票期权分为固定型的和可变型的。固定型股票期权计划没有订立业绩目标,只要工作年限达到规定即可取得股票认购权,计量日是授予日,同时固定型股票期权往往把行权价格设定为授予日的市场价格,内在价值一般为零。可变型股票期权计划规定所能购得的股票数量取决于雇员将来的服务或业绩状况,这时计量日为数量和价格双方都已知的第一日。在这种情况下,授予日不作会计处理,但会计期末对行权价格和可购数进行估计,计算报酬成本,以后每会计期末对以前估计的报酬成本加以修正,直至服务期满日。

(二)SFAS NO.123的会计处理模式。美国财务会计准则委员会(FASB)第123号公告认为,应以公允价值来确定补偿费用。在计量日的选择上,FASB认为授予日比较合理。因为在这一日,雇员与企业双方都确认了计划的条款,雇员开始为了得到期权而提供服务,企业也开始承担义务,并且这种选择与公认会计原则下其他权益的计量一致。

二、股票期权会计处理争议

关于股票期权会计所涉及的问题和争议较多,主要集中在以下三方面:第一,股票期权是否应确认为报酬费用并在企业的报表上反映;第二,如果股票期权确认为费用,应如何确认;第三,该费用应在何时计量。

关于股票期权是否应纳入表内核算,实际上是衍生金融工具的表内核算问题。在股票期权纳入表内核算的前提下,考虑确认补偿费用的时间至少存在两个日期:期权授予日和期权行使日。要求在期权授予日确认补偿费用的理由是,考虑经理及员工的相应劳务是在期权授予期提供的,补偿费用相当于经理及员工这部分劳务的薪金,按照收入配比的原则,应当在这个日期确认。而主张在期权行使日确认补偿费用则认为,在期权行使日才能确定公司实际承担的费用,也就是说,公司授予经理及员工的期权只是一项或有负债,只有在行使日才能确认其金额。

三、案例分析

A公司为上市公司。20×5年1月1日,公司向其200名高级管理人员每人授予100股股票期权,这些人员从20×5年1月1日起在公司连续服务3年(3年后可行权),即可以每股5元购买100股A公司股票。A公司估计该股票期权在授予日的公允价值为18元。预计每年该公司股权失效的百分比为3%,20×6年底将预计期权失效率调整为6%(实际的期权失效率)。

(单位:万元)

(一)我国会计准则规定。根据《企业会计准则第11号——股份支付》,会计处理如下:

1.20×5年1月1日,授予日不做账务处理。

2.等待期内,确认各年的费用和资本公积。

3.假设剩余职工都在20×7年12月31日行权,A公司股票面值为1元:

(二)美国会计准则规定。补偿费用可以在期权授予日以公允价值或内在价值确认为一项递延资产,在一定年限内(期权有效期)进行摊销,也可在期权行权日以实际价值确认为当期的费用。

1.期权授予日确认补偿费用。

(1)在期权授予日确认补偿费用,同时公司应确认一项权益工具。

(2)摊销期权补偿费用。20×5年12月31日至20×7年12月31日各年应摊销期权补偿费用:

由于A公司实际的期权失效率与预计的不同,在20×6年底需将预计期权失效率调整为6%(实际的期权失效率),这样预计到期可行权的股票期权就应是16 612[200×100×(1-5%)3]股,这样修正后的补偿费用为299 016(16 612×18)元。所以要对已入账的补偿费用进行调整。在20×6年12月31日,修正后的全部补偿费用为299 016元,修正后的累计应确认的成本为199 344(299 016×2/3)元,已经在20×5年和20×6年确认的成本为219 042(109 521×2)元;因此,在20×6年12月31日应调整成本19 698(219 042-199 344)元。

20×7年12月31日,股票期权实际可行权的股票明确后,实际的失效率即可知道,这时可以根据实际的期权补偿费用对前3年已记录的补偿费用进行调整。

(3)期权行使日。若员工按行权价交纳认股款项,应按行权价增加银行存款,按股票面值增加股本,同时冲销期权准备,冲销后余额计入资本公积。

2.期权行使日确认补偿费用。

在某些情况下,股票期权的行权价或行权数量在期权行使日才能确定,这样就应在行权日确认补偿费用,其核算比较简便,直接在行权日按行权价增加银行存款,按股票市价增加股本和资本公积,行权价和市价之间的差额计入当期费用。假设行权当日市价为30元,则

四、内在价值法存在的缺陷

(一)内在价值法无法真实地反映股票期权的成本。按规定,确定型股票期权计划的行权价不得低于期权发放日股票市价,因而股票期权在发放日的内在价值通常为零,但实际上该期权本身具有一定价值,采用内在价值法时并不能够反映这种成本,并且会导致会计记录的经常调整,使会计处理缺乏内在的逻辑一致性,增加了会计成本。

(二)费用确认不合理。由于确定型股票期权计划对员工而言更容易实现,所以其价值应大于不确定条件的股票期权计划,但在内在价值法下,由于确定型股票期权行权价一般都等于或大于发放日的股票市价,往往不用确认费用,而不确定条件的期权计划却要确认更多的费用,这显然不合情理。

(三)内在价值法难以适应复杂的股票期权及其他金融衍生工具的核算要求。从实践角度看,与内在价值法相比较,公允价值法使得股票期权的计量更为科学合理,具体表现在:运用同样的方法处理固定型和不确定型股票期权计划,避免了对不同类型的股票期权计划进行处理所带来的混乱;会计处理上无需经常调整,具有内在的逻辑一致性;具有更强的适用性,不仅适用于不同类型的股票期权,也适用于其他金融衍生工具。但是在这种方法下,企业往往要确认一大笔费用,这在一定程度上会对企业的利润产生不利影响。

五、总结

就股票期权在我国的推行情况来看,在现行条件下,笔者认为宜采用内在价值法处理股票期权,待条件成熟后再推行公允价值法。主要原因包括以下几点:一是内在价值法比较容易掌握,也适应我国目前普遍实行的固定型股票期权计划的现状;二是我国国有控股企业比较多,经理人持股比例低,股票期权计划还不普及,内在价值法产生的会计扭曲还不足以导致信息失真;三是我国股票市场还不十分完善,历史价格等数据不完备,制约了期权定价模型的应用,很难准确衡量公允价值,从而影响了这一方法的效果。随着我国股票市场和经济环境的逐步规范,当科学合理地确定股票期权的公允价值成为可能时,应该鼓励企业采用公允价值法。

摘要：本文介绍了股票期权的两种会计处理模式,并根据国际会计准则和我国会计准则的实际情况,通过案例分析,从股票期权的会计确认、计量和报告等方面探讨如何规范我国股票期权的会计处理。

会计处理的差异 篇2

一、固定资产的界定与确认

《企业会计准则第4号——固定资产》，是为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露。固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。在税务处理上，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个纳税的有形资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

二、固定资产的初始计量与计税基础

1.会计处理

固定资产应当按照成本进行初始计量。

第一，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

第二，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

第三，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第四，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第五，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

2.税务处理

企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：

第一，外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。

第二，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。

第三，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。

第四，盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。

第五，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

第六，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

三、固定资产的后续计量与税前扣除

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

（一）固定资产折旧的范围

1.会计处理

企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。

2.税务处理

税法不允许所有固定资产都计提折旧。《企业所得税法》第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧的固定资产。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定，不得变更。

（二）固定资产折旧的时间

1.会计处理

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2.税务处理

企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。

（三）固定资产折旧方法

1.会计处理

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

2.税务处理

一般来讲固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。固定资产计算折旧的最短年限一般为：房屋、建筑物，为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年等等。根据《企业所得税法》第三十二条的规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

四、固定资产后续支出的会计处理与税务处理

1.会计处理

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足准则规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

2.税务处理

根据《企业所得税法》第十三条规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，固定资产的大修理支出，其他应当作为长期待摊费用的支出。

（1）固定资产的改建支出，是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。固定资产的改建支出，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出以外，应当增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。

（2）固定资产的大修理支出，是指符合以下条件的支出：发生的支出达到取得固定资产的计税基础一定比例以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长一定年限以上；发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进，能够为企业带来经济利益的增加。

五、固定资产处置的差异

1.会计处理

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业根据准则规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

2.税务处理

企业出售、转让固定资产，应按《企业所得税法》第六条规定确认为转让财产收入，并按第十六条规定，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业固定资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。

企业所得税处理的固定资产损失，包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。

对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：固定资产盘点表；盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；企业内部有关责任认定和内部核准文件等。

对报废、毁损的固定资产，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：企业内部有关部门出具的鉴定证明；单项或批量金额较大的固定资产报废、毁损，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明；不可抗力原因（自然灾害、意外事故、战争等）造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等；企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

对被盗的固定资产，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：

（1）长期闲置不用，且已无转让价值；

（2）由于技术进步原因，已经不可使用；

（3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；

（4）因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。

企业固定资产当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。已按永久或实质性损害确认财产损失的固定资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。

会计处理的差异 篇3

【关键词】财务会计；税务会计；差异化

经济体制的不断发展变化，推动了我国财会制度和税收制度改革工作的开展，在两种制度不断发展和变革的过程中，逐渐产生了分离状况。税务会计工作是近年来形成的一种边缘学科，能够有效地将税收算法和会计工作作为一个整体来协调分析税收收入与会计收入之间的差异，从而实现效益最大化。

一、增值税的差异分析

在实际的工作过程中，增值税在财务会计与税务会计处理过程中存在很多差异， 主要包括：计量方式的不同、确认时间地点的不同、确认条件的不同存在差异所造成。

1.计量方式不同所造成的差异

在企业发展过程中，增值税收在征收过程中，主要是以商品货物作为主要的征收对象，在每一件商品采购计量过程中，或涉及到抵扣款项和不抵扣款项，都是计量方式的不同，另外，。例如：某企业进口了一批衣服，进购价税收合计为12300元，其中包括了进项税额2091元，销售额60000元，销项税额为8717.9元，因此，该商品的增值纳税额为6626.9而不是2091元，更不是8717.9元，这种计量方式属于财务会计计量方式。税务会计计量方式是对每一笔进行记录，不存在抵扣款项的计量，最后的财务会计以及税务会计计量方式不同，但是不会对相应的核算工作造成影响。其中最根本的差异主要表现在计量方式的不同，但是相应的计算结果却存在一定的统一性，验证了会计学存在辩证的关系。

2.采取折扣的方式销售货物

在实际的工作中，纳税人都采取折扣方式销售货物，如果相应的销售额的折扣款项是开在同一张发票上，工作人员就可以按照折扣后的销售额计算相应的增值税；如果折扣额和销售额不在同一张发票上，就不能进行相应的计算。例如：A是增值税一般纳税人，其销售货物9000元给B，但是由于两者长期合作，A给予7折优惠，并且给B开了一张发票，然后将销售额和折扣额开在同一张发票上，因此，B在计算增值税时，就能够抵扣此折扣，在此过程中存在一定的差异。

3.包装物押金

在实际的工作过程中，纳税人在销售货物的同时，将包装物租赁给对方，并且收取一定数量的押金，押金在计算过程中属于财务计算，如果将其分开，就不会进行销项数额征收；但是在规定期限内，对方不能及时的将包装物归还，押金将会被财务会计算入到营业额或者其他收入；但是对于税务会计来说，依旧按照原来的方式进行计算。

二、税收上的差异分析

通常来说，税收上的差异具有一定的永久性以及暂时性；其中，永久性主要指的是：税前利润计算的方式不同，所谓的税前利润主要是根据企业的实际收入以及相关费用进行计算，但是，在实际的计算过程中，由于计量方式的不同，在后期就会形成一种不可逆转的差异， 被称之为永久性差异；所谓的暂时性差异指的是在后期能够出现逆转，能够挽回的、或者可以通过其他方式消除差异，称之为暂时性差异。文章主要指的是暂时性差异在财务会计以及税务会计中存在的差别。财务会计在计算过程中的账面价值大于税务会计的计算基础，就会形成一定的差异。

三、时间核算差异

在企业发展运行中，获取利益或者发生亏损，在财务会计中会将其当做是当期收益，但是在税务会计中，会对其进行分摊，但是还存在一些相反的情况。例如：某企业年终金融交易资产交易市价是180000元，成本是230000元，該企业账面价值是180000元，但是计算基础是230000元，暂时性差异是50000元，企业在最终利润计算过程中，应该将差异核算带入到其中，然后在进行计算。财务会计计算一般采用的是历史成本核算，并且依据业务的不同也可以进行计算，还可以采用重置成本、现值等进行计算。但是在此处，由于各种原因，务必应该采用历史成本。

四、财务会计与税务会计差异协调对策分析

1.加强理论研究

在实际的工作过程中，理论和实践是相辅相成的，只有积极加强对理论的研究，才能构建完善的会计核算机制。在实际的理论研究过程中，工作人员应该积极加强对核算原则 、核算模式 、核算方法等相关工作理论的研究，还要明确财务会计与税务会计两者之间存在的辩证关系，才能推动相关工作的开展，保证财务工作的合理性。另外，工作人员还应该积极对其研究，找出其中存在的平衡点，能够实现会计理论和实践的发展，推动我国市场经济调制改革工作的发展。

2.加强行政手段的参与力度

税务会计主要是服务于国家。因此，在实际的核算过程中具有一定的法律性，但是使得财务会计在核算工作中处于一定的被动局面。一方面，在实际的工作过程中，应该加强国家行政手段的力度，在经济体制考虑的同时实现对两者关系的协调，只有这样才能推动企业的发展；另一方面，还要积极提高工作人员的综合素质，加强对其专业知识的培训，使其明确两者之间的差异，从而能够有效减少两者之间的差异，保证相关工作开展的有效性，例如：可以定期开展专业知识竞赛、专业知识培训班等，向工作人员传输一些新的思想，才能保证工作质量。

五、总结

综上所述，在企业发展过程中，积极对财务会计与税务会计增值税的处理差异进行分析势在必行，明确其中的差异，依据实际情况制定合理的处理方式，才能保证企业税收的合理性，只有这样才能企业经济效益的最大化，推动企业的持续发展。

参考文献：

[1] 黄巧玲.我国税制与财务会计业务处理的差异分析[J].致富时代（下半月），2009，（11）：76-77.

收入的会计与税务处理差异分析 篇4

(一) 收入确认原则上的差异分析

1. 会计准则在确认收入时遵循实质重于形式原则, 侧重于收入的实质性实现。

税法在确认收入时, 从实现税收职能的角度出发, 也遵循实质重于形式原则, 但更注重完成交易的法律要件, 只要发生应税行为, 不论企业是否做销售处理, 都要按照税法规定计征税款, 侧重于收入的社会价值实现, 而不以会计收入作为应税收入, 强调尽量减少选择和判断, 以利于税务管理, 体现税收公平。

2. 会计处理又遵循谨慎性原则。

在确认收入时, 要考虑由此带来的风险, 以避免高估资产和收益。税法不考虑收入在商品所有权上的风险, 这一风险属于企业的经营风险, 应由企业的税后利润补偿, 国家不应承担企业的经营风险。

(二) 收入确认条件、时间上的差异分析

会计准则规定, 只要同时符合确认收入的五个条件, 当期就要确认收入;反之, 不同时符合的, 当期则不能确认收入。税收收入确认的基本条件则是根据经济交易完成的法律要件是否具备, 强调发出商品、提供劳务, 同时收讫价款或索取价款的凭据。税法在确定纳税义务发生时间时, 为了保持其应有的确定性, 不但不遵循实质重于形式原则, 反而经常是形式重于实质。往往表现在税法重“索取凭据”、重“合同”、重“结算手续”等形式特征。税法对应税收入的确认时间区分不同的税种做出不同的规定。

(三) 销售收入范围、计量上的差异分析

根据会计准则可推定, 企业商品销售收入包括主营业务收入和其他业务收入。而税法对商品销售收入的确认不仅包括会计上的主营业务收入和其他业务收入, 而且还包括会计不作收入处理的价外费用和视同销售, 无论会计上是否实际做销售处理, 一般均应确定为应税收入。企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额, 在此基础上, 新准则又引入了公允价值模式, 应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的, 应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额, 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益。但税法并无此说明。此处, 笔者认为, 税法应及时补充说明, 避免期末纳税调整时产生困惑。

会计对商业折扣按实际收取的价款确认销售商品收入, 税法为了保证进项税额抵扣的准确性明确规定, 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的, 可按折扣后的余额作为销售额计算流转税;如果将折扣额另开发票的, 不论其在财务上如何处理, 均不得从销售额中减除折扣额。同时, 税法还规定, 折扣销售 (税法将商业折扣定义为折扣销售) 仅限于货物价格的折扣, 如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的, 则该实物款额不能从货物销售额中减除, 且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。另外, 需要说明的是, 纳税人销售货物或提供应税劳务时, 若价格明显偏低且没有正当理由, 或视同销售而没有销售额的, 税务机关有权采用法定的方法核定其销售额, 而不以会计收入为依据。

二、劳务收入的会税差异分析

会计准则对劳务收入的确认做出了详细的规定, 为利于会计核算, 一般按是否跨年度, 将劳务收入分为两种情况确认。不跨年度的劳务收入, 按完成合同法确认收入。对跨年度的劳务收入的确认, 可区别情况分别以资产负债表日劳务的结果是否能可靠地予以估计来处理。第一, 企业在资产负债表日劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工百分比法确认提供劳务收入。第二, 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计的, 应当分别下列情况处理:一是已发生的劳务成本预计能够得到补偿, 企业应依据谨慎性原则, 应按已经发生的劳务成本金额确认收入, 并按相同金额结转成本, 不确认利润;二是已发生的劳务成本预计不能够得到补偿的, 应当将已经发生的劳务成本计入当期损益, 不确认提供劳务收入。

会计准则与税法对不跨年度劳务收入的确认规定一致, 而对跨年度劳务收入的确认则有区别。由于税法中确定应税销售或营业额是以收取款项或索取凭据为标志, 因而, 如果纳税人提供劳务后未收到相应款项且未开具收入发票, 则可不计算应税收入;反之, 如果已全额开具收入发票, 则不管相应收入款项能否流入, 均应全额计税。

三、让渡资产使用权收入的会税差异分析

(一) 让渡现金使用收取的利息收入差异分析

会计核算规定, 同时符合两个确认条件的利息收入, 一律作为利息收入据实核算。税法规定, 企业的存款利息收入和贷款利息收入计征企业所得税, 国债利息收入免征企业所得税。所以, 企业在年末计征企业所得税时, 要将国债利息收入等免税收入作纳税调减处理, 即调减当年的应纳税所得额。

(二) 转让无形资产使用权而形成的使用费收入差异分析

会计准则与税法在使用费收入的确认上, 原则性的规定是一致的, 即按合同规定的有效期分期确认收入。不同的是会计准则对不提供后续服务, 合同规定一次性收取使用费的, 一次确定收入。税法不区分企业是否提供后续服务, 即使是一次性收取使用费也要按使用期分期确认收入。

四、特殊收入的会税差异分析

(一) 视同销售业务的差异分析

视同销售, 是指纳税人发生特定的提供商品或劳务行为后, 在会计上一般不作为销售业务核算, 不确认会计收入, 一般直接按成本转账, 而税法规定为视同销售实现, 要求确认销售收入。对于税法规定视同销售而会计不计收入的行为, 业务发生时企业要按规定缴纳增值税、消费税, 年终所得税汇算时要作纳税调整, 调增应纳税所得额。

(二) 政府补助的差异分析

《企业会计准则16号—政府补助》规定, 政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

1. 政府补助计量方面差异。

准则规定:对于企业收到或应收的政府补助应分别不同情况进行计量。一是政府补助为货币性资产的, 应当按照收到或应收的金额计量。二是政府补助为非货币性资产的, 应当公允价值计量;对于非货币性资产公允价值不能可靠取得的, 按照名义金额计量。在企业所得税上, 政府补助为货币性资产的, 按实际收到的金额计量;对收到的政府补助为非货币性资产的, 应按照所附发票金额计量, 无所附发票的, 按同类资产的市场价值计量。

2. 政府补助的损益确认方面差异。

政府补助按其关联情况分类, 分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。准则规定:与资产相关的政府补助, 应当确认为递延收益, 并在相关资产使用寿命内平均分配, 计入当期损益。但是, 按照名义金额计量的政府补助, 直接计入当期损益;与收益相关的政府补助, 应当分别下列情况处理:一是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的, 确认为递延收益, 并在确认相关费用的期间, 计入当期损益。二是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的, 直接计入当期损益。

在企业所得税纳税调整上, 企业收到的与资产相关的政府补助, 同会计准则中按照名义金额计量的政府补助, 即直接计入当期损益, 确认为当期企业所得税的应税收入, 调增当期应纳税所得额;企业收到的与收益相关的政府补助, 不论什么情况, 一律计作当期企业所得税的应税收入, 调增当期应纳税所得额。

(三) 附销售退回条件的销售业务差异分析

附销售退回条件的销售是指购买方依照有关协议有权要求退货的销售方式。在这种情况下, 会计核算上要求企业要根据以往交易经验等情况对退货的可能性做出估计, 对确定不会退货的部分确定为收入, 估计会退货的部分不能确定为收入, 如果企业不能合理确定退货可能性的, 必须待退货期满才能确定收入。按照税法规定, 附退货条件的销售属直接收款方式销售, 销售当期应全额确认为收入。待实际发生退货时, 再按退货发票上注明的退货金额冲减当期的销售收入。

(四) 售后回购业务的差异分析

售后回购指企业在销售商品同时, 双方约定销售方日后应当或有权选择以某种价格条件再购回该商品。在售后回购业务中, 在通常情况下, 所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方, 因而不能确认相关的销售商品收入。会计按照“实质重于形式”的要求, 视同融资进行账务处理。税法上则把售后回购业务视为销售、购入两项经济业务。

由于各自服务的目标不同, 在收入业务中新会计准则规定与现行税法规定存在着许多明显的差异, 企业收入处理的是否得当, 对流转税和所得税等税税种的计征缴纳影响很大, 因此, 正确理解会计处理与税务处理之间的差异, 不仅可以提高会计核算质量, 而且更利于做好税收筹划工作, 最大限度地保护当事人双方的利益。

参考文献

[1]财政部会计准则编写组.2008会计准则讲解[M].北京:经济科学出版社, 2008

[2]郑庆华.新旧会计准则比较与分析[M].北京:经济科学出版社, 2006

[3]高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析[M].北京:中国财政经济出版社, 2008

会计处理的差异 篇5

一、概念差异企业会计准则规定，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。

二、合同收入在会计处理上，合同收入应当包括下列内容：合同规定的初始收入。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：客户能够认可因变更而增加的收入，该收入能够可靠地计量。索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔，对方同意接受的金额能够可靠地计量。奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，奖励金额能够可靠地计量。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入。

三、合同成本在会计处理上，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括下列内容：耗用的材料费用，耗用的人工费用，耗用的机械使用费。其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得建造合同收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，但至少有以下差异：

第一，合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。

第二，已计入合同成本的借款费用，不能再重复扣除财务费用，应作纳税调整。

第三，已在会计处理上计入合同成本，税法规定不允许扣除、有限额扣除的成本项目，应作纳税调整。

四、合同收入与合同费用的确认

（一）结果能够可靠估计的建造合同

在会计处理上，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。1.固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。2.成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。3.企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，实际测定的完工进度。4.采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。5.在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。6.当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税的，按照纳税内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（二）结果不能够可靠估计的建造合同

在会计处理上，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。2.合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。3.使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照准则的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：1.合同成本能够收回的，合同收入应根据合同规定的建造合同收入计入收入总额。合同收入不能根据能够收回的实际合同成本予以确认，但合同成本在其发生的当期在计算应纳税所得额时扣除。

2.合同成本不可能收回的，不能直接不确认合同收入。应根据合同规定先确认建造合同收入，计入收入总额，等经过法律程序认定合同成本不能收回后，经主管税务机关核准，方可作为损失扣除。

（三）合同预计损失的处理

在会计处理上，合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

会计处理的差异 篇6

新会计准则体系于2007年1月1日起在上市公司范围内全面实施。2008年起逐步扩大实施范围，2010年除小企业执行单独的小企业会计制度外，所有大中型企业均要实施新企业会计准则，在全国范围内统一企业会计标准。在实施新会计准则过程中，由于企业实际情况较为复杂，行业间业务差别大，会遇到很多核算上的新问题。本文对新准则下园林施工企业会计核算方面涉及的主要差异进行了分析。

一、存货

新准则下存货的发出计价、成本归集内容等都有很大不同，但对于园林施工企业，存货准则的改变内容涉及的范围较小。会影响到项目现场为保障工程的安全施工购买的低值易耗品摊销。新准则对这些材料的摊销方法作了明确的限定，采用一次转销法或者五五摊销法这两种方法中的一种进行摊销。企业不能根据自己的管理要求另行确定低值易耗品的分摊方法，如分次摊销法只适用于建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等周转材料。

二、固定资产

固定资产是企业资产的重要组成部分，在新准则中对固定资产的确认条件中取消了“单位价值较高”的标准，使更多的资产纳入到了固定资产的核算管理中，更有利于资产的保全。固定资产准则对园林施工企业核算主要涉及以下几个方面。

1．在固定资产初始计量中引入了现值计量属性。新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下，企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。具体的账务处理如下：

（1）一次支付款项时：

借：固定资产（施工企业增值税直接进入成本）

贷：银行存款

分期支付价款时：

借：固定资产（现值）

借：未确认融资费用（总价款与现值的差额）

贷：长期应付款（未来要支付的总价款）

分期支付价款，后续分期归还时：

借：长期应付款（银行约定的还款额）

贷：银行存款

借：财务费用（根据约定条件进行测算得出）

贷：未确认融资费用（根据约定条件进行测算得出）

（2）如果是需要安装的固定资产，后续分期归还时在固定资产尚未可以使用前将支付的银行利息通过在建工程科目计入固定资产的成本，在固定资产可以使用后再发生的银行利息则是计入财务费用。

2．新准则对债务重组取得的固定资产的计量发生了较大变化。新准则规定以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，而不以重组债权的账面价值入账。

园林施工企业在收款时经常会遇到政府或者开发商以土地、房产、车辆或是货物抵偿债务的情况，作为债务重组的债权方新准则下的会计处理如下：

借：固定资产（或是存货）

借：营业外支出-债务重组损失

贷：应收账款

3．固定资产盘盈时会计处理。新准则下规定盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，旧准则规定在盘点当期入账并计入营业外收入。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

三、建造合同

新旧准则对于建造合同的规定没有实质性差异，只是在新准则中增加了建造合同减值准备的内容，增加了对追加资产的建造作为单项合同管理的条件。目前的园林施工企业对于实施新准则的挑战不是新旧准则差异落地问题，而是要面对将按照税法要求的核算方式转化为按会计准则要求核算的挑战。这个准则也是大部分园林施工企业会计核算所面临的最大困难。

合同收入包括两部分内容，一是合同规定的初始收入，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。如果建造合同的结果不能可靠估计，预计合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

园林施工企业在签订合同时合同总额和收款日期大都是确定的，属于合同结果能够可靠估计的，主要会计处理如下：

（1）登记实际发生的合同成本

借：工程施工－合同成本

贷：应付工资、原材料、累计折旧等

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款

贷：工程结算

（3）收到客户支付的合同价款

借：银行存款

贷：应收账款

（4）资产负债表日确认合同收入和支出

借：主营业务成本

借：工程施工—合同毛利

贷：主营业务收入

（5）工程全部完工

借：工程结算

贷：工程施工－合同毛利

贷：工程施工－合同成本

如果出现了建造合同结果不能可靠估计的情况，如年末工程的完工进度无法可靠确定时，又分为两种情况，一种是发生的施工成本能够收回的，收入根据能够收回的实际成本予以确认。

借：主营业务成本

贷：主营业务收入

另一种情况是发生的施工成本不可能收回的，将施工成本全部确认为合同费用，不确认收入。

借：主营业务成本

贷：工程施工—合同毛利

四、资产减值

新准则规范了企业非流动资产的减值会计问题，包括对子公司及联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉等，在资產负债表日企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对于发生了减值的应当计提减值准备。减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

目前非上市的园林施工企业提取资产减值准备的较少，资产存在高估状况。比较明显的是应收账款科目，账龄时间较长的项目未来收回可能性较低或者出现债务重组损失较大，这些项目应在资产负债表日计提减值准备，以真实反映资产价值。由于很多园林施工企业不是按照权责发生制进行会计核算，到了合同收款期由于甲方不付款没有开具发票时，这些应收金额并没有包括到应收账款科目中，企业对这部分应收款项也没有提取相应的减值准备。

针对这些实际问题，建议如下的会计处理：

1．在资产负债表日对以前年度的工程项目到了合同收款期的或者已经过了合同收款期的，确认应收账款。

借：应收账款

贷：工程结算

2．企业制定符合实际情况的减值提取办法，于资产负债表日计算出应提取的减值损失。

借：资产减值损失

贷：坏账准备（固定资产减值准备、存货跌价准备等）

五、长期股权投资

园林施工企业这些年纷纷向外扩展业务，向上游产业链投资，设立园林设计公司或者种植苗圃，长期股权投资这个科目也开始涉及。

新旧准则下“长期股权投资”科目名称未变但账务处理变化较大。

1．成本法适用范围：对子公司投资，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资。

主要的账务处理如下：如2010年甲公司取得乙公司10%股权，成本为100万元，2011年3月乙公司宣告分派现金股利，甲公司按持股比例取得5万元，甲公司进行会计处理为：

借：长期股权投资100

贷：银行存款100

借：应收股利 5

贷：投资收益 5

2．权益法适用范围：对合营、联营企业投资。

主要的账务处理如下：如2010年1月甲公司取得乙公司30%股权，支付价款为500万元，投资时点乙公司净资产账面值（公允值与账面值相同）1500万元，甲公司的初始投资成本大于投资时应享有乙公司的净资产公允价值，甲公司的会计处理为：

借：长期股权投资500

贷：银行存款500

如果投资时点乙公司净资产账面值为2000万元，甲公司的初始投资成本小于投资时应享有乙公司的净资产公允价值，则甲公司的会计处理为：

借：长期股权投资600

贷：银行存款500

营业外收入100

上述两种情况下甲公司在取得乙公司的投资后，需根据乙公司的损益、除损益外的其他所有者权益的变动调整投资账面价值，会计处理为：

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

借：长期股权投资—其他权益变动

贷：资本公积—其他资本公积

甲公司在取得乙公司的投资后，乙公司分配股利，甲公司根据其所占份额确认股利，会计处理为：

借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整

六、政府补助

园林施工企业涉及到政府补助的情况一般有两种，一是在承接科研项目时会收到政府发放的科研经费，二是政府部门对其所属的园林施工企业拨入无偿使用的资产。旧准则中政府补助的会计处理没有统一，有些采用收益法，收到的补助计入补贴收入，有些采用资本法，将无偿划拨的固定资产计入资本公积。新准则对补贴收入规定了统一的会计处理，采用收益法中的总额法处理，将政府补助全额计入收益（营业外收入或递延收益），原先计入“应收补贴款”科目的政府补助，应计入“其他应收款”，原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收入”，会计处理为：

借：其他应收款

贷：营业外收入

以上这些是园林施工企业在实施新旧准则衔接时，对经常会遇到的会计核算差异进行了详细列举，还有一些科目有些企业可能也会涉及如借款费用等，由于不具有普遍性，就没有进行说明。新准则的实行是每一个要规范经营的企业都会面临的，只有统一了企业的核算口径，企业间的经营状况才具有可比性。企业的会计核算规范了，才能将企业带入一个新的竞争平台上，未来才有可能进入到资本市场中寻求更大的发展。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京:人民出版社.2007.

[2]于晓镭,徐兴恩.新企业会计准则.北京:机械工业出版社.2006.

[3]耿建新,戴德明.高级财务会计.北京:中国人民大学出版社.2010.

会计处理的差异 篇7

一、实例分析

下面以交易性金融资产为例, 来说明公允价值变动损益对会计利润和应纳税所得额的影响及会计处理。

(一) 当年购入的交易性金融资产当年处置

例1:AB公司于2009年7月1日购入某公司股票, 成本200万元, 作为交易性金融资产核算。2009年12月31日该投资的市价为220元。

(1) AB公司2009年7月1日购入200万元股票时 (以万元为单位, 下同)

借:交易性金融资产—成本200

贷:银行存款200

(2) 2009年12月31日该投资市价为220万元时

借:交易性金融资产—公允价值变动20

贷:公允价值变动损益20

(3) 假设AB公司2009年12月31日出售了该项投资, 出售价格为240元。

借:银行存款240

公允价值变动损益20

贷:交易性金融资产—成本200

—公允价值变动20

投资收益40

当年购入的交易性金融资产, 当年已确认的公允价值变动损益, 随着交易性金融资产的处置, 由“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”账户, “公允价值变动损益”科目为0, 对当年的会计利润和应纳税所得额没有影响。

(二) 当年购入的交易性金融资产当年未处置

例2:承上例, 假设2009年12月31日, AB公司并未处置某公司股票。

(1) 2009年12月31日将已确认的“公允价值变动损益”结转至“本年利润”

借:公允价值变动损益20

贷:本年利润20

(2) 假设2009年AB公司利润表中利润总额为1000万元, 该公司适用的所得税税率为25%, 递延所得税资产和递延所得税负债期初为0。

(1) 2009年度当期应交所得税

应纳税所得额=1000-20=980 (万元)

应交所得税=980×25%=245 (万元)

(2) 2009年度递延所得税

递延所得税负债=20×25%=5 (万元)

递延所得税=5 (万元)

(3) 利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=245+5=250 (万元)

借:所得税费用250

贷:应交税费—应交所得税245递延所得税负债5

该项交易性金融资产的期末市价为220万元, 其按照会计准则规定进行核算的在2009年资产负债表日的账面价值为220万元。因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 其在2009年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本200万元。该交易性金融资产的账面价值220万元与其计税基础200万元之间产生了20万元暂时性差异, 该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间应纳税所得额。这样就产生了递延所得税负债贷方余额5万元。

(三) 当年购入的交易性金融资产在以后年度处置

例3:承上两例, 假设AB公司于2010年5月1日将上述股票投资出售, 出售价格为260万元。

(1) 2010年5月1日出售时

借:银行存款260

公允价值变动损益20

贷:交易性金融资产—成本200

—公允价值变动20

投资收益60

(2) 假设2010年度AB公司利润表中利润总额仍为1000万元, 该公司适用的所得税税率为25%, 递延所得税资产期初为0, 递延所得税负债为贷方余额5万元, 其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

(1) 2010年度当期应交所得税

应纳税所得额=1000+20=1200 (万元)

应交所得税=1200×25%=300 (万元)

(2) 2010年度递延所得税

递延所得税负债= (-) 20×25%=-5 (万元)

递延所得税=-5 (万元)

(3) 利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=300+ (-) 5=295 (万元)

借:所得税费用295

递延所得税负债5

贷:应交税费—应交所得税300

AB公司在2010年5月1日出售该项交易性金融资产时, 上年的市价220万元与成本200万元之间的差额这20万元按25%的所得税税率已确认为递延所得税负债, 这个暂时性差异在本期得到转回, 增加了应纳税所得额, 这样与该项交易性金融资产相关的递延所得税负债为0。

二、对公允价值变动损益会计处理与纳税处理了深入思考

(一) “公允价值变动损益”账户的核算尽管按会计要素的确认原则符合会计损益类账户的性质, 期末转入“本年利润”计入利润表, 就会计处理方法本身是合情合理的。但并不符合税法的要求, 因为公允价值变动损益毕竞是未实现的收益, 如果按照会计利润计税的话肯定要加重企业的税负, 造成现金的大量流出。

(二) 在交易性金融资产从购入到处置的整个期间可见, 交易性金融资产的计税基础仍为历史成本, 因此, 企业持有交易性金融资产期间, 当公允价值发生变动时, 账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异, 在交易性金融资产实际处置后, 就会转回, 此时纳税义务得以实现。

(三) 新会计准则对企业会计信息披露提出了很高的要求, 采用公允价值计量是与资产、负债最接近的价值方式, 它是在考虑货币时间价值和各种风险等影响因素的情况下对企业的资产和负债实际经济价值的计量, 通过“公允价值变动损益”能比较完整地反映企业收益业绩, 有助于投资者做出更准确的投资决策, 降低投资风险。但采用公允价值计量交易性金融资产, 是把并没在真正实现的公允价值变动损益计入会计利润, 有可能会造成利润虚增, 因为即使在经济形势比较好的情况下, 公允价值也是不断变动的, 这在一定程度上影响了会计信息的稳定性。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则 (2006) [M].北京:经济科学出版社, 2006

[2]刘翠侠.公允价值计量引起的所得税会计问题[J].财会研究, 2009 (8)

会计处理的差异 篇8

一、固定资产折旧方面的差异

由于会计准则和所得税法对固定资产折旧的规定不同, 常常使固定资产的账面价值与其计税基础产生差异, 主要包括以下3个方面:

1. 固定资产折旧范围的差异

在会计准则中规定, 除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外, 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是, 在企业所得税法中明确规定:计算企业所得税时部分固定资产不得计算折旧扣除, 其中包括“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”、“与经营活动无关的固定资产”等。企业会计上通常将这些固定资产计提的折旧计入当期的管理费用, 减少当期的利润, 因此企业计算应纳税所得额时, 应调增当期的应纳税所得额。

2. 固定资产折旧计提方法的差异

会计准则规定企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。而税法规定除了由于技术进步等原因确需加速折旧的固定资产可以采取加速折旧法外, 其他固定资产按照直线法计算的折旧准予税前扣除。这就使得固定资产的会计处理与税务处理产生差异, 企业在计算所得税时必须进行纳税调整。

例如, 公司2007年12月1日购入一套设备, 原价为1 000万元, 使用年限为10年, 会计上采用双倍余额递减法计提折旧, 净残值为0 (同税法净残值) 。税法规定允许此类固定资产采用直线法计提的折旧可予税前扣除。可见会计上2008年计算的折旧额为200万元, 2009年的折旧额为160万元, 而税法上允许扣除的折旧金额各年均为100万元。则2008年由于该项固定资产折旧方法的不同将产生100万元的可抵扣暂时性差异, 2009年则产生60万元的可抵扣暂时性差异, 这些差异将形成递延所得税资产。

3. 固定资产折旧年限、预计净残值的差异

会计准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值, 应当至少于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核, 使用寿命预计数与原先估计数有差异的, 应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当调整预计净残值。而税法规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况确定固定资产的预计净残值, 固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更。同时税法对每一类固定资产的最低折旧年限作出了具体规定, 如房屋建筑物为20年、生产设备为10年、电子设备为3年等。会计准则与税法规定的不同, 很可能会使固定资产的会计处理与税务处理产生差异。

例如, 某企业2007年末新增一生产设备, 其原值是120万元, 假定预计无残值, 会计上折旧期限为5年, 税法规定的折旧期限为10年。假定均采用直线法折旧, 那么会计上每年折旧额为24万元, 税法上每年折旧额为12万元, 这样仅仅由于折旧年限的不同使各年产生12万元的可抵扣暂时性差异, 并可形成递延所得税资产。

二、因计提固定资产减值准备产生的差异

会计准则规定:固定资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。税法规定企业的资产减值损失在实际发生时准予在计算应纳税所得额时扣除, 计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除, 这对于计提了减值准备的固定资产, 必然会产生其账面价值与计税基础的差异。

例如, 某企业2006年末新增一生产设备, 原值为10万元, 预计无残值, 会计和税法上均采用直线法计提折旧, 折旧年限为10年。2007年末该项资产存在减值迹象, 经过测试, 其可收回金额为6万元。按照会计准则, 该项设备2007年末应计提减值准备3万元, 计提减值准备后该设备的账面价值为6万元;而按税法的要求, 该项设备的计税基础为9万元, 这必然形成3万元的可抵扣暂时性差异, 同时将形成递延所得税资产。

三、固定资产的后续支出

会计准则规定:企业与固定资产有关的后续支出, 符合固定资产确认条件的 (即: (1) 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业; (2) 该固定资产的成本能够可靠计量) , 应当计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除;与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当在发生时计入当期损益。而税法规定, 固定资产的大修理支出 (指同时符合下列条件的支出:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上) 作为长期待摊费用, 按照固定资产的尚可使用年限分期摊销。可见, 对于大修理费用, 会计处理与税务处理是不同的。

例如, 某公司2008年6月初对一生产线进行大修理, 该生产线的原价为1200万元, 该生产线预计使用寿命为10年, 预计无残值, 会计与税法上均采用直线法计提折旧, 已使用2年。在大修理中发生各项支出总计100万元, 该生产线于2008年9月初大修完成, 大修后生产线预计可延长使用寿命2年。对于此项大修理业务, 按照会计准则符合固定资产的确认条件, 可将其作为资本性支出, 重新确认该生产线的入账价值和预计使用年限, 将100万元的大修理费用计入固定资产的成本, 按期计提折旧。但是按照税法的规定, 此项大修理支出不符合税法规定的大修理条件 (修理支出未达到取得固定资产时计税基础的50%以上) , 不能作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内进行摊销, 只能在发生时计入当期损益。这一方面使企业在计算当期应纳税所得额时可以税前扣除该项修理支出, 减少当期的应纳税所得额100万元;另一方面又使固定资产的计税基础与其账面价值产生应纳税暂时性差异100万元, 形成当期的递延所得税负债。

四、融资租入的固定资产

企业会计准则规定, 对于融资租入的固定资产, 在租赁期开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值。而税法规定, 融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础, 租赁合同未约定付款总额的, 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。会计与税法规定的不同会使融资租入的固定资产的账面价值与计税基础产生差异, 但是对于融资租入固定资产计税基础与账面价值的差额, 因其并非产生于企业合并, 同时在取得资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 如果确认相应的所得税影响, 则直接结果是减记资产的初始确认金额, 所以不应确认相关的递延所得税资产。

此外, 企业通过非货币性资产交换等方式取得的固定资产, 由于会计准则与税法的规定不同, 也会使固定资产的会计处理与税务处理产生差异。在实际工作中, 对于一项固定资产而言, 上述情形可能单独存在, 也可能同时发生, 财务人员必须根据实际情况认真分析, 正确地进行纳税调整, 准确地计算出企业各期的所得税费用和应交所得税。

摘要：由于税法与企业会计准则的出发点不同, 使固定资产的会计处理与税务处理产生了差异。本文从固定资产折旧、计提减值准备、后续支出等方面系统地分析二者的差异并提出纳税调整的方法, 以期有助于财务人员正确地进行企业所得税的核算。

关键词：固定资产折旧,计提减值准备,后续支出

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2007.

会计处理的差异 篇9

一、生物资产的初始计量

1. 消耗性生物资产的初始计量。

生物资产会计准则规定, 消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产在一定程度上具有存货的特征, 因而应当作为存货在资产负债表中列报。企业所得税法也将消耗性生物资产作为存货看待, 适用存货的有关规定, 未对其作专门的规定。

2. 生产性生物资产的初始计量。

生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。企业所得税法对生产性生物资产计税基础的规定为:外购的生产性生物资产, 以购买价款和支付的相关税费为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。对于外购的生产性生物资产, 会计的初始计量与税法的计税基础都包含购买价款和相关税费。对于通过其他途径取得的生产性生物资产, 企业所得税法以公允价值加相关税费为计税基础, 而生物资产会计准则规定:生物资产应当按照成本进行初始计量, 有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。

二、生物资产的后续计量

1. 消耗性生物资产的后续计量。

消耗性生物资产生长周期短 (一般在1年以内) , 具有流动资产的性质。因此, 生物资产会计准则对消耗性生物资产的减值处理采取了类似其他流动资产的处理方法, 即发生减值时按其可变现净值低于账面价值的差额计提跌价准备, 并允许价值恢复时在原计提范围内转回。而企业所得税法明确规定, 企业持有各项资产期间发生增值或减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。由此可见, 税法对生物资产的减值准备是不予承认的, 由此产生了会计上的递延所得税资产或递延所得税负债。

2. 生产性生物资产的后续计量。

生产性生物资产与长期资产具有类似的性质, 生物资产会计准则与企业所得税法的差异主要体现在以下方面:

(1) 生产性生物资产的折旧。在折旧方法上, 《企业所得税法实施条例》第六十三条规定:生产性生物资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。生物资产会计准则规定:可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式, 合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生物资产会计准则用产量法替代了原制度中的年数总和法和双倍余额递减法。在折旧年限上, 《企业所得税法实施条例》第六十四条规定:生产性生物资产计算折旧的最低年限如下: (1) 林木类生产性生物资产, 为10年; (2) 畜类生产性生物资产, 为3年。生物资产会计准则第十九条规定:企业确定生产性生物资产的使用寿命, 应当考虑下列因素: (1) 该资产的预计产出能力或实物产量; (2) 该资产的预计有形损耗; (3) 该资产的预计无形损耗。企业按照会计准则确定的折旧与按企业所得税法确定的折旧不一致时, 计提的生物资产跌价准备或减值准备在计算应纳税所得额时不允许扣除, 应根据企业所得税法的规定进行纳税调整。

(2) 生产性生物资产的减值准备。生物资产会计准则对生产性生物资产的减值处理采取了类似其他长期资产的处理方法, 即发生减值时按其可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备, 并规定减值准备一经计提, 不得转回。企业所得税法对生产性生物资产的减值准备不予承认。

三、差异的会计处理

1. 应纳税暂时性差异的会计处理。

当企业确认的生物资产的账面价值大于其计税基础时, 产生应纳税暂时性差异。例如, 某自行营造林木类生产性生物资产的橡胶园, 20×7年12月1日购入一批已进入生产期的新橡胶树, 价值90万元, 预计使用年限为9年, 税法规定使用年数总和法计提折旧, 而企业采用的是直线法, 两者均不考虑残值因素。假设20×8年该园的利润额为200万元。则20×8年会计计提的折旧为10万元 (90÷9) 、账面价值为80万元 (90-10) , 计税基础则为72万元 (90-90×9÷45) , 应确认递延所得税负债2万元[ (80-72) ×25%]。会计分录为:借:所得税费用50;贷:应交税费———应交所得税48, 递延所得税负债2。

2. 可抵扣暂时性差异的会计处理。

会计处理的差异 篇10

一、因确认条件不同而导致的差异及会计处理

《企业会计准则第14号———收入》规定, 销售商品收入同时满足下列条件的, 才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物, 是指有偿转让货物的所有权;有偿, 是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与《企业会计准则第14号——收入》规定的确认销售商品收入条件相比, 增值税法所定义的“销售货物”并未要求考虑主要风险和报酬转移等问题, 而是主要考虑了法律形式。例如, 企业销售一批货物, 如果款项很可能收不回, 则会计上不确认收入, 但依增值税法规定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的, 会计通常在售出商品退货期满时确认收入, 但依增值税法规定一般要在发出商品时确认销售。此时, 涉税会计处理一般为, 借记“应收账款”或“应收票据”科目等, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。

另外, 为了保证税款抵扣制度的顺利实施, 不致造成税款抵扣环节的中断, 对并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益的下列特殊行为, 《增值税暂行条例实施细则》明文规定视同销售货物: (1) 将货物交付其他单位或者个人代销; (2) 销售代销货物; (3) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 (市) 的除外; (4) 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目; (5) 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费; (6) 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户; (7) 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者; (8) 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

八种视同销售货物行为中, (1) 、 (2) 和 (3) 项属于代销行为, 从会计处理来看, 得到了会计的认同, 其税务处理与会计处理没有差异。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配等用途的, 除国务院财政、税务主管部门另有规定之外, 也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法, 注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了所得税法与会计准则在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看, 所得税法对收入的确认也基本上与会计准则一致。所以上述 (5) 、 (6) 、 (7) 、 (8) 项已得到了会计准则的认同, 税务处理与会计处理没有差异。

对于第 (4) 项, 根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》, 将资产用于生产、制造、加工另一产品, 改变资产形状、结构或性能, 改变资产用途 (如自建商品房转为自用或经营) 等不改变资产所有权属的情形, 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变, 可看做内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基础延续计算。既然所得税法明文规定不作销售处理, 所以“将自产、委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也没有确认收入, 货物按成本转账;因增值税法规定其视同销售, 则按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如, 将自产货物用于建造房屋时, 借记“在建工程”科目, 贷记“库存商品”、“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。

二、因确认时点不同而导致的差异及会计处理

根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号———收入》应用指南的规定, 增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计上确认收入的时点不一致的是:先开具发票的, 为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物的, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物、未收到代销清单及货款的, 为发出代销货物满180天的当天。对于第二种情况, 涉税会计处理为:借记“预收账款”科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目;对于第三种情况, 涉税会计处理为:借记“应收账款”科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。

三、因计量方法不同而导致的差异及会计处理

《企业会计准则第14号———收入》应用指南指出:某些情况下, 合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款, 如分期收款销售商品, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。无论是从所得税还是增值税的规定来看, 目前税收计量主要采用历史成本和市场价值, 尚未有依据现值计量的明确规定。所以, 具有融资性质的分期收款销售商品, 仍然按合同约定日期应收的合同或协议价款计算销项税额, 而按应收的合同或协议价款的现值确认会计收入。

《增值税暂行条例实施细则》规定, 销售货物价格明显偏低并无正当理由或者有本细则所列八种视同销售货物行为而无销售额者, 按下列顺序确定销售额:按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定。组成计税价格的计算公式为:组成计税价格=成本× (1+成本利润率) 。属于应征消费税的货物, 其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本, 销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。而会计准则对此类销售额并没有这样的规定。那么进行会计处理时的原则是:“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”按增值税法规定计量, “主营业务收入 (或其他业务收入) ”按会计原则计量。

总之, 增值税税务处理与会计处理分别遵循不同的规则, 服务于不同的对象, 两者的差异不可能完全消除, 但只要在税务与会计工作中, 做到熟悉税法和会计准则, 就能进行正确的处理。针对上述各种差异进行会计处理时的总原则是:“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”按增值税法规定确认和计量, “主营业务收入 (或其他业务收入) ”按会计原则确认和计量。

参考文献

[1].财政部, 国家税务总局.增值税暂行条例实施细则.财政部国家税务总局令[2008]50号, 2008-12-15

[2].财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京:中国财政经济出版社, 2006

[3].企业所得税法实施条例.国务院令第512号, 2007-12-06

[4].国家税务总局.关于企业处置资产所得税处理问题的通知.国税函[2008]828号, 2008-10-09

企业开办费用的财税差异处理 篇11

摘 要 开办费是指企业在筹建期间发生的费用，由于会计与税法规定的不同在实务中产生很大的差异，本文根据最新的财税法规结合实务着重分析二者的差异及会计和税务方面的处理。

关键词 开办费范围 期间 所得税 举例

一、开办费的范围

开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、辦公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。

二、开办期间

开办期间是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日。我国相关的法规虽然对开办期进行了规定，但是在实务中操作还是有一定难度，比如开办期的截止日期，实务中有些企业按取得营业执照之日来计算开办期结束，但是笔者认为一般的工商企业试生产后开出第一张销售发票作为开办期结束，房地产企业和施工企业从开始动土或打桩时作为开办期的结束。

三、开办期间税务处理

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）给予企业三种选择性的处理方式：

1．按照长期待摊费用的规定处理。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条规定，开办费可作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

2．在开始经营之日的当年一次性扣除。

《财政部关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》规定，企业在筹建期间内发生的开办费，从发生的当月直接扣除。这里“从发生的当月直接扣除”与国税函〔2009〕98号文件所规定的企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除存在一定的差异，企业对此项的差异处理应予以关注。

3．企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

即未摊销完的开办费可以一次计入当年的损益来处理。

四、会计上对开办费用的处理

根据新准则的规定，开办费在实际发生时直接列入管理费用---开办费，不再通过长期待摊费用进行核算，因为开办费不符合资产的定义。

五、应用举例

甲公司2010年2月份经相关的部门批准正式开始筹办，至2010年12月31日正式结束。开办期间发生相关的人员工资10万元，办公费用5万元，业务招待费用10万元，购买固定资产30万元，无形资产10万元。计提累计折旧4万元，无形资产摊销2万元。所得税率为25%。假设上述款项均以银行存款支付。

会计处理：

借：管理费用---开办费用---工资及办公费150000

---开办费用---业务招待费100000

贷：银行存款250000

借：固定资产300000

无形资产100000

贷：银行存款400000

借：管理费用---累计折旧40000

---无形资产摊销20000

贷：累计折旧40000

累计摊销20000

会计上计入当期损益的金额为310000元，确认递延所得税资产210000×25%=52500元（因为业务招待费用在2011扣除多少无法确定，暂时不予确认）。

借：递延所得税资产52500

贷：所得税费用52500

下面分一次扣除和分次扣除进行说明：

1．一次扣除，假设甲公司2011年全年营业收入为1800万元，会计利润为400万元。由于企业采用一次扣除即根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定在开始经营之日的当年一次性扣除，所以2010年确认的递延所得税资产全部转回。

借：所得税费用52500

贷：递延所得税资产52500

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。根据上述规定甲企业2011年按营业收入计算的业务招待费用扣除限额为1800×5‰=9万元，按发生额比例为10×60%=6万元。所以2011年应扣除业务招待费用为6万元。

因此2011年应纳税所得额=4000000-310000+（100000-60000）=3730000元，应交所得税=3730000×25%=932500元

借：所得税费用932500

贷：应交税费---应交所得税932500

2．分次扣除，即根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）按照长期待摊费用的规定处理。假设甲企业分四年扣除，则每年扣除的开办费用为310000÷4=77500元。业务招待费用也得分四年列支2011年列支的业务招待费用为100000÷4=25000元，甲企业2011年按收入计算的业务招待费用扣除限额为180000×5‰=90000元，按发生额比例为25000×60%=15000元。因此2011年应纳税所得额=4000000-77500+（25000-15000）=3932500元。应交所得税=3932500×25%=983125元，同时要期转回递延所得税资产=52500÷4=13125元。

借：所得税费用13125

贷；递延所得税资产13125

借：所得税费用983125

贷：应交税费---应交所得税983125

2012年至2014年采用2011年同样的方式处理，企业在选择采用一次方式扣除还是分期方式扣除时一定要合理预计未来年度的收入，因为采用不同的方式业务招待费用在各年扣除的金额不同，最终会影响企业的所得税，所以企业可以在这里合理的进行税收筹划。

参考文献：

[1]国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知(国税函[2009]98号).

[2]财政部关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知(2006年版).

[3]中华人民共和国企业所得税法实施条例.2008年1月1日起施行.

会计处理的差异 篇12

就《企业会计准则第4号———固定资产》 (简称“固定资产准则”) 而言, 其关于固定资产核算的规定与《企业会计制度》相比有了一定的变化。2008年1月1日, 《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》正式施行, 在固定资产方面, 新所得税法与旧的所得税法规相比也有一定的变化。本文拟通过比较固定资产准则与现行企业所得税法, 分析固定资产的会计与税务处理的差异。

一、固定资产取得时会计与税务处理的差异

1. 以延期 (分期) 付款方式购买固定资产。

根据固定资产准则的规定, 外购固定资产的成本, 包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。固定资产准则还规定, 企业购入固定资产等资产超过正常信用条件延期或分期支付价款, 实质上具有融资性质的, 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。账务处理为:借记“固定资产”等科目, 按应支付的金额, 贷记“长期应付款”科目, 按其差额, 借记“未确认融资费用”科目。采用实际利率法计算确定当期的利息费用, 借记“财务费用”科目, 贷记“未确认融资费用”科目。

根据《企业所得税法实施条例》第五十八条的规定, 外购的固定资产, 应以购买价款和支付的相关税费等为计税基础。

因此, 正常情况下外购固定资产的账面价值与按照税法规定确定的计税基础是一致的。但是, 如果外购固定资产超过正常信用条件延期或分期支付价款, 则取得的固定资产账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间会存在差异。

2. 自行建造固定资产。

根据固定资产准则第九条的规定, 自行建造固定资产的成本, 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。固定资产准则应用指南规定, 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本, 并计提折旧, 待办理竣工决算后, 再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额。

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定, 自行建造的固定资产, 以竣工结算前发生的支出为计税基础;第五十九条规定, 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。

比较固定资产准则与企业所得税法可以发现, 自行建造的固定资产计提折旧的时间是固定资产达到预定可使用状态的下月起, 而税法允许在计算应纳税所得额时扣除折旧的时间是固定资产使用月份的次月起, 因此其会计处理与税务处理存在差异。

3. 以非货币性资产交换方式取得固定资产。

根据《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》第三条的规定, 非货币性资产交换同时满足下列条件的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益: (1) 该项交换具有商业实质; (2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。第六条规定, 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。因此, 企业通过非货币性资产交换方式取得的固定资产, 应按照实际情况来确定是采用历史成本模式计量还是采用公允价值模式计量。

《企业所得法实施条例》第二十五条规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产和提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此, 税法对于以非货币性资产交换方式取得固定资产是作为视同销售来认定的。

对比上述会计准则与税法的规定, 可以得出以下结论:如果企业对通过非货币性资产交换取得的固定资产采用公允价值计量, 则会计与税务处理没有差异;但是如果企业按照换出资产的账面价值对取得的固定资产进行计量, 则会计与税务处理存在差异。

根据以上论述可知, 固定资产的账面价值与计税基础之间存在差异, 会造成将来会计上每年计提的折旧与税法允许扣除的折旧之间存在差异。

二、特殊固定资产弃置费用的会计与税务处理差异

固定资产准则第十三条规定, 确定固定资产成本时, 应当考虑预计弃置费用因素。固定资产准则应用指南规定, 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出, 如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号———或有事项》的规定, 按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。但是, 税法对于预计弃置费用是不认同的, 企业应按照实际发生的支出作为固定资产的计税基础。下面通过案例进行对比分析:

例:太阳公司购入某项价值为1 000 000元的含有放射性元素的仪器, 预计使用期满报废时可能发生的特殊处理费用的现值为100 000元。

太阳公司的账务处理具体如下:借:固定资产1 100 000元;贷:银行存款1 000 000元, 预计负债———预计弃置费100 000元。

分析:按照会计准则的规定, 太阳公司购入的该项固定资产的入账金额为1 100 000元, 并以此为基础核算每年计提的折旧额。而按照税法的规定, 太阳公司该项固定资产的计税基础是1 000 000元, 以1 000 000元为基础计提的折旧才是在计算当年应纳税所得额时允许扣除的金额。

三、固定资产折旧的会计与税务处理差异

1. 固定资产折旧计提的起点。

根据固定资产准则及其应用指南的规定, 企业应当从固定资产达到预定可使用状态的次月起计提折旧。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定, 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。因此, 在折旧计提的起点上会计与税务处理可能存在差异。

2. 固定资产折旧的范围。

固定资产准则第十四条规定, 企业应当对所有固定资产计提折旧, 但是, 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

《企业所得税法》第十一条规定, 下列固定资产不得计算折旧扣除: (1) 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产; (2) 以经营租赁方式租入的固定资产; (3) 以融资租赁方式租出的固定资产; (4) 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产; (5) 与经营活动无关的固定资产; (6) 单独估价作为固定资产入账的土地; (7) 其他不得计算折旧扣除的固定资产。

对比会计准则与税法的规定, 两者在折旧计提范围方面的最大区别是, 对于企业除房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产, 会计准则要求必须计提折旧, 税法规定不允许扣除其折旧额。

3. 固定资产计提折旧的年限。

固定资产准则第十六条规定, 企业确定固定资产使用寿命, 应当考虑下列因素: (1) 预计生产能力或实物产量; (2) 预计有形损耗和无形损耗; (3) 法律或者类似规定对资产使用的限制。

《企业所得税法实施条例》第六十条规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下: (1) 房屋、建筑物为20年; (2) 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年; (3) 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年; (4) 飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年; (5) 电子设备为3年。

会计准则是从企业固定资产的实际使用情况角度来规定如何确定固定资产的预计使用年限的, 因此没有具体规定各类固定资产计提折旧的年限;而税法规定了各类固定资产计算折旧的最低年限。因此一般情况下, 如果企业计提折旧的年限短于税法规定的最低年限, 则必须进行纳税调整。

4. 固定资产的折旧方法。固定资产准则第十七条规定,

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定, 不得随意变更。

《企业所得税法实施条例》第五十九条规定, 固定资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除。第九十八条规定, 《企业所得税法》第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产包括: (1) 由于技术进步, 产品更新换代较快的固定资产; (2) 常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总和法。因此从会计核算角度看, 企业应根据固定资产的实际情况选择适当的折旧方法。但是税法对加速折旧法的采用是有限制的, 必须符合一定的条件。

5. 固定资产的预计净残值。

固定资产准则第十五条规定, 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定, 不得随意变更。但是, 符合固定资产准则第十九条规定的除外。固定资产准则第十九条规定, 企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当调整预计净残值。

《企业所得税法实施条例》第五十九条规定, 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更。

因此根据固定资产准则, 企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的预计净残值进行复核, 预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当先调整预计净残值, 然后按照调整后的预计净残值在固定资产剩余使用年限内重新计算折旧额, 即采用未来适用法。而税法只认可企业在取得固定资产时合理确定的预计净残值, 因此一旦企业在固定资产使用过程中对其预计净残值进行了调整, 并据此计提折旧, 则与税法允许扣除的折旧额存在差异。

四、固定资产减值准备的会计与税务处理差异

固定资产准则第二十条规定, 固定资产的减值, 应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理。固定资产准则第十四条规定, 应计折旧额, 是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产, 还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

《企业所得税法》第十条规定, 在计算应纳税所得额时, 未经核定的准备金支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定, 《企业所得税法》第十条所称未经核定的准备金支出, 是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。因此, 会计准则与税法对固定资产减值准备的规定存在差异。