审计治理结构

审计治理结构（精选12篇）

审计治理结构 篇1

原标题:基于公司治理结构视角提高审计质量的对策建议

收录日期:2012年7月15日

注册会计师的审计服务是一种社会公信力极强的商品, 高的审计质量可以对被审计单位管理层操纵盈余的行为起到抑制作用, 最终会提高投资者对资本市场的信心。但在国内外审计丑闻不断发生的形势下, 投资者和社会公众在对上巿公司发表的财务信息表示担心和疑虑的同时, 对注册会计师的审计质量也表示了很大的质疑。为了提高审计质量, 各国监管部门都出台了相应的法案, 如美国的《萨班斯———奥克斯利法案》。本文以公司治理结构为视角, 对公司治理和审计质量的相关理论进行了梳理, 进而提出相关的对策建议, 以丰富我国审计质量影响因素的研究, 更加全面地提高我国的审计质量。

一、公司治理与审计质量关系相关文献评述

Klein (2002) 以美国的上市公司为研究对象, 对审计委员会和董事会特征与企业盈余管理的相关性进行了实证研究。研究发现, 审计委员会和董事会的独立性与企业非预期的应计项目呈显著的负相关关系。研究的结果支持了审计委员会和董事会可以较好地监督被审计单位操纵盈余的结论。

Sulhvan (2000) 对董事会的特征和审计质量的关系进行了研究, 在研究中Sulhvan选取审计费用来替代审计质量, 实证的研究结果表明, 从所选取的样本公司来看, 董事会中的内部董事持股的比例和审计费用之间存在着一定程度上的负向的相关关系, 即内部董事所持股的比例越高, 被审计单位的经营管理层就越倾向于不愿意支付给注册会计师较高的审计费用去促使注册会计师提高审计质量。对注册会计师审计需求高的上市公司会偏向对注册会计师支付较高的审计费用, 注册会计师的审计质量也会相应越高。

向锐 (2008) 通过实证研究发现, 董事会特征对审计质量有一定的影响。具体而言, 董事会会议次数与审计质量、董事报酬与审计质量之间各自都存在显著的正相关关系;独立董事的出勤率与审计质量之间是显著的负相关关系;董事会独立性、董事长和总经理的两职合一以及董事会规模分别与审计质量之间有正的相关关系, 但是关系不显著。

肖作平 (2006) 用审计费用作为审计质量的衡量指标, 通过实证研究发现, 公司治理对审计质量的影响是很显著的。具体影响如下:大股东持股比例与审计质量呈倒U型关系, 即审计质量先随第一大股东持股比例的增加而提高, 后随着第一大股东持股比例的增加而下降;国家股比例和流通股比例分别与审计质量呈显著负相关关系;法人股比例和股东大会会议次数分别与审计质量呈显著正相关关系。但是没有发现管理者持股、董事会特征和债务融资显著影响审计质量的证据。

二、研究的理论基础

(一) 公司治理基本理论

1、公司治理的含义。

公司治理解决的核心问题是委托-代理问题, 而代理问题产生于所有权和经营权分离下投资者和经营者利益的不一致, 公司治理的目标之一就是利用一些制度安排来降低这种代理成本。从200多年前亚当·斯密的著作《国富论》中, 我们可以看到公司治理的思想的起源。Berle和Means (1932) 也在《现代公司与私有财产》一书中对“所有权与控制权分离”进行了明确的提出和论述。

从涉及的利益相关者的范围来看, 公司治理有狭义和广义之分。狭义意义上的公司治理是指委托人对受托人进行监督和制衡的机制, 即通过一系列的制度和安排去合理地配置委托者与受托者之间的权利与责任关系。一般认为, 公司治理的主要目标是防止经营者为了攫取更多自身利益而对所有者利益的背离。其主要是指由股东大会、董事会、监事会及管理层构成的公司治理结构的内部治理。相比而言, 广义的公司治理并不局限于所有者对经营者的制衡, 它涉及的利益相关者很广泛, 其中包括股东、债权人、客户、供应商、雇员等所有与公司存在利益关系的群体。

2、我国公司治理模式。

公司治理模式是指在一定外部环境下为解决公司治理问题采取的一系列制度和手段的统称。英美模式和德日模式被认为是比较现代化的公司治理模式。英美公司治理模式的特点可以大体概括为股权高度分散和流动的一元治理模式, 只在股东大会之下设置董事会, 在董事会下设审计委员会, 不设置监事会;德日的公司治理模式特点大体可以概括为股权相对集中和稳定的二元治理模式, 在股东大会下设董事会与监事会, 董事会下并不再设置审计委员会。

由于我国的公司治理起步较晚, 所以其发展主要借鉴了国外的治理模式。现阶段, 我国的公司治理模式其实是融合了英美和德日两种模式, 在股东大会下设置董事会和监事会, 并在董事会下设审计委员会。《公司法》中明确规定, 我国上市公司的组织机构应包括股东大会、董事会、监事会及高级管理人员。

(二) 审计质量理论

1、审计质量的含义。

审计方法从早期的账项基础审计演变到了今天的风险导向审计。在风险导向审计下, 注册会计师的审计过程在以重大错报风险的识别、评估和应对为工作主线下分为接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序以及完成审计工作并编制审计报告。审计质量不应单单是审计报告的质量, 审计过程中各个阶段工作的优劣程度都应作为评价审计质量的指标。在审计整个系统的过程中, 都需要审计师高度的独立性和高水平的专业胜任能力做保证。因此, 审计师的独立性和专业胜任能力是审计质量的根本所在。

2、审计质量影响因素。

审计质量是审计师发现并披露被审计单位财务报表中违规行为的联合概率, 审计质量的高低由审计师发现被审计单位违规行为的能力 (专业胜任能力) 和对违规行为进行报告的可能性 (独立性) 来决定。因此, 影响审计质量的各种因素都可以归纳为对注册会计专业胜任能力和独立性两方面的影响。专业胜任能力和独立性是相互影响的, 当审计师不愿意披露财务报表中存在的问题, 即审计师缺乏独立性时, 审计师很可能也不愿意积极地去发现财务报表的问题, 从而影响审计师专业胜任能力。

(三) 公司治理对审计质量的影响

1、公司治理对注册会计师独立性的影响。

随着所有权和经营权的分离, 委托代理问题也随之产生, 通常称所有者和经营者之间的代理问题为第一代理关系。所有者为了监督经营者, 使其能为自己的利益最大化经营公司, 会聘请外部审计师对公司的财务报告进行审计, 于是便产生了第二代理关系, 即所有者和审计师之间的代理问题。很显然, 在该多代理人的结构中, 审计师必须与经营者独立, 只有这样审计师才可以对经营者的经营业绩发表客观公正的意见。

我国上市公司的治理结构有很多不完善之处, 一方面股权结构的不合理, 如国有股的“产权虚置”和“所有者缺位”等问题;另一方面董事会的不合理, 如董事会的独立性不强、董事长和总经理的二职合一、董事会规模不合理以及董事会会议效率的低下等问题。从委托代理关系的角度来看, 审计师作为代理人也是理性的经济人, 要追求自身利益的最大化, 而公司治理的这些问题导致控股股东和经理层实质上操纵着审计师的选择与更换, 审计师的经济利益实际上受控于被审计单位的经营者。这样, 审计师的独立性必然会受到负面影响。

2、公司治理对注册会计师专业胜任能力的影响。

单项审计业务中注册会计师的专业胜任能力取决于两个方面:一是注册会计师自身所具有的专业能力;二是专业能力在审计过程中的发挥。影响注册会计师自身胜任能力的因素有很多, 公司治理就是其中很重要的影响因素。首先, 如果公司治理结构合理, 客观上对高质量的审计服务需求就大, 就会倾向选择胜任能力强的注册会计师;其次, 如果公司治理结构合理, 董事会和监事会就能够代表全体股东和各利益相关者来监督管理层, 会追求高质量的审计服务, 就能在审计过程中积极配合注册会计师的审计工作, 从而可以促进注册会计师胜任能力的发挥;再次, 会计信息是审计鉴证的对象, 真实可靠的会计信息不但可以提高审计的效率, 而且能够为注册会计师的审计打下坚实的基础, 能够合理保障审计的质量、降低审计风险。

三、完善公司治理结构对策建议

(一) 股权结构方面的对策建议

1、提高非国有法人股的持股比例。

针对国有股具有的先天缺陷性, 一方面提高非国有法人股的法人股比例。非国有法人股相比国有股, 地位健全, 能够避免政府和企业不分的情况, 这有利于企业的自主经营, 独立运作;相比中小投资者, 非国有法人股更有动力搜集企业的相关信息, 并对企业进行有效的监督和管理;另一方面加大保险机构、证券投资基金、证券公司等机构投资者的持股比例, 同时应该培育大的机构投资者, 规范机构投资者行为, 培养大的规范的理性长期的投资者。这是因为作为人格化法人的机构投资者, 其优势就是将数量较多的分散的中小投资者的资本和其他的社会资本融合在一起, 由此形成雄厚的投资实力以便于参与到对公司的监督和控制中, 最终使得公司有对高审计质量的需求, 增强注册会计师的独立性和专业胜任能力。

2、加强股权制衡。

由于国股权相对集中的公司占主导地位, 可能存在着相对控股股东, 控股股东对第一大股东起到了制衡作用。因此, 为了优化股权结构, 应该降低那些股权高度集中公司的第一大股东的持股比例, 并提高相对控股股东的持股比例。这就会使其与大股东能够相互制衡, 从而使股东大会能够代表更多投资者和其他利益相关者的利益, 防止大股东对中小股东利益的侵占行为, 也会防止大股东对审计范围的故意限制, 提高注册会计师的胜任能力, 最终提高审计质量。

(二) 董事会方面的对策建议

1、适当扩大董事会规模。

资源依赖理论对我国的董事会比较适用, 即董事会规模越大, 审计质量越高, 但是二者之间的相关关系不显著, 这主要是由于我国的董事对公司的管理能力有待提高导致的。所以, 应该适当增加董事会人数, 并制定透明、有效的董事选举程序, 使得选举出的董事会能够有能力去监督管理者的经营活动, 对审计质量有较高的需求, 从而可以使得注册会计师的独立性和专业胜任能力得到提高, 最终使得审计质量得到提高。

2、规范董事会领导权结构。

在二职合一的情况下, 总经理的权力会膨胀, 加之人的自利性和有限理性使其具有偷懒和机会主义行为, 最终导致董事会容易被经理层所控制, 审计质量较低。但一方面可能由于信息沟通不及时导致决策不能应对瞬息万变的环境, 从而董事会的功能不能很理想地发挥, 相关关系并不显著。因此, 应该采取措施降低董事和总经理各自获取信息的成本;另一方面由于董事长和总经理相互勾结, 导致了审计三方关系的异化, 所以应该完善总经理的选聘机制, 保证总经理与董事长的独立性。

3、增强独立董事的独立性。

为了使独立董事的独立性得到保证, 在对独立董事进行选拔时, 应该在最大程度上去考虑独立董事的专业胜任能力和其独立性。基于此, 我国应该对独立董事的提名程序和被提名者应该具有的条件进行必要的改革。如可以引入累计投票的制度, 以便于中小股东们可以有更多的机会去选举可以代表自身利益的独立董事, 并使得独立董事可以代表全体股东的利益和公司整体的利益。

同时, 应该规范对独立董事的激励与约束机制, 以克服独立董事存在的表面上独立而实质上不独立的情形。笔者认为设立独立董事基金可以解决独立董事独立性的问题。所谓的独立董事基金制度是指所有的上市公司把应当发给独立董事的薪金, 统一交给小股东的联盟去负责对独立董事们工作业绩的考核和评价, 并根据独立董事在其认知的上市公司中履行职责的情况, 进行奖励或是惩罚。这种制度, 一方面可以使独立董事的责任感增强, 能够避免独立董事制度的短处并发挥其长处;另一方面可以在体制上解决独立董事在薪酬方面难以独立的问题。

摘要：审计质量受多方面因素的影响。本文针对公司治理对审计质量的影响进行探讨, 以期为提高公司治理水平, 进而提高审计质量研究做出有益的探索。

关键词：公司治理,审计质量,对策

参考文献

[1]刘力, 马贤明.审计委员会与审计质量[J].会计研究, 2008.7.

[2]向锐.董事会特征与审计质量的关系[J].审计与经济研究, 2008.5.

[3]李平, 曲岩.上市公司股权结构与审计意见关系的实证分析[J].财会通讯, 2010.5.

审计治理结构 篇2

近年来，公司治理结构正在全世界范围内越来越成为经营者、投资者、债权人、执法者和立法者关注的焦点。世界经济合作与发展组织（OECD）于成立的公司治理结构专门委员会，就是致力于这一焦点问题研究的专门组织，到目前为止它已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。

关于公司治理结构的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的制度安排，以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和公平的合理统一。企业委托代理结构中委托人和代理人之间信息不对称，契约不完全和责任不对等事业公司治理结构产生的基本原因。

公司治理结构的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，主要由股东、经理、债权人、债务人、员工，客户等，涉及到出资者与经营者、管理者与员工以及经理与客户的各个层次的激励约束机制，因此，公司治理结构包括外部治理机制和内部治理机制两个方面。外部治理机制是通过市场竞争形成的委托人之间和代理人之间激励约束机制，如资本市场、产品市场和经理市场，当事人之间的市场竞争是形成委托人和代理人之间激励约束机制的主要原因。内部治理机制是通过企业内部决策和执行机制建立委托者和代理者之间的激励约束机制。外部治理机制和内部治理机制是公司治理结构中相互联系、相互依赖的两方面，二者缺一不可。

二、公司治理结构中的审计约束

这里要谈到的审计约束包括外部审计和内部审计两方面。

（一）外部审计与公司治理结构

1．会计信息与公司治理结构

如前所述，公司治理结构由内部治理机制和外部治理机制组成。在一定情况下内部治理机制是公司治理的主体。它一方面利用企业管理当局披露的会计信息对企业管理者进行约束和激励。另一方面因其的特殊地位，还有义务保证企业向股东大会、董事会、监事会及外界披露提供系统、及时、准确的会计信息。

外部治理机制包括资本市场、产品市场和经理市场等外部力量的监督。资本市场起着沟通资金提供者和企业间的信息，在企业间配置资源的作用。资本市场上的决策者不直接监督经营者，因此要求公司向他们提供详细、可靠的财务数据，要求独立的注册会计师对这些财务数据进行审查验证，来规范会计信息的供给，保证会计信息的真实可靠。而资本市场发挥作用的前提是企业积极的披露保留的信息，市场又能将企业披露的信息及时地反映出来实现对企业的正确评价。产品市场对企业的监控是通过企业与供应商和顾客之间的“纵向竞争”来实现的。现代企业间既存在竞争又有相互协调。竞争性是产品市场发挥作用的前提。而社会化大生产又要求企业间相互协调合作，保持一种长期稳定的交易关系。在交易过程中，合作双方提出的条件常常会直接影响另一方企业的经营方针和管理方式的具体内容，因此双方都需要全面收集对方的经营状况信息，以决定合作的内容和方式。而这种所需要的经营状况信息很大一部分是来自于企业向外披露的会计信息。在有效的经理市场上，企业经理是一种特殊的人力资本，其价值取决于市场评价，市场评价的标准除了知识、经验以及诚信度之外，还有一个关键因素就是经理任期内的经营业绩。经营业绩又主要是通过企业反映财务状况、经营成果、现金流动状况的财务会计信息表现出来的。如果经营业绩良好，经理人员不仅可以获得优厚的回报，在经理市场上的价值也会大大上升，如果经理出现经营劣迹，其价值会一落千丈，最终会影响其职业生涯。

由此可见，不仅会计信息系统其本身就是公司治理结构的组成部分，会计信息更严重制约和影响着公司治理结构中其他制度安排效用的高低。会计信息系统提供的会计信息真实可靠是内、外部激励机制正常运行的前提条件，而有效的审计监督制度正是确保这一前提条件实现的关键。

2．审计是提高会计信息可信性的有效手段

内部治理机制和外部治理机制要正常发挥作用，必须有真实可靠的会计信息为基础。如果会计信息失真，那么构建在错误和虚假的会计信息基础之上的内、外部治理机制必然会产生负面效用，严重者还将导致整个公司治理结构失灵。就内部治理机制而言，如果利用虚假的会计信息作为判断标准对企业管理者进行约束和激励，或者会高估或者会低估企业管理者的经营管理能力和经营业绩，从而不是损害所有者的利益就是损害管理者的利益，那么这种约束和激励机制就是无效的。在外部治理机制中，资本市场上的决策者如果依靠错误的会计信息作出决策，必将导致资源配置的无效状态。由此可见，会计信息的真实可靠至关重要。

审计即独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。它产生于所有权与经营管理权相分离所形成的受托经济责任关系，代表所有者的利益对经营管理者受托经济责任履行情况进行监督。但其工作成果已为企业各方利益相关者所利用。它具有经济监督、经济鉴证、经济评价等基本职能。执行这些职能，审计和评价会计资料的真实性、正确性、完整性和公允性；审计和评价财务收支的合法性和合规性；审计和评价经济活动的效益性；审计和评价经营决策、目标、计划的先进性和可靠性；审计和评价内部控制制度的健全性和有效性等等，能规范企业管理者的经济行为，查处企业行为人弄虚作假等违法违纪行为，促使企业提供真实、合法、完整的会计信息，并完善内部控制制度，改进经营管理，保证企业微观经营有序运行。审计虽然无法保证企业所提供的会计报表是真实、合法、完整的，但能够持独立、客观、公正的立场对企业会计报表的公允性与合法性作出判断，从而起到增强会计信息可信性的作用。

（二）内部审计与公司治理结构

1．内部审计是公司治理结构的一个重要方面

现代公司制企业的运行造成了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与经营管理权的彻底分离。按照贝利和米恩斯的“控制权与所有权分离”的命题以及“管理者主导企业”假说，由于公司制企业中所有权的广泛分离，企业的控制权转移到管理者手中，职业管理者

取代所有者控制了企业的经营管理权，而企业的中小所有者已被贬到仅是资金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，这样企业便出现了委托代理关系。从经济学的理性假设出发，委托人和代理人具有不同的目标函数，于是产生了“代理人”问题――代理人具有道德风险，逆向选择和搭便车等行为。公司治理所要解决问题是通过契约关系的制度安排来确保委托人的权益不受侵害。

内部控制作为由管理当局为履行诸管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。良好的内部控制框架是公司法人主体正确处理各利益相关者关系，实现公司治理目标的重要保证。内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，毫无疑问，一个合理的内部控制制度是公司治理结构中的重要组成部分。

按照COSO报告的定义，“内部控制是一个过程，它受董事会、公司管理当局和其他员工影响，它的目的在于对下列目标的实现提供合理的保证：（1）经营的有效性和有效率；（2）财务报告的可信度；（3）对现行法律和规章制度的遵守。”从这个定义我们可以看出，内部控制是一个受人影响的过程，而且只能期望它提供对一个实体的董事会和管理当局的合理保证。依此，内部控制也要调整以适应目标的实现。

正如内部审计师协会所定义的那样，内部审计是“一个组织内部所建立的独立的评价功能，它检查并评价组织的活动，且以之作为对组织提供的一项劳务。”“内部审计的目标是帮助组织的成员更好的克尽其职守。为了这个目的，内部审计为他们提供了与所检查的活动有关的分析、评价、建议、咨询及信息。审计的目标包括了以合理的`成本促进有效地控制。”为了实现其职责，“内部审计的范围必须包括：检查和评价组织系统中内部控制有效性充足与否，完成所指派任务的成果质量如何。”（《内部审计的职责说明》――内部审计师协会）在完成其职责的过程中，内部审计必须检查内部控制制度，以确保在涉及企业目标的完成时，它能对董事会和管理当局提供“合理保证”。

因此内部审计实际上是内部控制制度的重要组成部分。因而，保证管理当局高度重视内部审计人员的存在及其职责，是公司治理结构的一个重要方面。总之，我们必须牢记内部控制实际上是管理过程中计划中、执行和监督的一部分，它与这些功能相辅相成。正如COSO报告中所指出的那样，“内部控制制度为了基础的经营目标而存在，它与企业的经营活动融为一体。”有效的内部控制制度对组织的成功至关重要，而内部审计则是内部控制制度不可或缺的重要组成部分。

2．内部审计机构设置与科学定位

从公司治理的角度看，内部审计机构的职责不应仅仅局限于审核企业会计帐目，应扩展为稽查、评价内部控制制度是否完善，审查企业内部各组织机构执行指定职能的效率和效果，并向企业最高管理部门提出建议和报告。在内部控制框架构建中，内部审计的作用在于监督企业经营业务符合内部控制框架的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。

目前，企业中关于内部审计机构的设置情况不一，有些上市公司借鉴西方国家上市公司的做法，同时设立了审计委员会和审计部，而大部分企业只设立了审计部。笔者认为，内部审计机构的设置应因人而异。对于规模大、经济业务复杂的企业，应同时设置审计委员会和审计部，其他企业则应根据成本效益原则选择同时设置审计委员会和审计部或仅设置审计部。

对于同时设置审计委员会和审计部的企业，应当注意的是审计委员会是董事会的一个下属分支，一般由外部非执行董事组成，这保证了其具有较强的独立性；它对董事会负责，业务上受监事会的指导，这又保证了其具有较高的权威性。对于仅设立审计部的企业，应当注意的是审计部应当对董事会负责并在业务上受监事会指导。之所以选择这种制度安排，是因为在公司治理的制约机制中，董事会是决策机构，这一机构肩负着保证公司管理行为的合法性和可信性职责。从公司治理实践看，审计部（审计委员会）对董事会负责这一制度安排，能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面。另外，在业务上接受监事会指导能够在一定程度上产生对董事会的制衡。

参考文献：

1．杨惠敏     《公司治理、企业管理与会计信息系统》    会计研究  第6期

2．阎达五  杨有红  《内部控制框架的构建》           会计研究    第2期

3．谭劲松  林静容编译   《内部审计与公司治理结构》   广东审计    20第2期

审计治理结构 篇3

【关键词】 上市公司； 治理结构； 内部审计

近几年，为推动我国上市公司建立健全现代企业制度，规范完善上市公司法人治理结构，使上市公司能适应市场监管及自身健康有效运作的需要，国家证监会与有关部门颁布了一系列的法规、准则，其中证监会等颁布的《上市公司治理准则》尤为重要，因为，这个准则基本阐明了现阶段我国上市公司治理结构的框架及主要内容，如股东大会、董事会、监事会、公司管理层的工作性质和关系，明确了公司董事会下设立审计委员会，负责与监督内部审计工作的实施。在这种情况下，如何处理好上市公司治理结构与内部审计的关系，如何发挥内部审计在上市公司治理结构中的作用，也就是说，上市公司内部审计在公司治理结构中的位置、内容、作用及带来的启示是什么，这些便形成了本文所探讨的问题。

一、上市公司内部审计在公司治理结构中处于什么样的位置

企业的所有权与经营权的分离是市场经济的一个重要标志，而这种标志主要通过公司治理结构来反映。公司治理结构是为实现投资者、管理者与经营者三方利益均衡的一种制度安排，其实质是决策权、执行权与监督权的分离与制衡。它在上市公司的表现形式是股东大会、董事会、监事会及经营管理层之间对上述三权的分别履行与相互制约，即股东大会应履行决策权、监督权，在股东大会闭会期间，授权董事会履行决策权并向股东大会负责；监事会应代表全体股东履行对董事及经营高管人员的监督权；公司总经理不得兼任董事长，不能履行重大问题的决策权，应按照董事会的决议要求，履行执行权。这种公司治理结构如图1所示。

从图1可知，股东是所有者的代表，股东大会是所有者代表的形式；管理层是经营者的代表，经营班子是经营者代表的形式，而股东与管理层不发生直接的联系，即所有者与经营者是相对分离的。但分离本身不是目的，公司治理的目的是使决策权、执行权与监督权相对分离，又相互联系，保证投资者与经营者的利益均衡性，这样代理者就产生了，即董事会作为投资者的决策代理者，对经营者行使授权内的决策权，监事会作为投资者的监督代理者对经营者行使委托监督权。这种公司法人治理结构的理论与法律框架，是英美模式与欧洲模式的一种混合体，在我国上市公司治理准则中得到一般性的体现。

内部审计是审计的一种分类形式，同样符合审计的本质与审计关系。从审计本质讲，它也是一种经济监督，但表现形式反映在经济控制方面，比如具有监督、评价与控制职能；从审计关系上看，它也同样有委托人、审计人与被审计人的三要素。所不同的是这种受托责任的审计因素，反映在公司法人治理结构中，就构成了不同的内部审计位置与特征。从现阶段看，上市公司审计委员会（或内部审计）的位置有下列几种方式：

1.在公司董事会下设审计委员会（或内部审计），明确下列职责：（1）提议聘任或改换从事公司年报审计业务的注册会计师事务所；（2）监督指导公司的内部审计制度与实施；（3）负责内部审计与外部审计间的业务沟通与协调；（4）审核公司财务信息及披露的合法性；（5）审查公司内部控制制度的完善有效性。同时，公司章程中明确在公司管理层面设立内部审计机构，受审计委员会的业务指导与监督。我国目前在上市公司治理准则中明确的就是上述内部审计结构方式。

2.在公司监事会下设审计委员会（或内部审计），除第一种方式明确的职责外，还应根据监事会的要求，对董事、经理及高管人员业务行为的合法性实施监督，若有必要应聘请社会中介组织提供专业意见。这种方式目前在国内还不多见。

3.在公司管理层面设立审计委员会（或内部审计），除明确第一种方式的职责外，还应根据管理层的要求，对公司的财务及经营活动进行检查，并协调处理审计工作与公司投资、财务等有关部门的关系。这种内部审计方式在上市的国有控股公司中还比较多见，即管理层面设立公司主要领导为主任的各有关部门负责人参加的审计委员会或公司部门一级的内部审计机构是已经实际运作的方式。

上述三种内部审计在公司法人治理结构中的位置方式，以董事会下设立审计委员会的方式为好，因为，董事会作为决策管理者，主要关心公司的经营方向和经营业绩，而这些经营业绩的真实性将决定管理决策的可靠性，如果决策不可靠，会导致重大经营风险的出现，影响企业经营的安全性。由于内部审计是董事会了解经营活动真实有效性的重要手段和桥梁，所以董事会可以通过审计委员会指导督促公司内部审计履行其职责，使内部审计独立客观地反映和揭示经营活动的真实情况，为董事会决策提供依据。按照上市公司治理准则的要求，公司董事会的功能较强，如设立独立董事，并由独立董事担任公司审计委员会的主任等，对提升内部审计的地位和作用大有裨益。换句话讲，这种方式既能保持审计的独立客观性，又能全面发挥审计的综合功能，如监督与评价，咨询与服务等等。这种方式已是目前上市公司的法律要求与硬性规范。

在监事会下设立审计委员会的方式，虽然能进一步增强内部审计的监督力度，但同时也增大了内部审计的工作难度，作为上市公司的一个职能部门，内部审计要行使对董事或经理的业务行为进行监督的权利，是不可想象的，也有悖于审计工作“上审下”的一般原则。更何况我国的上市公司现状及治理准则中反映的是一种“董事会强，监事会弱”的格局，即董事会成员既有外部股东方董事，又有专家型独立董事，还有内部管理层董事，而监事会只有内部监事，而无外部或独立监事，使监事会对董事会实际监督缺乏力度，只停留在形式活动上。若在这种情况下，把公司审计委员会置于监事会下，会妨碍公司内部审计工作的全面发展。当然，在监事会增补外部独立监事与完善操作规范的前提下，这种方式可作进一步的探讨和努力。

在管理层下设立审计委员会的方式，是一种现有的工作方式，这种方式相对于那些把内部审计隶属于纪检部门、财会部门、法律部门和综合部门等做法是前进了一大步，前提就是明确内部审计是一个独立设置的部门，在上市公司主要领导担任主任的审计委员会的领导下开展工作，但这种方式只是在行政管理上提高了内部审计的地位，还不能体现出内部审计的本质与受托责任关系，所以，这种方式应向董事会下的审计委员会方式过渡，上市公司治理准则要求完成这种过渡，而过渡的规定是硬性的。

那么，在上市公司法人治理结构中内部审计的位置如何才是合理有效的，笔者认为，应如图2所示：

上市公司的内部审计机构应设置在公司审计委员会下，受公司审计委员会的领导，形成对公司董事会负责的态势，同时受公司监事会的业务指导与询问。不再作为公司管理层的一个职能部门，但应与管理层保持较好的联系。这是上市公司内部审计在公司治理结构中的合理有效的位置，便于其发挥更好的作用。在《上市公司治理准则》中并没有明确设置内部审计机构的具体要求，但从成立审计委员会的内容等侧面说明了上市公司应设立内部审计机构。当前，把内部审计机构设置为管理层的一个职能部门未尝不可，但从完善上市公司的审计治理结构的角度看，把内部审计机构通过公司审计委员会的方式，由上市公司董事会直接领导是最佳方式，前提是董事长与总经理职位应当分离。

二、上市公司内部审计在公司治理中应发挥什么样的作用

中国内部审计协会颁发的《内部审计基本准则》对内部审计的定义为：它是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动即内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。这个定义既考虑了我国内部审计的现状，又考虑了今后内部审计的发展要求。

那么，这个定义的构成要素是什么，笔者认为：一是内部审计是组织内部的一项独立客观的工作，即受组织内部负责人或权力部门的领导，其工作性质应体现独立客观性，只有在公司董事会下设立审计委员会的方式能满足这一特性。二是内部审计有三个职能：（1）监督职能，这个职能是包括内部审计在内的所有审计活动的本质反映，主要通过审查公司内部经营活动的真实性、合法性加以表现，便于发挥内部审计的防护性作用；（2）评价职能，是内部审计又一重要职能，随着市场监督与公司法人治理结构的进一步完善，内部审计在监督企业经济活动规范运作的同时，应对企业提供有关改善经营管理方面的评价、分析及咨询的报告与建议，发挥内部审计的建设性作用；（3）控制职能，是公司内部审计的一个独特职能，也是内部审计工作表现为公司价值增值的重要途径。内部审计是公司内部控制的重要组成部分，但同时又是一个独特的部分，因为，内部审计是把公司内部控制作为审计对象，特别是内部会计控制。通过对内部控制制度的健全性与有效性的审计，堵塞内部控制环节上存在的漏洞，为企业增收节支或提高投入产出比而创造价值增值的机会，积极发挥内部审计的增值性作用。三是内部审计是把审查与评价公司经营活动及内控制度的适当性、合法性和有效性作为审计目标，通过这些审计目标的完成，达到为完善公司治理结构与提高企业经营效益服务的目的。

上述可知，上市公司内部审计应有监督、评价与控制职能，相对应发挥防护性、建设性与增值性的作用。职能是内部审计的内在特征，作用是内部审计的外在表现，内部审计工作的重点将两者联系起来，即如何发挥上市公司内部审计在公司治理中的作用，应重点做好以下几方面的工作：

（一）积极做好经济活动的真实性审计

公司的资产、负债和损益情况是否真实地反映了企业的经营活动与经济事项，是公司正确决策与改进管理的重要基础，也是内部审计开展诸如经济效益审计、经济责任审计、资产评估及专项审计的前提条件。内部审计要通过资产、负债与损益的真实性审计，如实揭示企业经营活动和经济事项的真实性及账面的反映情况，但要做到这一点是不容易的。由于各种利益的驱使，在公司财务收支活动中存在两种问题：一种是受公司管理层利益的驱使，存在着操作盈余的管理倾向，或虚盈实亏，夸大业绩；或虚亏实盈，藏富企业。当然，这是极端倾向，但平稳操纵利润的情况还较多见。另一种是受小团体与个人利益的驱使，如经济领域里的制假造假现象还存在，如假发票、假工程、假费用及假项目等还屡有发生，使企业资金蒙受损失，因此，上市公司的内部审计对投资控股企业的财务收支与经营活动进行审计时应做到：1.根据会计准则与企业财务制度，严格收入费用的确认原则，对不符合规定提前或推后收入费用确认的事项应予调整，并报告管理当局予以重视，尤其对关联交易转让价格的合理性展开审计调查，看是否存在人为调节利润和收益的现象。2.鉴于目前会计电算化的普遍运用，财务处理中存在的账表、账账、账证不相符的问题已经解决。而账实相符应成为财务审计的重点：企业资金、资产、负债、费用、收益及经济事项账面数与实际数是否一致，这是经济活动真实性审计的主要内容。上市公司内部审计应重点开展这项工作，使企业如实反映资产负债损益的真实情况，并完善各项管理制度，防止公司治理结构中动态信息流的失真，发挥内部审计的防护性作用。

（二）认真开展经营审计和效益审计

企业经营的目标是效益最大化，上市公司也不例外。但要做到这一点，需要处理好国家、企业、个人三者之间的利益关系，使企业效益最大化的目标在全面性、合法性与合理性的层面上有序进行，这又是公司治理的本质要求。由于内部审计对企业的财务管理与经营活动较为熟悉，可以通过：1.投入与产出的审计分析，找出投入与产出的目标模型，对目标模型与实际模型的差距进行分析，如采购与销售比价审计、工程项目成本审计、收入与费用匹配审计等，寻找对策，加以改进，提高效益。2.财务综合效益审计。通过对净资产收益率、总资产周转率、资产负债率和资产保值增值率等主要指标及相应指标的考核分析，全面衡量企业的财务效益能力，经营运作能力、支付偿债和销售发展能力等，同时与行业指标进行比较，或与企业同期进行比较，对形成的指标差异和下降原因进行审计说明，使管理当局采取措施，提高效益。3.经营项目审计。把经营项目作为审计对象，是内部审计努力探索的一项工作，即对经营项目的人财物、产供销实施全过程的审计，如经营项目内容的真实性、可靠性，由此形成的人流、物流及产供销的合理性与有效性。通过审计，搞清公司经营活动的真实情况，改进管理流程中的薄弱环节，防止发生“内部人控制”行为对公司治理和企业效益造成的利益不均衡问题，使其产生较好的资源配置效果，开展资本运作审计更能体现这一点。这是发挥内部审计在公司治理中建设性作用的重要反映。

（三）努力探索内部控制审计方法

按照内部控制审计专项准则的表述：内部控制审计应对企业的控制环境、风险管理、内控制度、信息处理等的适当性、合法性与有效性进行审查和评价。因为这些因素形成的各项政策与内部控制程序是否妥当有效，是影响公司治理和资产安全完整、实现企业经营目标的主要原因。应该说，内部审计对以上因素进行全面审查与评价，是上市公司内部审计进行内部控制审计的努力方向。由于国内企业内部控制制度的不成熟性，内部审计可以就上述某一个因素进行审计与评价，或采取文字叙述，或采取调查表和流程图的方法，寻找内部控制制度上存在的薄弱环节，提出完善内控制度的建议。这方面可以借鉴的有国外同行的制度基础审计、风险管理导向审计等。这些审计都把控制企业经营风险作为审计的目标，既满足了公司治理的要求，又发挥了内部审计在控制企业经营风险上独特的作用，也是内部审计价值增值的最终体现。然而，在这个进程中，会有许多不规范的问题和舞弊现象困扰内部审计，需要内部审计加以防范与甄别。即内部审计应持职业谨慎性执行必要的审计程序，但不能保证发现所有的风险与弊端。在我国内部控制制度尚不完善的情况，内部审计在开展内部控制审计及风险管理审计时，更应注意这一点。应该说，公司治理的主要内容是加强内部控制，而内部控制执行程度则取决于内部控制审计的力度。

（四）重视加强内部审计的协调沟通

现在国内外的公司治理指引及内部审计专项准则都十分强调内部审计机构与有关方面的协调沟通，希望内部审计成果通过有关方面得以落实或改进，并带来改善公司治理和经营管理活动的叠加效应。在这种情形下，内部审计与有关方面的协调沟通就显得十分重要。内部审计与外部审计协调的专项准则对协调的原则、方法与内容加以说明，即内外部审计主要指政府审计、内部审计和社会审计之间应相互配合，评价利用各自的审计成果，改进审计方法，确保充分的审计取证范围。但在具体实施中还有待于改进，如政府审计对内部审计的成果缺乏可信度与评价的标准，内部审计业务外包给社会审计组织的问题，既有政府要求的法定业务，如年度会计报表审计，还有各种委托的专项审计。所以在公司治理的环节上，应建立政府审计、内部审计和社会审计协调沟通的程序及流程，使这一协调沟通机制对公司治理的有效运作产生积极的作用。如果上市公司内部审计作为公司董事会暨审计委员会领导下的一个部门，与公司管理层有关部门沟通协调的原则应该是：调查了解公司财务管理及经营活动的有关情况，不参与公司具体的业务活动。财务总监是对公司活动的过程监督，而内部审计是对公司活动的结果监督。会计监督是对会计管理活动的过程监督，内部审计是对这种过程监督的再监督。内部控制是公司各部门均应遵循的标准和制度，内部审计是把内部控制作为审计对象进行检查并监督其有效性。如果上市公司内部审计作为公司管理层的一个职能部门，在做好内外部审计沟通的同时，应更加注意与公司财务、投资、经营及综合管理部门的沟通与联系，并按照公司管理程序和审计工作程序办事。所有这些协调沟通都有利于内部审计与公司治理的关系更为紧密。

以上归纳为：上市公司的内部审计具有监督、评价和控制的职能，它应发挥防护性、建设性与增值性作用。它应把经济活动真实性审计作为基础，把经营与效益审计作为重点，把内部控制及风险导向审计作为方向，按照市场监管、公司治理的规范进程，不断分层次有序地开展与调整内部审计业务，使内部审计在公司治理中的作用越来越大。

三、内部审计给上市公司治理结构带来什么样的启示

随着上市公司治理结构的进一步完善，内部审计的作用会更加显现化。但建立健全上市公司治理结构，总是伴随着公司经营的失败与连续不断的企业丑闻，如英国20世纪80—90年代，出现的一系列企业短期行为及企业信任危机等，就像近年来美国出现的安然、世通等公司会计丑闻事件一样，引起了社会公众与政府监管机构的强烈不满。在此情况下，英美两国在完善公司治理结构与内部控制制度的同时，更加重视内部审计工作。英国政府通过卡德伯利报告，明确要求上市公司建立审计委员会。美国总统签署的《萨班斯—奥克斯利法案》和有关机构提交的《2002年公司与审计义务、责任及透明度法案》以及《2002年上市公司会计核算与投资者保护法案》，这些法案明确上市公司必须完善决策层、管理层、内部审计和外部审计四个层面的公司治理结构。并指出：上市公司必须成立审计委员会与独立的内部审计机构，社会审计机构必须定期轮换，若外部审计人员进入公司工作的应有一年以上的冷冻期。由于世通公司内部审计人员对38.5亿美元费用违规列入资本支出项目的揭示，使内部审计在公司治理中的作用得到了公众与监管部门的肯定。

应该说，内部审计在上市公司治理结构中的地位与作用，得到了社会公众、市场监管和政府管理等各方面的认可，使内部审计有了一个发展的空间与舞台。现在，国内证监委、银监会、保监会及国资委都十分重视上市公司内部审计的工作，颁布了一系列与公司治理、内控制度和内部审计有关的制度办法，证监委要求上市公司成立审计委员会，健全内部审计机构；银监会把银行改制上市中内审机构作为实施监管任务的重要力量；保监会对保险行业的内部控制及审计监督也提出了要求；国资委在企业国有资产监督管理暂行条例和加强内部审计工作的规定中明确各国企上市公司应发挥内部审计监督和风险控制的作用。可见，内部审计已成为市场监管与上市公司治理的一个重要的操作平台。同时，也会成为企业内部规范管理与制度约束的重要关口。换句话讲，投资愈理性，监督愈规范，治理愈到位，内审愈重要。上市公司内部审计在发现公司治理漏洞、防范经营管理风险及提高效益方面能发挥有效的作用。我国上市公司内部审计的实践也能说明这一点。内部审计是公司专司监督与评价的机构，所以，它有较充沛的时间使审计人员重视或从事这方面的研究与工作，如公司内部控制是否完善，管理流程是否合理，收入费用是否匹配，公司治理是否有效等等，均是内部审计关注的重点内容，通过调查分析，提出管理建议，会发挥内部审计在上市公司治理中更为突出的作用。把完善公司治理结构作为内部审计的重要目标，而开展的公司治理审计工作，内部审计有其独到优势与效果，这是上市公司内部审计带给大家最重要的启示，而启示本身具有客观必然的规律性。

总之，我国上市公司的内部审计工作已经被提上了重要议事日程，政府监管部门从市场监督与公司治理的高度，用法律及规范的形式，明确了上市公司内部审计的地位与作用。虽然还有许多具体问题需要解决，但上市公司的内部审计处在了市场经济运作下的公司治理的环境中。若能在公司董事会审计委员会的领导督促下，把握内部审计的职能与作用，明确内部审计的目标和方向，正确处理协调内外部审计关系，再加上内部审计人员的不懈努力，我们相信：上市公司的内部审计在公司治理结构中的不可替代性会日益显著，而内部审计作为一种社会职业也会有非常良好的职业价值取向。

【主要参考文献】

［1］ 吴越.公司治理：国企所有权与治理目标［M］.法律出版社，2006.

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［4］ 张玉.后安然时代国际内部审计发展趋势综述［J］.审计研究，2005（5）.

［5］ 中国证监会，国家经贸委.上市公司治理准则［S］.2002.

审计治理结构 篇4

关键词：审计市场结构,客户竞争,行业专长

一、引言

市场结构是指构成市场参与主体的卖方之间、买方之间及卖方和买方之间等诸多关系的因素及其特征。市场结构的影响因素主要包括卖方的数量、规模、市场集中度、规模经济、进退壁垒和产品差异化等因素。其中卖方市场份额是形成市场结构的基础,而规模经济、进退壁垒和产品差异化是影响市场结构的重要因素,而产品差异化和规模经济又都与市场的集中度和进退壁垒相关。

注册会计师行业是一类服务型的中介行业,审计市场结构涉及该市场中会计师事务所的构成及其与客户企业间的相互关系。目前学者们主要是从规模经济、产品差异化和进退壁垒角度对审计市场结构的影响进行了大量研究(Eichenseher等 ,1981;Danos等 ,1982;Palmrose,1986;Turpon,1990;刘明辉等,2005;李眺,2008;胡南薇等,2009),但是,现有文献研究大多忽略了客户企业对会计师事务所的选择权与审计市场结构的关系。为此,本文从特定行业客户特征与会计师事务所特征出发,对审计市场结构的影响因素进行实证检验。

二、理论分析与研究假设

(一)客户选择

会计师事务所作为中介服务机构,必须获得审计委托书才能对客户企业进行审计。如果能够获得大规模客户企业的审计业务,那么会计师事务所在审计市场的份额就能提高。而审计业务的不可分割性特征,会使得客户企业对会计师事务所的选择有所偏好,从而对审计市场集中度产生重大影响。客户企业与会计师事务所之间在规模选择上存在一种相互对应的关系,那些大规模客户企业的业务比较复杂,在选择审计师时也就更倾向于选择审计力量强的会计师事务所(Eichenseher等,1981;Neal等,2004;陈丽红等,2010)。而且在特定行业内,客户企业之间的竞争程度也会影响其选择哪家会计师事务所对其进行审计。特定行业客户企业之间竞争程度越高,越会选择不同于竞争对手的会计师事务所对其进行审计。例如,2012年在我国房地产业资产总额排名前四的万科、保利地产、招商地产和金地集团分别选择了毕马威华振、立信、信永中和、德勤华永等国际知名会计师事务所对其年度财务报表进行审计。笔者认为,被审计单位能够根据自身需要自主选择会计师事务所,这种选择权会影响会计师事务所的市场份额,进而影响审计市场结构。因此,基于客户选择因素,本文提出如下假设:

H1:行业内客户企业的竞争程度越高,审计市场的集中度也越低。

(二)行业专长投资

会计师事务所根据自身所具备的行业专长进行投资开拓业务,能够形成差异化的产品服务。所谓产品差异是指一家会计师事务所通过人力资本及物质资本投资等各种努力,使自己提供的审计服务相对于其他会计师事务所所具有的特点、特长和特色,具备较强的“不可替代性”。经验证明,产品差异是影响审计市场结构的重要因素。这可以从两个方面来看:

首先,根据需求供给理论,基于消费者不同需求的产品差异化程度越高,客户对产品的需求价格弹性就越低。如果会计师事务所之间提供的审计服务差异化程度高,审计产品会表现出各自不同的特点,则客户企业对于特定企业的审计服务会产生强烈的偏好,不会轻易改变这种购买偏好。而且具有行业专长的会计师事务所的竞争优势明显,能使会计师事务所获得特定行业内的更多客户(Danos等,1982;Hogan等,1999;胡南薇等,2009)。

其次,产品差异化会对审计市场的进入门槛产生影响。审计产品差异化的程度大,意味着会计师事务所技术水平、人员素质的差异也大,从而提高了潜在竞争者进入审计市场的门槛,进一步提升了市场集中程度(Gramling等,2001;韩洪灵等,2008)。因此,在特定行业内,会计师事务所对行业专门化的投资会促进审计市场集中度的提高。基于此,本文提出如下假设:

H2:会计师事务所对特定行业的专业化投资程度越高,特定行业审计市场的集中度也越高。

三、研究设计

(一)模型设计及变量说明

本文建立如下回归分析模型:

1. 被解释变量。模型中HHI、SISD、SICA 为三个被解释变量,用以衡量审计市场结构。

(1)特定行业的审计市场集中度指标——赫芬达尔指数HHIk,等于特定行业内所有会计师事务所市场占有率的平方和,其数值处于0 ~ 1之间。公式如下:

式中,xi为会计师事务所i在特定行业的审计收费之和,X为特定行业的全部会计师事务所的审计收费总额,n为特定行业k中会计师事务所的总数。

(2)本文参考Kwon(1996)、Krishnan(2005)等学者的相关研究方法,采用基于各行业中会计师事务所审计客户的数量分布(SISD和SICA)来度量审计市场集中度,并作为模型中的被解释变量,具体公式如下:

在式(3)和式(4)中,k表示客户企业所处的具体行业(采用证监会行业分类标准),Jik表示在特定行业k中的特定会计师事务所i所审计的客户企业数量,Ik表示特定行业参与审计的会计师事务所数量为行业k中每个会计师事务所审计客户的平均数量,即

2. 解释变量。

(1)Buyer表示行业内客户企业对会计师事务所的选择,反映审计市场中特定行业需求方的集中程度和该行业的客户市场结构,它完全取决于客户企业自身的特征。特定行业客户企业竞争程度越高,Buyer的值就越低。Buyer的具体计算公式如下:

式(5)中:Buyerk是k行业的买方集中度;Revenuejk表示k行业中第j个客户的营业收入;表示k行业中所有客户的营业收入总额。

(2)行业专长 。本文借鉴Yardley等(1992)、Kown(1996)的投资组合份额法来衡量会计师事务所的行业专长。若Specik越大,则意味着该会计师事务所在某个行业投入的资源越多,即使它在该行业中并未处于领先地位,但就该会计师事务所的整体实力而言,它在该行业中仍然具有特定专长的优势。我们以行业内所有会计师事务所Specik的均值来衡量行业专长,其计算公式如下:

式(6)中,Specik是i会计师事务所在k行业的投资份额,也就是i会计师事务所在行业k的审计收入占i会计师事务所全部审计收入的比例表示在行业k中i会计师事务所对客户j审计收费的平方根。

3. 控制变量。本文结合已有经典文献模型回归结论,在模型中加入以下控制变量:

(1)Growth表示需求增长率。它等于k行业中全部客户当年与上年营业收入总额的差额与上年营业收入总额的比例。如果证券市场审计需求不断增加,那么就有很多小规模的会计师事务所有机会进入这个行业,这样会降低这个行业的集中度。相反,如果证券市场对审计的需求不断减少,小规模会计师事务所就很难进入,甚至会被挤出这个行业,这样会提高行业的集中度。因此,预期需求增长率对市场集中度的变化具有负向影响。

(2)Av_size表示进入壁垒。它是特定行业内全部客户资产均值的对数。产业组织理论认为,进入壁垒越高的行业,潜在竞争者进入市场就越困难。因此预期进入壁垒对市场集中度的变化具有正向影响。

(3)Year表示年度变量。赋值方法见表1。

(4)Regulation表示行业性质。有研究证明,当特定行业属于管制行业时,市场的竞争程度会减弱,从而也减少了进入管制行业的会计师事务所。对于管制行业的界定,我们借鉴以往相关研究结论,认为金融保险、房地产、资源及公用事业属于管制行业。Regulation为虚拟变量,当处于管制行业中时,Regulation=1;否则为0。

(5)Region表示会计师事务所与客户之间的地域关联性。有学者研究得出结论,本地的上市公司更倾向于选择本地会计师事务所进行审计,使得客户企业的地域分布越集中,其对会计师事务所的选择就越集中。

(6)Num表示客户数量。赋值方法见表1。

(二)样本选择

本文选用按行业划分的我国A股审计市场作为研究对象,参照中国证监会发布的《上市公司行业分类指引》作为行业分类的依据,其中非制造业按一级划分,制造业子类较多,按二级划分,总共22个行业。

研究期间为2002 ~ 2012年,因为2002 ~ 2007年的制造业的子类木材家具行业(C2)中客户数量与会计师事务所数量相同,造成HHI虚高,所以将其剔除,最终得到研究期间样本观测值236个。数据来源于WIND及国泰安数据库。

四、实证结果及分析

(一)描述性统计

注:1每个变量第一行值为相关系数,第二行值为显著性。2对角线右上方为pearson相关系数,对角线左下方为spearman非参数相关系数。3***表示1%的水平上显著,**表示5%的水平上显著,*表示10%的水平上显著,下同。

表3列示了各研究变量间的相关系数。其中:Buyer与HHI显著正相关,表明客户竞争越激烈,越倾向于选择不同的会计师事务所,审计市场集中度就越低,它与假设1一致。

行业专长与HHI显著正相关,说明会计师事务所对特定行业专门化的投资所取得的效果有利于审计市场集中度的提高。

行业壁垒与HHI显著正相关,市场需求增长与市场集中度正相关,但并不显著。

另外,尽管部分自变量之间相关系数显著,但是这些变量间的相关系数均比较小,说明不存在严重的多重共线性问题。

(二)多元回归分析

由表4可知,特定行业客户集中度对会计师事务所集中度具有显著影响,其中:Buyer与HHI的系数为0.193,在5%的水平上显著正相关;与SISD的系数为1.119,在5%的水平上显著正相关;与SICA的系数为0.868,在1%的水平上显著正相关。这表明客户的选择显著影响审计市场结构。

控制变量中,会计师事务所行业专长(SPEC)与市场集中度(HHI)的系数为0.461,在1%的水平上显著正相关;与SICA的系数为4.586,在1%的水平上显著正相关;与SISD也是正相关,但并不显著。会计师事务所的行业专长对审计市场集中度具有正向影响,这说明具有显著行业专长的会计师事务所占有的市场份额较大,促进了集中度的提升,但我国多头垄断的市场结构导致会计师事务所在大多数行业中的优势并不显著,所以SPEC与SISD的正向相关关系并不显著。

进入壁垒(Av_size)与市场集中度(HHI)显著正相关,但系数很小,接近0,与SISD和SICA均不具有显著性,表明会计师事务所行业进入壁垒较低,会计师事务所的规模差异不足以阻止中小规模会计师事务所进入大客户市场。

年度变量(YEAR)与会计师事务所集中度显著正相关,这说明从2002年到2012年,我国审计市场的集中度获得了显著提升。

(三)稳健性检验

本文进行了如下稳健性检验:

1. 卖方集中度的衡量采用 ACR4k,买方集中度的衡量采用Share4k。

ACR4k是特定行业内审计收费份额排名前四位的会计师事务所份额的合计,反映特定行业会计师事务所的集中程度。

Audit_feeijk是行业k中i会计师事务所对j客户公司的审计收费。即:

Share4k是特定行业内营业收入比例排名前四位的客户企业合计,说明买方集中程度。Revenueijk是第j个企业的营业收入占特定行业内全部营业收入的比例。即:

2. Harris(1998)以每个行业中客户公司调节利润的程度(Prof_adj)来衡量客户企业的竞争程度,相关计算公式如下:

式中:AROAjkt表示超额收益率;Dn和Dp分别是代表超额收益率的虚拟变量。

ROAjkt表示t年行业k中j公司的总资产收益率;MROAjkt表示第t年行业k内所有客户公司平均总资产收益率。则:

当AROAjkt-1≤0时,Dn=1,否则Dn为0;当AROAjkt-1>0时,Dp=1,否则Dp为0。

回归系数α2k是指标Prof_adj的值,系数α2k值越大,表明特定行业内客户的竞争程度就越低。

将Prof_adj加入回归模型,重新设定以下模型进行稳健性检验:

3. 以客户企业营业收入平方根为基础衡量会计师事务所的行业专长Speck。从表5稳健性检验的回归结果可以看出,研究假设2成立,即特定行业客户的集中度与竞争程度显著影响审计市场集中度。

五、小结

本文基于我国会计师事务所脱钩改制后审计市场发生的巨大变化,对影响审计市场结构的因素进行实证检验。研究结果表明:

1. 特定行业内客户企业的竞争程度显著影响审计市场结构,这说明即使审计市场的集中程度越来越高,但审计市场的垄断性并不会随之增强,强大的买方选择能力会加剧会计师事务所之间的竞争。

2. 服务的差别化对于审计市场集中度具有显著正向影响,这意味着上市公司规模越大、业务越复杂,越倾向于选择具有行业专长的会计师事务所进行审计,这有助于这些会计师事务所市场份额的扩大,促进该行业的审计市场更加集中。

3. 进入壁垒与审计市场集中度之间也具有显著的正相关关系,但影响的作用很小。

4. 审计需求增长率对于审计市场集中度变化的影响不明显。

5. 会计师事务所与客户间地域关联性对审计市场集中度并不能造成显著影响,这说明由于近年来发生的会计师事务所合并及其规模的扩大,原有审计业务的地域分割趋势已经逐渐减弱。

参考文献

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陈丽红,张龙平.行业专门化与审计质量——来自中国审计市场的经验证据[J].当代财经,2010(11).

胡南薇,陈汉文,曹强.事务所战略、行业特征与客户选择[J].会计研究,2009(1).

李眺.会计师事务所竞争策略选择.山西财经大学学报,2008(7).

审计治理结构 篇5

近几年，“雾霾”已成为一个“谈虎色变”的词汇，人们也越来越切身地感受到了它的危害，随着网络的报道，也使得人们感觉雾霾越来越严重，也就越来越怀疑雾霾治理的力度及效率，这间接地为雾霾治理审计的发展提供了契机。

雾霾的成因有很多，例如汽车尾气、工业废气、工地扬尘、以及农村焚烧的物质等等，雾霾天气通常是多种污染源混合作用形成的。不过在人类进入工业化阶段后，雾霾天气才真正威胁到人类的生存环境和身体健康。急剧的工业化和城市化导致了能源迅猛消耗、人口高度聚集、生态环境破坏，这为雾霾天气的形成埋下伏笔。如今很多城市的污染物排放水平已处于临界点，对气象条件非常敏感，空气质量在扩散条件较好时能达标，一旦遭遇不利天气条件，空气质量和能见度就会立刻下滑，进而影响到人们的生活及出行。

我国虽然十分重视环境保护问题，但存在人均资源占有量少等先天不足的环境压力，加之以资源破坏换取经济增长更是对我国生态资源始以重压。另外由于我国各地区经济发展水平差异大，因此各地区在看待环境污染和经济发展的均衡水平问题上的想法不尽相同。所以在调研中我们注重各地区的环境审计应“特殊情况，特殊看待”。

在本次项目中，我们以江苏省地区为研究对象，调查该地区雾霆治理情况，以及与经济发展状况的关系。重点以环境审计的角度去思考对雾霾的治理，并针对我国环境审计现状梳理出如下问题：

（1）审计范围狭窄且内容单一。我国审计机关没有对环保资金使用效益和环境政策实施效果进行审计评价，不能从绩效评价和政策建议方面起到应有的作用。

（2）审计主体单一。我国的民间审计和内部审计对环境审计的支持力度远远不够，环境审计仍是政府审计部门在唱独角戏，严重制约了环境审计的深入发展。

（3）审计实施非常规化。我国现有环境审计的工作重点基本局限于环保资金的合规性审计，这使得环境审计成为事后审计，其作用也仅仅是消极防范，尚未起到对环境保护应有的作用。

（4）审计方法落后。一方面，财务审计的传统思路和旧方法不能满足开展环境审计的需要，尤其是缺乏资源环境状况的技术性评价。另一方面，环境审计专业人才严重缺乏。

针对以上问题，我们展开了一系列调研，通过不同的研究方法深入分析问题。首先我们通过走访街边和调查问卷的形式了解社会公众对雾霾的态度，以及社会不同阶层领域对于其治理的看法。同时结合网络资源，获取近年来江苏省雾霾防治的相关数据和资金投人等。借助于新媒体的力量，深入了解治理的落实情况，从中客观的选择有效的数据。特别的，我们进行了相关人物的专访，例如：重污染化工企业的管理人员和市政府的环保部门相关人员。其次我们还阅读查看各大环保类网站以及环境审计类新闻版块，分析当下雾霾治理出现的多重问题以及瓶颈。尤其是，环境审计模式下，对雾霾治理措施的缺失和不匹配等重大问题。

对雾霾的治理，不仅要注重事前的预防，也要注重事中的监督和事后的审查和处理。雾霾的成因是多方面的，影响也是多方面的，进而对雾霾的治理也需要花大力气，鉴于雾霾的特殊性，对雾霆的治理，需要的是一个有统一的中央调控和支持、各地方和群众积极配合和联动的一个“生态系统”。

1政府方面

政府应该承担起雾霾治理的主体责任，针对雾霾形成原因复杂、流动性大及覆盖范围广、治理成本高等的特点，政府要领导各地方、部门以及社会公众进行雾霾协同治理。首先，要与时俱进地加强和完善环境立法、执法，在法律层面对企业的技术规范及市场准人与退出机制进行约束，要对各部门的职责履行及各企业的合规生产进行合规审计，对相关地方领导人的绩效实行绩效审计；在经济监管层面，要在税收中划分出一定的比例作为环境税及环境补贴。

其次，要相应地针对雾霾治理现状发展和完善雾霾治理审计，就雾霾治理资金的筹集、使用及管理进行监督，对雾霾治理项目的合规性、效率效果进行评价。

2.企业方面

企业作为社会主体的重要组成部分，在环境治理中承担着重要角色，一方面是在雾霾成因中企业是必不可少的，同时另一方面也得靠企业对治理雾霾发挥作用。企业的性质是以营利为目的，因此只有将治理雾霾与企业缴税挂钩，只要在年度中关于治理环境的费用按比例分摊到税收中，这样企业既承担了社会责任，又节省了税收，可以谈得上是名利双收的事情。

3.事务所方面

事务所是社会经济监督机构的代表，经济发展中出现和存在的问题，也是事务所延伸业务范围和发展业务模式的机遇，事务所可以积极主动推动雾霾治理审计与事务所业务的结合，并有针对性地培养出高素质人才。每年在对企业进行年报审计时，除了对年度的财务进行审计，还要对企业治理环境方面的贡献出单独报告，特别是对和环境污染相关的企?I着重发表环境审计报告，这将是对政府治理环境最积极、有效的补充和配合，这也将是环境审计业务模式的一次重大发展，是对审计工作内容的一次重要补充和完善，使审计成为辅助政府治理环境的“看得见的手”，让环境审计的迈出发展性的一步。

4.个体方面

雾霾治理更是需要每一个社会公众的共同参与，除了切实加强自身的公民素质，更要对雾霾治理履行好公民的监督权利。雾霾的形成因素较多，其中汽车尾气的排放以及生活垃圾的焚烧都与人们的生活息息相关，要想重见蓝天，离不开每一个人的努力。

总之，雾霾与工业几乎是绑定在一起的，但这并不意味着发展一定要付出牺牲环境的沉痛代价，在过去三十年，虽然中国确实关心植树造林和扩大绿地，但普遍的贫困使发展经济的渴望压倒了对污染的防治，这是时代的要求。而越来越严重的环境污染问题，使得中国在进入到总体小康之后将会放慢经济发展速度，把环境治理纳人到官员综合考核中去，也是时代的要求。如何平衡经济与环境，这不仅是发展的诉求，也是和平的诉求，作为环境治理最迫切的一部分，“雾霾治理审计”也是新时代所提给我们的一个大难题。”

公司治理与内部审计 篇6

一、公司治理

公司治理，是近年来我们引进西方公司制度中的一个名词。何谓公司治理？我认为，公司治理其实就是一个契约安排，一个契约的有机结合体。安排这一系列的契约的目的是激励和约束经营者，确保他们能够围绕资产所有者利益来经营资产，分配剩余权益。公司治理是现代公司制度的核心内容，它通过在所有者、经营者和劳动者之间进行责权利的划分，形成权力制衡、控制和激励并存的机制，使各权利主体的权利得到使相互的保障，各行为主体的行为得到相互的约束，进而形成科学的决策机制和领导机制。

那么如何保证公司治理结构的顺利运行？公司治理结构内在的考核、平衡等要求由谁来进行？现代公司理论认为：内部控制是实现这一目的的最佳手段。清楚地了解内部审计在公司治理结构中的责任以及所扮演的角色，对于内部控制，甚至对于公司治理都有着关键的作用。

二、内部审计

正如内部审计师协会所定义的那样，内部审计是一个组织内部所建立的独立的评价功能，它检查并评价组织的活动，且以之作为对组织提供的一项劳务。内部审计的目标是帮助组织的成员更好地克尽其职守。为了这个目的，内部审计为他们提供了与所检查的活动有关的分析、评价、建议、咨询及信息。审计的目标包括了以合理的成本促进有效的控制。现代内部审计活动实际上是管理的延伸，内部审计人员所从事的工作是企业管理当局想做而未能做的事情。作为一种自我诊断、自我约束的制度，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的基石。

三、內部审计与公司治理的关系

从上述内部审计和公司治理的论述可以看出，内部审计与公司治理是一致的，也正是因为这种一致，才使得内部审计在公司治理结构中发挥作用并完善公司治理结构成为可能。

1、目标的一致性

公司治理结构的目标在于：1、确保公司恰当地经营；2、确保公司不会有财务违规现象，使董事会能提供一个“真实而公平”的公司财务业绩；3、确保公司实现利润最大化及综合实力的提高。可见，公司治理结构与内部控制存在最终目标的一致性。

内部审计的目标在于通过自律性的自我审计，查找和揭示本公司经营决策及内部控制中存在的问题和疏漏，进而采取自我完善、自我纠正的措施，是管理更加科学化，实现公司经济效益的最大化和资产所有者的利益最大化。

由此可见，两者的目标上是存在一致的。

2、两者产生的基础一致

公司治理结构是在企业所有权和经营权分离的基础上产生的委托代理关系契约；内部审计作为系统的自我约束机制，实施所有者对经营者及经营者对经营过程的监督，其根源是所有者与经营者间、上下级间的代理行为。“代理”的目的都是为了提高企业的经营管理效果。

3、公司治理结构是公司内部审计的环境和前提

内部审计是内部控制的一个重要环节，而内部控制的第一要素就是控制环境。控制环境是整个内部控制系统的基石，支撑和决定着其他要素。法人治理结构这个大环境不健全，内部控制就会失败，而内部控制的失败，也必然会带来内部审计的势微。

4、内部审计和公司治理是相辅相成

完善的公司治理结构有助于内部审计制度的设立和运行，使内部审计的作用得到完全发挥；有效的内部审计也能促进公司治理结构的提高和优化，确保公司目标的实现。

四、公司治理下的内部审计如何发挥作用

要在公司治理模式下完全发挥出内部审计的功能，将其作用最大化，我认为一是要找准自己的定位，二是要参与两个过程，三是要做好自身建设。

找准自己定位，就是要把内部审计扮演的角色与国家审计、社会审计所扮演的角色区分开来，要以为企业谋利益为主要目标，以提升企业价值、维护资产所有者权利、改善经营管理水平为自己的主要工作。在这个目标的基础上，内部审计需要扮演的角色主要有：

1、监督 内部审计部门应当对企业的财务收支以及重点部门和专项资金进行监督，以堵塞管理中存在的漏洞，加强薄弱环节，提高企业效益，降低管理成本。

2、评价鉴证 内审部门通过承包经营审计对所属单位和部门的绩效进行评价，并为奖惩兑现提供依据；通过开展任期经济责任审计，对所属单位行政一把手任期经济责任进行评价，为组织部门任用干部提供依据。

3、参谋 内部审计部门应当利用自己对本企业和一些政策法规比较熟悉的优势，在企业决策层进行决策时，做好参谋。

4、诊断 内部审计部门应当经常对企业的经营状况进行分析，找出公司存在的潜在问题。对于公司的内部控制中的缺陷，内审部门也应保持敏感度，针对其自身的漏洞以及与日常经营管理行为的不相容之处应及时上报并找到解决办法。

在这四个角色之下，内部审计部门主要要做好或者参与两个管理进程：

1、风险管理 在当今这个以风险投资和知识资本为主导的社会里，风险时无处不在的。内部审计人员活动于本企业，熟悉企业的财务运作、生产经营和管理等方面的情况，因而应当利用自己的优势来针对内部控制的薄弱环节设立风险控制点，从风险管理目标的完成情况和风险管理的方式这两方面来检查、评价风险管理过程的充分性和有效性。

2、内部控制 内部控制是内部审计的前提，也是公司治理结构的基石。内部控制的失灵，会导致公司治理结构的混乱和内部审计的无效。所以，内部审计部门应经常检查内部控制的健全性、遵循性和科学性。

做好上面这两项工作，公司治理下的内部审计部门才有可能实现自身的目标和价值。而要做好这两项工作，内部审计部门自身建设也要提高。提高自身建设，可以从下面两方面做起：

1、科学合理的构建内部审计体制 要按照独立性和权威性原则来设立内部审计部门。在相对于外部审计部门本身独立性不高的情况下，内部审计部门就更应该尽一切可能争取独立性。在审计业务上，内部审计部门应该像董事会下设的审计委员会负责并报告工作；在日常行政管理上，审计部应当向总经理负责并报告工作。

审计治理结构 篇7

一、现实注册会计师审计的目标是提供鉴证

美国会计学会 (AAA) 审计基本概念委员会发表于1973年的《基本审计概念说明》, 考虑了审计的目标和过程, 将审计定义为:审计是一个系统化过程, 即通过客观地获取和评价有关积极活动与经济事项认定的证据, 以证实这些认定与既定标准的符合程度, 并将结果传达给有关使用者。从这里可以看出, 审计的目标是鉴证经济交易和事项与既定标准的符合程度。事实上, 美国财务会计概念公告第1号《企业财务报告的目标》从注册会计师审计的作用方面对审计目标做出了进一步的确认, 它精辟地阐述了注册会计师的作用:如果决策者掌握了反映企业经营状况和成果的信息, 并将其应用于评价各种备选方案的预期回报、成本和风险, 那么, 个人、企业、市场和政府在各项相互竞争的用途之间分配稀缺资源的有效性将得以提高。独立注册会计师一般会对财务报表以及其他可能的信息进行检查或审核, 信息的提供者和使用者通常都认为注册会计师的意见可以提高信息的可靠性或可信度。这又一次说明, 注册会计师审计的目标在于为投资者决策有用的信息提供鉴证。

注册会计师行业在我国也得到了长足的发展, 至于对注册会计师审计的定位, 从《注册会计师法》可以看出, “发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用, 维护社会公共利益和投资者的合法权益”应当成为注册会计师审计制度的目标。从理论到实践似乎都可以证明, 注册会计师审计的目标是为决策有用的信息提供合理保证, 注册会计师审计的作用是鉴证。这似乎已经成为一种定论, 理论界和实务界都习以为常。但注册会计师审计的目标天然就是鉴证确认的会计信息与既定标准的符合程度 (即增进财务报告的可信度) 吗?增进财务报告的可信度又是为了什么?这样的注册会计师审计目标离维护产权安全、促进企业价值提升的终极目标还有多远?

二、对现实注册会计师审计目标的反思:来自微观与宏观层面的挑战

1. 从微观层面讲, 注册会计师审计的产生, 必然有其现实需要。一般认为, 审计缘起于受托责任, 审计是产权结构变化的产物, 是为监督企业契约签订和执行而产生的。毫无疑义, 从维护产权、完善公司治理的角度去认识审计, 能更准确地把握审计产生的本原;从审计需求的角度来认识审计, 能更正确地发现审计产生的微观基础。而现实情况是, 鉴证目标导向下的注册会计师审计演化成了一项完完全全的会计信息鉴证服务。

对此注册会计师审计目标, 本文提出四点不同的看法:一是, 注册会计师审计的定位使得注册会计师审计陷入了对会计信息符合会计准则程度的认定的深渊, 而忽略了会计信息所反映的经济交易与事项本身, 更加忽略了从维护产权、从公司治理的高度去评价、监督受托责任的履行情况。二是, 有人提出, 对企业损益的计算、利润分配等涉及企业利益相关者利益冲突的事项由注册会计师进行认定能更加客观公正, 能解决大小股东之间 (甚至其他) 的代理问题。但是一方面, 注册会计师对这些交易与事项没有任何认定的权力。从另一方面看, 因为有公司治理结构, 也不需要再聘请注册会计师充当“法官”的角色, 因此, 说股东对注册会计师的需求是因为注册会计师在解决这方面公司治理问题上有专长也是有失偏颇的。三是, 即使会计的目标是提供决策有用的信息, 审计的目标是对这些信息提供再认定, 审计鉴证提供的最终产品只是鉴证信息, 是提供了合理保证的鉴证信息, 决策者真正要决策, 要对所托责任进行评价监督, 还要将这些信息还原为会计信息背后的经济交易与事项, 针对这些经济交易与事项进行再评价、再监督。无疑, 较直接进行审计监督而言, 加大了决策成本, 尤其是当决策各方关注点不一样甚至存在利益冲突时, 信息的还原成本更高。四是, 由于注册会计师鉴证的最终产成品是审计报告, 实际上是信息, 信息的造假成本很低, 于是, 管理层、注册会计师合谋以对抗委托方对受托方受托责任监督的成本也很低。这四点都对现实中的鉴证会计信息与既定标准的符合程度审计目标提出了挑战, 是在微观层面从审计需求的角度对鉴证导向审计目标的否定。

2. 由注册会计师审计到注册会计师审计制度是由微观到宏观的跨越, 在注册会计师全面强制审计的现实中, 人们更多地认为注册会计师审计制度是一项旨在维护市场经济秩序的宏观经济制度安排。但是, 宏观的目标总要有市场主体在宏观经济制度规制之下落实的途径, 那么, 维护社会公众利益和投资者的合法权益, 进而维护市场经济秩序在注册会计师审计领域是如何实现的呢?如果按照现实的增进财务报告可信度的审计目标, 路径应该是:审计为会计信息提供合理保证过程中降低了投资人的交易成本, 投资人根据决策有用的信息作出决策, 然后改善公司治理结构。建立在这种逻辑框架下的注册会计师审计制度是合理的, 注册会计师能通过市场的传导产生治理作用, 进而减少价值的摧毁, 增加投资者的利益, 形成良性循环后, 维护公共利益。

然而, 现实情况是:一是审计报告与公司治理断裂, 出具审计报告成了注册会计师审计的最终目的, 偏离了注册会计师为评价监督受托责任服务的正常轨道。另外, 资本市场“用脚投票”, 与其说会出现越来越多的依赖审计报告从公司治理角度监督受托责任的投资人, 不如说更多的是出现了大量的对公司治理漠不关心的“搭便车”者。二是资本市场与公司治理断裂, 企业经济活动的动态性决定了市场必须在股票首发之后的股票交易中对公司的价值进行动态的判断、识别和选择, 会计信息的决策有用有助于这个目标的实现, 但仅仅如此还不够, 还要通过股权交易实现控制权的现实转移或潜在威胁, 以此为手段对企业施以持续性的外部压力和约束, 促进企业完善公司治理结构、改善经营管理、提高资金使用效率, 整体上实现资源优化配置, 资本市场才有可能达到“有效市场理论”中描述的市场有效状态。然而, 我国资本市场的消息市、政策市属性削弱了这种“有效市场”, 进而, 也损害了依赖这种治理传导机制的注册会计师审计发挥其功能。三是, 公司治理结构本身与注册会计师审计制度有不相适应的地方:我国大部分上市公司的控股股东是政府, 公司管理层的经营权与政府控股权的分离也并不明显, 控股股东对管理层的了解甚至强过外部的注册会计师, 在注册会计师审计的强制制度安排下, 注册会计师审计被公司管理层和控股股东当成了一项法定任务, 审计需求并不是内生的。更有甚者, 注册会计师被二者胁迫出具审计报告。此外, 由于公司治理结构的不健全, 部分上市公司对注册会计师审计的聘选权、议价权落到管理层手中。不相适应的注册会计师审计制度使这种公司治理结构的不健全进一步加剧。可见, 审计报告与公司治理的断裂、控制权市场与公司治理的断裂以及公司治理结构与预设的注册会计师审计制度的不相适用使得注册会计师审计制度在信息传导 (而最终体现为治理传导) 方面失灵。

三、注册会计师审计目标的协调与超越:公司治理结构框架下的注册会计师审计

审计因受托责任的发展而发展, 注册会计师审计在历史演进当中, 功能、程序、方法也在不断演化, 尤其是受几次经济危机的冲击和几次审计诉讼风波的影响, 注册会计师审计制度发生了很大变化, 注册会计师审计目标也随之相应调整, 当前的注册会计师审计目标定位为增进财务报告可信度也必然有其合理的因素。我国的注册会计师制度变迁不是注册会计师审计自身演化的结果, 不是诱致性制度变迁, 而是一种强制性制度变迁。制度有其惯性, 在当前我国已经强制性引入注册会计师审计制度, 注册会计师审计实践已经充分借鉴西方注册会计师审计逻辑框架、程序方法等情况下, 对当前虽然存在诸多不合理、不适用之处的注册会计师审计目标做彻底的颠覆并不现实, 但有必要在现有注册会计师审计逻辑框架下做一些修正和补充。

1. 将注册会计师审计融入公司治理框架, 鉴证为监督服务。

现行审计准则虽然采用了风险导向的审计理念, 对被审计单位的公司治理给予足够的关注, 但是, 因为将审计的目标定位为为会计信息提供合理保证, 同时, 为了减轻注册会计师的责任, 对将审计自身作为公司外部治理的一部分而融入公司治理几乎是漠视的。审计准则中除注册会计师与治理层的沟通准则和注册会计师对舞弊和法律法规的考虑准则外, 其他都很少涉及注册会计师如何更好地为治理层评价监督受托责任服务方面, 并且上述二准则在侧重点上 (执行与治理层的商定性程序除外) 也更多地强调规范注册会计师的职业行为以减轻其责任、审计的独立性及其救济等方面。

鉴于此, 一方面, 注册会计师审计可以在治理层沟通上, 在舞弊和对法律法规的考虑上, 甚至可以追加执行商定性内部控制审计程序的形式, 更多地发挥审计的监督作用。防止或发现舞弊固然是被审计单位治理层和管理层的责任, 但是对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊, 注册会计师应当合理保证能够予以发现, 这是实现财务报表审计目标的内在要求, 也是注册会计师审计的微观价值所在。另一方面, 被审计单位应构建有利于注册会计师审计融入公司治理、发挥治理功能的机制, 打通与注册会计师沟通的渠道, 同时公司治理层 (股东大会、审计委员会、董事会等) 也应该主动在此方面对注册会计师做些要求。从公司治理层面来看那些以前被认为是注册会计审计副产品的内部控制评价、管理层绩效评价等比审计的解除受托责任功能更显重要。将审计置于公司治理的框架中考虑, 既有现实可行性, 也有其实际价值。

2. 强化与整合注册会计师内部控制审计, 为注册会计师审计寻求新的增值点。

内部控制审计发展为一种单独的审计类型, 这是注册会计师审计的一次跨越。这为强化与整合注册会计师内部控制审计提供了机遇。另外, 我国的企业内部控制规范对内部控制界定的五目标 (即:合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整, 提高经营效率和效果, 促进企业实现发展战略) 是对英美财务报告导向内部控制的扬弃, 反映了对会计信息监督向经济事项监督的转变。《内部控制审计指引》规定:注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见, 并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷, 在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。这些都为注册会计师审计对被审计单位的公司治理和内部控制进行评价、监督提供了新的契机。对治理层而言, 注册会计师提供的这项整合有内部控制审计的财务报表审计服务较单一的财务报表审计服务更加直接, 更加管用、好用;就公司治理结构框架而言, 审计的价值增值作用也更加明显。

3. 健全注册会计师审计制度的相关配套制度, 链接断裂的微观到宏观的传导机制。

注册会计师审计增进财务报告可信度的目标依赖于特定的逻辑概念框架, 首先是要将注册会计师审计置于公司治理的框架中, 其次微观的公司治理与宏观的资本市场也应该有顺畅的传导机制。这就需要健全注册会计师审计制度的相关配套制度, 只有如此, 才能与我国上市公司治理结构和资本市场相适应。从规范上市公司治理结构层面对审计委员会等机构的设置、注册会计师审计的委托、注册会计师的独立性、注册会计师与治理层的沟通等做进一步规范;从资本市场规则层面对收购兼并市场、经理人市场等做进一步规范;从法规层面对独立董事责任、注册会计师民事赔偿责任等做进一步规范。只有这些规范相互协调、配合, 注册会计师审计制度的信息传导才能转化为治理传导, 注册会计师审计的制度目标才能实现。

参考文献

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[5].曾浩, 袁天荣.产权信息契约:独立审计责任的制度解析.当代财经, 2010;3

审计治理结构 篇8

通过公司治理结构的相关理论与演进历史显示, 公平和效率是对公司治理结构加以设计与制定的基础。在公司治理方面, 可以聘请外部监事及董事, 经理人的诚信更是公司良性治理的前提, 而审计正是当中非常重要的内容。所以, 着重风险管控作为当代审计关注的新焦点, 自然而然也就成为公司治理的重要部分。在公司治理和审计相结合阶段, 审计模式的正确选择不但能够保证企业内部实现良好监管、层级间顺畅沟通, 同时审计部门亦能针对企业内控风险等内容为外部审计人员提供尽量多的帮助。

一、概述

(一) 公司治理结构的定义

公司治理结构指的是想要达到公司最好业绩, 将公司经营权和所有权建立在信托责任基础上, 构成互相制衡关系的结构式制度规划。通过经济学与法学视角, 公司治理结构大致分为两部分内容:其一为内部治理结构, 也就是通常所讲法人式治理结构, 经内部产权机制达成;其二为外部治理结构, 经外部竞争市场体系达成。内部治理以委托代理与产权理论作为基础, 给代理者一定激励, 在公司所有利益主体间安排剩余部分控制权及索取权的产权制度。所以, 明确划分及合理配置产权, 得到利益激励制度被视为内部治理核心。外部治理是由市场竞争相关理论发展而来的, 经市场体系为公司运行提供信息并对公司经营行为做出科学的评价与限制, 进一步构成竞争市场环境以及较少花费成本的优胜劣汰体系, 从而有效监管与激励公司领导者。究其本质, 外部治理是以竞争为主的外在制度, 而内部治理是以产权为主的内在制度安排。

(二) 审计模式的定义及类型

审计模式是为达成审计目的、优化相关行为的制度规划。审计模式由若干要素组成, 包括审计的目标、机构设定、信息的传递、审计规范与审计权的安排等制度。该制度是指成员一同遵守、依照特定依据执行的规章及行为准则。审计模式也可以分成内部审计模式及外部审计模式。审计模式的生成及变换, 都是由经济社会环境所决定的, 这也彰显出特殊环境对于审计模式发挥功能的主要诉求。审计关系主要就是由被审计人、审计人与委托人三方构成。而以公司治理结构为基础, 审计模式还可分为内部审计模式、审计委员会审计模式、董事会与监事会审计模式等。

(三) 影响审计模式选择的因素

纵观审计发展历史, 财产经营权与所有权分离是审计生成与发展的本质原因。所有者不能对自身财产进行直接管理而把财产托付他人经营, 便会生成一种受托型经济责任关系, 还会产生道德风险与信息不对称等问题, 因而审计必须减少总监督成本同时提升监督水平。伴随两权分离逐渐严重化, 信息不对称等问题是偏向于代理人的。很多股东也只能依托有限资料, 比如年度报告、中期报告等对企业发展情况加以掌握, 再做出投资有关决策, 如此也导致监督成本越发加大。聘请有经验、专职、独立的第三方代表股东进行审计, 是减少监管成本、提升监管效率的有力手段。企业股东众多、规模庞大、股权分散, 减少相对审计成本的重要意义就越发重要。而该原因也导致了现代审计越发发展成熟, 也作为审计模式改变主要动力。因此以上对审计模式选择构成影响的因素还可总结为审计三方所处整体环境, 也就是说审计主体环境、审计客体环境以及授权人或审计委托环境。

二、审计模式对公司治理的结构意义

(一) 推动公司治理结构合理进行

公司审计并不只为所有者监管提供有效途径, 还是经营人经营报告的主要参考依据, 是激励与考评经营者素质的有效评估标准。新时期的公司治理同古典治理的最大差异便是把经营者激励和考评机制当作其重要构成部分, 经营计划模式下, 受托人与委托人协商, 将任期经营目标确定出来, 同时签署相应责任委托书, 并且以此对受托人提出要求, 要求其按照委托人目标利益实施相关经管活动。也只有将所有人设置的经营目标实现以后, 经营人员方能获得相应报酬。企业的经营者可获取所有者提供报酬的多少, 主要看经营者的综合能力与经营管理所取得的效果。而经营者为证实自身能力, 得到所有者认可, 需要定期上报工作业绩, 并且呈递辅助材料。审计工作主要就是验证经营者的业绩, 为经营者接受所有者的激励及考评打好基础。

公司治理的很多案例证实, 审计已经不只是为所有者的单方要求, 也是经营者和所有者的共同诉求, 旨在确保公司治理结构健康运行, 同时也会促进治理结构模式下各相关利益者切身权益的最大化发展。值得一提的是, 不管是监督举措, 还是鉴证举措, 审计结果均能够反映治理结构模式下权利分配的恰当关系与利益相关各方的约束与平衡, 实现多赢。国际方面, 因为出现世通、安然等造假案件, 导致纽约证交所下恒心制定的上市公司诚信声明等相关条令, 以此说明上市公司构建审计制度的重要性与必要性, 将审计制度是否完善, 当作是评判上市公司是否诚信的一项重要参考, 让审计不但变成上市公司的形象维护准则, 同时也是公司对治理结构进行完善的有效砝码。

(二) 推动公司所有权监督性质的改革合理进行

审计部门的所属关系彰显出所有权的监督性质, 审计帮助所有者对不对称的信息加以平衡, 有效贯彻落实代理合同。审计的生成前提即是建立在两权分离的基础上, 也就是实现经营权与所有权分离。财产的所有者为确保财产的安全与不可分割, 保证经济信息可靠性, 构建了监管制度。在新时期授权经营的管理模式下, 因为绝大部分审计部门均采用监事会直接领导或与经管层的双向领导模式, 导致审计部门存在监管所有权性质, 这也意味着所有人授权其监管经营者。从全世界角度看, 在公司治理结构当中, 经营者和所有者委托代理的关系始终没有改变。在两权分离的背景下, 真正行使公司管理权的是经营者, 而所有者作为委托方, 从某种意义上却算作是公司外围。假如不及时采取有效举措加以制止, 构建持续实效及时监管评估体系, 经营者和所有者的权责关系就容易混淆, 导致经营者越位、所有人缺位情况产生, 经营者也会因没有任何压力而对经营信息拒不如实披露。所以, 想要保证受托方对受托责任的履行情况, 就应当设置专门机构来评估与监督其履约情况, 审计工作因为对公司内部结构与相关制度了解透彻, 同时具备专业知识优势, 通过检查监管, 有效辅助所有者对不对称信息的平衡, 对经营者履约情况予以评估, 对贯彻合同内容起到了很好的促进作用。

三、我国当前审计模式选择存在的主要问题

(一) 审计模式选择定位模糊, 缺少权威性与独立性

最初我国企业审计是受政府干预而建立的, 相关负责人以企业经营者居多, 工作重心也被放在生产经营上, 而不是内部监管上面。这就容易导致审计模式选择定位发生偏差, 只单纯行使财务监管权, 工作效率也不高。审计部门只有具有权威性与独立性, 才能发挥其应有职能。确保其独立地位, 是进行公正客观审计的基础。我国证监会已经明确指出, 上市企业董事会应对审计委员会加以设置, 并对该机构各项职能予以明确, 但是大部分上市公司却还没有认清审计工作的重要作用, 也没有养成主动审计意识。当前我国审计模式主要存在执行效果差、缺乏独立性等缺陷, 致使其权威性受限, 审计模式应有职能并未发挥出来。

(二) 审计模式推行人员的素质及能力参差不齐

审计模式推行属于一种政策性强、专业性高的工作, 这无疑对于审计人员专业能力与素质提出了更高的要求, 要求其素质高、能力强, 具备融洽人际关系的能力与具有恰当的知识结构、高度的职业道德素养, 同时要对企业经营流程了若指掌。但是当前我国企业审计人员却普遍存在业务能力弱、学历低、知识结构单一甚至是兼职的等问题, 导致审计工作应有监管、评估与咨询等功能发挥不出来, 使公司治理发展面临重重困难。也正是因为目前我国很多审计人员的素质及能力参差不齐, 进一步限制了我国公司治理结构的健康持续发展。

(三) 审计模式覆盖面窄, 缺少综合审计与职能拓展

参照国际审计师学会的定义, 审计模式的推行应当是一种相对客观、独立咨询管理与保障工作, 旨在增加组织价值及提升运行质量, 要达到由传统经营、财务审计向风险导向、管理审计转型的效果, 而且更加注重加强服务和咨询的功能。我国公司内部审计模式是外部审计模式的有效弥补, 更加是国家审计的有力补充, 当前审计模式覆盖范围还停留在监管与评估等传统审计层面, 主要就是查缺补漏, 经济监管等, 还是更加偏向财务审计领域。该监管导向职能的定位, 对充分激发审计职能是一种制约, 而且缺少全方位审计指导思维, 这是不符合现代化公司治理模式的。

四、解决审计模式选择的应对措施

(一) 提高审计模式在公司治理中的地位

企业需要把审计模式当作管控体系的重要构成部分, 充分了解公司治理过程中审计的重要地位与作用, 构建满足当代企业发展的治理结构。通过提升企业内部审计模式意识能够有效地完善企业的内部监管和控制, 能够让企业的治理结构更好的适应我国社会市场经济的发展模式。完善企业内部的监督和管理职能, 就需要从根本上科学、认真的评价自身的内部治理体制, 并针对工作中出现的缺失问题进行分析和研究, 希望通过改革完善工作中的不足, 实现公司治理的既定目标。内部治理不善导致企业出现审计问题, 主要是源于经营者对出现问题的情况进行掩盖, 导致错过解决时机。因此也只有对审计模式覆盖面予以拓展, 提高其在公司当中的地位, 才能够在第一时间解决企业经营过程中面临的各项问题, 进而实现企业的经济收益目标。为此, 应将审计模式选择工作重点设置于监管评估公司财务报表上面, 渐渐转换成对企业关键风险的识别与应对上, 要更重视内部控制与风险管理方面的审计, 构建起风险管理作为向导的内部控制系统, 让风险管理变成审计模式职能中的主要环节, 同时对公司治理结构当中的审计模式职能定位进一步明晰。

(二) 不断提升审计模式推行人员的素质与能力

相关部门应该积极同人才市场建立良好的合作关系, 从人才市场中挑选专业性人才加入到审计工作当中, 提高公司审计人员的整体水平。同时, 由于我国企业治理过程中, 审计工作的工作量相对较大, 工作内容较多, 因此, 我国有关部门必须要加快审计模式推行人员的队伍建设, 保证审计模式推行人员的数量和质量, 保证审计工作的顺利开展。此外, 审计部门还必须要加大对审计模式推行人员队伍的监督和管理力度, 定期对审计模式推行人员的工作记录进行严格的审核, 以保证审计工作的时效性。我国有关企业或部门也应该将审计模式推行人员的工作量和工作效率纳入绩效考核当中, 起到约束审计模式推行人员的工作行为, 提高审计模式推行人员的工作积极性的效果。此外, 还应该将审计环节的结果同经营者的经营业绩相联系, 对审计过程中, 存在较严重审计问题的经营者进行警告和处罚, 以保证所有者权益与公司的良好经营效益, 保证公司实现健康、稳定和可持续发展, 经营者与所有者双方权益都得到很好的保障。

(三) 贯彻双重领导审计模式, 充分发挥审计职能

双重领导审计模式重视审计机构不单能接受总裁行使行政领导权, 同时审计委员会还具有业务指导权, 通过双重领导促进审计模式加快发展。这样做一是较好地确保审计部门的权威性与独立性;二是强化审计部门的服务意识与专业性。审计部门也不再仅负责财务监管, 而渐渐同公司治理融合在一起, 有一系列增值型服务提供。虽说该模式在治理效率方面仍然有较大进步空间, 但是因为其治理质量较高, 因而整体来说采取该模式是比较可行的。

五、结语

审计治理结构 篇9

一、文献综述

国外的关于审计师变更的相关研究始于20世纪60年代, 并在上市公司变更审计师的动机及其经济后果方面取得不少成果, 为监管政策的制定提供了重要的经验证据和理论依据。为此, 国内不少学者对此展开研究, 孙铮 (2004) 实证分析了股权结构与审计需求的关系, 研究表明国有股、法人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小。庞靖麒、吴国强 (2005) 认为, 公司治理结构优劣决定着审计质量的高低, 优化公司治理结构是提高独立审计质量的根本途径。蔡春、杨麟 (2005) 从审计意见的形成过程研究了影响上市公司审计意见类型的因素, 研究发现公司内部管理的质量和事务所规模是影响上市公司审计意见的主要因素。陈樱 (2007) 的研究结果显示, 第一大股东的比例越大越倾向于保持与现任审计师的合作关系, 即“审计合谋现象”。夏文贤 (2006) 的研究结果与王跃堂等 (2006) 的研究结果不一致, 前者认为审计委员会的设立降低了上市公司变更会计师事务所的概率, 后者的研究发现设立审计委员会的公司与未设立审计委员会的公司相比并没有降低事务所变更的可能性。范婷婷 (2009) 的研究发现独立董事比例越小公司越有可能变更审计师;董事长和总经理存在二重性时, 公司更有可能变更审计师。

笔者通过研读相关文献发现, 公司治理对审计师变更影响的研究多集中于审计意见、审计委员会、第一大股东持股、独立董事比例、董事长和总经理的二重性等方面。仅少数文献试图全面剖析公司治理结构, 从全局的角度提出对上市公司变更审计师行为的解释。

二、审计师变更及公司治理结构研究背景

(一) A股上市公司审计师变更情况概述

审计师的变更有两种类型, 一种是由上市公司发起的变更, 称为审计师解聘;一种是由审计师发起的变更, 称为审计师辞聘。我国由于审计市场的竞争状况致使鲜有审计师主动提出解除审计合约, 因此审计师的变更特指审计师的解聘。

根据2012年我国各上市公司公布的年报, 并通过查阅2013年中注协公布的审计快报中的“上市公司审计机构变更信息”可以发现, 2011年上市公司中共有312家公司变更了审计师, 其中, 事务所报备中的陈述变更原因42%为“时间安排或地域原因”及“合并、分立”;13.5%的公司变更原因为“前任事务所聘期已满”;有16家上市公司对变更审计师的原因未公布、未报备。

(二) 公司治理结构概述

公司治理结构是一种联系并规范股东 (财产所有者) 、董事会、高级管理人员权利和义务分配, 以及与此有关的聘选、监督等问题的制度框架。在我国, 公司治理结构是采用“三权分立”制度, 即决策权、经营管理权、监督权分属于股东会、董事会或执行董事、监事会。通过权力的制衡, 使三大机关各司其职, 又相互制约, 保证公司顺利运行。将此公司治理结构量化, 即可转换为一系列指标;如:独立董事所占比例、董事会规模、审计委员会、监事会所持股比例等。在本文中, 用来量化公司治理结构的指标是选自南开大学2004年提出的公司治理评价体系 (CCGI) , 共选取了其中10个指标作为自变量, 将在模型设定中作详细说明。

三、研究设计

(一) 研究假设

在以往研究的基础上, 本文提出了以下三个假设:

假设1:公司的治理结构对审计师变更有着显著影响。

假设2:第一大股东持股比例、董事会规模、独立董事比例、董事会会议次数与审计师变更呈反向关系。

假设3:股权属性、监事会持股比例、管理者持股比例、二重性及充分披露情况和诉讼情况与审计师变更有着正向关系。

(二) 变量选择

在本文研究中, 审计师变更是被解释变量, 公司治理一系列指标是解释变量。为衡量股东行为选择了第一大股东持股比例和股权属性;为衡量董事会的治理选择了董事会会议次数、董事会规模以及独立董事所占比例;为衡量监事会和经理治理分别选取了监事会持股比例和管理者持股比例、二重性指标;为了说明相关利益者的关联选择了充分披露和诉讼仲裁事项作为衡量指标。同时, 根据其他文献的研究, 财务状况与公司规模也是影响审计师变更的主要因素, 为避免这两个非公司治理因素对审计师变更的影响, 将之作为控制变量加以控制。变量解释见表1。

(三) 模型设定

根据假设, 采用Logistic模型, 建立模型如下:

其中, AS:若上市公司在2011年度审计师发生了变化, AS则取1, 否则取0。FSR:第一大股东持股份额/总股份数。BM:取2011年度各上市公司召开董事会会议次数的自然对数。BS:为上市公司董事会总人数的自然对数。DR:为上市公司独立董事人数在董事人数中所占的比例。SSR=持有本公司股份的监事人数/监事会总人数。MANA:董事、监事及经理层所持公司股份数/总股份数。DU:二重性是用来衡量公司经营权和所有权是否分离, 是否存在代理关系。当上市公司董事长与总经理为同一人时, DU取1, 若公司董事长与总经理不是同一人的情况下取0。FD:当上市公司变更审计师当年信息未充分披露时, 取1, 而当上市公司已充分披露变更信息时, 取0。LA:当上市公司2011年发生了仲裁诉讼事项时, LA取值为1, 否则取值为0。STPT:上市公司在变更审计师前一年若被ST或*ST, 则取值为1, 否则取0。SIZE:取值为上市公司资产总额的自然对数。

四、实证分析与结果

(一) 样本选择和数据来源

本文选取2011年在上海证券交易所上市的A股上市公司为初始样本, 再从所得样本数据中剔除金融银行类、证券保险类的上市公司;剔除年度报告、公告中披露信息不全面的和存在事务所合并情况的上市公司样本;鉴于上市公司在IPO当年的会计盈余与其他年度存在较大差异, 剔除了当年IPO的公司及负债率高于100%的公司, 得到有效样本702个, 并在之中再进行抽样选择, 主要剔除了数据库里部分信息缺失的公司, 得到463家上市公司作为实证研究最终样本。

研究数据来源于国泰安数据库以及巨潮咨讯网的部分信息、中国股票市场研究 (CSMAR) 交易数据库查询系统、中国经济金融数据库以及中注协公布的2011审计快报。对于年报中没有直接给出及有疑问的数据, 本文均采取人工收集财务报表数据的方式整理计算获得。实证分析全部选用SPSS分析软件完成。

(二) 变量数据的统计性描述

为了比较发生审计师变更的上市公司和未发生审计师变更的上市公司在公司治理的各个方面是否存在差异, 在进行描述性统计时, 将样本分为了审计师变更的上市公司 (141家) 和未发生审计师变更的上市公司 (322家) 。

注:“***”、“**”和“*”分别表示在1%、5%和10%的水平上显著。

注:“***”、“**”和“*”分别表示在1%、5%和10%的水平上显著。

在上述描述性统计中, 第一大股东持股比例、董事会会议次数、管理者持股比例、充分披露、诉讼仲裁事项和财务困境、资产规模这7个自变量的特征存在显著差异;描述性统计分析结果表明:发生审计师变更的公司的第一大股东持股比例较低, 董事会会议次数较少, 管理者持股比例较高, 信息披露的真实可靠性较差, 较易发生诉讼仲裁等事件, 财务状况较差, 公司规模较小。其余5个解释变量特征上不存在显著性差异。

(三) 实证结果与分析

1. 实证结果。

鉴于logistic回归模型对多元共线性敏感, 当变量之间的相关程度提高时, 系数估计的标准误差将会急剧增加, 故先对变量进行相关分析。本文采用Pearson相关分析考察各自变量间的相关关系。相关系数的绝对值大于0.5有3组解释变量, 经过多次检验, 最终剔除控制变量SIZE, 解释变量BS、MANA。

本文选择“向后”逐步回归法进行Logistic回归检验, 又依次剔除了DU、EP、STPT、SSR这4个变量;将剩下的5个变量进行回归分析。回归结果如表4所示。回归结果显示:充分披露和诉讼、仲裁事项在1%水平上显著, 第一大股东持股比例和董事会会议次数在5%的水平上显著, 独立董事比例在10%水平上显著。

2. 实证分析。

由以上结果分析可得:

(1) 第一大股东持股比例越高, 审计师变更的可能性越小。其原因可能在于大股东的存在能够更好地协调股东和管理者之间的代理冲突, 能够有效监督管理者的机会主义行为, 以达到保护股东投资的作用。随着第一大股东持股比例的继续增大, 其监督和保护的欲望也继续增强。这样, 审计过程就成为大股东监督管理者、保护股东投资的一种重要的机制或者手段, 进而稳定的审计师 (事务所) 就成为不可或缺的要素。

(2) 独立董事比例越高, 审计师变更的可能性越小。独立董事由于能够独立于公司股东且不在公司内部任职, 与公司或公司经营管理者没有重要的业务联系, 因此能够对公司事务做出独立判断。独立董事的独立性和专业性决定了其能保证董事会决策的公正性, 进而有效地改善公司治理水平, 提高审计过程的规范性和审计师的稳定性。

(3) 董事会会议次数越多, 审计师变更的可能性越小。如果说股东大会是公司治理的重要组成部分, 那么董事会就是重要组成部分中的核心组成部分, 董事会能直接影响公司治理的质量。董事会会议次数在一定程度上可以体现出董事会对公司实际的控制能力。公司法规定董事会每年至少召开两次会议。而董事会活动越频繁, 董事们越有时间进行意见交换、战略设置和管理层监督等活动, 从而有效提高公司治理水平, 进而减小审计师变更的可能性。

(4) 会计信息充分披露的上市公司比会计信息未充分披露的上市公司发生审计师变更的可能性要小。信息披露是公司治理的一个维度, 信息披露质量低是目前我国上市公司存在的最严重的问题之一。信息披露不全的上市公司必定存在着某些问题, 所以自愿、及时、可靠、充分的信息披露机制是良好的公司治理水平的体现, 会在一定程度上减少审计师变更发生的可能性。

(5) 发生诉讼、仲裁事项的上市公司发生审计师变更的可能性更大。公司诉讼、仲裁事项是衡量公司与股东、供应商、客户、消费者、债权人、员工、社区、政府等利益相关者和谐程度的指标。一般来讲, 与利益相关者关系越融洽的公司治理水平越高, 发生审计师变更的可能性越小。

五、结论及建议

本文分析了2011年公司治理因素对其审计师变更的影响, 结果表明公司治理对审计师变更的影响的确显著, 其中第一大股东持股比例、独立董事比例、董事会会议次数与审计师变更显著负相关, 是否发生诉讼、仲裁事项及信息披露是否充分与审计师变更显著正相关。依据以上研究结论, 上市公司可以科学判断其在公司治理机制方面存在的影响审计稳定的因素, 进而可以有意识地改善公司治理水平;同时, 证券市场的投资者也可以更好地了解上市公司审计情况, 有效改善其投资决策;而会计师事务所可以加强对其客户的认识, 有效降低审计风险, 规范自身执业道德和执业行为, 维护自身形象和公信力;监管机构可以规范和引导与审计师变更有关的政策的制定, 促进证券市场的健康发展。

摘要：本文以2011-2012年我国A股上市公司为研究对象, 运用Logistic模型研究代表上市公司治理结构的10项指标与公司审计师变更之间的联系及影响;通过实证分析, 可得出公司治理结构与审计师变更之间存在着密切关系。其中, 第一大股东持股比例、独立董事比例、董事会会议次数与审计师变更显著负相关, 而是否发生诉讼仲裁事项、信息披露是否充分、管理者持股比例与审计师变更显著正相关。

关键词：上市公司治理结构,审计师变更,影响因素

参考文献

[1].范婷婷.公司治理与审计师变更及其市场反应的实证研究[D].成都:西南财经大学, 2009.

[2].陈樱.财务困境、公司治理与审计师变更[D].长沙:湖南大学, 2007.

[3].王跃堂, 涂建明.上市公司审计委员会治理有效性的实证研究——来自沪深两市的经验数据[J].管理世界, 2006, (11) .

[4].张亚楠, 任金政.上市公司治理结构与审计师变更影响的实证研究[J].技术经济, 2012, (2) .

[5].张学谦, 周雪.审计意见、盈余管理与审计师变更——来自中国证券市场的经验数据分析[J].统计与决策, 2007, (22) .

年报审计风险结构研究 篇10

一、研究审计风险结构的意义

2006年公布、2007年开始实行的审计准则并没有明确提出审计风险结构,但通过分析可以发现新审计准则中还是包含了审计风险结构。年报审计属于鉴证业务。鉴证业务风险在审计准则中被表达为在鉴证对象信息存在重大错报的情况下,注册会计师提出不恰当结论的可能性,它包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性,可分为重大错报风险和检查风险。

审计风险、重大错报风险和检查风险之间的关系用模型表示为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这个等式将重大错报风险作为审计风险的构成项目,视为一个达到控制审计风险的中间环节,并要求注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。

年报审计风险结构既包括审计风险源、审计风险构成项目与审计失败等审计风险结构内部要素之间的关系,也包括审计风险与审计风险外部要素,如直接关联的财务报告错报、投资者损失等之间的关系。研究审计风险结构对审计理论和方法都具有积极意义。从实务操作来看,审计风险结构连接被审计对象认定、审计证据和审计意见,界定应该实施的审计程序的数量和质量,进而决定了审计质量和审计成本。从理论研究角度来看,审计风险结构是联系审计目标、审计责任的中间环节,对区分会计责任和审计责任、界定注册会计师的权利和义务,研究审计的性质都有十分重要的理论意义。

显然,在现有的审计准则中审计风险结构的内部要素是重大错报风险和检查风险,相应的审计风险源也被分为两类:审计人员之外的其他主体的事务和审计人员的检查事务两类。审计风险的外部要素也仅仅注意到财务报告自身,没有考虑其他相关的事物,所以应该进一步深入研究审计风险结构。

二、重大错报风险的判断结论应该是审计结果而不是审计风险的中间环节

投资者在做投资决策时,会使用经过注册会计师鉴证的信息。这样投资者就容易将投资失败与审计联系起来。实际情况可能信息是可靠的,但投资者错误理解了意思;也可能是信息本身确实存在缺陷,但注册会计师却未发表合适的意见。可见,一旦发生了投资失败,为财务报告提供合理保证的审计报告就自然会成为焦点之一。从这个角度来看,审计风险与投资者失败之间存在关联,审计风险主要来自于投资者的压力。年报审计风险就是注册会计师在审计报告中未能提示投资人财务报告存在重大错报风险、并导致被追究审计责任的可能性。

有了这个认识后,就需要重新审视审计准则中的重大错报风险。在审计准则中,注册会计师鉴证的目的按鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证,但不管是哪种鉴证保证程度,目的都是使投资者获得比单纯财务报告更为可靠的信息。注册会计师审计的主导目标不是提高会计信息使用者对确实存在问题的财务报告的信赖程度,而是应当告诉会计信息使用者面对的财务报告是否存在重大错报的程度。因为,投资者利用审计报告的最终目标是判断财务报告“可用”程度,而不是“可信”程度。

重大错报风险可以分为固有风险和控制风险。其中环境风险实施主体是公司所处的行业和利益相关者,在审计工作实施时,企业内部管理团队与审计人员都对其无法改变,固有风险在审计时已经是一个常量。控制风险实施主体是企业内部管理团队,投资者希望获得的是利益,内部控制状况良好只是实现投资者利益要求的手段,并且不是主要的手段,只是辅助工具。投资者的利益主要来自于未来的收益,所以在审计时企业仍然可以通过改变自身的经营活动来改变未来收益。控制风险对审计人员来说,只能通过影响企业管理团队行为才能将其改变。

重大错报风险是财务报表在审计前存在重大错报的可能性,这不是控制审计风险的中间环节,而是整个审计风险的起因。注册会计师没有必要,也不可能对年报存在的错报承担责任,这是会计责任,注册会计师的责任是审计报告中是否恰当提示被审年报中存在重大错报风险。所以在风险结构中,审计风险与重大错报风险两者不是从属关系,而是平等的事务,而且两者存在因果关系,审计风险是果,重大错报风险是因。

三、重要性作为判断标准应该从属于审计风险,而不是与审计风险对等的、前置的事务

新审计准则单独列示了重要性准则,其中界定了重要性的含义,指出重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。在计划审计工作时,注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因,并应当在了解被审计单位及其环境的基础上,确定一个可接受的重要性水平,即首先为财务报表层次确定重要性水平。同时,还应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性,以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围,将审计风险降至可接受的低水平。在确定审计程序后,如果注册会计师决定接受更低的重要性水平,审计风险将增加。在评价审计程序结果时,注册会计师确定的重要性和审计风险,可能与计划审计工作中评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下,注册会计师应当重新确定重要性和审计风险,并考虑实施的审计程序是否充分。准则显然是将重要性水平作为审计风险对等的事务。

结合审计风险来看,重要性是注册会计师在审计工作中自我设定的一个标准,这个标准被用来衡量被审财务报告中的错报是否属于重大错报,即在多大程度上有可能会导致投资人决策错误。所以重要性并不直接带来审计责任,而是审计风险中的一个判断标准,用来判断审计后的财务报告中存在错报漏报的程度。

审计报告的类型包括无保留意见审计报告、带强调事项段的无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。除无保留意见审计报告、无法表示意见的审计报告外,其他三种审计报告说明将要公布财务报告存在三种不同程度的错报漏报,但是重要性水平只有同一程度的,所以重要性作为判断财务报告错报漏报的标准也应该区分为多个层次的具体指标。比如:财务报告存在的错报或漏报使得相关信息完全不可信赖,审计人员本来应该发表否定意见审计报告,但实际发表的却是无保留意见审计报告,这导致投资失败的可能性比实际发表保留意见审计报告导致投资失败的可能性要大得多,这两种状况中包含的审计风险存在巨大差异。

那么,重要性水平应该分解为三种情况:财务报告存在的错报使相关信息完全不可信赖,一般投资者都会做出完全错误的决策;财务报告存在的错报可能使部分重要信息不可信赖,部分投资者会做出错误决策;财务报告存在的错报使部分信息不可信赖,少部分投资者产生错误理解做出错误决策。

相应的审计风险就会被分为多个层次:一级风险,财务报告存在的错报使相关信息完全不可信赖,但审计报告没有提示;二级风险,财务报告存在的错报可能使部分重要信息不可信赖,但审计报告没有提示;或者财务报告存在的错报使相关信息完全不可信赖,但审计报告提示为财务报告存在的错报仅仅使部分重要信息不可信赖;三级风险,财务报告存在的错报使部分信息不可信赖,但审计报告没有提示;或者财务报告存在的错报可能使部分重要信息不可信赖,但审计报告提示财务报告存在的错报使部分信息不可信赖。

由于重要性也被区分为多个层次,审计风险可以更为精确地定义为注册会计师的审计报告中表达的被审计财务报告的错报漏报程度比实际状况更好的可能性。可见,在风险结构中,重要性水平的主要目的就是为审计风险提供判断标准,应该从属于审计风险。

四、新审计风险结构模型

1. 审计风险的内在构成要素:检查风险、质量控制风险和道德风险

经济活动中的风险始终是一些主体对另一些主体的利益要求或者责任。识别风险应该从这些主体相互之间的关系出发。审计风险存在于投资者、公司和审计人员之间的关系。从投资的角度来看,如果没有投资者遭受重大损失,那么会没有主体通过诉讼向审计人员追究法律责任,审计风险实际上不存在,可以说审计风险是注册会计师提供的审计报告导致投资者失败的可能性,这种可能性在投资者面临重大损失时,并且审计报告没有提示财务报告中的重要错报才有可能变为现实。对于审计人员来说发现并在审计报告中提示被审计财务报告的重要错报是降低审计风险的唯一可控的良性解决问题的办法。

那么,凡是能够导致审计人员不能向投资人提示财务报告中应有的错报漏报的情况都属于审计风险来源。了解和控制审计风险来源是控制审计风险的关键。审计风险来源按主体特性可以分为:检查风险、质量控制风险和道德风险。

检查风险实施主体是审计人员,指审计人员通过自己的审计检查未能发现被审计单位财务报告中存在重大错报的可能性。质量控制风险是被审计单位自身的质量控制程序和监督机制没能发现审计人员未发现财务报告存在重大错报的情况的可能性。审计道德风险,是审计人员在审计检查或质量监控中发现被审计财务报告存在重大错报,但是在审计报告中未能提示这些错报的可能性。

审计风险=检查风险×质量控制风险×道德风险

这三个风险要素不仅仅代表了三个最重要的审计风险来源,也是审计人员可以控制的主要程序,还能够明确会计师事务所各个岗位的工作人员在审计风险中应该承担的责任。检查风险主要取决于审计小组团队的职业能力,质量控制风险主要是由会计师事务所的内部管理决定,而道德风险在事务所及注册会计师面临审计意见购买时比较高。

2. 检查风险应该进一步细化至具体审计程序执行人

在上述三个内部主要风险要素中,检查风险是最主要的风险要素,也是审计工作的主要部分。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围,并有效地执行审计程序,以控制检查风险。注册会计师通常无法将检查风险降低为零,其原因主要有两点:一是注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查;二是注册会计师可能选择了不恰当的审计程序,或是审计程序执行不当,或是错误理解了审计结论。第二方面的问题可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。

注册会计师工作是团队工作,一个鉴证业务项目往往需要数十人的团队协作。团队中的工作人员执业能力和素质及所从事的工作将会影响检查风险。如果能够将检查风险分解至具体的审计工作,并据以评价为降低检查风险应该安排的工作人员,而不仅仅是审计程序,那么检查风险可以得到更好的控制,也能够为审计团队业绩评价提供依据。

年报审计的审计程序在很大程度上就是对被审计财务报告各项认定的检查,那么检查风险就可以分解到具体认定,根据各个企业具体认定的评价检查风险水平,相应的检查风险也就可以细化至执行具体认定检查的审计人员。

3. 审计风险的外部构成要素:财务报告和投资者决策

在审计风险结构中,最重要的两个外部事务是财务报告和投资者决策,财务报告是审计风险的源头,而投资者决策则是审计风险的最终爆发点。财务报告有可能存在错报,所以投资者需要以审计报告提高财务报告的可信赖程度,这也是审计风险存在的前提条件。财务报告错报属于财务会计的责任,但是财务报告的错报程度会是审计风险判断的重要标准。审计风险最终会蕴藏在未能向投资人提示财务报告中错报的审计报告中。上面用图1表示审计风险结构。

关于国家审计与国家治理的研究 篇11

关键词：国家审计；国家治理；经济责任

一、国家治理的涵义

审计自古以来就是一种监督手段，在国家治理这个庞大且复杂的系统中，审计发挥中重要的监督作用。国家审计是由国家审计机关实施的，内容包含政府财政、财务收支的全部内容，目的在于保障经济的平稳运行，已经成为了国家治理过程中的一项重要手段，起到了无可替代的作用。

（一）国家审计的本质

国家通过立法的形式，赋予国家审计权威性，以达到通过国家审计的手段来监督、制约政府权力的目的，实现更科学、合理的国家治理。这一觀点开辟了国家审计的新发展，将国家审计的政治职能与经济监督职能有效地统一起来，把国家审计的地位提升到了国家治理的高度，使其更具有权威性，可以更好地服务于国家治理，进而可以保障国家治理体系的安全和高效。

（二）国家审计的作用

1、监督作用。国家审计最基本的职能就是监督职能。依法治国要求国家治理要依据法律的规定对国家进行管理，而国家审计就是要检查和监督各级政府部门行政的合法性与合规性。国家审计工作的开展，加强了对国家治理体系的监督，实现了利益的合理分配，促进了国家治理的完善。

2、预防和建设作用。国家审计的预防和建设职能是在国家审计的不断发展中所延伸出的一大职能。近年来，由于经济的高速发展暴露出的国家治理方面的问题日益复杂，因此审计工作便具备了预防和建设职能。国家治理的难度的加大，要求国家审计要及时发现社会管理的突出问题，并为这些突出问题提出相应的完善措施，进而实现更好的国家治理。

二、国家治理的涵义

（一）国家治理的内涵

国家治理是一套完整、科学的体系，其涉及社会发展的方方面面，并注重社会的各个领域间的协调配合，以实现维持社会稳定，促进经济发展的目的。国家治理是指国家通过法律来规范大众的行为，政府有效地协调社会的各个领域，实现利益的合理分配，激发社会活力，实现社会的进步。

（二）国家治理的意义

1、国家治理可以实现社会公平，促进社会进步。一个社会想要发展，必然先要保证这个社会是公平的。国家治理要求政府依照法律协调各个领域的利益，对利益进行合理的分配，在维持社会稳定的前提下实现社会的发展。同时，国家要不断完善相关法律法规，政府要按照法律严格执行，实现社会的高效运转，促进社会进步。

2、国家治理提倡落实和追究责任。明确和落实责任是国家治理的重中之重。一方面，国家治理明确政府在各个领域中的责任，以立法的方式进行公布，对于在政府的管理中阻碍社会进步的低效率事件，要追究相关责任人的过错。另一方面，在出现危害国家和人民利益的事件时，国家治理要求严格落实政府责任，对各级政府的不当行为进行纠正。

三、国家治理与国家审计的关系

为了实现更好的国家治理，就必须有一套完备的监督体系，而国家审计就是这套监督体系最不可缺少的。国家审计可以为国家治理提供有力且高效的监督，而国家治理的发展也为国家审计的发展指明方向。

（一）国家审计为国家治理提供有力且高效的监督

国家治理的体系中需要发挥监督职能的国家审计。一些未曾遇到过的复杂问题伴随着经济的高速发展而出现，国家治理解决这些问题的难度在增加，国家审计因其法律赋予的独立监督职责，在国家治理体系中的地位越发重要。

国家审计通过多种方式对政府各个领域的工作进行审计，实现对国家治理过程的监督。同时国家治理赋予了国家审计更多的管理职能，使国家审计可以为国家治理中存在的问题提出相关建议，从而有利于实现良好的国家治理。

（二）国家治理的发展为国家审计的发展指明方向

国家审计要服务于国家治理。国家审计要如何发挥其监督职能，想要解决社会管理的什么问题都取决于国家治理的发展方向。社会的转型和经济的发展使得国家治理面对的问题越来越复杂，因此国家审计要更好地服务于国家治理，就要及时调整审计的重点，丰富审计的方法，实现更好的国家治理。

四、相关建议

国家审计作为国家治理的重要工具，为了不断提升国家治理的水平，就必须在牢牢把握审计本质的基础上，不断地改革与创新，把人民的利益放在首位，实现社会的民主与公平，最终提升国家治理的总体水平。

（一）开展经济责任审计制度，加强对权力的监督

领导干部经济责任审计一般是在领导干部离任以后，对其任期中各个领域尤其是经济领域进行审计。经济责任审计实现了对权力有效的制约，可以使国家治理更加地科学有效。在对领导干部进行经济责任审计的过程中，可以及时发现该领导干部在其任期内的决策失误，权力失控与失范等问题，有助于摸清该领导所在单位的家底，促进廉政建设。同时，在领导干部的重要人事任免和重大案件处理中，要用好领导干部经济责任审计的结论，从而党政领导干部更好地科学执政和依法行政。

（二）增强国家审计权威性的地位

国家审计如果不能具备权威性，审计则不具有威慑作用，相当于形同虚设，无法发挥服务国家治理的作用。在现阶段，在审计机关的结构与职责设计中存在以下两个问题：一是各级审计机关受到两个方向的领导，即当地政府的领导和上一级审计机关的领导。若这两者的利益存在冲突，会造成了审计机关在审计过程的执行中受到阻碍。二是审计机关缺乏相关执法能力，在审计过程中发现问题，只能将问题移交纪检、公安等其他机关处理，降低了国家治理的效率。为了更好地实现国家治理，必须从以上两方面提高国家审计的权威性，增强国家审计独立性的权力，更好服务于国家治理。

（三）提高审计人员素质

提高国家审计的质量，更多地要以人为本。人才是各个领域发展的重要因素，审计工作更注重实践，更加强调审计人员素质的重要性。由于经济发展和社会转型出现的诸多问题，国家治理向国家审计提出了更多更高的要求，于是提高审计人员素质就成为国家审计发展的重要内容。因此提高审计质量，应将提高审计人员的综合素质放在首要位置，不断根据审计实践中出现的问题对审计人员进行职业教育。

（四）开展风险导向审计，不断丰富审计技术

作为国家治理的重要工具，国家审计应当不断吸收科技进步和理论研究的成果，根据审计工作中出现的新问题，不断丰富审计技术。一方面，由于社会的进步，众多新生事物的出现使得审计风险在加大，审计工作应广泛开展风险导向审计，努力降低审计风险。另一方面，通过开展风险导向审计，国家审计可以对政府社会管理中的各种风险进行预警，并对国家治理中存在的问题提出相关建议，以实现更好的国家治理。（作者单位：贵州财经大学）

参考文献：

[1] 郭小聪.财政改革：国家治理转型的重点[J].人民论坛，2010（05）.

[2] 尹平，戚振东.国家治理视角下的中国政府审计特征研究[J].审计与经济研究，2010（05）.

审计治理结构 篇12

(一) 审计收费及溢价

美国注册会计师审计收费一般由三部分构成:产品费用、预期损失费用和会计公司的正常利润。目前审计外收费项目也逐渐转入审计收费, 且规模越大的事务所, 审计收费越高, 溢价越明显, 综合作用下审计收费呈现逐渐增长的趋势。相比而言, 由于国内审计业务的接受程度不高, 所以为了保持正常营业, 事务所收费总体上看比美国收费要低。但审计溢价也很明显, 王振林 (2002) 、李连军 (2005) 等发现“四大”的审计收费显著高于国内大所, 而国内大所的审计收费又显著高于其他事务所, 即规模越大的事务所审计收费越高。

(二) 审计市场的集中性

对反映集中度的N厂商集中比率和反映离散度的赫芬达尔-赫希曼指数的两个比率的研究发现, 美国上市公司审计服务是高度垄断的, 美国上市公司乃至其他大型企业的审计业务95%以上均被大型会计师事务所包揽, 即形成了寡占型的审计市场结构, 高度集中性正在对多年来运行良好的美国经济商业模式造成破坏。虽然国会也曾提出一系列的干预政策, 但实效性的措施却未实施, 集中性非但不减, 合并现象还越来越严重。而我国因为受市场经济转型完善过程的影响:1997至1999年我国上市公司审计市场集中度逐年下降, 按客户数计算的CR10一直未超过三分之一, CR20一直徘徊在50%左右。在2000至2002年, 市场集中度增长很快, CR4增长到49.82%, CR8增长到58.89%。2002至2004年CR4基本保持稳定, CR8继续小额攀升。总体上看, 若以客户资产总额来计算, 中国审计市场的集中度正在逐步提高。但我国审计市场尚未形成垄断竞争局面, 也尚未发现明显的专业化;审计市场上存在严重地区分割现象, 地域性比较强。

(三) 审计人员资格

美国采用的是较为严格的ACCA标准。进入审计市场, 必须具备相关的职业资格和认证, 在8年内通过14门科目考试, 大专以上学历方有注册资格。国际会计师专业资格证书 (A-IA) , 必须在10年内通过16门考试。我国只要5年内通过注册会计师考试 (CPA) 的6门考试科目即可获得资格证书, 即可从事审计业务。且大专以上学历, 中级职称以上的中国公民均可以报考。美国的会计师认证需要经过4-l0年的时间投入和精力投入, 比我国注册会计师认证最多6年时间难度大得多。

(四) 规模经济程度

早在20世纪80年代初期, 美国的一些会计事务所就开始通过兼并和收购在全美范围内扩大经营规模并将业务扩展至全球;现在会计师事务所通过合并谋求成长、服务多样化以及获取行业专家才能, 追求规模经济效应的越来越多。我国审计市场上会计师事务所的大规模合并出现在2000年, 但政府主导的强制性变迁因素比较大, 且范围较小、规模经济具有不均衡性。

二、中美审计市场结构差异分析

(一) 影响审计收费的因素

美国审计收费的三部分有其各自主要的影响因素。其中产品费用一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况。对较小的会计公司而言, 产品费用受委托人特征的影响程度要大于财力雄厚的大会计公司。预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加, 许多事务所陷入“无利经营”的境地。为挽救事务所, 收费项目就从审计收费以外转向审计收费本身, 导致审计收费日益增加。收费标准还受审计市场竞争的强弱的影响。若会计公司之间竞争激烈, 总体审计费会减少, 但供求双方的竞争往往使审计费最终趋于均衡。

收费溢价的原因是类似的:不同事务所之间的审计收费差异代表了对高质量审计服务的回报。规模大的事务所, 从业务范围、审计人员素质和专业能力进而涉及到审计服务的质量都能得到保证, 所以对审计需求者的收费比较高, 这是声誉带来的审计溢价。“四大”已经建立起高质量的声誉, 其审计收费中包含了声誉溢价, 所以其收费高于本土事务所;国内大型事务所相对于其他事务所, 也具有较高质量的声誉, 所以审计收费也略高。

(二) 影响审计市场集散程度的因素

美国审计市场结构研究者从注册会计师提供的审计服务产品人手解释集中性的原因。研究发现, 规模较大的事务所具有较高的审计服务质量, 即为外部信息使用者提供更高的可靠性保证, 特别是在上市公司和受管制行业的客户市场上, 大事务所提供的服务产品质量优于小事务所, 所以在上市公司和受管制的行业中, 大型会计师事务所容易形成较高的市场份额, 这种较高的行业市场份额所带来的效率提高又使客户得到了更高的保证程度, 委托人更倾向于选择大型事务所提供审计服务。久而久之, 小规模事务所如果经受不住高质量、低报酬的审计要求就会逐渐被市场淘汰, 消失于审计市场或者被其他大所兼并。大型事务所因此占有越来越高的市场份额, 形成了高度集中的审计市场结构。

我国1993-1999年集中度不断下降的过程为逆集中化, 是我国经济转型的结果和副产品。一方面, 由于大型事务所独立性相对较高, 而当时被审单位对审计报告的重视程度不够, 市场上充斥着对低质量审计服务的需求, 导致大型会计师事务所的市场份额显著下降;另一方面, 其他中小型会计师事务所的市场份额又没有得到大幅度的提高, 结果就是审计市场集中度的下降。2000年以后相关市场环境有所转变, 市场对审计服务的需求逐渐正常化, 提供高质量审计服务的大型会计师事务所开始凸现出竞争优势。在相关监管政策的配合下, 一些竞争力强、绩效好的大型会计师事务所市场份额迅速扩大, 竞争优势日益稳固, 吸引了更多的需求单位转向聘用大型会计师事务所, 从而使得审计市场出现集中化的迹象。

(三) 影响审计人员进入门槛的因素

我国审计市场比美国发展起步晚的多, 整个审计领域的各项工作都在不断的探索和完善、改革过程中, 具备专业资格的注册会计师人数较少。不管是事务所、审计人员还是委托单位, 对提供审计服务的质量和对审计质量的要求都在不断的变化中, 事务所和被审单位成本效益原则的坚守也会影响到对审计人员层次水平的要求。

(四) 影响规模经济状态的因素

我国审计市场中, “四大”在大客户市场上表现出明显的规模经济效应, 本土事务所呈现出规模不经济的状态。而制约本土大型事务所规模经济效应发挥的主要原因包括:准入管制、价格管制、监管当局不信任以及缺乏国际经验等。由于我国大型事务所国家支持的特殊性, 政策因素影响比较大, 不能像美国审计市场那样完全由市场供求关系决定审计市场的合并和分离。这种政府政策性强制推动在某种程度上带来不良后果, 导致经营效率的下降。

三、对优化我国审计市场结构的启示

(一) 审计收费对审计质量的影响

目前对审计收费与审计质量的关系有两种截然相反的观点:两者没有关联, 但两者之间存在相互影响的关系。就我国当前的审计市场来看, 适合我国的观点是:审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系。就某一个审计委托而言, 审计费用随事务所的不同而变化。因此选择事务所的同时, 也就同时选择了审计费用和审计质量。四大所之所以在我国审计市场上占据很大的市场份额, 最重要的一点是其提供的审计报告质量上有保证。从注册会计师角度来讲, 高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉, 这使得注册会计师需要不断加强学习、完善知识结构, 以提高自己的业务能力, 更好地为委找人服务。从委托人角度讲, 有高质量审计需求的委托人, 要通过选择提供高水平审计服务的事务所和注册会计师, 降低不合格审计的风险, 他们愿意为避免这种风险付出较高的成本。

从两者相互影响的关系中, 应该关注审计收费的规范化和市场决定的收费自由度的权衡。为保证审计质量, 约束事务所和注册会计师以及被审单位, 需要采用适当的较高的审计收费标准;但同时为了活跃审计市场, 扩大国内事务所审计市场份额, 又必须保证所设的收费门槛能为被审单位所接受。这就需要审计市场供求关系的自动调节, 也需要政府和相关主管部门利用宏观调控的权利, 对收费标准加以规范, 克服市场本身的滞后性和盲目性。

(二) 适度鼓励集中

从美国审计实践来看, 寡占型的审计市场结构在一定程度上有利于提高审计质量, 因为集中使得大型事务所在审计市场中占据主导地位, 能抵制来自客户的不当压力, 降低被审单位不正当变更要求;还有助于提高审计业务的连续性和边际利润, 提升会计师事务所间竞争的层次与水平。相反, 我国审计市场结构低集中性的不利影响越来越明显, 较多小所的存在使事务所平均客户数量过少, 市场占有率过低, 会计师事务所难以实现规模经济;分散也加剧了审计师与上市公司间审计契约关系的失衡, 大多数上市公司治理结构不完善, 经营管理者由被审计人变成了审计委托人, 会计师迁就上市公司甚至与上市公司共谋, 影响了审计的独立性。因此为了提高审计质量、防范和控制审计风险, 增强我国事务所的竞争实力, 可以借鉴国外审计市场发展的经验, 采取提高审计市场准入标准, 引导国内会计师事务所走规模化发展道路, 鼓励国内会计师事务所之间的强强合作等措施, 适当地提高我国审计市场的集中度。

(三) 创造公平的市场竞争环境

寡占并非完全垄断, 也不是扼杀必要的竞争, 而只是提升了竞争的层次和水平。在审计市场的结构调整上, 应该遵循国家集权领导和市场机制作用相结合的原则, 给予大事务所以权利优势以吸引市场中的合理、合法的兼并和重组, 借此去除无竞争力的小所, 实现资源的优化配置。但必须把握好市场竞争分散和集中的度, 对市场垄断和集中有明确的区分。为了发展我国的市场经济, 壮大优势产业和行业, 鼓励通过市场手段实现兼并和重组。在处理审批过程中, 必须严格兼并重组程序, 仔细调查申请单位的行为意图, 发现潜在的垄断等不正当竞争行为, 对所有的会计师事务所一视同仁, 避免超国民待遇, 稳定审计审查秩序, 为审计市场创造良好的竞争环境, 促进审计市场的发展和结构的优化。

(四) 提升审计队伍的业务素质

我国一直注重对注册会计师的定期培训和业务考核, 保证其符合市场对审计服务的要求。2009年刚刚改革的CPA考试制度, 将五门专业考试变为新制度规定的六门专业课考试和综合能力测试, 增加了考试难度、提高了进入门槛。且国内许多培训机构也开始举办ACCA等国际资格认证考试, 参考人数也越来越多。这说明我国已经在提升审计人员素质、优化审计队伍方面做出不懈的努力, 逐渐与国际接轨。

审计市场结构的优化是极为复杂的系统工程, 除了完善市场机制, 发挥市场自动调节作用外, 还需要政府监管部门和投资者等个层面人员共同参与、共同努力, 以促进审计行业的健康发展。

参考文献

[1]刘明辉, 徐正刚.中国注册会计师行业的规模经济效应研究[J].会计研究, 2005 (10) .

[2]韩洪灵, 陈汉文.审计市场结构的决定因素分析——结构主义的研究范式及其述评[J].浙江大学学报, 2009 (3) .