协议行为审计

协议行为审计（共3篇）

协议行为审计 篇1

一、引言

所谓审计报告竞争,指的是注册会计师以审计报告类型作为竞争策略的行为,其实质是注册会计师与代理人的合谋行为。公司所有者和管理者存在委托代理关系,注册会计师作为独立的第三方,主要职责在于降低所有者与管理当局之间不对称信息的程度。然而,国内外频发的上市公司财务造假事件的发生,严重影响了审计市场的公信力,其中审计师在执业过程中扮演了不太光彩的角色。作为对代理人工作成果的评价,审计报告的类型直接关系着代理人的切身利益。如果注册会计师与代理人合谋,开具符合代理人偏好但不真实的审计报告,就形成了审计报告竞争行为。审计报告竞争行为对审计服务的质量产生了严重的负面影响,同时还损害了财务报告使用者的利益。因此,要规范和促进审计市场的发展,当务之急是有效地防范和治理审计报告竞争行为。

目前关于审计报告竞争的研究主要集中在非审计服务和变更注册会计师对审计质量的影响。国外较早地将博弈论运用于审计市场研究,Fellingham和Newman ( 1985) 从博弈论视角研究了审计理论,设计了博弈参与者的策略因素并求出纳什均衡［1］; Fischbacher和Stefani ( 2007) 结合实验室方法,构建了管理当局与注册会计师的双博弈矩阵［2］。国内学者杜兴强( 2002) 分析了注册会计师以及管理当局之间的博弈关系,认为注册会计师的业务能力、审计成本和诉讼损失、管理当局作假所受的惩罚会影响审计服务的质量［3］; 刘国常和韩春生( 2005) 运用博弈论探讨了审计合谋的市场选择和治理策略,提出了促进审计市场健康发展的措施［4］; 赵保卿和朱蝉飞( 2009) 构建多阶段动态博弈模型,探讨了注册会计师对于审计质量的行为选择以及影响因素［5］; 薄澜和姚海鑫( 2013) 运用不完全信息动态博弈模型分析了上市公司财务舞弊与外部审计之间的关系,并基于博弈均衡结果,提供了抑制财务舞弊发生的措施以及建议［6］。

目前对于上市公司管理当局与注册会计师的博弈分析,在设计博弈双方的行动空间时,国内学者所考虑的因素仍不够全面。目前我国审计市场竞争激烈,一方面注册会计师容易接受管理当局的贿赂,并面临着某些客户更换注册会计师的威胁; 另一方面注册会计师自身也存在利用审计报告类型拉拢客户的激励。本文在已有文献的基础之上,结合我国目前的审计市场环境,完善了博弈支付矩阵中的变量,并在博弈均衡结果的基础上,从审计报告的供需双方( 注册会计师和管理当局) 层面着手,提出有效防范和治理审计报告竞争行为的相应建议。

二、审计报告竞争行为产生的原因

根据审计报告对上市公司的影响,可以将其简单分为标准无保留意见的审计报告以及非标准审计意见1的审计报告。只有包含标准无保留意见的审计报告,才是对上市公司财务报告的认可,可以增强管理当局经营成果的可信度。包含非标准审计意见的审计报告,均对上司公司财务报告的真实性产生一定的质疑,对管理当局的工作产生一定的负面影响。审计报告竞争行为的形成,缘于审计报告的供给、需求双方均存在从事这一行为的激励。

( 一) 注册会计师从事审计报告竞争行为的激励动因

目前,我国审计市场竞争激烈。中国注册会计师协会( 简称 “中注协”) 发布的最新数据显示,截至2014 年12 月31 日,我国会计师事务所总数达到8 295家。根据中注协发布的2014 年会计师事务所综合评价前百家信息计算得出,我国审计市场的CR4仅为20% ,CR8仅为33% 。由此看出,我国的审计市场集中度整体偏低,这决定了注册会计师事务所之间竞争激烈,从而使得注册会计师具有通过审计报告的类型来抓住客户的激励,容易接受管理当局的贿赂。此外,审计市场激烈的竞争也在一定程度上使得注册会计师处于被动地位,易受管理当局的威胁从事报告竞争行为。

注册会计师事务所同一般的商业企业类似,力求投入最低的审计成本,获得最高的审计收益。Antle和Nalebuff ( 1991) 认为额外审计成本越高,注册会计师越倾向于与客户合谋［7］。注册会计师与管理当局合谋,可以直接对上市公司的财务报告发表标准无保留意见。在正常的审计工作中,注册会计师需要花费一定的调查、审核成本,才能对财务报告发表公允的意见。因此,注册会计师与管理当局合谋可以节省一定的成本,这在一定程度上也会促使注册会计师倾向于直接开具符合客户偏好的审计报告。

( 二) 管理当局从事审计报告竞争行为的激励动因

作为审计报告的需求者,管理当局掌握着公司真实经营情况的信息,而公司真正的所有者( 股东)并不能完全洞悉公司情况。公司的经营业绩直接关系着管理当局的切身利益( 薪资奖金、职位升迁等等) ,因此,上市公司管理当局往往会利用 “信息优势”虚高自己的经营业绩,向所有者提供不真实的财务信息。而注册会计师是财务报告的审核者,这样就使得管理当局去贿赂注册会计师为其开具符合其偏好的审计报告。

目前,我国上司公司的治理结构仍旧不合理、内部监督制度依然不够完善,存在严重的 “内部人控制”现象。管理当局决定注册会计师的切身利益,负责注册会计师的聘任,即: 管理当局既是审计委托人,又是被审计人。管理当局的双重身份不利于注册会计师客观、公允地发表意见,并且在一定程度增强了管理当局贿赂或威胁注册会计师的便捷性。

此外,由于公司的财务报告同样关乎公司的发展前景( 股价上涨等) ,管理当局会以此为由合理化自己的行为,从而减轻甚至避免所有者对其虚报财务信息的惩罚。这种 “侥幸心理”在一定程度上助长了管理当局舞弊的动机,间接地促使审计报告竞争行为的形成。

三、基于博弈模型的 “审计报告竞争”行为分析

管理当局出于自身利益考虑,倾向于虚高自己的经营成果,并且贿赂注册会计师,注册会计师因审计市场的高度竞争,也有意向通过审计报告的类型来拉拢客户,这样,二者在利益的驱动下就存在激励去 “共谋”。利益是二者走向共谋的根本原因,因此,基于利己主义的管理当局与注册会计师之间的共谋必须是建立在双方利益最大化的策略选择上,或者至少共谋不会使某一方利益受损。然而,我国现阶段审计环境对审计质量有着重要的约束,二者的违规行为一旦被发现,均会收到严厉的惩罚,使得二者在进行决策时陷入类似 “囚徒困境”的境地。本文从博弈论的视角,分析审计报告竞争行为的主要影响因素及其政策含义。

( 一) 博弈模型的基本假设

1. 该博弈模型中博弈的参与人均是 “理性经济人”,在某种约束下,他们总是做出自身利益最大化的理性决策。并且,注册会计师与注册会计师事务所的利益是一致的。

2. 管理当局与注册会计师之间的博弈为完全信息静态博弈。管理当局与注册会计师均知道自己和对方的可选策略及支付函数,但双方同时决策,或者虽然决策有先后,但后动者不知先动者的决策。

3. 管理当局作假的概率为p ,反之为( 1 - p) ; 注册会计师不秉公办事的概率为q ,反之为( 1 - q) 。E代表管理当局作假可得到的超额收益,R代表管理当局贿赂注册会计师的成本( R < E) ,F0代表管理当局作假被披露时受到的惩罚,F1代表注册会计师合谋被监管部门发现时受到的惩罚,其中被发现的概率为k( k取决于监管部门的监管力度) ,C代表注册会计师秉公办事时花费的成本( 假设注册会计师不秉公办事的成本是0) ,w为注册会计师秉公办事时能准确披露管理当局作假行为的概率,U为注册会计师不接受贿赂可能失去的损失( 包含失去该客户以及该客户为其提供非审计服务的利益) ,D为注册会计师披露出管理当局作假行为时获得良好声誉的正收益。

( 二) 上市公司管理当局与注册会计师的博弈分析

博弈模型中,参与人是上市公司的管理当局和出具审计报告的注册会计师。公司的经营情况直接关系着管理当局的切身利益,在提供公司的财务信息时,管理当局有作假与不作假两种策略2。当管理者作假时,若注册会计师与其合谋,为其开具符合其偏好的审计报告,此时表现为不秉公办事,反之,则是秉公办事。因此,管理当局的策略集合为( 作假、不作假) ,注册会计师的策略集合为( 不秉公办事,秉公办事) 。

根据上述假设,可以得出管理当局与注册会计师在不同策略之下的支付( 效用,payoff) 。当管理当局作假时,倾向于贿赂注册会计师,若注册会计师接受贿赂,管理当局的支付为E - R3,注册会计师的支付为R - k F1; 若注册会计师不接受贿赂,当注册会计师披露出管理当局的作假行为时,管理当局与注册会计师的支付分别为- F0和D - C - U ,注册会计师未披露出管理当局的作假行为时,管理当局与注册会计师的支付分别为E和- C - U 。当管理当局不作假时,注册会计师不秉公办事时二者的支付均为0,注册会计师秉公办事时二者的支付分别为0 和- C 。基于上述分析,管理当局与注册会计师的博弈支付矩阵见表1。

由于政府是否查出注册会计师合谋与注册会计师能否准确披露出管理当局的作假行为均是或有事项,因此该矩阵很难找到纯策略纳什均衡,双方均会根据对方策略的选择情况来采取自己的较优策略,也即,管理当局与注册会计师只存在混合策略纳什策略。混合策略意味着: 若管理当局作假,注册会计师较好的策略是秉公办事,如实披露管理当局的作假行为; 若注册会计师秉公办事,严格审核管理当局提供的财务信息,管理当局的较好选择是不作假。即管理当局不作假,注册会计师不秉公办事是较优选择,注册会计师不秉公办事,管理当局的较优选择是作假,如此循环往复,没有自动的纳什均衡。

给定管理当局作假的概率p ,注册会计师不秉公办事( q = 1) 与秉公办事( q = 0) 的期望收益分别为:

给定注册会计师不秉公办理的概率q ,管理当局作假( p = 1 ) 与不作假( p = 0 ) 的期望收益分别为:

因此,混合策略纳什均衡为:即上市公司管理当局以的概率作假,注册会计师以的概率不对管理当局的作假行为进行披露。

从另一个层面来看,可以解释为: 在证券市场众多上市公司中,有的上市公司管理当局会选择作假来寻求自身利益最大化,的注册会计师会不秉公办事,为作假的管理当局开具标准无保留意见审计报告。

( 三) 纳什均衡结果分析

由上述的混合策略纳什均衡结果,可以得出管理当局作假与否以及注册会计师是否与其合谋均受诸多因素影响。

1. 从公式中,可以看出w 、D 、k 、F1与上司公司管理当局作假的最优概率p*呈负相关关系,C 、U 、R与p*呈正相关关系。

注册会计师的业务能力w越强,准确披露管理当局作假行为的可能性越大,管理当局为避免作假被发现,从而会降低作假的概率; 注册会计师披露出管理当局作假行为后获得的正外部性D越高( 比如注册会计师事务所披露出管理当局作假行为可以赢得好口碑,同时可以得到委托人的奖励) ,也即注册会计师公正审计的激励越大时,管理当局能贿赂成功的难度越大,因此作假概率也就越小; 相关监管部门对注册会计师违规的惩罚F1越大,监管力度k越强,注册会计师违规操作的风险越大,从而管理当局对其的贿赂难度也越大,因此管理当局的作假概率越小,反映了政府部门对注册会计师的管理在一定程度上也抑制了管理当局作假的动力。

注册会计师不秉公办事相对秉公办事的额外成本C越高,为了自身利益最大化,注册会计师越倾向于节省程序的简单操作,直接开具标准无保留意见审计报告,此时管理当局便更倾向于从事作假行为;注册会计师不与管理当局合谋,会有被解雇的潜在风险,也有可能失去客户提供的非审计服务,当拒绝合谋时的损失U越大,管理当局越容易贿赂注册会计师,从而管理当局作假的激励更大; 管理当局的贿赂成本R越高,对于注册会计师的诱惑越大,因为被监管部门发现合谋是一件或有事件,注册会计师很可能为了高贿赂收益与其合谋,管理当局了解注册会计师的这一心理,并且只要注册会计师与其合谋,其总是有利可图,因此在高成本的贿赂之下,管理当局的作假概率越高,这也是现实生活中存在管理者花费高成本贿赂注册会计师的原因。

2. 从公式中,可以直观地看出R与q*呈正相关关系。管理当局对注册会计师贿赂越高,注册会计师越容易被贿赂,尽管被发现会 “身败名裂”,但是仍存在政府监管部门审查不到的可能,因此,当贿赂越高时,二者合谋的可能性越大。

从公式不能直观地看出E 、F0、w与q*之间的关系。在此,分别对q*进行一阶求导:

因为w( E - R) > 0 ,所以,说明F0与q*呈正相关关系。当公司所有者对管理当局的惩罚越高时,管理当局作假的激励就相应越小。在管理者如实反映财务信息的情况下,为了节省审计成本,注册会计师倾向于直接开具标准无保留意见的审计报告,因此,F0越大,注册会计师不秉公办事的概率越大。

因为( E + F0) ( E - R) > 0 ,所以,则w与q*呈正相关关系。注册会计师的业务能力w越强,不秉公办事的概率反而越高,这可能是由于注册会计师的专业能力特别强时,管理当局更倾向于对其进行贿赂或者威胁,从而业务能力较高的注册会计师为了自身的利益与管理当局合谋的概率也相对较高。

联系实际,一般情况下,管理当局作假所受的惩罚高于其作假所带来的额外收益,即F0> E ,因此F0> R ,而我国的注册会计师具有一定的专业能力,在正常工作情况下审计失败仍是小概率事件,因此可推断( 1 - w) R - w F0< 0 ,即E与q*呈负相关关系。为了结果更具有直观性,在这里,给予各项具体的数据来考察E与q*之间的关系。

令E = 10 ,w = 1 /2 ,F0= 20 时,管理当局与注册会计师的支付矩阵如表2 所示。

此时,管理当局作假与不作假的期望收益分别为:

令 πM1= πM2,解得q*= 1 /2 。

将E从10 增加到15,其他变量不变时,管理当局与注册会计师的支付矩阵如表3 所示。

此时,管理当局作假与不作假的期望收益分别为:

令 πM3= πM4,解得q*= 1 /5 。

以上分析表明,当管理当局作假的正收益E提高时,注册会计师不秉公办事的概率降低,也即E与q*是呈负相关关系。这缘于E的大小决定着管理当局作假的概率,当E很大时,管理当局作假的激励就很高,此时注册会计师不秉公办事被发现的后果将极其严重( 如安达信因安然事件而解体) ,因此E越大,注册会计师越会选择秉公办事。

四、结论与建议

博弈的混合策略纳什均衡结果表明,管理当局从事作假行为以及注册会计师不秉公办事的概率均受诸多因素影响。除了双方合谋所获收益的大小以外,注册会计师的业务能力及审计成本、对管理当局和注册会计师双方执业行为的监管力度以及目前的审计市场环境均对审计报告竞争行为具有一定的影响。若要有效地治理与防范审计报告竞争行为,关键在于降低管理当局从事作假行为与注册会计师不秉公办事的概率。因此,应从注册会计师事务所与管理当局层面进行有效管理。

对注册会计师事务所的治理主要从以下几个方面着手: ( 1) 加大监管力度,提高违规成本。政府监管部门应增强对注册会计师审计服务的监管力度,以提高注册会计师违规被发现的概率。此外,要加强对注册会计师违规的惩处力度,比如增加罚金,吊销其从业资格证等。 ( 2) 鼓励注册会计师规范从业,建立注册会计师及其事务所提高职业质量的激励制度。对于注册会计师如实披露出管理当局的作假行为时,委托人( 上司公司所有者) 可以将对管理当局的罚款额按一定的比例奖赏给注册会计师,从而增加其提高审计质量的动力; 按照注册会计师事务所的执业质量进行评级,评级指数越高,说明注册会计师的素质越高,并且将审计收费标准建立在评级指数上,一方面对于注册会计师的工作能力给予了肯定,另一方面对于注册会计师秉公办事付出的成本给予一定的抵消。( 3) 适当提高审计市场的集中度。目前,审计市场集中度低下,竞争激烈,在一定程度上使注册会计师处于被动的地位,容易被管理当局收买,或者受其威胁,同时激烈的竞争也使得注册会计师事务将审计报告作为拉拢客户的手段。因此,可以通过增大进入壁垒,以及鼓励注册会计师事务所合并来提高注册会计师事务所的竞争力。 ( 4) 加强对注册会计师的入职门槛,提高其业务能力。注册会计师业务能力的提高,可以在一定程度上抑制管理当局作假的激励。但是,为防止注册会计师利用自身能力获得信息优势,并利用所得信息为自己谋利,在提高其专业能力的同时,需要辅助一定的监管措施。

对上市公司管理当局的治理主要从以下几个方面着手: ( 1) 健全公司管理制度,降低管理当局作假的额外收益。公司内部要建立一套完善管理制度,使董事会、监事会、管理当局三者的权利相互制衡和约束,从而减小管理者利用职权谋取私利的额外收益。 ( 2) 建立管理者诚信准则,加大对管理当局作假的惩罚力度。公司可以建立管理者的诚信准则,该准则直接关系到管理当局的职业命运。对于弄虚作假以谋私利的管理当局,公司所有者可以对其进行严厉的惩罚,并且记录在案,使其成为管理当局以后的职业生涯中的一个 “污点”。( 3) 降低管理当局与注册会计师的关联程度。目前,我国大多上司公司管理当局掌握注册会计师的雇用和解聘权利。应对该权利应加强管理,对于更换注册会计师的上市公司,要求其管理者具体说明更换的原因,并且对于下任注册会计师的聘任加强监督。此外,应对每一上市公司的审计费用情况进行及时披露,从而防范管理当局对注册会计师进行贿赂。

值得强调的是,混合策略纳什均衡结果表明双方的决策是互相影响的( 此消彼长) ,单一地采取某项措施可能对某一方有所约束,对另一方却是增加了激励,从而不能彻底的治理与防范审计报告竞争行为。因此,上市公司与政府部门应双管齐下,全面治理,从根本上共同减小审计报告供需双方从事违规行为的动力,以有效控制与防范审计报告竞争行为,促进审计市场的健康发展。

摘要：目前,我国审计市场竞争激烈,注册会计师事务所之间不仅存在着价格竞争行为,还存在着审计报告竞争行为,对审计服务的质量产生了严重的负面影响,同时也损害了财务报告相关使用者的利益。通过构建管理当局与注册会计师的完全信息静态博弈模型,本文对审计报告竞争行为的主要影响因素进行探讨。研究发现:除了双方合谋所获收益的大小以外,注册会计师的业务能力及审计成本、对管理当局和注册会计师执业行为的监管力度以及目前的审计市场环境均对审计报告竞争行为具有一定的影响;博弈的混合策略纳什均衡结果表明,单一的措施并不能有效控制与防范审计报告竞争行为,因此上市公司与政府部门应双管齐下,全面治理,以有效降低管理当局与注册会计师违规操作的概率。

关键词：审计报告竞争,管理当局,注册会计师

协议行为审计 篇2

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由_________公司（以下称甲方）委托_________会计师事务所有限公司（以下称乙方）对甲方的_________进行审计，依据《中华人民共和国合同法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》等规定，经双方充分协商，将有关事项约定如下：

第一条　本次委托和受托审计的范围如下：

会计期间：____________________________________________；

经济内容：____________________________________________；

其他：________________________________________________。

第二条　委托单位委托审计的目的：______________________。

第三条　委托审计的时间

自_________年_________月_________日至_________年_________月_________日。如有特殊情形可适当延长，但应另行协商补充约定。

第四条　资料提供

甲方应对乙方开展审核工作给予充分的合作，提供必要的条件，并按乙方的要求，提供账册、凭证、报表以及其他在审核过程中需要查看的各种文件资料。

甲方对建立健全企业内部控制，保证会计资料真实、合法、完整，保证会计报表及账册、凭证充分披露有关信息和保护资产的安全、完整承担全部责任。如因甲方提供的涉税资料失实，造成代理结果错误，乙方不负赔偿责任。

此外，在乙方认为必要时，甲方应提供一份管理当局声明书，对有关会计报表方面的情况作必要的说明，乙方有权要求甲方对有关财务报表、凭证、资料作出说明或解释。

第五条　审核义务

乙方接受委托后，应及时委派代理人员为甲方提供约定的服务。按照国家有关税收法规的要求，对甲方提供的企业所得税税前扣除项目相关资料，实施必要的税务审核程序。

审核的具体事项包括：

1．审核甲方的财务记录、财务凭证是否适当地保存；

2．审核资产负债表、损益表、现金流量表、财务账目、财务凭证的正确性；

3．审核资产负债表、损益表、现金流量表是否与财务记录、财务凭证、利润回报相符合。

第六条　报告义务

乙方在审计过程中发现甲方会计核算处理存在问题、内部控制制度存在缺陷，可能产生重大弊端时，可将该情况报告给甲方。

第七条　审计报告的出具

乙方在审计结束前_________日内应向甲方提供审计的结论性意见，作为审计成果。提交审计鉴定工作报告及有关审计工作底稿。同时甲方对乙方的审计鉴定工作质量有权进行监督。

3．在签署本合同时，任何法院、仲裁机构、行政机关或监管机构均未作出任何足以对甲方履行本合同产生重大不利影响的判决、裁定、裁决或具体行政行为；

4．甲方为签署本合同所需的内部授权程序均已完成，本合同的签署人是甲方法定代表人或授权代表人。本合同生效后即对合同双方具有法律约束力。

乙方：

1．乙方为一家依法设立并合法存续的企业，有权签署并有能力履行本合同；

2．乙方签署和履行本合同所需的一切手续（_____________）均已办妥并合法有效；

3．在签署本合同时，任何法院、仲裁机构、行政机关或监管机构均未作出任何足以对乙方履行本合同产生重大不利影响的判决、裁定、裁决或具体行政行为；

4．乙方为签署本合同所需的内部授权程序均已完成，本合同的签署人是乙方法定代表人或授权代表人。本合同生效后即对合同双方具有法律约束力。

第十六条　合同的变更

本合同履行期间，发生特殊情况时，甲、乙任何一方需变更本合同的，要求变更一方应及时书面通知对方，征得对方同意后，双方在规定的时限内（书面通知发出_________天内）签订书面变更协议，该协议将成为合同不可分割的部分。未经双方签署书面文件，任何一方无权变更本合同，否则，由此造成对方的经济损失，由责任方承担。

第十七条　合同的转让

除合同中另有规定外或经双方协商同意外，本合同所规定双方的任何权利和义务，任何一方在未经征得另一方书面同意之前，不得转让给第三者。任何转让，未经另一方书面明确同意，均属无效。

第十八条　争议的处理

1．本合同受中华人民共和国法律管辖并按其进行解释；

2．本合同在履行过程中发生的争议，由双方当事人协商解决，也可由有关部门调解；协商或调解不成的，按下列第_____种方式解决：

（1）提交_________仲裁委员会仲裁；

（2）依法向人民法院起诉。

第十九条　不可抗力

1．如果本合同任何一方因受不可抗力事件影响而未能履行其在本合同下的全部或部分义务，该义务的履行在不可抗力事件妨碍其履行期间应予中止；

2．声称受到不可抗力事件影响的一方应尽可能在最短的时间内通过书面形式将不可抗力事件的发生通知另一方，并在该不可抗力事件发生后_________日内向另一方提供关于此种不可抗力事件及其持续时间的适当证据及合同不能履行或者需要延期履行的书面资料。声称不可抗力事件导致其对本合同的履行在客观上成为不可能或不实际的一方，有责任尽一切合理的努力消除或减轻此等不可抗力事件的影响；

3．不可抗力事件发生时，双方应立即通过友好协商决定如何执行本合同。不可抗力事件或其影响终止或消除后，双方须立即恢复履行各自在本合同项下的各项义务。如不可抗力及其影响无法终止或消除而致使合同任何一方丧失继续履行合同的能力，则双方可协商解除合同或暂时延迟合同的履行，且遭遇不可抗力一方无须为此承担责任。当事人迟延履行后发生不可抗力的，不能免除责任；

4．本合同所称“不可抗力”是指受影响一方不能合理控制的，无法预料或即使可预料到也不可避免且无法克服，并于本合同签订日之后出现的，使该方对本合同全部或部分的履行在客观上成为不可能或不实际的任何事件。此等事件包括但不限于自然灾害如水灾、火灾、旱灾、台风、地震，以及社会事件如战争（不论曾否宣战）、**、罢工，政府行为或法律规定等。

第二十条　合同的解释

本合同未尽事宜或条款内容不明确，合同双方当事人可以根据本合同的原则、合同的目的、交易习惯及关联条款的内容，按照通常理解对本合同作出合理解释。该解释具有约束力，除非解释与法律或本合同相抵触。

第二十一条　补充与附件

本合同未尽事宜，依照有关法律、法规执行，法律、法规未作规定的，甲、乙双方可以达成书面补充合同。本合同的附件和补充合同均为本合同不可分割的组成部分，与本合同具有同等的法律效力。

第二十二条　合同的效力

1．本合同有效期为_________年，自_________年_______月_______日至________年_______月______日；

2．本合同正本一式_________份，双方各执_________份，具有同等法律效力。

甲方（盖章）：_______________　乙方（盖章）：_______________

法定代表人（签字）：_________　法定代表人（签字）：_________

委托代理人（签字）：_________　委托代理人（签字）：_________

签订地点：___________________　签订地点：___________________

协议行为审计 篇3

环境是承载人类生存和发展的基础, 然而日趋严重的环境污染与日益短缺的自然资源使人们逐渐认识到环境问题的重要性与紧迫性,于是,保护环境、实现经济社会的可持续发展已逐渐成为世界各国政府经济发展的重要议题。审计作为一项独立的监督活动,在监督国家环境政策的执行、环保资金的投入与效益以及资源的合理利用等方面发挥着重要作用。2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出,探索编制自然资源资产负债表, 对领导干部实行自然资源资产离任审计, 建立生态环境损害责任终身追究制。2014年国务院发布的《关于加强审计工作的意见》中提出,探索实行自然资源资产离任审计。自然资源资产离任审计已经日益受到社会各界的关注和重视, 开展自然资源资产离任审计势在必行。

尽管自然资源资产离任审计仍处于探索阶段,在审计目标、审计主体、审计范围、审计内容和审计方式方法等问题上还存在着诸多分歧, 但许多学者认为自然资源资产离任审计是为了促进领导干部更好地履行自然资源资产责任, 其本质是经济责任审计的延伸(张宏亮等,2014)。因此政府环境责任审计是自然资源资产离任审计的重要组成部分。

政府环境责任审计是指由国家审计机关实施的, 以经济决策和经济活动为载体,依据一定的标准,对各级党委政府主要领导、国有和国有控股企业负责人和环境管理有关部门主要负责人(以下简称领导干部)政府环境行为的真实合法 性和绩效情 况进行审计, 对其在经济活动中履行环境责任情况进行评价和鉴定, 并提出进一步改进政府环境行为的建议, 必要时提出对领导干部个人进行责任追究意见的一项审计工作。这里所指的政府环境行为, 是指领导干部在使用国家资金(资产或资源)或相关经济活动中,做出的所有能够对生态环境保护、修复、破坏产生影响的政府行为(牛鸿斌等,2011)。

从上述定义中我们可以看出,政府环境责任审计是对领导干部的环境责任履行情况的行为进行评价, 在审计目标、审计对象等方面与其他类型的审计有很大差别, 而且环境行为的绩效在短期内无法完全显现。因此,传统的“物本审计”已经不适用于政府环境责任审计, 需要发展新的审计模式来开展这一审计实务工作。基于此,本文提出从行为导向审计的视角来开展政府环境责任审计活动。

二、政府环境责任审计目标及对象

(一 )政府环境责任审计的目标。政府环境责任审计通过评价、鉴定、追究有关领导干部的环境责任, 监督并促进领导干部积极主动地履行环境责任, 从而实现维护国家生态环境安全的目的(牛鸿斌等,2011)。政府环境责任审计应当以环境决策和环境活动为载体,依据一定的标准,对政府和环境管理有关部门负责人的政府环境行为的真实性、合法性和绩效情况进行审计, 评价有关负责人在环境方面的受托责任履行情况,揭示存在的问题,并进一步提出改 进政府环境 行为的建议, 必要时提出对负责人进行责任追究意见。

(二 )政府环境责任审计的对象。政府环境责任审计的对象是政府环境行为。具体表现为以下三个方面:一是制定环境政策保护体系, 通过发现和反馈环境政策执行中的问题, 不断完善环境政策规定, 同时按照法律及政策的规定, 惩罚违反法律和政策规定的单位及个人,以保护环境、促进经济可持续发展;二是有效管理环境资源,通过合理配置与使用环境保护专项资金, 实施专项环境污染治理或生态保护项目, 实现资金使用价值和环境资源价值的最大化; 三是持续评价重大项目及经济活动对生态环境的影响程度,并采取降低影响的措施,大力推动清洁生产和发展循环经济。

三、 行为导向审计模式与政府环境责任审计的契合分析

(一)受托责任观下审计的实质是对人的行为的审计。在受托责任观下,审计就是由委托人委托第三方, 对受托人履行责任的情况发表意见, 其实质是对人的行为进行审计。根据心理学的研究, 人受外部和内部的刺激而产生需要,而需要使一个人产生动机,有了动机就会付诸行为。而传统的审计对象是账簿,徐国君、姜毅(2012)将其称之为物本审计, 其实质上只是行为的结果或载体, 并未直接触及人的行为, 这种舍本逐末的审计并没有实现受托责任观下审计的目标, 没有正面回答受托者责任履行情况, 没有达到受托者对审计者的要求。要发挥国家审计在推进国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用, 必须树立科学审计的理念,拓展和深化审计内容,不断创新审计管理方式。

行为导向审计模式, 就是指审计活动立足于对被审计单位各级受托责任主体的行为动机、行为过程及其后果的审查,以对责任人行为的归责、评价作为审计活动的主线, 始终以行为引领整个审计过程的方向(房巧玲等,2013)。行为导向审计模式是一种全新的审计模式,在这一审计模式下,对人及其行为的考 察成为审计 活动的核心,审计人员不但关注账项导向、制度导向、风险导向审计模式所关注的内容,而且关注受托责任人行为的动机、过程及其结果, 可以直接评价受托人责任履行情况。以行为导向审计模式开展政府环境责任审计, 既实现了受托责任观下审计的目标, 又创新了审计模式, 有利于促进政府树立绿色发展的理念, 推进国家治理体系和治理能力现代化。

(二)政府环境责任审计对象的特殊性。政府环境责任审计的对象是政府环境行为, 它是对政府相关负责人在环境方面 的职责履行情 况进行审计, 评价和考核相关负责人环境责任的履行是否符合既定的要求, 而不是对会计报表是否公允或经济活动的真实合法效益情况等发表意见。这一审计对象的特殊性使得仅使用传统的审计方法审查账簿等不能很好地实现这一审计目标, 而行为导向审计模式可以进一步延伸至责任人的行为, 从而提供了更直接的审计证据, 使得审计结果更具有说服力。

由于政府制定、实施环境政策等环境行为, 其环境绩效在短期内无法完全显现出来, 这使得许多政府官员为突出政绩,只注重眼前利益,忽视了环境责任的履行。而只注重结果的评价观念也使得一些地方政府在履行环境责任时只采取立竿见影的行动,没有站在全局的视角审视整个地区的环境保护规划,取得的效益比较低。行为导向审计模式不仅关注责任人的行为结果,而且关注行为的动机及过程,这改变了只注重结果的评价观念, 有利于激励责任人从长远利益出发考虑和采取环境行为,更好地履行环境责任。

四、 以行为导向审计模式开展政府环境责任审计的应用分析

行为导向审计模式从分析被审计对象的行为动机入手, 全面了解被审计对象的基本情况, 结合分析被审计对象的行为活动情况,评估行为风险,并确定行为风险对被审计对象管理活动与决策行为可能造成的影响范围和程度,进而确定审计的重点,决定如何进一步实施审计程序。因为很多时候审计人员无法直接获取被审计对象的行为信息, 所以必须通过实施进一步审计程序,从对账项、制度的测试和检查中获取审计证据, 来印证对行为的分析。基于此,本文提出以下以行为导向审计模式开展政府环境责任审计的思路:

(一)明确被审计对象。主要是具有环境管理决策权和管理权的各级党委政府主要领导和环境管理有关部门主要负责人。

( 二 ) 明确被审 计对象的 主要职责,重点关注在环境方面的主要责任。主要通过查阅被审计单位的规章、职责明细等制度, 明确被审计对象在环境方面负有的责任。例如某市环境保护局的负责人的职责包括: 制定并组织实施本市环境保护规划、计划;拟定和监督实施国家及省、市确定的重点区域、重点流域污染防治规划和生态保护规划; 组织编制本市环境功能区划;负责环保补助资金的管理使用;监督管理污染源治理专项基金; 对全市排污费的征收、管理、使用进行监督;负责环境监理和拆除、停用污染防治或污染物处理设施及场所的核准等。这些职责规定可以作为审计标准的一部分, 再结合各规定具体的绩效考核标准, 用以评价被审计对象的受托责任履行情况。

(三)对被审计对象进行行为动机分析,全面了解被审计对象。这一过程实质上是分析影响被审计对象行为的心理因素。这一过程需要综合运用多种方法,包括了解被审计对象资料,与被审计对象交谈, 观察被审计对象行为,与被审计单位主要管理人员交谈,向被审计单位员工发放问卷, 接受举报等, 也可以运用心理学中的一些方法,如心理测试、情境模拟等方法,全面了解被审计对象,包括其家庭背景、学习和工作经历、性格特征、待人态度、做事方式等。根据所了解的信息,分析被审计对象的行为动机, 重点分析在环境责任方面有无违法违规或不作为的动机。在这一过程中尤其要注意审计人员与被审计单位其他人员的沟通渠道的畅通, 保证被审计单位其他人员可以将其了解的情况及时地传达给审计人员。

(四)结合被审计单位内外部环境,分析影响被审 计对象行为的 环境因素。这一过程主要是了解本级政府以及上级主管部门在环境方面的政策规定, 了解目前的环境保护整体状况以及环境保护资金使用与管理情况,分析判断被审计对象是否在环境方面可能存在导致违法违规或不作为的外部因素。

(五)评估被审计对象环境行为风险。根据上述对被审计对象行为、动机以及影响被审计对象行为的因素的分析,综合评估被审计对象的行为风险,即被审计对象的行为没有履行环境受托责任的风险。

(六)确定被审计对象环境责任审计重点。这一过程主要是了解被审计对象做出的主要环境行为, 包括做出了哪些重大环保决策、主持实施了哪些重大环保项目, 并评价这些重大项目和决策的绩效, 对绩效的评价主要按照相应的绩效评价标准。然后将环境行为的风险评估结果与所做的主要环境行为进行结合, 分析判断在哪些环保决策或是环保项目上可能存在重大问题,从而确定环境责任审计重点。

(七)实施审计程序。对前期确定的重点环节重点关注,综合评价环境行为的效益,对有关项目的资金管理、组织管理等进行检查和测试, 获取充分、适当的审计证据。在这一过程中,也应对被审计对象在其他管理决策行为上是否充分考虑环境问题予以关注。

(八) 编制政府环境责任审计报告。报告中要明确责任归属,全面评价被审计对象的受托责任履行情况,必要时提出整改意见。

以上的行为导向审计模式开展政府环境责任审计的思路, 从人及其行为入手,结合具体的政府环境责任,通过分析人的行为及行为动机来评估被审计对象环境责任行为风险, 从而确定审计的重点, 并进一步开展审计工作。这一模式既能提高政府环境责任审计效率, 也能有效评价被审计对象履行职责的能力和绩效状况, 还能着眼于被审计对象行为存在的问题,提出改进的建议,并对之进行跟踪检查,促进行为的改善, 也真正实现了对政府有关负责人受托环境责任的全面有效评价。以这一模式开展政府环境责任审计,不仅在实践上可行,而且使得审计链条变得完整, 促进了审计活动的深化, 也进一步发挥了审计活动在经济社会发展中的重要作用, 提升了审计活动的价值。

摘要：政府环境责任审计是对政府领导干部环境责任履行情况的行为进行评价的一项审计工作。它在审计目标、审计对象等方面与其他类型的审计有很大差别,因此,传统的“物本审计”已经不适用于政府环境责任审计,需要发展新的审计模式来开展这一审计实务工作。本文提出从行为导向审计的视角来开展政府环境责任审计活动,对行为导向审计模式与政府环境责任审计的契合点进行了分析,并提出了以行为导向审计模式开展政府环境责任审计的思路。