内部控制功能转变研究

内部控制功能转变研究（共7篇）

内部控制功能转变研究 篇1

从国内外的相关研究可以看出, 对于内部控制的研究大部分都是基于审计的视角, 把内部控制作为一种审计的方法, 突出了财务报告的可靠性功能的作用。当然, 从审计的角度对内部控制进行研究是有必要的, 但伴随着商业环境的变化, 内部控制的研究不应该仅局限于审计的角度, 更应该基于管理的视角进行研究。本文通过对内部控制的起源和功能的研究, 得出价值创造导向的内部控制比财务报告导向的内部控制更加适应商业环境的变化, 更有利于企业价值最大化的结论。

一、内部控制起源与演变

现行的内部控制理论, 基本上来自审计研究领域。但从内部控制的起源来看有两种不同的概念:作为审计方法和作为管理方法 (李心合, 2007) 。作为审计方法的内部控制最初形态是内部牵制, 其典型特征是以执行层面的交易和账务处理为重点, 以职务分离和相互制衡为手段, 以保护资产安全完整和查错防弊为目标。

1938年的“麦克森-罗宾斯事件”促使职业界开始思考审计师的责任界限和审计程序的合理性问题, 并产生了对审计师评价企业内部控制制度的初步要求。1949年, 审计程序委员会发表了一份特别报告——《内部控制:一种协调性系统要素及其对管理当局和注册会计师的重要性》, 首次对内部控制下了一个权威性的定义, 即内部控制是企业所制定的旨在保护资产安全、保证会计资料准确可靠、提高经营效率以及促进管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的方法和措施。由于内部会计控制对会计处理的影响是直接的, 注册会计师进行财务报表审计时主要关注的还是内部会计控制。70年代中期, 在对“水门事件”调查中, 发现美国不少大公司进行违法的国内捐款, 甚至贿赂外国政府官员, 引起立法和政府部门关注。国会于1979年通过《反国外贿赂法 (FCPA) 》, 规定了与会计及内部控制有关的条款。不久美国SEC发布了《管理层对内部会计控制的报告书》, 强制公司对其内部会计控制提出报告书。1992年, COSO发布了《内部控制——整体框架》的报告, 1994年又对其进行了增补。该报告对内部控制的定义、目标和构成要素重新进行了界定, 提出了以三个目标和五个要素为基础的完整的内部控制框架。

而作为管理方法的内部控制也得以产生和发展。1958年, 在提出内部会计控制的同时, 也出现了内部管理控制。一般人们把后者理解为除了内部会计控制以外的所有控制。而在管理学上, 有关管理和控制的观念早在科学管理之父泰罗之前就产生了。18世纪英国的瓦特和包尔顿两人所制定的一些管理控制制度, 1911年, 泰罗的名著《科学管理的原理》问世, 管理控制成为系统化的知识替代了传统的经验法则。而现代管理理论的真正创始人、法国实业家亨利.法约尔视控制为管理的一项基本要素, 并使管理控制理论系统化和科学化。到20世纪中期, 随着控制论、系统论和目标管理理论的出现, 进一步丰富了管理控制理论。20世纪90年代后, 伴随管理信息系统的发展, 流程再造、价值链等许多新的概念再次丰富了管理控制的理论。

二、内部控制功能演化文献综述

国外对内部控制功能演化的研究起步较早。最早文献出于1912年审计学家蒙哥马利在编写的《审计——理论与实践》中提出:“一个人不能完全支配账户, 另一个人也不能独立地加以控制的制度, 某位职员的业务与另一位职员的业务必须是相互弥补、相互牵制的关系, 即必须进行组织上的责任分工和业务的交叉检查或交叉控制, 以便相互牵制, 防止发生错误或舞弊”。

1958年AICPA颁布的《独立审计人员评价企业内部控制的范围》中提到:“企业内部控制制度分为内部会计控制 (Internal Accounting Control) 和内部管理控制 (Internal Administrative Control) ”。

1992年, COSO发布了的《内部控制——整体框架》, 将内部控制分为控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监督五个基本要素。

加拿大CICA所属的内部控制标准委员会 (Co Co) 1995年发布的《控制指南》中指出, 内部控制不是一个过程, 而是一个组织中 (包括资源、系统、程序、文化、结构和任务) 支持该组织实现其目标诸要素的集合体。与COSO框架文件中所使用的“内部控制”术语相比, Co Co更倾向于使用“控制”一词, 并且“控制”一词的含义比与财务报告有关的内部控制的含义更为宽泛。

2001年开始曝光的一系列财务丑闻, 暴露出美国公司在内部控制设计和执行上的缺陷以及风险管理意识的缺失, 2002年7月, 美国国会发布了《萨班斯一奥克斯利法案) 。COSO也从2001年起开始委托普华永道公司组织编写《企业风险管理框架》的报告, 并于2004年9月正式发布。至此, COSO整体框架和ERM得到较为普遍的认同和接受。

史蒂文.J.鲁特 (2004) 指出:“COSO框架把风险确定以及随后的风险化解视为最重要的控制手段。这固然重要, 但是决定应该利用哪些机会并承担哪些风险的过程更为重要。简单地说, 对于企业的成功来说, 承担风险的意义比避免风险的意义更加重要。”

国内也有一些学者开展了对内部控制功能演化的研究。2004年底新的“审计风险准则 (征求意见稿) ”提出基于COSO框架的评价方法, 从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统合沟通、控制活动、对控制活动的监督五个方面刻画内部控制系统。但是该准则只是从审计的角度发布的, 却无法作为指导企业设计和执行内部控制的直接依据。

周兆生 (2004) 认为:“在战略风险方面, 风险管理应该发挥主导作用, 内部控制起到配合作用。这一角色逐步逆转, 到财务报告层次, 应该是内部控制发挥主导作用, 风险管理起到配合作用。”

张砚 (2005) 指出:“纵观内部控制发展史, 其变革往往源于组织管理的要求, 从农业经济到工业经济, 管理手段及工具的创新为内部控制注入新的血液, 带来发展的动力。”

杨雄胜 (2006) 认为:“内部控制的目标不是消极地回避这些风险, 而是积极地挑战这些风险, 将这种不确定性对组织未来造成的各种可能伤害消除在萌芽状态或减轻到最小程度。”

李心合 (2007) 指出:“价值创造导向的内部控制是以公司价值创造为主要目标、以可接受的风险水平为出发点、以价值链分析为基础、以管理信息系统为平台、体现控制全过程一个开放型系统。价值创造导向的内部控制系统框架分为控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激励、监控七项要素。”

以上国内外的文献研究为内部控制在功能上的演化提供了不同的视角, 但从演化的角度对这方面的研究还不多见。

三、内部控制演化过程中存在的问题分析

纵观内部控制的发展, 不难发现作为审计方法的内部控制与作为管理方法的内部控制在功能与结构上的差异。作为审计方法的内部控制, 其首要功能是维护财务报告的可靠性。有关内部控制的文献在描述内部控制的功能和目标始终都是将与财务报告相关的目标置于优先考虑的位置, 而对财务报告可靠性的过分关注可能会导致损害价值创造的后果。

由于存在审计风险, 受注册会计师立场影响的财务报告导向型内部控制常常以“风险最小化”为其出发点, 这样做从两个方面对价值创造产生不利影响:其一, 使企业遗失良机。对于一个成功的企业来说, 选择承担风险比选择避免风险的价值更大, 对风险的把握尤为重要, 而不是逃避风险。如史蒂文.J.鲁特 (2004) 所说的:“COSO框架把风险确定以及随后的风险化解视为最重要的控制手段。这固然重要, 但是决定应该利用哪些机会并承担哪些风险的过程更为重要。”COSO委员会显然意识到基于风险最小化的1992年框架的局限性, 于是开始由单纯的内控转而研究基于管理者视角的“风险管理框架”。在2004年的风险管理框架中, 风险管理的目标已经不再是风险最小化, 而是使风险控制在一个可容忍的限度之内。这与1992年整体框架已有显著不同。其二, 内控过度的关注也会引发企业失败。由于企业需要设计一套复杂、烦琐的控制程序, 以便将风险控制在最小的限度, 这会导致企业决策和行动速度的缓慢、对市场的反应速度和能力下降, 从而引发企业失败。迈克尔.詹森 (2004) 同样指出“内部控制体制有两大缺陷:它们反应太迟, 以及为了实施重大变革花费时问太久”。可能内控过度的问题与偏重于审计角度的内部控制有关。企业的内部控制系统需要花费时间和金钱来维护企业内部控制的运转, 而这使得企业增加了运营成本, 降低了企业的反应能力。

四、内部控制功能转变

目前, 财务报告舞弊的问题还经常发生, 不关注内部控制的财务报告质量维护功能显然是不行的, 而过分关注又会削弱企业的竞争力。那么应该怎样抉择呢?本文认为内部控制应当以价值创造为导向。以价值创造为导向的内部控制具备了演化的三个基本特征:

一是保留有利的因素。COSO发布了《内部控制——整体框架》的研究报告, 在控制实施主体上不仅关注企业的员工, 而且更加关注董事会和经理层 (控制实施的主体可以理解为控制主体和受控主体, 在内部控制中这两者是不可分割的) ;在控制范围上不仅关注企业内部控制, 也关注控制环境等, 这些在以价值创造为导向的内部控制中也都有体现。

二是整合差的因素。以价值创造为导向的内部控制框架与COSO框架所不同的是, 这里的环境要素包括内部环境与外部密切关联的环境因素, 尤其是价值链。价值是在链条中创造的, 因此价值导向的内部控制也应当建立在价值链和价值创造源泉分析的基础之上。将公司外部环境和价值链纳入“内部”控制框架, 就等于是超越公司主体来讨论“内部”控制问题;作为开放的内部控制系统, 外部监督也是界定监控要素的结构时所不可忽视的, 尤其是证券管理机构、外部审计机构监督等方面的监控。

三是在企业成长过程中, 商业环境的变化促使企业更关注价值创造。尽管对财务报告的关注是作为审计方法的内部控制研究和指南制定的主导性动因, 但这种动因的主导地位日益受到商业竞争的冲击而发生动摇。日趋激烈的商业竞争使许多企业重新聚焦于它们在产品市场上的能力, 并致力于以客户为中心的企业设计;强大的机构投资者们对企业施加的压力口渐增长, 使得企业更加关注价值创造。

这三大基本特征可以总结成一条重要的演化逻辑规则:好的复制者被复制 (Good replicators get replicated) 。在商业变化迅速的今天, 机构投资者给公司的价值创造带来了压力, 使得以风险最小化为出发点的内部控制逐渐被抛弃, 被以管理所愿意承受风险的内部控制所取代。比较传统的以财务报告为导向的内部控制, 其改进版的以价值创造为导向的内部控制则更具有理论意义和现实指导意义。

首先, 以价值创造为导向的内部控制并不排斥以财务报告为导向的内部控制, 反而是在后者的基础上更加兼容。COSO于2004年9月正式颁布了《企业风险管理——整体框架》, 其中指出:“内部控制是企业风险管理的有机组成部分。”价值创造导向的内部控制同样关注企业面临的风险, 与此同时, 也不忘兼顾财务报告导向的重要作用。安然、世通失败的案例让人们意识到财务报告舞弊的问题依然存在, 对股东利益和社会利益的考虑还需要关注内部控制在维护财务报告可靠性方面的作用, 任何削弱内部控制的财务报告质量维护功能的做法都难以让人接受。

其次, 价值创造导向的内部控制更加注重企业的管理方法。关注公司管理人员如何更好的发挥, 如何使公司在竞争环境下更有效地进行经营管理, 其框架的设置要能够涵盖公司管理的全过程。在管理学上, 控制过程一般包括确定控制标准、执行与衡量成效、纠正执行偏差三个基本阶段。考虑到战略导向和风险导向的管理要求, 公司的控制标准主要的是通过战略和预算、风险容忍度等体现出来, 执行与成效衡量可具体化为, 控制活动、信息传递与报告、绩效评价与激励三项要素, 监控可视为“纠正偏差”所采取的行动之一, 所有这些要素都是以控制环境为基础的。

最后, 价值创造导向的内部控制能够提升企业的价值。在现实中, 许多公司的成本和价值控制都是以价值链分析为前提的, 并且将公司置于价值链之中来进行控制的。因此, 其首要目标更是服务于公司价值创造的。任何一个企业都有一个从初创、发展、兴盛、走向衰亡的过程。但对于投资者来说, 企业生存与发展越久, 投资越大, 股东所面临的风险就越大, 价值创造导向的内部控制的风险管理的目标已经不是风险最小化, 而是将风险控制在一个可以承受的限度之内。当今众多商业机会转瞬即逝, 很多时候需要企业管理者积极面对风险, 愿意有技巧地接受风险。因此价值创造导向的内部控制有利于使企业的价值最大化。

参考文献

[1]张砚:《内部控制历史发展的组织演化研究》, 《会计研究》2005年第2期。

内部控制功能转变研究 篇2

《基础教育课程改革纲要（试行）》（以下简称《纲要》）提出的课程改革的目标之一就是要实现课程功能的转变，要“改变课程过于注重知识传授的倾向，强调形成积极主动的学习态度，使获得基础知识与基本技能的过程同时成为学会学习和形成正确价值观的过程”。《全日制义务教育数学课程标准（实验稿）》（以下简称《标准》）提出的数学课程改革的理念之一就是：“义务教学阶段的数学课程应突出体现基础性、普及性和发展性，使数学教学面向全体学生，实现人人学有价值的数学；人人都能获得必需的数学；不同的人在数学上得到不同的发展。”这里提出的一个核心思想就是使基础教育特别是义务教育面向全体学生，关注每一个学生的发展，把学生整体素质的发展放在首要位置。用这样的理念指导小学数学教学活动，应当处理好以下几个方面的问题。

树立教学过程中的整体观

教学的根本任务是促进学生的全面发展，这一任务的实现不是停留在口号上，应当体现在教学的过程之中。每一位教师都应是学生全面发展的促进者，你所执教学科是对学生全面发展教育的一个载体。数学学科的教学在使学生获得必要的基础知识和技能的同时，便应当关注学生学习积极性、主动性和创造性，关注学生情感、态度等方面的发展。教学过程是对学生整体影响的过程，教学过程的功能不是单一的，每一节课、每一个课堂活动会对学生产生多方面的影响。即使教师在具体的教学中更多地关注某一个方面（如知识与技能），但事实上学生的感受是多方面的。比如，一节只是教师枯燥单调讲解的课，对学生学习毫无启发性和趣味性。教师关注的可能更多的是学生知识和技能的掌握，事实上学生对学习过程产生厌倦、无味的感觉。这也可以看作是对学生情感与态度的影响。学生学了几年、十几年的数学课，对数学在解决生活和社会问题方面有什么价值一无所知，对数学内容毫无兴趣，这样的数学能说是成功的吗？新课程希望教师主动地在教学过程中发挥课程的整体功能，创设有利于促进学生多方面发展的情境，把知识技能的学习与情感、态度、价值观的培养结合起来，在学习的过程中学会学习的方法。如《标准》中有这样的教学案例：“在《中国日报》1999年10月1日的国庆专刊上，刊登了有关中国城市建设在建国50年来的发展情况；下面是一则中国城市数量统计图。你从这个统计图中获得了哪些信息？并和同学交流。”（统计图略）。这里为教师提供了一个开放的教学案例。实际教学中，教师可以根据具体情况，让学生搜集有关的报纸、电视或其他媒体中有关社会发展的报道。然后组织学生根据报道中的具体内容展开讨论，提出自己的想法。这样的教学内容与简单地让学生了解什么是统计图，怎样看统计图的方法有明显的不同。学生在搜集有关的数据或统计图表的时候，会亲自感受到统计数据在日常生活中的运用，切实了解统计图表的真实意义。同时学生搜集数据或图表的过程，也是一种经验和体验。以这样的实例为背景组织的教学不是简单地让学生知道什么是统计图、了解统计图表的，而是让每一个学生都参与讨论论征，通过分析、比较，从图表中了解更多的信息，提出进一步研究的问题。不同学生可能有不同的感受，不同的认识，但他们都会经历这样一个过程，在这个过程中，他们得到的不只是有关统计图表的知识，而是切实体会和感受与现实生活和社会相关的问题，了解用数学的方法可以更清楚地认识这样的问题。同时学生也会在这个过程中学到搜集资料、合作交流、共同参与等学习的方法。在这个过程中，可以看出知识技能、过程方法与情感态度价值观的统一。新课程的实施要求教师为学生的学习创设类似的情境，合理有效地运用这样的情境组织学生探索和认识，以达到促进学生整体发展的目的。

合理选择教学策略和教学方法

《纲要》中指出，要改变教学中“过于强调接受学习、死记硬背、机械训练的现状，倡导学生主动参与、乐于探究、勤于动手，培养学生搜集和处理信息的能力、获取新知识的能力、分析和解决问题的能力以及交流与合作的能力”。《标准》中也提出“有效的教学活动不能单纯地依赖模仿与记忆，动手实践、自主探索与合作交流是学生学习数学的重要方式”。改变教学观念，合理地选择教学策略与方法，在教学中适当地引入新的教与学的方式，会使教学更加丰富多彩，学生学得更加生动活泼，实现促进学生全面发展的目的。

实施新课程过程中，需要教师按新的理念和新的要求设计教学方法。教师首先应当反思一下，以往我是怎样教学的，通常的教学方法是怎样的？这样的教学方法的特征是什么？是否有助于学生发展，是否符合新课程的理念。再看一些教学改革的案例，就会发现，原来教学还可以这样组织，学生还可以这样学习。思考一下，以往教学中学生是什么角色，教师是什么角色，是不是可以尝试改变教师和学生在教学过程中的角色。并想一想，如果教师和学生的角色转变之后会发生什么。下面是一节小学数学课“设计旅行计划”的概要。

“五一”长假就要到了，请同学自己设计一个家人从××县到××市的旅行计划。教师为学生提供有关交通、住宿、公园门票等价格的信息。让学生分组讨论，每一个组确定一个自己认为合理的旅行计划。结果，学生经过认真研究、计算、讨论，分别确定自己的旅行计划。有的学生的计划用钱比较多，认为这样可以舒适一点；有的学生说家长挣钱不容易，要尽量节省一些。有的学生更多的是从节省时间考虑，有的学生从可以玩更多的景点考虑。在这个过程中，学生不只是进行有关的计算，还要考虑经济条件、旅行的效果等多方面的因素。

这样的教学可能与一般的课堂教学不同，将知识技能与生活经验、社会事件以及价值判断等综合起来，学生可以从中学习更广的知识，积累更多的经验，发展多方面的能力。教学方式应当是多样的，以往的教学以接受式的学习为主，新课程提倡自主探索、合作交流等新的教学方式，目的在于改变教学方式过于单一的状况。教师应根据实际情况和现有条件，设计多样的教学方法，满足学生不同的需求。新课程提倡的教学方式的转变是针对以往的教学过分强调知识与技能这一弊端提出来的，但并意味着一定会削弱知识与技能。在学习和掌握有关的知识技能的同时，培养学生积极主动的学习态度，形成主动参与合作交流的学习方法与习惯。同时，应当明确，教学方式的改变，并不是所有的课堂教学都要学生亲自经历事物的发展过程，也不是每一节都要学生进行搜集资料和探索交流的过程。在实际教学中运用多种学习方式组织教学，包括有意义的接受学习是新课程所提倡的。

正确对待可能产生的学生差异

《标准》中提出，“不同的人在数学上得到不同的发展”。在实际教学中关系

中小企业内部审计功能问题研究 篇3

关键词：中小企业；内部审计

一、中小企业内部审计的主要职责

中小企业设置审计部门的作用是帮助企业管理层履行职责，帮助企业实现目标，具有明显的“内向性”和对企业的依附性。从而它的功能也由原来的财务收支为主延伸到了企业生产管理，要对企业资源使用的合理性和有效性进行评估，对各项管理制度的健全性、合规性及其执行情况进行评价等。

二、我国中小企业内部审计作用发挥的瓶颈

内部审计是在财产所有权与管理权分离的情况下，基于加强经营管理的内在需要而形成和发展起来的，是为企业改进经营管理和实现经营目标服务的。独立性，是内部审计活动独具的特征，是内部审计工作开展的必要条件。审计工作的独立性在企业隶属关系和职权的授予行使方面都得以表现。从目前的现状来看，中小企业内部审计部门接受企业高级管理层的直接领导，为经营决策者服务，所以内部审计的独立性、客观性受到限制，审计功能难以充分发挥。

三、促进中小企业内部审计部门作用发挥的建议

（一）明确对内部审计的认识。（1）内部审计的性质。国际内部审计师协会认为：“中小企业内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营，帮助组织实现其目标。”（2）内部审计的地位。中小企业内部审计机构产生的基础是经营权与所有权的分立，企业业务结构的增多，需要一个专门部门从经营管理各方面来评价企业的经营活动。内部审计部门在企业经营活动中扮演着重要而又特殊的角色。企业价值最大化是每个企业的努力的方向，而内部审计部门的职责则是协助企业经营者实现该目标。

（二）完善内部审计组织机构。就内部审计机构在企业经营中所扮演的角色而言，我们建议设立审计委员会、内部审计部门于股东会、董事会及经理层之下，内部审计部门应高于其他业务部门，其在业务上接受审计委员会的指导，在行政上向经理层报告审计结果。

（三）扩大内部审计的职能范围。目前，我国的中小企业内部审计工作主要侧重于审查财务数据的真实性、合法性，而不是对企业的产品结构、销售策略等经营活动做出分析、评价和提出建议。而侧重于财务账簿的内部审计并不直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力。例如：在对一些工程投资项目的审计中往往仅审核协议是否合规、要素是否齐全，企业是否按照相关的工程决算资料做出了正确的账务处理等。至于是否按程序进行了审批、是否有投资计划、是否有更好的替代、选择方案等，一般不去深入追究。事实上，企业发生的利益受损等问题大多存在于这些过程中。因此，内部审计人员应以企业的整体利益为出发点，参与到企业的日常经营管理中，充当评价与监督并重的“参谋”、“助手”等角色，突出内部审计服务的特点，拓宽内部审计的发展空间。

（四）改进内部审计的工作方法。内部审计主要是为企业的决策层提供咨询、信息服务，其目标是帮助企业拓展更广阔的生存发展空间。而我国现阶段的内部审计工作大多是对既成事实的“查错防弊”，事实上的内部审计不仅要对企业的经营行为、重点投资项目及重大资金使用情况等日常经营活动进行事前审计，还要对投资项目预算的合理性及合同的真实性、合法性、有效性进行审核把关，及时向管理层反馈信息、防止决策失误。

（五）提高内部队伍的整体素质。随着中小企业业务发展的多元化及经营环境的复杂化，内部审计部门的人员知识结构也应该趋于多元化，不仅要有精通财务知识、审计业务的人才，还应该补充与所经营项目、业务相关的各方面专业人才以及精通法律的专业人才。以适应企业多元化发展及日益壮大的需要。同时，中小企业还需要注重审计队伍各相关专业知识的培训工作，使审计队伍具有最优的知识结构、更强的业务素质、专业水准，以便能适应和处理不同类型的棘手业务及突发事件。

四、中小企业内部审计功能的未来发展趋势

（一）内部审计功能由监督型向服务型延伸。在现代企业制度下，内部审计的归宿点是企业的经济效益，内部审计不能停留在监督者这一角色上，而更多地应以服务者的身份出现，监督服务并重而重在服务。

（二）内部审计功能中包括环境保护的内容。由于中小企业经营活动所引起的环境灾难和污染，越来越引起公众的关注。环境审计作为环境管理的一项重要的内容，是随着我国环保法的制定及当今工业化带来的环境问题提出的。环境内部审计，主要是以企业的经济利益与社会效益为基础，以与环境有关的生产经营活动为对象，通过鉴定、评价等方法，保护环境，防范来自环境的风险，它涉及到企业的产供销及科技改造、创新等各方面。

参考文献：

[1] 金华，中国审计要论，北京：中国财政经济出版社，2000，78

内部控制功能转变研究 篇4

外部投资者和监管者是内部控制产生的原动力, 为满足外部需求而形成与发展的内部控制也旨在促使企业遵纪守法, 保证会计信息真实可靠。基于此, 会计控制成为内部控制的核心和重点。然而, 中航油、安然、世通等国内外知名公司财务丑闻的频繁曝出, 表明以会计控制为导向的内部控制的实施效果不尽如人意。随着对财务舞弊根源认识的深入, 人们发现会计造假的深层原因在于企业经营不善, 会计控制失效往往是内部经营管理不当的外化。对于内控失效表象的过分关注, 忽略了对经营有效性这一根本的探究, 即以实现公司战略、提升经营效率效果为目标的管理控制没有得到应有的重视。人们逐渐增长的对管理控制的重视与需求同重会计控制轻管理控制的现实难以满足这种需求的矛盾日益突出, 亟需重新审视、及时转变管理控制和会计控制的功能定位, 并做好两者的功能协调以促进公司的长远持续发展。

1 会计控制和管理控制:发展与演变

内部牵制是内部控制发展的初始阶段 (池国华, 2010) , 而内部牵制又源于19世纪末和20世纪初的“内部会计控制” (李心合, 2007) 。1929-1933年的经济危机引发了人们对会计信息质量的进一步关注, 并使内部会计控制成为财务报告审计指南的组成部分。1958年10月, AICPA的审计程序委员会在《审计程序文告》第29号中, 首次将内部控制划分为会计控制和管理控制, 其中, 会计控制与财产安全和财务报告可靠性直接相关, 而管理控制主要与经营有效性和管理方针的贯彻落实紧密相连。因财务舞弊案件频发而于1992、2002年分别提出的内部控制整体框架以及SOX法案都将财务报告目标置于突出地位。

与此同时, 基于管理控制的内部控制也得以萌生和发展。1911年, Taylor《科学管理原理》的问世为管理控制思想的形成奠定了重要的理论根基。到了20世纪中期, Fayol的一般管理理论视控制为管理的五大职能之一, 并指出控制适用于组织中的任何事情。1948年Wiener《控制论》的发表大大推动了管理控制的发展。随后, Anthoney (1965) 、Rotch (1993) 、Simons (1995) 、Chenhal (2003) 等相关学者分别从财务会计、管理学理论、权变理论、系统论等不同视角研究和拓展了管理控制理论, 并使其得以创新和进步。

基于不同视角的内部控制的发展, 不难看出以财务报告可靠性为目标的会计控制始终占据优先考虑的位置, 而管理控制受到的重视明显不足。

2 会计控制与管理控制功能定位:审视与转变

随着现代企业内部管理需求的提升, 会计控制与管理控制在企业内部的作用定位发生着变化, 管理控制在企业管理中的导向和核心作用日益突显。然而会计控制与管理控制并未完全适应这种变化并做出积极的反应。我们需要对会计控制与管理控制在内部控制的功能定位进行重新审视与选择。

2.1 基于企业目标实现的功能定位

从控制目标来看, 会计控制的首要目的是保障财务报告的可靠性, 而管理控制的目标主要在于提高经营效率和效果, 实现企业的战略目标。从目标层级来看, 营运效率效果的提升是企业内部控制的最高目标 (池国华, 2003) , 这便决定了旨在提高企业营运效率效果的管理控制在企业内部控制中的主导性, 会计应服从于管理控制。

管理控制是执行战略的过程 (Anthony, 1998) , 其与战略目标有着直接的密不可分的联系, 是企业运营管理的明线。管理控制是以公司业绩目标为导向的, 对公司各层任务的完成起着正向的促进作用, 鼓励其完成甚至超额完成任务。而会计控制与战略目标间接相连, 会计控制以边界控制为导向, 只需在规定范围和要求内完成任务, 激励效应相对较弱, 是企业运营管理的暗线。两者一明一暗共同保证了企业目标的实现。可见, 以会计控制为导向并不能直接保证公司战略目标的达成, 内部控制的核心和重心应从会计控制向管理控制转变。

2.2 基于企业价值提升的功能定位

会计控制是对财务报告及相关信息的控制, 通过提供真实公允的会计信息使得外部投资者更直接有效地了解公司内部状况, 弱化企业内外的信息不对称, 进而使得投资者做出更为合理准确的投资决策, 也就是说会计控制重在发挥“价值发现”功能。而管理控制则注重企业的内部经营, 向企业生产运营的各个流程要成绩, 一方面要求公司做正确的事, 提升工作效果, 达成战略目标, 另一方面引导公司各层正确地做事, 防止预期计划的偏离, 提升工作效率, 重在发挥“价值创造”功能。只有创造了价值才能发现价值, 发现价值是为了更好地创造价值, 企业价值发现功能的丧失大多源于价值创造功能的失效, 通过操纵会计信息以掩盖企业内部经营的缺口。因此, 注重管理控制、努力创造价值才是企业生存的根本, 企业应从注重“价值发现”向“价值创造”转变, 即内部控制的重心应从会计控制向管理控制转变。

2.3 基于受托责任拓展的功能定位

威尔逊指出, 受托责任是任何控制系统都应具备的特征。随着所有权与经营权的分离, 委托受托责任的履行与否成为现代企业关注的焦点, 内部控制作为公司内部重要的制衡机制, 自然成为落实受托人经济责任、保障委托人利益必不可少的管理环节。

企业规模的发展壮大带来了组织内部管理层级的增加和管理幅度的扩大, 受托责任关系也因此更为多层化和复杂化, 委托人完全监督受托人的行为已不可能, 以会计控制为主的结果控制成为必然选择。随着现代企业的发展, 受托人所承担的受托范围由财务责任逐步扩展到整体的经营管理责任。受托责任的拓展使得控制目标也从会计信息可靠、遵循法律法规, 发展为战略实现和经营有效性的提升。与此同时, 仅注重会计控制和法规控制的约束效用已难以实现有效的控制结果, 只有将激励与约束相结合才能充分发挥控制的功效。而管理控制作为由确定标准、评价业绩、纠正偏差所构成的信息反馈回路, 不但能够发挥控制的约束功能, 而且重视绩效评价的激励作用, 约束与激励并行, 使得控制更为有效。可见, 受托责任范围的拓展需要内部控制的重心由会计控制向管理控制转变。

3 会计控制与管理控制:功能协调与保障

会计控制与管理控制在内部控制功能定位的转变打破了以会计控制为主体和核心的局面, 功能定位发生变化的会计控制和管理控制还需要有效地协调以保障两者定位的稳定与作用的发挥。

3.1 明确内部控制各目标的层次性

内部控制目标层级的模糊性是导致重会计控制轻管理控制的一个重要原因。2008年, 我国《企业内部控制基本规范》 (1) 并未给出明确的目标层次, 在实际运行中外部监管需求的压力强化了以会计控制为主导的内部控制。因此, 明确内部控制各目标的层次, 有利于内部控制的重心由会计控制向管理控制转变。张先治 (2012) 将内部控制目标分为3个层面, 即法规控制、会计控制和管理控制。本文按照上述层面对内部控制目标进行区分:控制是在合法合规的基础上进行的, 法规控制是内部控制的前提;会计控制为公司各项活动的运行提供信息基础, 是企业经管决策的重要依据, 是内部控制的基础;管理控制是落实战略执行的过程, 是内部控制的核心和导向。3个目标层次逐级递升 (如图1所示) , 这也就明确了内部控制的管理控制导向, 当控制目标存在冲突时, 便有了衡量和选择的尺度及依据。

3.2 修正控制目标与控制程序的逻辑错位

内部控制存在控制目标与控制程序的着眼点不一致的重大错位。内部控制目标重在战略目标的实现和经营有效性的提升, 而内控的过程则重在对风险的控制, 并不能直接达成经营有效性的目标。

管理控制侧重在业务流程运转中实现控制目标, 有利于控制过程和控制目标的统一, 基于管理控制系统对内部控制进行重构可有效应对上述问题。现代企业的管理控制系统是环境开放型的, 以管理控制为导向的内部控制的控制环境应包括内部环境和外部环境因素。风险不仅意味着危机也预示着机会, 风险设定和评估应该有适当的容忍度, 并不是越严越好, 以管理控制为导向的内部控制的风险评估不应以风险最小化为出发点, 而是将风险降低到可以容忍的合理水平, 重在价值创造。控制活动可以借鉴管理控制中的“流程再造”和“学习型组织”, 从资本保值增值这一终极目标出发, 取消不产生价值增值的活动和流程, 积极吸收和把握新的创收手段与方法。我们可以增加业绩评价这一要素, 使得内部控制更具激励功能, 并结合平衡计分卡, 将结果指标与动因指标、财务指标与非财务指标、内部指标与外部指标相融合, 构建综合的业绩评价体系, 更好地发挥内控功效。信息与沟通不仅要包括财务信息还要涵盖非财务信息, 同时还要借助先进的信息平台加强信息沟通与交流。监控的效果要反映到内部控制的各流程中, 不仅仅是单向的控制, 而是形成一个有效的反馈回路, 不断完善与改进, 不断更新与进步。

3.3 正视内部控制的服务视角

股东、管理层、债权人等各利益相关者对内部控制均有着不同的需求, 甚至为满足监管者立场而成为应对外部监管要求的程序化工具 (郭安邦, 2009) , 然而内部控制是对受托责任的控制, 它不单单为某一利益方服务, 当然也更不只是外部监管的工具。这些不同的视角和需求是内部控制关注的不同层面, 要想协调和整合好各方需求, 只能立足于内部控制的本质目标——企业资本保值增值。这又回到了以管理控制为主导的内部控制, 也就是说只有企业真正强大了, 各利益相关者的权益才能得到真正意义上的保障。无论内部控制面临怎样的困境, 我们都要正视内部控制的服务视角, 以企业战略目标的实现为基准, 切实有效发挥内部控制的本质作用与功能。

摘要：管理控制在内部控制中的作用日益突出, 以会计控制为导向的内部控制需要被重新审视。文章在回顾会计控制、管理控制发展的基础上, 基于战略目标的实现、企业价值的提升、受托责任的拓展3个方面对会计控制与管理控制在内部控制中的功能进行再审视与选择, 并通过明确内部控制目标层次、修正内部控制目标与控制程序的错位、正视内部控制服务视角, 保障两者功能的协调及作用的发挥。

关键词：管理控制,会计控制,定位转变,功能协调

参考文献

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[2]池国华, 吴晓巍.管理控制的理论演变及其与内部控制关系[J].审计研究, 2003 (5) :53-57.

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[4]张相洲, 王海妹.基于开放、自然管理控制观的内部控制问题研究[J].会计研究, 2009 (8) :68-72.

内部控制功能转变研究 篇5

能基因组研究

以大豆为代表的豆科作物多数是较为严格的自花授粉物种，这使得杂交优势利用非常困难。授粉类型必须有特定的花形态结构作保障。因此，改变花型发育的关键调控基因，就有可能改造花的形态与结构，使异花授粉成为可能。有研究报道，金鱼草的CYC基因在花型发育中起了关键作用。同时，有研究报道，豆科的不对称花型是独立进化而来的，因而相关研究不仅具有重要的应用价值，同时具有重要的理论意义。为此，我们实验室开展了豆科CYC基因的研究工作。

首先，我们在豆科模式植物百脉根（Lotus japonicus）中用cDNA文库筛选等方法克隆了3个CYC同源基因，并进而开展了功能研究。RNA原位杂交实验和RT-PCR实验证明，LjCYC1、2、3基因在生殖期分生组织(花序、花原基)中有较强的表达，而在不同的花瓣原基中，LjCYC1,2主要在旗瓣表达，而LjCYC3在旗瓣和翼瓣均有较强表达，而在营养期的顶端分生组织中只有LjCYC1有微弱的表达。实验结果说明，LjCYC1、2、3基因主要参与花器官的发育，尤其是背部器官的发育。转基因实验结果表明，过量异位表达Ljcyc1、2基因能够改变花的对称性以及花型。

在克隆百脉根CYC基因的基础上，根据同源克隆的方法，我们在大豆中分离了6个CYC同源基因，分别命名为GmCYC1a, GmCYC1b, GmCYC2a, GmCYC2b, GmCYC3a, GmCYC3b。这6个基因根据序列同源性可以分为三组：GmCYC1a和GmCYC1b为一组，核苷酸序列相似性为95.1%，GmCYC2a和GmCYC2b为一组，核苷酸序列相似性为92.7%，, GmCYC3a和GmCYC3b为一组，核苷酸序列相似性为88.6%。

将豆科中的CYC-like基因通过最大简约法构建系统进化树，分析结果显示这三组序列分别对应百脉根，豌豆，蒺藜苜蓿中的三个CYC基因LjCYC1/PsCYC1/MtCYC1，LjCYC2/PsCYC2/MtCYC2，LjCYC3/PsCYC3/MtCYC3，这说明相对于豆科中的其他物种来说，在大豆基因组中CYC基因至少又发生了一次基因倍增事件。

内部控制功能转变研究 篇6

1在课堂教学中，变教师讲实验为学生做实验

在实际教学中，由于缺乏实验器材，或者由于实验操作比较麻烦，要占用较多的授课时间等原因，很多教师往往将教师演示实验变为教师讲解实验，教师依照课本上提供的图片等素材给学生讲解实验的操作过程、实验所产生的现象、由实验现象所得出的结论等.还有些教师认为，做实验不如讲实验，讲实验可以节约很多的时间，通过大量练习可以有效地提高学生的考试成绩.其实，这样做教师虽然完成了教学任务，给学生传授给了知识，学生也许也明白了实验所揭示的物理概念或物理规律，但由于学生不能亲历实验的全过程，学生对实验现象的认识、对实验操作方法的领悟都远不及教师的实际操作印象深刻，同时，也不利于学生实验操作能力和科学探究精神的培养，这与新课标对物理实验教学的要求是相违背的，所以，教师在教学中要千方百计创造条件，根据教材切实开展好演示实验，让教师的演示实验真正发挥示范作用.

2变动画演示为实际操作

现代多媒体教学手段的运用给教师的教育教学工作带来[HJ1.1mm]了极大的便利，也大大提高了课堂教学的效果，但在实际的物理教学中，有些教师为了教学的方便或者增强实验现象的可视性，利用动画模拟或实验视频来代替教师的实验教学，这比起教师讲实验来效果有所增强，但还是有诸多的弊端.动画模拟虽然形象直观，但带有很强的主观因素，动画模拟所展现的场景都是教师预先设计好的，教师想要什么样的效果它就能展现什么样的效果，这与实验操作相比缺乏真实性.教师利用多媒体向学生播放实验操作的视频，学生虽然对实验现象和实验操作过程有了一定的感受，若但学生不能多角度观察实验，教师也不能适时地对学生进行提示和点拨，这将不利于學生实验操作能力的提高.所以，这种教学形式在实际教学中尽可能少用.

3变验证性实验为探究性实验

目前，在物理教学中，一些教师还是在积极开展实验教学，但大多数实验还停留在验证性实验的层面上，教师还没有积极组织学生开展探究性实验.无论教师的演示实验、还是学生实验，都是为了再现某一物理现象或验证某一物理规律，教师和学生都是按照一定的程式有板有眼地来完成实验，实验现象、实验结论都是事先预设好的，这样的实验教学不利于培养学生的创新能力和创新精神.所以，教师要积极引导学生多开展探究性实验，让学生自主选用实验器材，自主确定实验方案，自主开展实验探究活动，甚至鼓励学生提出不同的观点和看法.

内部控制功能转变研究 篇7

关键词：功能磁共振成像技术（fMRI）；运动控制；研究进展

中图分类号：R445.2文献标识码：A 文章编号：1000－8136（2012）09－0001－02

近30年来，医学影像学技术飞速发展，特别是功能磁共振成像（functional magnetic resonance imaging，fMRI）等新技术的涌现，将神经机制的活体研究进一步深入化，也为运动控制研究提供了一条新的途径。fMRI以其高分辨成像技术适时反应脑神经活动时的功能变化，藉以了解在生命状态下大脑不同区域的主要功能和疾病时的功能改变。这是目前人们所掌握的唯一无侵入、无创伤、可精确定位人脑高级功能的研究手段［1］。运动的中枢控制机制不仅在神经科学基础研究中，而且在神经病学临床实践中也有重要的意义。它可以揭示特定的运动功能区；可以针对性地评估运动皮质损伤程度且能准确定位病灶，有利于手术治疗和后期恢复性训练的开展；可以了解如何提高运动能力及中枢神经系统损伤与功能关系，研发新的治疗手段［2］。本文对功能磁共振的原理以及其在运动控制研究中的应用进行综述。

1fMRI的基本原理

fMRI是磁共振成像最新应用和发展的一项技术，它的主要方法是基于血氧水平依赖（blood oxygen level dependent，BOLD）效应。生物体血液中的氧与血红蛋白结合（氧合血红蛋白）的形式存在。氧合血红蛋白释放氧后形成的脱氧血红蛋白具有顺磁性，可在血管及周边组织中产生局部不均匀磁场。受该局部磁场不均匀性的影响，血管及周边组织中不同水分子的磁共振信号间会发生散相（dephasing），造成所观测到的宏观磁共振信号强度的降低，且脱氧血红蛋白含量越高，信号强度降低的幅度就越大；相反，如果组织中脱氧血红蛋白的含量降低，组织的磁共振信号强度就会上升，这就是BOLD效应的由来。通过测量脑功能活动时脑内血流含氧量变化，观测相应部位神经元活动的变化，故又称为血氧水平依赖功能磁共振成像。BOLD技术由Ogawa等首先提出并验证，实验证实，当人脑在接受感觉刺激或进行活动时，脑部特定区域被激活。通过fMRI的应用，我们已经能够对外界不同的声、光等刺激大脑的功能活动进行实时动态的观察［3～4］。

2运动控制研究的应用进展

2.1功能磁共振与其他技术相结合的应用

随着对运动控制问题阐述水平的迅速提高，所应用的神经成像技术、方法及各种工具的复杂程度也在不断提高。一方面是神经成像技术本身的不断发展，另一方面则是大脑直接刺激与神经成像技术同步记录方法的发展。这些技术的发展为功能磁共振技术的广泛运用提供了前提。目前已经出现了经颅磁刺激－功能磁共振成像同步技术（TMS－fMRI），用来研究大脑回路的功能性和大脑的连通性，证明脑区活动变化的因果性。经颅磁刺激（TMS）的理论基础是短时程的皮层可塑性和长时程的脑内重组，它通过产生感应性电流来激活皮层，从而改变大脑内的生理过程，会影响到头皮脑电图或功能磁共振检测的血液动力学的变化［5］。通过改变TMS的参数可以观测不同的生理和心理效应，能对认知功能和行为表现产生促进或抑制作用。TMS目前被应用于大脑疾病的电磁治疗中和对感觉－运动效应、各种心理学问题的研究中。

这项技术对灵长类动物的研究结果提供了直接的证据，说明额叶眼动区（frontal eye fields，FEF）除了与眼动有关，也是背侧注意网络的一个关键节点［6］。Brandenburg等［7］利用同步TMS－fMRI来检验可能的大脑左、右半球间的远程效应。他们以不同强度的TMS刺激右侧顶叶皮层（parietal cortex，PC），同时给被试的右手腕施以正中神经电刺激（median nerve stimulation），其对应的大脑区域为左侧初级体感皮层（primary somatosensory cortex，SI）。

2.2功能磁共振技术在运动控制研究中的应用进展

Rao等［8］早在1993年对正常人分别采用简单运动、复杂运动、想象复杂运动的不同模式进行研究，粗结果显示简单运动的激活区主要位于对侧初级运动皮质，复杂运动主要位于对侧初级运动皮质、辅助运动区、运动前区皮质想象复杂运动主要激发辅助运动区及运动前区皮质，此结论与传统理论相符。Ullen等［9］进一步研究了在同步、非同步、复合同步运动过程中的大脑皮质激活区，同步协调活动激活右前小脑区和扣带回运动区非同步协调活动激活较广泛，可见额顶颗叶激活，包括辅助运动区、前辅助运动区、双侧顶下小叶、运动前区、颖上回复合同步运动激活区包括同步协调活动激活区，以及小脑后区，认为前辅助运动区和双侧颖上回是复合同步运动的调整节律控制区，而小脑和扣带回运动区和运动前区是手指有序进行运动的控制区。关于眼动力方面，Elie等［10］研究了额部眼动区的解剖学和功能定位，结果显示一个额部眼动区位于额上沟与中央前沟上份基底的交叉部；另一个位于其侧方，靠近中央前回的表面，二者均参与眼动过程。

3功能磁共振技术在运动控制研究中的优势与发展前景

fMRI具有高时间分辨率、高信号保真度、可以无创地多次重复实验，虽然fMRI也有它的局限性——fMRI是对大脑活动的间接测量，因而它无法完全有效地回答有关认知机制的问题。但fMRI不仅能显示脑功能区激活区的部位、大小和范围，而且可直接显示激活区所在确切解剖位置。当然对运动控制的研究是个长期的过程，很多运动控制机理是我们难以想象的。对机体的刺激方法和方式的探索、更高硬件的需求、图象的后处理、可视化都需继续完善。随着影像的硬件与软件的完善，在科研人员的不懈努力下，fMRI将在阐明人脑控制运动方面发挥巨大的作用。

参考文献：

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［6］Moore, T. & Armstrong, K. M. Selective gating of visual signals by microstimulation of frontal cortex. Nature 421, 370～373（2003）.

［7］Blankenburg, F. et al. Interhemispheric effect of parietal TMS on somatosensory response confirmed directly with concurrent TMS－fMRI. The Journal of Neuroscience 28,（2008）.

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［9］Ullén, F., Forssberg, H. & Ehrsson, H. H. Neural networks for the coordination of the hands in time. Journal of Neurophysiology 89, 1126～1135（2003）.

［10］Lobel, E. et al. Localization of human frontal eye fields: anatomical and functional findings of functional magnetic resonance imaging and intracerebral electrical stimulation. Journal of neurosurgery 95, 804～815（2001）.

（编辑：王昕敏）