核算方法的转换（共6篇）
核算方法的转换 篇1
我国在2006年2月15日公布的企业会计准则体系,2007年1月1日实行的新准则对我们国家会计的发展和我国会计与国际趋同都有着非常重要的意义。它包括《企业会计准则———基本准则》、具体准则和会计准则应用指南等。基本准则是企业会计准则体系的概念基础,是具体准则及其应用指南等的制定依据,地位非常重要,但这些准则当中都没有具体的讲清楚长期股权投资成本法与权益法转换的账务处理,只是在《企业会计准则第2号———长期股权投资》中涉及,而成本法与权益法的账务处理只是简单提了一下。但成本法与权益法的转换是长期股权投资核算中非常重要的一部分内容。由于新准则在这一块还是有一个很大的变化,而且在很多的地方又找不到非常清晰明了的具体规定,所以我归纳了相关的账务处理。
《企业会计准则第2号———长期股权投资》(以下简称"新准则")规定,投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算;投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。成本法、权益法的适用范围依据是投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度,在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度时应遵循实质重于形式的原则。
长期股权投资在持有期间,因各方面情况的变化,可能导致其核算需要由一种方法转换为另一种方法。企业在会计实务中涉及长期股权投资核算方法的转换时,应分别以下列原则进行处理。
1 成本法转为权益法
1.1 增资
因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的———应将成本法转为权益法。
1.2 减资
因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的———应将成本法转为权益法。
因增资由成本法转为权益法以及减资由成本法转为权益法,这两种情况下都需要追溯调整。所谓追溯是指假设一开始就采用新的方法。
笔者认为这里有需要特别注意的是:
因增资或减资而造成成本法与权益法之间的转换,不属于政策变更,但要采取追溯调整法处理。追溯调整与政策变更并不是等同的两个事项,并不是所有的政策变更均采用追溯调整法,也不是采用了追溯调整法处理的事项都是政策变更。这是所有会计人员需要注意的问题。增资与减资已经使投资业务发生的本质的变化,政策变更要求必须是针对同一交易或事项采取了与原有政策不一致的处理方法才能判断为政策变更。同时还有:
(1)追溯调整时分录中涉及到利润表账户时,均应换成留存收益(盈余公积与利润分配--未分配利润),调整的是追加投资年度期初留存收益。
(2)对于增资的情况:2008年1月1日投资比例为10%,2009年7月1日追加投资20%,此时的持股比例达到30%,在进行追溯调整时,调整2009年期初留存收益的金额仅限于2008年实现的利润、其他权益变动、分配股利等的调整,2009年1月1日至6月30日的相关业务调整,涉及到损益的可以直接对应损益类科目,不需要通过利润分配———未分配利润与盈余公积科目处理。
(3)若为增资将成本法转为权益法的,追溯调整时除了需要调整被投资方损益变动影响的金额外,还需要考虑其他权益变动引起的变动金额。即两次投资之间被投资方净资产公允价值公有变动,这个变动可以理解为两部分,一部分是因损益变动引起的,另一部分是其他权益变动引起的。在追溯调整时这两部分变动均需要考虑调整。
(4)若为减资由成本法转为权益法的,出售日与最初购买日之间,被投资方净资产的公允价值变动,只追溯调整损益变动影响的金额,而其他权益变动引起的变动是不需要追溯调整的,原因是减资时是在原有投资的基础上出售一部分投资,其他的权益变动不应该影响长期股权投资,这是新准则规定的比较特殊的核算方法,需要特别注意(假定资本公积账面价值无增减变动)。
增资由成本法转为权益法的例题:
【例1】A公司于20×7年2月取得B公司10%的股权,成本为900万元,取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2008年1月10日,A公司又以1 800万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(1)2008年1月10日,A公司应确认对B公司的长期股权投资,账务处理为:借:长期股权投资,18 000 000。贷:银行存款,18 000 000。(3)对长期股权投资账面价值的调整:确认该部分长期股权投资后,A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元,其中与原持有比例相对应的部分为900万元,新增股权的成本为1 800万元。(3)对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840(8400×10%)万元之间的差额60万元,属于原投资时体现的商誉,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12 000-8 400)相对于原持股比例的部分360万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元(900×10%),应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元,应当调整增加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为:如果分开处理,则应是:借:长期股权投资,900 000。贷:盈余公积,90 000。利润分配———未分配利润,810 000。借:长期股权投资,2 700 000。贷:资本公积———其他资本公积,2 700 000。如果合并处理,则应是:借:长期股权投资,3 600 000,贷:资本公积———其他资本公积,2 700 000。盈余公积,90 000。利润分配———未分配利润,810 000。(4)对于新取得的股权,其成本为1 800万元,取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元(12 000×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。减资由成本法转为权益法的例题:
【例2】A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为9000万元,未计提减值准备。2008年1月6日,A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业,出售取得价款5 400万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前,B公司实现净利润7 500万元。假设B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。(1)确认长期股权投资处置损益,账务处理为:借:银行存款,54 000 000。贷:长期股权投资,30 000000(90 000 000×20%/60%)。投资收益,24 000 000。(2)调整长期股权投资账面价值:剩余长期股权投资的账面价值为6000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600(6 000-13 500×40%)万元为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4 200[(24 000-135 00)×40%]万元,其中3 000(7 500×40%)万元为被投资单位实现的净损益,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益;减资时其他权益变动1 200万元不需要追溯调整。企业应进行以下账务处理:借:长期股权投资,30 000 000。贷:盈余公积,3 000 000。利润分配--未分配利润,27 000 000。
2 权益法转为成本法
2.1 增资
因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的———应将权益法改为成本法。(需要进行追溯调整)
笔者提醒注意:增资由成本法转为成本法不需要进行追溯调整。
2.2 减资
因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的———应将权益法改为成本法。(不作追溯调整)
【例3】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响,甲公司对该项投资采用权益法核算。2006年10月,甲公司将该项投资中的50%对外出售,出售以后,无法再对乙公司施加重大影响,且该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠确定,出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时,该项长期股权投资的账面价值为4 800万元,其中投资成本3 900万元,损益调整为900万元,出售取得价款2 700万元。
甲公司确认处置损益应进行以下账务处理:借:银行存款,7 000 000。贷:长期股权投资,24 000 000。投资收益,3 000000。处置投资后,该项长期股权投资的账面价值为2 400万元,其中包括投资成本1 950万元,原确认的损益调整450万元。假定在转换时被投资单位的账面未分配利润为900万元,则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时,取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原未分配利润900万元的金额,应冲减长期股权投资的账面价值,超过部分确认为投资收益。
需要注意的是,如果再做一个补充的分录(如果考虑长期股权投资的明细科目)就比较容易理解:借:长期股权投资--乙公司,2 400。贷:长期股权投资———乙公司(成本),1 950。乙公司(损益调整),450。
笔者提醒:转换后被投资企业分配的利润,只要没有超过转换时被投资企业的未分配利润,均为投资以前被投资企业实现的利润,这部分应作为长期股权投资成本的收回处理。超过部分,作为投资收益处理。另外,对于投资企业对被投资企业不具共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量采用成本法核算的长期股权投资。如追加投资等因素使投资企业对被投资企业形成控制的,也仍然按照成本法进行核算。
长期股权投资核算方法转换思考 篇2
一、持股比例上升由成本法转换为权益法
新增持股比例部分直接在新增投资点按权益法进行核算即可;原持股比例部分应作以下调整: (1) 将原持股比例的成本与原投资点上可辨认净资产公允价值的份额比较, 考虑是否调整长期股权投资的初始投资成本:原持股比例的成本大于原投资点上可辨认净资产公允价值的份额, 其差额作为商誉, 不要求调整长期股权投资的账面价值;原持股比例的成本小于原投资点上可辨认净资产公允价值的份额, 调整长期股权投资的账面价值, 同时调整留存收益 (两点处于不同的会计年度时) 或营业外收入 (两点处于相同的会计年度时) 。 (2) 原持股比例部分按原投资点至新增投资点之间被投资公司可辨认净资产公允价值的变动份额进行调整:属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的, 调整长期股权投资和留存收益或营业外收入;其余部分调整长期股权投资和资本公积。经过上述两次调整, 将原持股比例部分的价值调整至新增投资点可辨认净资产公允价值的份额, 从而达到与新增持股比例的计量相同, 以后期间增加后总的持股比例直接按权益法进行后续计量即可。
[例1]甲公司2007年1月1日取得乙公司10%股权, 成本480万元, 取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元 (公允价值与账面价值相同) 。因对乙公司无重大影响, 甲公司采用成本法核算。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2008年1月1日, 甲公司又以1310万元的价格取得乙公司20%的股权, 当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后对乙公司具有重大影响, 转为权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日, 乙公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元, 未派发现金股利或利润。除所实现净利润外, 未发生其他计入资本公积的交易或事项。
对原持股比例账面价值的调整如下:
(1) 对于原10%股权的成本480万元小于原投资点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额500万元 (5000×10%) 之间的差额20万元, 应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
(2) 原投资点至新增投资点之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动1500万元 (6500-5000) 对原持股比例的调整。
取得新增投资时的会计处理如下:
由于新取得的投资成本1310万元大于新增投资点上可辨认净资产公允价值的份额1300万元 (6500×20%) , 差额10万元属于包含在长期股权投资中的商誉, 原持股比例部分确认留存收益20万元, 综合考虑至此应确认留存收益10万元, 此时应冲减原确认的留存收益10万元。
二、持股比例下降由成本法转换为权益法
对于出售部分按正常处置处理即可;对于剩余比例部分只需从原投资点至出售点之间重新按权益法进行后续计量即可 (即初始确认部分除外) 。
[例2]甲公司2007年1月1日取得乙公司80%的股权, 成本为8000万元, 取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元 (公允价值与账面价值相同) 。2008年12月1日, 甲公司将该投资的1/2出售, 取得价款5000万元。出售该部分股权后对乙公司具有重大影响, 转为权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司80%股权后至部分处置投资前, 乙公司通过生产经营活动实现的净利润为6000万元, 未派发现金股利或利润。除所实现净利润外, 未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。具体会计处理如下:
调整剩余比例部分账面价值
(1) 剩余长期股权投资账面价值4000万元, 大于原投资点可辨认净资产公允价值的份额3600万元 (9000×40%) , 差额400万元为商誉, 不需调整长期股权投资的成本。
(2) 按剩余持股比例计算确认应享有的自原投资点至出售点之间被投资单位的净收益2400万元 (6000×40%) 。
三、持股比例上升由权益法转换为成本法
比照上述由成本法转换为权益法的处理, 当因持股比例的变化导致由权益法变为成本法时, 应将原持股比例 (增加持股比例时) 或剩余持股比例 (减少持股比例时) 在原投资点与新增投资点 (或出售点) 按权益法进行的后续计量全部冲销。
[例3]甲公司2007年1月1日以15000万元取得乙公司40%的股权, 因对乙公司有重大影响, 采用权益法核算, 取得时乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。2007年甲公司确认对乙公司的投资收益600万元。2008年1月1日, 甲公司又斥资16000万元取得乙公司40%的股权。因对乙公司能够实施控制, 甲公司采用成本法核算。假定甲公司在取得对乙公司投资后, 乙公司未派发现金股利或利润, 未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。具体会计处理如下:
(1) 冲减原持股比例中自原投资点与新增投资点之间按权益法进行的后续计量部分
(2) 新增投资部分按正常成本法核算
四、持股比例下降由权益法转换为成本法
持股比例下降由权益法转换为成本法时, 对出售部分按正常处置处理即可;对剩余比例部分自原投资点与出售部分投资点之间按权益法进行的后续计量全部冲销。
[例4]甲公司2007年1月1日以3000万元取得乙公司30%的股权, 因能对乙公司实施重大影响, 按权益法核算。取得时乙公司可辨认净资产公允价值为12000万元, 除固定资产外, 其他资产、负债公允价值与其账面价值相同。取得投资时, 被投资单位固定资产公允价值2800万元, 账面价值2200万元, 预计使用年限20年, 取得投资后剩余使用年限15年, 直线法折旧, 预计净残值为0。2007年7月2日, 乙公司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产, 该房地产在转换日的公允价值大于其账面价值100万元。假定不考虑所得税的影响。2007年乙公司实现净利润1040万元。2008年12月1日, 甲公司将该投资的1/2出售, 取得价款2500万元, 因无法再对乙公司实施重大影响, 且该项投资不存在活跃市场, 其公允价值不能可靠确定, 因此改为成本法核算。假定乙公司未派发现金股利或利润。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
根据上述资料, 甲公司在出售部分股权前的会计处理如下:
(1) 2007年1月1日, 取得投资时初始计量
(2) 对初始投资成本的调整。因投资成本3000万元小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3600万元 (12000×10%) , 其差额600万元应调整长期股权投资的账面价值。
(3) 确认应享有的被投资单位所有者权益的变动
(4) 确认应享有的被投资单位实现的净利润。乙公司2007年实现账面净利润为1040万元, 因固定资产公允价值与账面价值的差额应将账面净利润调减为1000万元[1040- (2800-2200) ÷15]。
经过上述处理, 至出售时, 该项长期股权投资的账面价值为3930万元, 其中成本3600万元, 损益调整300万元, 其他权益变动30万元。出售时具体会计处理如下:
(1) 2008年12月1日, 处置部分投资。由于处置后, 长期股权投资将按成本法核算, 因此应将处置部分对应的原权益法下确认的损益和资本公积一并转销。
(2) 冲销剩余比例部分自原投资点与出售部分投资点之间按权益法进行的后续计量
至此, 长期股权投资科目下的损益调整、其他权益变动的余额为0, 剩余的长期股权投资的账面价值为1500万元[3930- (1800+150+15) - (300+150+15) ], 为“长期股权投资———成本”的账面余额, 可直接转为成本法下的投资成本。经上述调整, 剩余的15%股份转换为自原投资点上即按成本法进行核算。
而新准则的处理则直接按账面价值作为成本法核算基础, 对因持股比例下降由权益法转换为成本法的会计处理较为简单, 并未将剩余部分的长期股权投资追溯调整至取得投资时的初始成本, 即并未将剩余持股比例部分对应的长期股权投资调整为自最初取得投资时就开始采用成本法进行核算, 因此有失妥当。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则——应用指南2006》, 中国财政经济出版社2006年版。
核算方法的转换 篇3
2006 年颁布的《企业会计准则第2 号——长期股权投资》(以下简称CAS2(2006))已经执行多年,在实务运用中的问题越来越多,随着国际会计准则的不断完善和我国会计理论的发展成熟,财政部于2014 年3 月颁布了修订后的《企业会计准则第2 号——长期股权投资》(以下简称CAS(2014)),并于2014 年7 月起全面实施。
修改后的CAS2(2014) 在许多方面都进行了调整,如缩小长期股权投资的核算范围、重新界定对子公司“控制”概念、新增对合营企业的长期股权投资核算规范以及首次提出对联营企业双轨制投资核算方法等等。本文将重点研究缩小长期股权投资核算范围后,股权投资后续核算方法转换的具体会计处理。
修改后的CAS2(2014) 明确要求,将CAS2(2006) 中的第四类“投资者持有的被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量“的权益性投资,不再作为长期股权投资进行核算,而按照《企业会计准则第22 号——金融资产的确认和计量》(以下简称CAS22)进行核算,后续计量也由成本法变为公允价值计量。正是由于这一修改,使后续核算方法由成本法和权益法相互转换变为成本法、权益法和公允价值计量三者之间互相转换。本文将股权投资后续核算方法转换分为两大类共六小类,结合举例具体分析。
二、股权投资后续核算方法转换的具体会计处理
本文以投资方增持股份与减持股份为出发点,将股权投资后续核算方法的转换分为两个部分。特别说明一点,投资方与被投资方的关系,不仅要考虑持股比例的影响,更要考虑很多其他综合因素,为简化起见,文章举例中仅以持股比例作为投资双方关系的判断依据。文章举例中的分步交易均不属于“一揽子交易”,并且均不考虑其他相关税费等其他因素的影响。
1、追加投资导致持股比例增加等原因的后续核算方法转换
投资方在持股期间由于追加投资等原因,导致了持股比例的增加,因此股权投资在后续计量中的核算方法也要相应的转换。其中,这种转换又分为公允价值计量转换为权益法核算、公允价值计量转换为成本法核算和权益法转换为成本法核算三种情形。下面将对这三种情形具体转换核算的会计处理举例进行分析。
(1)公允价值计量转换为权益法核算。具体会计处理为,在转为权益法核算时,投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的长期股权投资初始入账价值。若原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当在转换时计入按权益法核算的当期损益中。新的长期股权投资初始投资成本,应与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额进行比较,若前者大于后者,不需调整长期股权投资的账面价值;若前者小于后者,应当调整长期股权投资的账面价值,其差额计入当期的营业外收入。
例1:A公司与B公司无关联方关系。2014 年10 月1 日,A公司以100 万价格购买B公司5% 的股权,并打算长期持有。2014 年12 月31 日,该项投资的公允价值为120 万元。
(1) A公司2014 年的会计处理为:
(2)假设2015 年1 月5 日,A公司又以500 万现金购买B公司20% 的股权,持股比例达到25%,按照B公司章程规定,A公司对B公司能够施加重大影响,当日完成所有手续。2015 年1 月5 日,A公司持有的原股权的公允价值为130 万,B公司的可辨认净资产的公允价值为2400 万。A公司的会计处理为:
A公司应享有B公司可辨认净资产的公允价值为600万(2400*25%),小于长期股权投资的初始投资成本630万,因而不再调整。
(2)公允价值计量转换为成本法核算。具体会计处理为,在转为成本法核算时,投资方应当将按照金融工具确认和计量准则确定的股权投资的公允价值加上取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。若原持有的股份投资划分为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当全部计入按成本法核算的当期投资收益中。
例2:(接例1(1))假设2015 年1 月5 日,A公司另付现金1500 万自另一非关联方购买B公司65% 的股权,手续当日完成,并于当日起控制B公司,其他条件不变。A公司会计处理为:
(3)权益法转换为成本法核算。具体会计处理为,在转为成本法核算时,投资方应当按照原持有的长期股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为按成本法核算的初始投资成本。投资方在追加投资日之前持有的股权采用权益法核算的,其中计入其他综合收益和资本公积(其他资本公积)的,在追加投资日不作任何处理,没有会计分录。而其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益中。特别说明一点,如果处置后的剩余股权依然可以采用成本法或权益法核算的,那么其他综合收益和资本公积(其他资本公积)应按比例结转;如果处置后的剩余股权按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,那么其他综合收益和资本公积(其他资本公积)应全部结转。
例3:2014 年1 月1 日,A公司支付现金1500 万取得C公司30% 股权,手续当日完成,并在C公司董事会指派了一名董事。当日,C公司的可辨认净资产公允价值与账面价值均为6000 万。
(1) A公司会计处理如下:
(2) C公司2014 年净利润为500 万,可供出售金融资产累计公允价值变动为100 万,其他所有者权益变动50万。A公司的会计处理为:
(3)假设2015 年1 月1 日,A公司另支付现金2500 万从非关联方处购买取得C公司50% 的股权,手续当日完成,并取得控制权。当日A公司持有的原股权的公允价值为2000 万。A公司的会计处理为:
购买日前确认的其他综合收益和其他资本公积在购买日均不作会计处理。
2、处置投资导致持股比例减少等原因的后续核算方法转换
投资方在持股期间由于处置投资等原因,导致了持股比例的减少,因此股权投资在后续计量中的核算方法也要相应的转换。其中,这种转换又分为权益法核算转换为公允价值计量、成本法核算转换为公允价值计量和成本法转换为权益法核算三种情形。下面将对这三种情形具体转换核算的会计处理举例进行分析。
(1)权益法核算转换为公允价值计量。具体会计处理为,在转为公允价值计量时,按处置投资的比例结转终止确认长期股权投资成本,处置后的剩余股权应当重分类为金融资产,按金融工具确认和计量准则核算,并以其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值入账,该入账价值与账面价值之间的差额计入当期损益中。投资方在处置投资之前采用权益法核算的,相关其他综合收益在处置日,即终止采用权益法核算时,按照与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,也应在终止采用权益法核算时全部转入当期损益中。
例4:(接例3(2))假设2015 年1 月1 日,A公司出售C公司15% 的股权,取得价款1100 万,无法再对C公司实施重大影响,手续当日完成。当日剩余股权的公允价值为1100 万。A公司的会计处理为:
(2)成本法核算转换为公允价值计量。具体会计处理为,在转为公允价值计量时,按处置投资的比例结转终止确认长期股权投资成本,处置后的剩余股权应当重分类为金融资产,按金融工具确认和计量准则核算,并以其在丧失控制权之日的公允价值入账,该入账价值与账面价值之间的差额计入当期损益中。
例5:2014 年1 月1 日,A公司以现金5000 万从非关联方处购买D公司80% 的股权,并取得了D公司的控制权,手续于当日完成,合并前后A、D公司未受同一方最终控制。2014 年1 月1 日D公司可辨认净资产的公允价值为6000 万,与账面价值相等。2014 年度,D公司共实现净利润400 万,可供出售金融资产累计公允价值变动200 万,其他权益变动100 万。2015 年上半年,D公司共实现净利润250 万,可供出售金融资产累计公允价值变动110 万,其他权益变动为60 万。2015 年7 月1 日,D公司可辨认净资产的公允价值为6300 万,且D公司一直未进行利润分配。A公司每年按照净利润的10% 提取盈余公积。
(1)2014年1月1日A公司的会计处理为:
(2)假设2015 年7 月1 日,A公司出售D公司75% 的股权,取得价款4900 万,相关手续当日完成。出售后A公司不再控制D公司,剩余股权的公允价值为400 万。A公司的会计处理为:
(3)成本法转换为权益法核算。具体会计处理为,在转为权益法核算时,按处置投资的比例结转终止确认长期股权投资成本。特别说明一点,在六类转换中唯有该类转换需要追溯调整,因此,将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算初始投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,若前者大于后者的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;若前者小于后者的,在调整长期股权投资成本的同时,调整留存收益。对于初始取得投资时至处置投资时之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,另一方面分为两个部分调整,属于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额,调整留存收益;而属于对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益。在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入其他综合收益。除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积(其他资本公积)。
例6:(接例5(1))假设2015 年7 月1 日,A公司以2700 万元出售D公司40% 的股权,相关手续当日完成,出售后A公司不再控制D公司,但仍在董事会指派一名董事。其他条件不变,A公司会计处理为:
剩余长期股权投资账面价值为2500 万,而按剩余比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为2400 万,100 万为商誉,不需再追溯调整。
三、结语
综上所述,从股权投资后续核算方法转换的六类具体情形中我们可以看出,相较于CAS2(2006),CAS2(2014)中股权投资后续核算方法转换的会计处理难度更大,也更加复杂。股权投资是企业的一项重要资产,其正确的会计处理是必然的,企业应当重视准则的变化和影响,认真解读分析准则的变化,使其在企业的投资发展及决策中发挥重要作用。另外,随着我国会计准则的国际趋同和不断完善,对财会人员的素质和要求也会更高,因此,财会人员要不断学习更新新的知识,紧跟时代步伐,充分适应各种变化对业务处理的最新要求。
摘要：为保持我国会计准则与国际财务报告准则的趋同,财政部于2014年3月颁发了修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》。相较于2006年颁布的准则,修订后的准则在很大程度上进行了修改,由于新准则长期股权投资核算范围的缩小,因此股权投资后续核算方法转换相比之前变得更加复杂。本文参照修订后的准则,结合举例与个人理解,对股权投资后续核算方法转换的会计处理进行具体分析,希望在会计实务中能够得到更好的运用。
关键词：会计准则,长期股权投资,转换,会计处理
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号--长期股权投资》的通知.财会[2014]14号,2014-03-13.
核算方法的转换 篇4
一、认股权证的概念
认股权证, 又称股票购买权证或认股凭单, 是指公司在发行债券 (或优先股股票) 时发生的给予购买债券 (或优先股票) 人享有按一定认购价格, 在规定时间内购买一定数量普通股的权利证书。
二、认股权证的优点
由于认股权证可以购买普通股票, 所以附认股权证债券利率通常比普通债券低。发行者可以节省举债成本。
三、认股权证的种类
附认股权证的债券分为附可分离认股权证的债券和附不可分离认股权证的债券两种。现就这两种类别认股权证的发行与转换核算举例分析。
1、企业债券发行时附发可分离认股权证
可分离认股权证是指认股权证不与债券连在一起, 持券人可将认股权证直接出售获利或购买普通股票。发行附可分离认股权证的债券时, 应把发行净收入按认股权证和债券的公允价值, 在这两种证券间分配, 由债券负担的部分作为企业负债, 由认股权证负担的部分作资本公积处理。债券的公允价值等于债券到期应支付的面值的贴现值加上各期应计利息的贴现值即债券未来现金流量用现行市场利率折现的现值。认股权证的公允价值等于发行净收入与债券公允价值的差额 (差额为负, 认股权证的公允价值以零表示, 这种情况极少) 。
例1:某公司以1040元的价格发行5年期、面值1000元的债券100张。如果不附认股权证, 每张市价 (公允价值) 1035元。该公司每张债券附一张认股权证, 认股权证每张市价5元。该公司发行附认股权证的债券共收款104 000元存入银行, 作如下分录:
借:银行存款 104 000
贷:应付债券——面值 100 000
——利息调整 35 00
资本公积——其他资本公积 500
如果某公司以1040元价格发行债券时, 债券市价为1038元, 认股权证为6元, 则:认股权证分配价值=104 000×6×100/ (1038×100+6×100) =598 (元) ;债券分配价值=104 000×1038×100/ (1038×100+6×100) =103402 (元) 会计分录为:
借:银行存款 104 000
贷:应付债券——面值 100 000
——利息调整 3402
资本公积——其他资本公积 598
2、企业债券发放时附发不可分离认股权证
这种债券与认股权证连在一起, 不可分离。如果要行使认股权利, 必须交出企业债券, 其性质和可转换债券相同。因此, 发行附不可分离认股权证的债券核算比照可转换公司债券进行。
例2:某公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期, 每年年末付息, 到期还本的附认股权证的公司债券200 000 000元, 款项已收存银行, 债券票面利率为6%, 利息按年支付。债券发行1年后附认股权证的债券可转换为普通股股票, 初始转股价为每股10元, 股票面值为每股l元。假定2008年1月1日债券持有人将持有的附认股权证的公司债券全部转为普通股股票, 某公司发行附认股权证公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。某公司的账务处理如下:
(1) 2007年1月1日发行附认股权证公司债券时:附认股权证债券的负债成分公允价值为:
200 000 000× (p/s, 9%, 5) +200 000 000×6%× (p/A, 9%, 5) =176 656 400元
附认股权证公司债券权益成分公允价值为:200 000 000-176 656 400=23 343 600元
借:银行存款 200 000 000
应付债券——附认股权证公司债券 (利息调整) 23 343 600
贷:应付债券——附认股权证公司债券 (面值) 200 000 000
资本公积——其他资本公积
23 343 600
(2) 2007年12月31日确认利息费用时:
借:财务费用 15 899 076 (176 65×9%)
贷:应付债券——附认股权证公司债券 (应付得息) 12 000 000
应付债券——附认股权证公司债券 (利息调整) 3 899 076
(3) 2008年1月1日债券持有人行使转换权时:
转换的股数为: (17 656 400+12 000 000+3899 076) /10=19 255 547.6股
不足1股的部分支付现金0.6×10=6元
借:应付债券——附认股权证公司债券 (面值) 200 000 000
——附认股权证公司债券 (应付利息) 12 000 000
资本公积——其他资本公积 23 343 600
贷:股本 19 255 547
应付债券——附认股权证公司债券 (利息调整) 19 444 524
资本公积——股本溢价 196 643 523
摘要：随着“认股权证”在我国的出现, 了解和认知“认股权证”势在必行。本文就“认股权证”的种类、发行与转换会计处理、核算问题谈了几点看法。
关键词：“认股权证”,发行与转换,核算
参考文献
[1]朱学义.中级会计实务第三版[M].中国矿业大学出版社.
核算方法的转换 篇5
1. 初始计量。
依据《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 (CAS22) 及其讲解的规定, 企业发行的可转换公司债券, 应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆, 将负债成份确认为应付债券, 将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时应当先对负债成份的未来现金流量进行折现, 确定负债成份的初始确认金额, 再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行可转换公司债券发生的交易费用, 应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项, 借记“银行存款”等科目, 按可转换公司债券包含的负债成份面值, 贷记“应付债券——可转换公司债券 (面值) ”科目, 按权益成份的公允价值, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目, 按借贷双方之间的差额, 借记或贷记“应付债券——可转换公司债券 (利息调整) ”科目。
(1) 负债成份和权益成份进行分拆。
分摊交易费用前负债成份的公允价值=未来现金流量的现值=本金的现值+利息的现值
分摊交易费用前权益成份的公允价值=发行价格-负债成份的公允价值
(2) 交易费用的分摊。
负债成份分摊的交易费用=交易费用×负债成分的公允价值÷发行价格
权益成份分摊的交易费用=交易费用×权益成分的公允价值÷发行价格
(3) 分摊交易费用后负债成份和权益成份的公允价值计算。
分摊交易费用后负债成份的公允价值=分摊交易费用前负债成份的公允价值-负债成份分摊的交易费用
分摊交易费用后权益成份的公允价值=分摊交易费用前权益成份的公允价值-权益成份分摊的交易费用
2. 后续计量。
(1) 利息的计提和利息调整的摊销。根据CAS22及其讲解和应用指南, 企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对金融负债进行后续计量。在转股前, 可转换公司债券负债成份应按照一般公司债券进行相同的会计处理, 即根据债券摊余成本乘上实际利率确定实际利息费用记入“财务费用”科目或相关资产成本, 根据债券面值乘上票面利率确定名义利息费用记入“应付债券——可转换公司债券 (应计利息) ”或者“应付利息”科目, 二者之间的差额作为利息调整进行摊销, 记入“应付债券——可转换公司债券 (利息调整) ”科目。
一是计算可转换公司债券负债成份的实际利率。实际利率实质上是债券未来现金流量的现值等于分摊交易费用后负债成份的公允价值的内含报酬率, 可用差值法求得。
二是实际利率法下利息费用的计算及利息调整的摊销。
债券每期名义利息费用=面值×票面年利率÷每年计算次数
债券每期实际利息费用=期初债券摊余成本×相应的实际利率
摊销的利息调整=债券每期实际利息费用-债券每期名义利息费用, 或=债券每期名义利息费用-债券每期实际利息费用
期末债券摊余成本=期初债券摊余成本±摊销的利息调整
(2) 利息的支付。按实际支付金额, 借记“应付债券——可转换公司债券 (应计利息) ”或者“应付利息”科目, 贷记“银行存款”等科目。
3. 终止确认。
(1) 债券人行使转换权。投资人到期行使债券的转换权, 债权发行方应按合同约定的条件计算转换的股份数, 确定股本的金额, 记入“股本”科目, 同时结转债券账面价值, 二者之间的差额记入“资本公积——股本溢价”科目;此外, 还要把可转换公司债券初始核算分拆确认的“资本公积——其他资本公积”金额一同转入“资本公积——股本溢价”科目。
若只有部分债券被转换成普通股, 只需按实施转换的部分增加股本, 同时按比例结转债券账面价值, 再把可转换公司债券初始核算分拆确认的“资本公积——其他资本公积”金额按比例转入“资本公积——股本溢价”科目。
(2) 债券人未行使转换权。如果债券人未行使转换权, 会计处理与一般公司债券相同。继续计息和利息调整的摊销, 直至债券到期。企业应于债券到期支付债券本息时, 借记“应付债券——面值”、“应付债券——应计利息”或“应付利息”科目, 贷记“银行存款”科目。
二、案例解析
1. 案例。
甲公司经批准于2012年1月1日以19 000万元的价格向社会公众发行了面值总额为20 000万元的可转换公司债券, 发行费用为320万元。该债券于2016年12月31日到期, 到期一次还本、按年付息, 实际募集资金已存入银行专户, 票面年利率为5%。债券在发行2年后可转换为甲公司普通股股票, 初始转股价格为每股10元, 每份债券可转换为10股普通股股票 (每股面值1元) 。甲公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为7%。
其他资料如下:①2014年1月1日, 由于甲公司股票价格涨幅较大, 全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为甲公司普通股股票。②在当期付息前转股的, 不考虑利息的影响, 按债券面值及初始转股价格计算转股数量。③不考虑所得税影响。
2. 解析。
(1) Excel辅助计算模板的构建。因为手工计算可转换债券负债成份和权益成份的公允价值、负债成份的实际利率、实际利息费用、利息调整摊销和摊余成本比较繁琐, 且易产生误差。为了提高计算效率, 可构建表1所示的Excel模板, 以实现相关数据的自动精确计算。
表1模板中双线方框区域为数据输入区, 加框数字显示的区域为数据输出区, 也是公式编辑区。只要在数据输入区输入相应数据, 数据输出区数据将自动计算产生。如果可转换债券的计付息时间、存续期间等发生变化, 只要对模板适当修改即可。为了便于说明, 将模板中相应单元格公式单独列示在表2中。
需要说明的是, 模板中的计算结果与手工计算结果存在差异, 这是由于Excel模板比手工计算精度高所致。本文会计处理数据均采用Excel模板计算结果。如果想让模板计算结果和手工计算结果一致, 在Excel2007工具菜单的高级选项卡中勾选“将精度设为所显示的精度”, 在Excel2003工具菜单的选项卡“重新计算”项中勾选“以显示值为准”即可, 并将C24、C25单元格公式分别设为“=B24+D24”和“=-G5-E23”, 以实现对计算误差的自动调整。
(2) 会计处理。根据模板中的相关计算结果, 可以进行如下会计处理:
一是发行可转换公司债券时。借:银行存款18 680万元, 应付债券——可转换公司债券 (利息调整) 1 949.02万元;贷:应付债券——可转换公司债券 (面值) 20 000万元, 资本公积——其他资本公积 (股份转换权) 629.02万元。其中, 可转换公司债券 (利息调整) 金额=20 000+629.02-18 680=1 949.02 (万元) 。
二是2012年12月31日甲公司确认及支付利息费用时。确认利息费用:借:财务费用等1 336.25万元;贷:应付利息——可转换公司债券利息1 000万元, 应付债券——可转换公司债券 (利息调整) 336.25万元。支付利息:借:应付利息——可转换公司债券利息1 000万元;贷:银行存款1 000万元。
2013年12月31日, 确认及支付利息费用的会计分录可参照2012年度会计处理, 只是金额不同。具体金额见利息费用计算模板中第二年的相关数据。
三是2014年1月1日债券人行使转换权时。转换的股份数=20 000÷10=2 000 (万股) 。“应付债券——可转换公司债券 (利息调整) ”科目余额=1 949.02-336.25-361.14=1 251.63 (万元) 。
结转债券账面价值时。借:应付债券——可转换公司债券 (面值) 20 000万元;贷:应付债券——可转换公司债券 (利息调整) 1 251.63万元, 股本2 000万元, 资本公积——股本溢价19 251.63万元。
结转资本公积 (股份转换权) 时。借:资本公积——其他资本公积 (股份转换权) 629.02万元;贷:资本公积——股本溢价629.02万元。
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
[2].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京:人民出版社, 2007
[3].财政部.企业会计准则——应用指南.北京:中国财政经济出版社, 2006
核算方法的转换 篇6
《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定, 企业对所持有的投资性房地产一般应采用成本模式核算, 如果公允价值能够持续可靠取得, 可以采用公允价值模式核算。这一规定意味着企业对投资性房地产计量属性这一会计政策具有选择权, 有助于会计人员充分发挥职业判断能力, 有助于企业提供关于投资性房地产更相关的信息, 有助于提高决策者进行经济决策的效率和效果。同时, 基于对现实情况的考虑, 为了避免企业通过投资性房地产核算模式的转换进行财务报表粉饰, 保证会计信息的可靠性和可比性, 投资性房地产准则又规定企业采用成本模式核算投资性房地产的, 若公允价值能够持续可靠取得, 可以进行会计政策变更, 从成本模式变更为公允价值模式;若企业采用公允价值模式核算投资性房地产, 则不能进行会计政策变更, 从公允价值模式变更为成本模式。
从表面上看, 投资性房地产准则的这种禁止性规定能够避免企业通过随意变更计量模式粉饰财务报表, 但是这种规定会因为其他资产 (固定资产和无形资产) 和投资性房地产之间转换而失去初衷。按照相关准则规定, 企业对固定资产和无形资产一般采用历史成本计量。当自用房屋建筑物改变用途用于出租, 或者自用土地使用权改变用途用于出租或者计划持有待增值以后转让, 该项固定资产或无形资产将转换成投资性房地产, 此时可以选择成本模式或者公允价值模式对其进行计量。当投资性房地产改变用途, 不再用于出租或者不再打算持有增值以后转让而将其改为自用, 该项投资性房地产将转换成固定资产或无形资产。所以, 企业不仅可以“正大光明”的将投资性房地产计量模式在具备条件时, 从成本模式转换成公允价值模式。还可以“暗渡陈仓”的将投资性房地产计量模式从公允价值模式转换为成本模式:先改变已采用公允价值模式核算投资性房地产的用途, 从用于出租或增值以后出售改变为用于自用, 将投资性房地产转换为固定资产或无形资产, 然后第二次改变用途用于出租或持有增值以后出售, 再次“摇身一变”成为投资性房地产。由于固定资产或无形资产采用历史成本计量, 第二次转换之后企业就可以采用历史成本计量投资性房地产。可以看出, 这种利用资产的不同计量属性, 通过资产性质的转换达到投资性房地产计量模式转换的目的, 使得准则的该项规定形同虚设。
很显然, 要从根本上避免这个问题的出现, 只有等到这些资产的计量属性相同的那天。但从现实操作的角度出发, 可以借鉴《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》对持有至到期投资与可供出售金融资产的重分类中所作出的限制性规定, 在投资性房地产准则中列示类似惩罚性条款:企业将其他资产转换为以公允价值模式计量投资性房地产的, 因持有意图或能力发生变化, 使得该项资产再次转换为原资产类别的, 在本会计年度及以后两个完整的会计年度内, 该企业的投资性房地产不得再继续采用公允价值模式进行计量。但有下列情况之一的除外: (1) 再次转换日该房地产剩余使用寿命已不具有重要性, 或公允价值已接近残值的。 (2) 再次转换是由于企业无法控制预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起的。
二、投资性房地产处置问题
按照企业会计准则讲解的规定, 当企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额, 借记“其他业务成本”科目;按其成本, 贷记“投资性房地产———成本”科目;按其累计公允价值变动, 贷记或借记“投资性房地产———公允价值变动”科目。在处置同时, 还有两个问题存在不同的看法。
第一个问题是在处置投资性房地产的时候, 是否需要同时结转投资性房地产累计公允价值变动损益以及原转换日计入资本公积的金额。有观点认为不需要将“公允价值变动损益”或“资本公积”转入“其他业务收入”等账户, 理由是结转后将导致“公允价值变动损益”等账户不实和其他业务收入等虚增。这种观点从表面上看具有一定的合理性, 但没有反映出原公允价值变动以及转换日形成的“虚收益”或“虚损失”随着投资性房地产处置而变成“实收益”或“实损失”这一经济实质, 同时这种处理和同样以公允价值计量的金融资产处置时的处理相矛盾, 不利于会计信息的可比性。笔者认为, 在处置投资性房地产的时候, 应该结转投资性房地产累计公允价值变动损益以及原转换日计入资本公积的金额。
第二个问题是对于结转累计公允价值变动损益和转换日计入资本公积的金额, 到底应该计入哪个科目, 会计准则并没有明确规范。针对这一问题, 存在两种观点:一是将其计入其他业务收入, 二是将其计入其他业务成本。下面通过举例加以分析说明:
例:甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为20×1年4月15日。该写字楼的账面余额50 000万元, 已累计折旧5 000万元, 公允价值为47 000万元。20×1年12月31日, 该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×2年6月租赁期届满, 企业收回该项投资性房地产, 并以55 000万元出售, 出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量, 不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下:
1.20×1年4月15日, 自用固定资产转换为投资性房地产。
借:投资性房地产———成本470 000 000
累计折旧50 000 000
贷:固定资产500 000 000
资本公积———其他资本公积20 000 0002.20×1年12月31日, 公允价值变动。
借:投资性房地产———公允价值变动10 000 000
贷:公允价值变动损益10 000 000
3.20×2年6月, 收回并出售投资性房地产。
借:银行存款550 000 000
贷:其他业务收入550 000 000
借:其他业务成本480 000 000
贷:投资性房地产———成本470 000 000
———公允价值变动10 000 000
对于结转累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积, 若计入其他业务收入, 则会计处理为:
借:公允价值变动损益10 000 000
资本公积———其他资本公积20 000 000
贷:其他业务收入30 000 000
这种观点认为, 将公允价值变动损益和资本公积转入其他业务收入, 是由于公允价值上升而确认的公允价值变动损益, 以及转换日由于该写字楼公允价值大于账面价值而形成的资本公积, 都可以理解成是一种“收益”, 将其计入其他业务收入能够更好的体现“收益”本质。同时, 将其计入到其他业务收入, 增加利润表中的“营业收入”项目, 从而能够在计算企业所得税有关扣除项目的时候享受到更高的扣除限额, 达到税收筹划的目的。但从本例可以看出, 处置该项投资性房地产时确认收入58 000万元, 而收到款项一共为55 000万元, 重复确认了3 000万元收入而导致收入虚增, 没有真实反映该项经济业务。因此, 笔者认为这种方法并不可取。
对于结转累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积, 若计入其他业务成本, 则会计处理为:
借:公允价值变动损益10 000 000
资本公积———其他资本公积20 000 000
贷:其他业务成本30 000 000
这种处理方法为很多人所接受, 将累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积转入其他业务成本, 一方面和计入其他业务收入相比, 真实的体现了处置该项投资性房地产所获得的收入;另一方面能够与处置时计入其他业务成本的金额相抵减, 抵减后的其他业务成本即是形成投资性房地产时的成本, 真实的体现了处置该项投资性房地产所应确认的费用。
但是, 笔者认为这种处理方法仍然存在局限。比如在本例中, 最终计入其他业务成本的金额是45 000万元, 并不等于“投资性房地产———成本”的账面余额47 000万元, 而是等于转换日固定资产的账面价值;从计算结果可以看出, 处置该项投资性房地产所形成的3 000万元净收益贡献者其实有两个, 一是原固定资产因为增值而计入资本公积的金额2 000万元, 二是投资性房地产增值而计入公允价值变动损益的金额1 000万元;从收益形成的实质和结果分析, 处置该项投资性房地产相当于先是处置原固定资产后形成投资性房地产, 然后再处置该项投资性房地产。
因此, 笔者认为在处置以公允价值模式计量投资性房地产的时候, 累计公允价值变动损益计入其他业务成本科目, 能更真实体现处置时该项资产作为“投资性房地产”的成本, 也更符合投资性房地产的定义。对于转换日所形成的资本公积, 则应区别转换前的资产性质分别处理:如果转换前是固定资产或无形资产, 应视同当时处置固定资产或无形资产尚未实现净损益现在得以实现, 计入营业外收支;如果转换前是存货资产, 应视同当时销售该项存货尚未实现净损益现在得以实现, 计入主营业务收入 (主营业务成本) 或其他业务收入 (其他业务成本) 。S
参考文献
[1].贾莉莉, 张鸣.投资性房地产确认、计量、转换及影响因素研究[J].上海财经大学学报, 2009, (12) .