非审计服务

非审计服务（共12篇）

非审计服务 篇1

随着我国经济发展开始从成长期进入稳定期,经济发展方式面临转型升级的变革,注册会计师行业也顺应着时代悄然变化。非审计服务给注册会计师行业带来了新的发展方向,市场范围会因为非审计服务的发展而得到拓宽,带来丰厚的收益。但是会计师事务所的审计独立性会否因为非审计服务的发展受到影响,成为了社会普遍诟病的问题。因此,本文探讨了我国非审计服务对审计独立性的影响问题,希望能为注册会计师非审计服务研究提供一定的参考价值。

一、我国非审计服务发展的动因分析

1.非审计业务成长的主要动因是受托经济责任服务的高增长。受托经济责任在今日的会计与审计业务中有如灵魂,没有受托经济责任,审计业务就无以产生和发展,其主要功能是敦促被审计客户履行义务,并确保其经济受托责任得到完全履行。在社会和经济情况不断发展和完善的情况下,受托经济责任也在从传统走向现代,其内容和范围正在不断拓展,安全责任、认证责任、公证责任正在逐步取代保全责任、效率责任和节约责任成为主流,审计服务也由这个基础实现了成长拓展,CPA的业务重心也慢慢由审计和监督服务向签证和认证服务转变。受托经济责任的高成长由此促进了非审计义务的拓展,成为其发展的主要动因。

2.市场供求关系的转化直接促进了非审计义务的成长。一种服务或者产品产生与拓展的直接动因是需求。信息技术的革命正在改变着现代经济领域的活动,传统的生产方式、组织架构和管理手段都在其不断的影响下发生变化,随之而来的相关专业问题迫切需要拥有相关专业知识并且熟悉企业业务和经营情况的人员来解决,注册会计师正是能够满足企业这种要求的专业人员。为了降低审计成本,企业可以把自己的非审计业务委托给为其进行审计服务的注册会计师。就非审计业务的委托而言,企业更倾向于会计师事务所,因为会计师事务所无疑拥有更专业的服务,能够更好的为企业保守商业秘密,以其深厚的业务功底和实践经验提供更专业的服务。经济市场上的这些动向为会计师事务所拓展非审计业务提供了可能,是CPA行业非审计业务成长的直接动因。

3.同行业间激烈的竞争是非审计业务拓展的外部动因。对于会计师事务所来说,审计业务是其主要的服务内容,审计服务也一直是CPA服务范围的重要部分。然而CPA服务市场正在走向成熟,随着越来越多的注册会计师和注册会计师事务所的涌现,业务竞争越来越激烈,注册会计师事务所发现他们的收入停止上升甚至出现下降。为了更好的生存和发展,会计师事务所必须摆脱困境冲出重围,增加服务内容,拓展审计范围是其必然抉择,开发新的服务领域是抢占市场份额的必由之路。

二、我国非审计服务对审计独立性的积极影响

1.非审计服务的知识聚集效应。聚集效应能够有效汇集专业知识,实现专业知识的长久发展。随着经济业务的增多,客户所面临的经营状况也越来越多,财务结构也更加复杂,因而导致审计工作的开展难度增加,因此要切实保证审计质量就离不开多方专家的参与,要求他们能够制定合理的审计程序和形成客观的审计报告。会计师事务所开展非审计服务能够有效吸引各种专家,降低优秀人才的流失率,通过充分开展审计服务和非审计服务,一方面可以提升内部专家的知识技能,使会计师事务所能够发挥内部专家的凝聚力,避免对外部专家产生依赖,另一方面可以提升会计师事务所质量控制决策的有效性,帮助会计师事务所制定科学的质量控制流程。

2.非审计服务导致的协同效应。注册会计师为客户开展审计调查的过程实际上就是一种“知识溢出效应”。在开展非审计业务工作的过程中,注册会计师能够全面地了解到公司的经营管理方式、发展规划,有效避免新技术对企业审计造成的影响,有效抵御商业风险,有效保证审计信息的准确性。在开展非审计服务的过程中,注册会计师有可能会掌握全新的知识,这些知识有可能涉及到审计服务,因此,非审计服务能够有效提升审计信息的利用率,节约公司的审计成本。

3.非审计服务带来的优势地位。CPA为客户提供专门的管理咨询服务,一旦双方出现利益矛盾,注册会计师将拥有较大的优势。调查显示,客户要求会计师事务所的非日常性服务越多,客户对注册会计师的依赖性将越强,因而双方之间一旦出现利益矛盾,会计师事务所将依靠其非审计服务占据谈判的绝对优势。但从另一方面来说,具备日常性服务性质的审计服务,会让投资者受到会计报表直接的影响,所以在开展审计时,会计师事务所往往为迎合使用者需求做出相应调整,这也将直接影响会计信息的客观性和独立性。

三、我国非审计服务对审计独立性的消极影响

1.审计服务影响事务所社会形象。CPA提供不同的服务类型,其所扮演的社会角色都将不同,比如说在开展审计工作时,应本着对社会广大群众负责的原则,此时的社会角色是中介;而开展非审计工作时,仅仅对公司的管理层负责,此时的社会角色仅仅是一个顾问。注册会计师在形式上的独立直接影响着社会公众对其独立性的评价。广大的社会群众仅仅是根据注册会计师形式的独立而判定这个CPA是否具有独立性,即便是CPA是真正独立的,由于受到委托三方关系的影响,大多数的人也都认为注册会计师始终与公司有着密切联系,因而导致广大群众不信任所公布的报告信息。另外,注册会计师同时向客户供应非审计业务和审计业务,会使得公众不再信赖CPA,降低公众对注册会计师独立性的认同感。因此,审计报告将不会受到群众的重视。

2.非审计服务导致经济关系的改变。由于非审计服务收费性的特征,这在一定程度上引起经济关系的变革。一方面,考虑到审计服务与非审计服务都是以收费的方式进行,这两种方式的选择将直接影响注册会计师的利益,面对同一客户,注册会计师完全可以根据两种服务可获得的利益进行评估,选出风险低效用高的收费项目。单单从这方面考虑,非审计服务都要优于审计服务。另一方面,被审计的单位正是看中注册会计师的这一弱点,故意提升非审计费用以吸引注册会计师,进而影响注册会计师对审计项目的评估。被审计单位正是抓住这个需求,提高注册会计师对客户经济利益的依赖性,而相对于注册会计师本身而言,由于害怕失去客户给自己造成重大的经济利益损失只能迎合客户需求,所以审计的独立性大大降低。考虑到客户选择另外的会计师事务所转换成本较低,由于害怕失去重大客户而满足客户需求,也直接影响着审计的独立性和客观性。在同一单位下,对同一对象同时供应非审计业务与审计业务将直接影响着审计的独立性。

3.非审计服务导致客户关系的变化。客户关系受到非审计服务的影响会发生直接的改变,注册会计师在开展非审计服务时往往是独立的,而在开展非审计服务时由于参与到公司的部分制度的制定,因此,对整个公司的运作流程有一定的认识,在此过程中与管理者建立了密切的联系,这将直接影响到注册会计师对公司经营过程和交易活动的审计,在参与的过程中,注册会计师有可能会发现审计中会出现的问题,进而向管理者提出改进意见,这将直接影响审计工作的独立性。一旦注册会计师的角色向公司管理者角色转变,必将会打破审计三方鼎立的局面,破坏彼此之间的制衡关系,一旦注册会计师过于享受管理者的权利,必然会受到这种权利的限制,导致注册会计师在无形中限制自身的审计行为。莫茨和夏拉夫认为,一旦注册会计师参与到公司的咨询服务和决策建议,他便直接与公司的利益关系产生联系,这种关系将会在以后的合作中逐渐加固。这种关系一旦确立,注册会计师便会受到咨询建议者角色的限制,通过权衡公司与自己的利害关系,在审计时必然会掺杂个人因素使审计向有利于公司发展的方向进行。实际上,这种密切关系与专职员工并无本质差异,两者只是在利益数量上存在差别罢了。

4.非审计服务与审计服务冲突关系。自我评价的主观性直接影响了审计服务与非审计服务在同时进行时的客观性。根据现代控制理论的观点认为,人是不能够对自己的工作实施独立客观评价的。人在对自我进行评价时都或多或少带有主观偏向性,如果注册会计师既提供非审计服务又提供审计服务就相当于将自己置于公司管理者和注册会计师的角色,一旦注册会计师过度沉湎与自己管理者的角色,必然会忽视企业在经营业务中的部分审计项目,这将会影响到审计的独立性。另外,如果非审计服务在开展时完全独立于审计服务,这将会大大提升审计的独立性,一般而言,审计服务与非审计服务是分离的。

5.非审计服务造成实质性关联关系。一直以来,委托关系在非审计服务合作过程中的联系逐渐的加深,最终演变为直接的关联关系。由于关系过于紧密,注册会计师在对客户进行审计时往往受主观因素的影响,为满足客户的需求,使自己的利益最大化,使审计的部分内容失真,直接影响审计的独立性。另外,由于受到高层审计对象或高层管理者过度的款待而影响审计的客观性。一旦被审计单位与注册会计师建立起密切的工作联系,注册会计师便很容易成为被审计单位的代言人,把他们的意见当作是审计工作开始的前提。如果审计人员同时为同一单位提供审计服务和非审计服务,实际上这种审计方式的独立性更受削弱。因为注册会计师将极易受到这种关系的影响,对被审计单位审计时往往掺杂主观情绪。值得注意的是,注册会计师一旦参与到公司的内部审计体制的建立和财务信息系统构建,有可能受到参与因素的影响,注册会计师放松对公司具体项目的审计,因而遗漏了部分审计数据,导致审计结果失真。

非审计服务 篇2

美国《财富》500强排名第七的安然公司(Enron Corp.)破产一案，不仅严重动摇了美国证券市场的信心，在美国政坛也引起轩然大波，甚至已成为全球关注的焦点。作为安然公司的审计师，安达信会计公司也正与安然公司一同接受美国国会、司法部和美国证交会（SEC）的调查。安然公司的投资者和债权人，已向安然和安达信提出了巨额民事赔偿的要求。

在安达信受到的指控中，独立性问题是焦点之一。安达信在为安然公司提供审计服务的同时，还提供了大量的非审计服务。，安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计服务收费则是2700万美元。因此，不少人认为注册会计师为审计客户提供非审计服务，特别是当非审计服务收费超过审计收费时，注册会计师的审计独立性无疑受到严重损害，这是导致审计失败的主要原因。各大媒体对此进行了大肆渲染，美国《华盛顿邮报》、英国《泰晤士报》都要求华尔街监管机构重新考虑禁止会计师事务所提供管理咨询等非审计服务。此外，一些影响很大的组织如美国劳工联合会与美国产业工会联合会（ AF L-C IO）也专门致信SEC，要求修改注册会计师独立性规则，重新确定注册会计师独立性的定义，并严格限制注册会计师为审计客户提供非审计服务。AF L-C IO认为，审计与非审计服务之间存在“利益冲突”，提供非审计服务的注册会计师常常“角色互串”，事实上参与客户的管理决策，而不切实履行审计监督职能，从而使审计独立性遭到明显破坏。

安达信总裁Joseph Berardino在众议院财务服务委员会举行的安然事件听证会上，针对上述指责进行了说明和反击。他说，安然公司资产总额高达650亿美元，年销售额超过1000亿美元，并拥有世界上最大的电子商务系统，对于这样一个非常复杂的跨国公司，收费标准总体上是与其规模和复杂性相称的。同时，安达信提供的非审计服务是非常必要的，有的传统上就是注册会计师提供的，甚至只能由注册会计师提供，因此不会损害审计独立性。在安然公司支付的2700万美元非审计服务费中，有350美元是税务服务，这是会计师事务所普遍提供的服务，不可能存在利益冲突；320万美元是对一套新的会计系统进行的必要审核（该系统由另外一家“五大”设计安装）；另400万美元实际上是支付安盛咨询公司（Accenture）的咨询费，而安达信已于8月与安盛咨询正式拆分；还有几百万美元的服务也是应由注册会计师完成的工作。综合考虑这些因素，审计与审计相关收费占70％以上，而真正的非审计服务不到1330万美元，且每一单项的服务收费均不超过300万美元。Joseph Berardino坚信，安达信的注册会计师不会也不应被利益驱使而放弃原则，不会因非审计服务的高收入而不遵守审计独立性要求。

其实，非审计服务是否有损于审计独立性，并非新鲜话题。早在20世纪70年代，美国著名的Cohen报告就曾专门研究过这一问题，但该报告并未得出非审计服务损害审计独立性的结论。20，SEC在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其主要目的就是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务。但SEC提出的修订草案遭到了以美国注册会计师协会和“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，甚至连国会议员和工商界的许多代表也加入到了反对的行列。最后双方终于达成妥协，SEC不再坚持全面禁止非审计服务，只是要求上市公司审计委员会审查注册会计师提供的非审计服务，认定其是否有损于审计独立性，公开披露支付给注册会计师的审计和非审计服务费用额，并对企业评估和内部审计等进行个别限制，规定注册会计师不能提供超过40％的内部审计等。208月SEC主席易人，新任主席哈维・皮特曾作为证券界著名律师，参与了安达信反对SEC新独立性规则的斗争。因此，人们认为利维特极力倡导的改革基本不会卷土重来。但是，谁也不曾想到，就在哈维・皮特上任才几个月时间，安然事件的突然爆发却又重新引起人们对这一话题的极大关注。这一事件对注册会计师行业的`影响可能非常巨大和深远，如果注册会计师行业不能象年说服SEC那样，避免对非审计服务的全面禁止，将面临行业结构的重大调整。

二、非审计服务对审计服务的影响

审计和非审计服务之间究竟存在何种关系？是否存在利益冲突？非审计服务是否影响审计独立性，是否影响审计质量？我们可以从以下四个方面分析：

（一）非审计服务的产生早于审计服务，是市场发展的必然结果

1、从注册会计师行业发展的历史看，非审计服务的产生早于审计服务，是注册会计师服务市场的自然过程，而不象利维特所言，是注册会计师过分“贪婪”地追求利润的结果。严格说来，会计师事务所开展会计报表审计反而晚于某些非审计服务。直到20世纪初时，才有一些大型会计师事务所审计收入达到总收入的50%。以英国Whinney,Smith & Whinney 会计师事务所为例，该所在创立之初就提供非审计服务，包括会计服务、税务服务、管理咨询等（见表1）。现代上市公司法定审计产生的标志应是美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》对股票发行和年度会计报表规定的审计要求。但正如Gary Jon Previts（1985）指出：“国会在制定这两部法律时，完全知道会计师事务所正在或者说早就开始（1900年以前）为客户提供大量的非审计服务，这些服务主要有诉讼支持服务、调查以及类似于现代的管理咨询服务。”

当然，在审计服务出现后，非审计服务的内容得以更加丰富，发展也更加迅速。注册会计师利用审计优势为客户提供增值服务，确实在很大程度上促进了非审计服务的发展。通过提供审计服务，会计师事务所也培养出了提供其它专业服务的专业能力。就客户而言，更欢迎会计师事务所提供的非审计服务。因为作为可信的审计服务提供者，与其它服务提供者相比，会计师事务所更可能为客户保守商业秘密，而且熟知企业的经营管理，能够带来更好地服务效果。

2、非审计服务迅速发展是一种世界趋势，并非某些国家、某些事务所的特有现象。目前，尽管各国以及各个事务所的具体情况不同，但有一点可以肯定的是，绝大多数国家的注册会计师都在提供多种非审计服务。就全球平均来看，非审计服务收入占总收入的比例约已占到50%，而且连续多年保持了强劲的增长势头（参见表2）。从美国的情况看，“五大”管理咨询收入已全面超过会计审计服务，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的收入比例（会计审计/管理咨询）分别为18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美国收入排名第6-100事务所其会计审计收入也在逐渐下降，2000年只占到41％。

（二）非审计服务对审计独立性的影响

1、研究表明非审计服务并不损害审计独立性

尽管有不少媒体和组织声称，注册会计师提供非审计服务有损于审计独立性，但更多的权威性研究结果却显示，提供非审计服务并不损害审计独立性，迄今也没有实证证据表明，曾有审计失败或投资者对审计质量的不信任与注册会计师提

供非审计服务存在正相关关系。

2000年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组（The Panel on Audit Effectiveness），首次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行了详细调查，以分析审计是否具有有效性。当时的POB主席正是由SEC主席利维特兼任。但该小组发表的报告却声称，未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立性、客观性和公正性。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，而不是一时的现象，未发现审计失败与此相关。”审计有效性小组的成员Palmrose（2000）也专门写信给SEC指出：“本人在过去十年里对审计失败案例进行的研究中，收集了自1960年以来包括五大在内的大型会计公司有关的1000多件法律诉讼，但极少发现与服务范围相关。”

2000年7月，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构Earnscliffe专门对非审计服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其它服务领域虽是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战。”

2000年9月，欧洲会计师联合会（FEE）专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：“FEE不认为注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害审计独立性。”

此外，美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等机构和组织也从不同角度对注册会计师非审计服务进行了调查研究，认为非审计服务并不对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供非审计服务。

2、非审计服务有助于加强审计独立性

2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务是否损害审计独立性这一问题进行了独立的专门调查。此项调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务对报告使用人的看法，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样， POB审计有效性小组的研究结果也显示，在所检查的业务中，超过四分之一的非审计服务对审计质量的提高发挥了明显的作用。

那么，为什么说会计师事务所提供非审计服务反而有助于加强审计独立性呢？可以从以下几个方面分析：首先，提供非审计服务，能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。20多年前Cohen委员会的报告就指出，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解，能够提高审计工作的效率和效果。其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。由于公司经营和财务结构的复杂性，审计工作也越来越复杂。在这种环境下，非审计服务专家在提高审计质量上常常能够发挥至关重要的作用。

3、有效的独立性监管能够保证注册会计师的审计独立性

应该说，注册会计师在执业过程中并不一定自觉保持超然独立。因此，必要的监管机制是保证审计独立性的基本条件。以美国为例，其独立性监管框架主要包括四个层次：（1）会计师事务所内部监管，包括专业培训和教育、内部检查、质量控制以及处罚措施等。（2）专业组织对注册会计师独立性所进行的自律性监管，如美国独立性准则委员会（ISB）、公共监督委员会（POB）以及美国注册会计师协会的职业道德执行委员会（PEEC）、上市公司业务部（SECPS）等在这方面都发挥了积极有效的作用。SECPS不仅对部分非审计服务做了禁止性规定，而且采取同业互查等方式监督独立性规则的执行。（3）公司的审计委员会。按照美国上市公司治理结构的制度设计，上市公司审计委员会在决定注册会计师的聘请和解雇、审计独立性和审计质量的监督以及审计费用决定等方面起着非常重要的作用。（4）通过法律责任形式实现的外部监管。如美国SEC对违反独立性规则的会计师事务所和注册会计师有权进行罚款、市场禁入等行政处罚，而民事赔偿制度和刑事处罚，在美国是对注册会计师最为有力的监管措施。如果这一套监管制度能够充分发挥作用，应该说能够保障注册会计师在提供非审计服务时保持独立性。

（三）非审计服务对市场竞争的影响

注册会计师提供非审计服务受到的另一种批评是，注册会计师在提供审计服务时利用引导价格（Introductory Price）或者低价策略（Lowballing），将审计作为特价服务和诱饵，以提供更为有利可图的非审计服务。也就是说，很多非审计服务的收费超过审计服务，从而在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，最终造成审计服务竞争力趋弱，收费更低，注册会计师将精力更多地集中于非审计服务，降低了审计服务的投入。而审计服务的投入不足，自然难以保证审计意见的客观公正。因此，非审计服务间接地损害了审计独立性，影响了审计质量。

应该说，非审计服务收费高于审计服务的现象确实比较普遍。除了安达信向安然收取的非审计服务费超过审计费外，年毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是6390万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4840万美元，审计费是790万美元。这种收费标准的差异，并不能证明非审计服务对审计构成竞争威胁。如果真的构成威胁，爆发丑闻的应该不是非审计服务与审计收费仅相差200万美元的安然公司，而应该是咨询费与审计费悬殊更大的Sprint公司。我们认为：

1、初始审计时存在的引导价格，是会计师事务所的一种正常的营销策略。正确理解这一问题，必须从长期竞争的角度考虑引导价格的经济合理性。因为市场是竞争性的，会计师事务所在首次提供服务时，在审计收费上做出一定让步，其目的是用未来利润弥补一开始的可能损失。会计师事务所是市场化的产物，没有理由禁止事务所合理运用市场手段进行正当的市场竞争。事实上，审计客户购买非审计服务，并非引导价格诱使所致，而常常是因为注册会计师在提供审计服务时，展现了提供非审计服务的潜能，才使客户产生了对非审计服务的需求。

2、收费标准是否合理，关键不是价格本身，而是内在的服务成本。由于咨询服务常常针对的是一些新技术、新问题，技术含量比较高，而且咨询服务一般不是客户每年都有需求，往往是一次性的，因此收费比较高。而对于一个长期

审计客户，会计师事务所一般比较熟悉情况，审计成本低于咨询服务应该是可以理解的。从经济学角度分析，会计师事务所同时提供审计和非审计服务，由于存在 “范围经济”，能够节约服务成本，低价策略不一定就是“赔本生意”。范围经济表现在两个方面：一是知识溢出，是指两种或多种不同服务间因信息共用和资格共享所带来的成本节约。如提供信息技术咨询，就有助于注册会计师在审计时提高对内部控制的评价能力；二是契约性范围经济。一般情况下，服务提供者和服务购买者之间由于存在信息不对称，从而使服务的交换存在较高的交易成本。如果由同一服务提供者提供多种服务，则可以利用相同的契约资源（商标、信誉、客户信任）降低这种交易成本，从而获取契约性范围经济。范围经济的存在，不仅能够降低服务成本，而且对服务质量具有重要的制约作用。因为，一种服务出现质量问题，也会殃及另一种服务。

3、没有证据表明审计服务收费因提供非审计服务出现下降趋势。批评者针对的只是非审计服务与审计服务收费的直接对比，而没有对审计收费进行历史比较，分析其是否因为提供非审计服务而出现了下降趋势。

（四）禁止提供非审计服务对审计的影响

我们也注意到，世界上许多国家都根据各自不同的法律环境，对非审计服务做了禁止性规定。这些规定在各国间表现出较大差异，表3列举了经合组织（OECD）主要国家非审计服务政策的差异。各国对非审计服务做出的部分禁止性规定，并不能印证非审计服务对审计独立性具有损害，各国间的明显差异反而令人怀疑这些禁止的合理性。

经合组织国家对非审计服务的禁止性规定可以分为三种：（1）对非审计服务基本不予禁止，包括澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国。在这些国家里，只是对独立性提出框架性原则规定，不具体列出禁止范围，而是要求注册会计师在提供非审计服务时，对独立性是否受到损害进行评估，在不违反独立性原则的前提下可以提供非审计服务。（2）禁止提供非审计服务，如比利时、法国和意大利。但主要是禁止提供审计的同一法律主体为上市公司提供非审计服务。（3）部分禁止非审计服务。例如，多数国家都禁止为审计客户提供代理记账；美国、丹麦、希腊、日本和葡萄牙都禁止法律服务；公司重组服务则在日本和葡萄牙遭到禁止；日本规定只有具有资格的税务师才能提供税务服务，且对管理咨询进行了严格限制； 2001年生效的SEC新独立性规则，对企业评估、内部审计外包等管理咨询性质的服务也做了一定限制。美国SEC在2000年也曾试图全面禁止非审计服务，但遭到了国内外的强烈反对。如2000年9月，欧洲会计师联合会专门致信SEC，认为“企业的新发展，金融市场的演变，信息技术的突飞猛进，都使得全面禁止非审计服务难以奏效，FEE相信禁止非审计服务的结果可能更加有害于审计效果”。英国特许会计师协会（ACCA）也对SEC的草案发表了不同意见：“我们相信，只有当缺乏足够的措施防止独立性威胁，如注册会计师参与管理决策时，才应该有效禁止注册会计师进入这些领域。”可见，绝大多数国家不赞成全面禁止非审计服务。即使在意大利、法国等全面禁止非审计服务的国家，会计师事务所也常常利用“两块招牌”的变通做法继续提供非审计服务，从而导致这种规定并无实际意义。

不过，受安然事件的强烈冲击，美国监管机构又在重新考虑全面禁止非审计服务。美国审计总署更是行动迅速，1月25日美国审计总长David Walker就宣布，禁止会计师事务所为政府部门和接受政府资助的私营组织同时提供审计和咨询服务。在这种情况下，美国注册会计师界也没有再次表现出2000年那样的“同仇敌忾”。1月31日，普华永道和毕马威率先表示，虽然不相信提供非审计服务会产生独立性问题，但为了重拾公众信心、维护行业诚信，支持禁止会计师事务所为审计客户提供IT咨询和内部审计两种0服务。美国注册会计师协会也转变立场，2月1日其发言人Linda Dunbar首次公开表示，支持联邦政府对会计师事务所上市公司客户服务范围的限制。只是德勤仍然独树一帜，不仅坚决反对这种禁止，同时还表示不会考虑拆分咨询业务。德勤发表声明指出，要让事实证明，在拆分和不拆分的会计公司之间，看看谁的审计失败更多。实际上，安达信、安永、毕马威都已将其咨询部门分离、出售或剥离上市，普华永道在将咨询部门出售给惠普公司未成后，也在考虑将其上市。这些拆分行动导致了“五大”收入结构的重大变化，普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信的收入比例（会计审计/管理咨询）分别变为32.7/50、31/50、35/43、57/5、45/25，其中安达信变化最大，从“五大”之首沦为“垫底”。正是在拆分后，安达信连连遭到阳光公司案、废品管理公司案和安然事件的重创。这似乎说明了，即使最为彻底的拆分也未有效提高审计质量。

我们认为，全面禁止非审计服务会造成以下影响：（1）将直接影响审计质量。高质量的审计需要注册会计师的才能、知识和技术，全面禁止非审计服务将人为阻碍注册会计师获取现代审计所必需的知识和技能。（2）将使注册会计师行业在人才竞争中处于劣势。高质量的审计服务需要高水平、高素质的各方面的专业人才，如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等。如果会计师事务所被禁止提供非审计服务，仅凭单一的审计服务将很难吸引和留住这些优秀人才，行业发展将将因此失去后劲，审计质量最终也不可能得到保证。（3）新经济对财务报告模式和会计核算方式都提出了极大挑战，传统的报告模式和核算方法不能适应新的变化，投资决策在需要更多实时财务信息的同时，也将需要更多的非财务信息。禁止提供非审计服务，将使会计师事务所失去直接面对新经济、获取相关知识和技能的正常渠道，从而很难适应21世纪新经济发展的需要。

三、结论与建议

通过前文的分析，我们认为，一般而言提供非审计服务不仅不会损害审计独立性，反而有助于加强审计独立性，提高审计质量。即使某些非审计服务品种被认为对审计独立性会产生影响，通过有效监管也可以加以控制。安然事件最终的调查结果尚未出来。从目前的情况看，难以否认安达信存在独立性问题，因为安达信早在2001年2月就已发现安然存在严重财务问题，却没有对此进行披露，而在问题即将暴露时，又销毁了大量的审计文件。但是，这并不说明暴露的独立性问题与非审计服务存在必然联系。我们应该注意到，安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。很明显，这种高层的密切关系才是问题的真正症结所在。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监Fastow在安然事件中是个非常关键的人物，很多的违规操作都是由他直接控制和操办的。另外，安达信是安然公司成立以来的审计师，16年的紧密合作不能说对独立性不产生一定影响（美国要求每7年更换审计合伙人，但不要求更换事务所）。因此，如果将安达信的独立性问题归咎于非审计服务，无疑是一种简单的思维方式，最终不利于问题的解决。

由安然事件引发的非审计服务话题，在我国也引起了很大的反响。国内的《经济日报》、《中国证券报》以及中央电视台等各大新闻媒体，也都纷纷对此发表评论。那么，我国监管部门在注册会计师提供非审计服务这一问题上，应采

取何种立场呢？对此，我们建议如下：

1、应在借鉴国际经验的同时，结合我国实际情况，对部分非审计服务做出禁止性规定。这里强调的是部分禁止，而非全面禁止或强制要求拆分。我国注册会计师职业道德基本准则规定，注册会计师不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的具体范围。在银广夏事件中，中天勤会计师事务所的注册会计师担任了银广夏公司的财务顾问，但调查中对此却难以定性，主要是因为我们未对“不相容业务”的具体种类做出明确规定。

2、鼓励和引导国内所发展咨询等非审计服务。这与部分禁止并不矛盾。目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。另外，如果补充审计全面铺开，国际会计师事务所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场，而应是咨询等非审计服务市场。与国际“五大”相比，国内事务所在咨询等方面的差距更为巨大。毫无疑问，“五大”在提供补充审计的过程中，将轻易进入国内上市公司咨询服务这块巨大市场。

非审计服务 篇3

[关键词]非审计服务;审计独立性

一、非审计服务的概念

非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。

根据《联合国中心产品分类》文件,非审计服务可以分为以下三类:1.会计、簿记服务,主要包括编制会计报表、代理记账、估价等内容;2.税务服务,主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容;3.管理咨询服务,主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。

美国注册会计师协会将注册会计师服务领域划分为三类:1.鉴证性服务,指狭义上的鉴证性服务,包括审核、审阅、商定程序、网站认证、系统认证、养老服务认证、公平竞选认证、商品质量测试、企业业绩评价认证、物价认证等服务;2.咨询服务,包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务;3.其他服务,包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。

二、审计独立性的概念

《中国注册会计师执业准则》认为:独立性是指注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立是指注册会计师必须与被审计企业或个人之间没有任何特殊的利益关系,它可分为组织上的独立性、经济上的独立性与伦理上的独立性等。实质上的独立性是指注册会计师在鉴证过程中应保持客观、公正的态度,在发表鉴证意见时不受外界压力的影响。形式上的独立性是实质上的独立性的重要前提,没有形式上的独立性往往就没有实质上的独立性,即使有也不会令社会公众相信。独立性是注册会计师审计的灵魂和本质特征,没有独立性,注册会计师审计就失去了权威性和存在价值。

三、非审计服务对审计独立性的影响分析

在中国,目前非审计服务收入在会计师事务所总收入中占的比重并不大,但非审计服务对审计独立性的影响却不可忽视。独立性是审计服务的本质要求,也是影响审计质量的决定性因素,对非审计服务是否影响审计独立性的争论始终存在着两种观点。

一种观点:非审计服务会影响审计质量。认为注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高效率。如果因提高效率而节省的成本归事务所所有而不是转移给客户,那么,同时提供两种服务就可以为事务所带来超额利润。这种超额利润有可能使注册会计师丧失独立的立场。另外,审计收费使客户和注册会计师之间建立的经济关系,有可能影响注册会计师的独立性程度,而非审计服务收费将会使事务所与客户的经济关系更为紧密甚至形成对客户的经济依赖。

另一种观点:非审计服务不会影响审计质量。注册会计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下注册会计师如果败德,其败德成本至少包括两个部分:一是声誉损失,即注册会计师如果对某一客户丧失原则可能导致注册会计师失去声誉进而失去市场份额;二是诉讼损失,即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿,诉讼赔偿额的不断提高正在使注册会计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本,在成本——效益权衡之下,作为经济人的注册会计师将选择保持独立性。

笔者认为非审计服务会影响审计独立性,这主要表现在以下几个方面:(1)非审计服务的高额收费影响了审计的独立性。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则。(2)对客户成功的欲望影响了审计的独立性。非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置,而在进行审计业务时扮演管理角色的注册会计师可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。除此之外,客户的成功与否与注册会计师的个人利益也密切相关。(3)提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立性,即使注册会计师确实保持了实质上的独立性,但如果公众认为其偏袒了被审计单位,则审计结果即使再正确也是徒劳的,因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为注册会计师同时提供审计服务和非审计服务就丧失了形式上的独立性,从而贬低注册会计师在公众心目中的形象。

四、正确处理非审计服务和审计独立性的关系

非审计服务乃是一把双刃剑,一方面非审计服务的提供削弱了审计的独立性,另一方面非审计服务又增强了事务所的竞争能力并充分利用现有的人力资源。因此,在现阶段,我国仍需大力发展非审计服务,但为了减少非审计服务对审计独立性的负面影响,我们需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。

(一)对非审计服务做出限制性的规定

应采取相关措施使会计师事务所在一定限制内提供非审计服务。为了避免对审计客户提供不相容业务,限制向同一客户同时提供审计服务和非审计服务,并考虑强制实行审计轮换制。这虽然会在一定程度上增加成本,但这样不仅可以解决形式上与实质上的独立性问题,还可以使注册会计师行业取信于社会公众。

(二)建立注册会计师惩戒机制

建立注册会计师惩戒制度,引入民事赔偿机制,加大对注册会计师违法行为的处罚力度。如果没有对违规注册会计师和事务所的惩戒制度,便不能约束其行为。事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线,如果事后惩罚机制薄弱,就会使审计造假者的预期收益大于预期成本,使他们产生“造假博弈”的动机。而我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款太过笼统不具备可操作性迫切需要完善。

(三)提高注册会计师专业水平

注册会计师应具有较高的专业水平才能保证在提供非审计业务的同时,又能保持其精神上的独立性。注册会计师专业能力的培养和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。此外,对注册会计师的职业内部进行专业化管理也是一种可行的办法,即严格区分两类作业人员,一类专门从事审计工作,具有审计方面的专长,另一类发展成为管理咨询等非审计业务专家,他们分别从事不相容的服务项目,从而在一定程度上保证审计的超然独立。此外,还应加强对注册会计师职业道德教育提高其诚信水平。

(四)加強对非审计服务的监管以及行业自律

美国证券交易委员会提出:除非审计人员提供的审计服务和非审计服务事先征得了审计委员会的同意,否则审计人员将被认为是不独立的,这说明审计委员会在保持审计独立性方面起着非常关键的作用。在我国,也应充分发挥审计委员会或相当于审计委员会的部门的作用,明确审计委员会在非审计业务承接和执行过程中的职责和权限,加强对非审计服务的管理和监督,从源头上保持审计的独立性。从行业自律监管来看,要建立非审计服务的专业管理机构井加强非审计服务的准则建设。

(五)充分披露非审计服务

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露提供非审计服务的类型、程度,以及上市公司应公开披露支付给非审计服务费用的数据,会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求,只有这样,投资者才能判断提供的审计、非审计服务是否恰当,是否保持了其应有的职业谨慎和审计独立性。

[参考文献]

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[4]衰园,刘骏.审计独立性与会计信息质量[J].会计研究,2005,(3).

非审计服务 篇4

关键词：非审计服务,审计独立性

一、独立性与非审计服务的内涵

“独立性”一词源于美国1933年的《证券法》, 当时对独立性的理解仅限于参加审计合同, 存在契约关系的各方。1997年7月, AICPA发布了一份白皮书, 重新定义了“独立性”概念, 将独立性作为注册会计师职业的价值核心, 注册会计师及会计师事务所都会尽力保持和发展自身的价值。我国注册会计师职业道德基本准则规定:注册会计师执行审计或其他鉴证业务, 应当保持形式上和实质上的独立, 这是我国对独立性的基本理解。目前对于NAS尚无明确定义, 美国注册会计师协会将 (AICPA) 注册会计师服务主要分为三大部分, 即认证服务 (assurance services) 、咨询服务 (consulting services) 、其它 (包括税务服务) 。其中, 认证服务分为鉴证 (attestation) 、代编会计报表 (compilation) 两种, 鉴证又可以分为审计 (audit) 、审查 (examination) 、审阅 (review) 和商定性程序 (agree upon procedure) 等。在信息技术迅速发展、经济全球化趋势进一步加强的过程中, 注册会计师服务的品种还会不断地更新, 非审计服务的内涵将更加丰富。虽然非审计服务内容增加, 划分标准多样, 但关于审计服务的内容一般比较容易确定, 即主要是报表审计和审阅两部分。因此可以对“ 非审计服务 ” (NAS) 定义为:注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言、向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。

二、非审计服务对独立性的影响

(一) 非审计服务对独立性消极影响的研究回顾

1.国外研究情况。1961年罗伯特·K·莫茨 (P.K.Mautz) 等已在 《审计理论结构》 中采用规范的方式论及两种业务潜在的冲突。1972年, 美国证券交易委员会 (SEC) 发布的会计系列公告 (ASR) 第 126 号财务报告指出, 注册会计师提供咨询业务时独立性会受到影响。1979年公众监督委员会 (POB) 对管理咨询服务与审计独立性进行了调查研究, 其结论是一些情形会影响独立性, 应对咨询服务的范围加以限制。2000 年, SEC在主席列维特的极力推动下, 修订了独立性规则, 其目的就是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供NAS。

2.国内研究情况。国内关于非审计业务对审计独立性影响的文献很多, 但是观点如出一辙, 比较全面和中肯的是崔宏、刘尔奎在《多元化的陷阱——再论管理咨询服务对审计独立性的影响》一文中提出的五个观点:审计人员与管理咨询人员的不同职责性质影响审计独立性;管理咨询服务对被审计单位决策的影响力影响审计独立性;即使管理咨询不会影响实质上的独立性, 也会影响形式上的独立性;会计师对职业声誉的关注和对法律诉讼巨额成本的畏惧还不显著, 对客户的财务依赖可能是影响注册会计师独立性的主要因素;有关管理咨询业务所论及的好处与审计独立性受到的损害相比微不足道, 独立性受到损害 (主要是会计信息使用者受到利益损害) , 并不能由咨询业务带来的额外好处来弥补 (这些好处主要是为注册会计师而不是报表使用者来享有) 。

(二) 非审计服务对独立性积极影响的回顾综述

1.国外研究情况。1966年, AICPA调查研究结果表明, 没有发现NAS影响独立性。1978年, Cohen审计责任委员会的研究表明向同一客户同时提供咨询服务对审计独立性并没有显著的潜在威胁。2000年7月, 美国独立准则委员会 (ISB) 对NAS问题进行了调查, 结果是会计师事务所在审计之外开拓其他服务领域并没有给审计的客观性和独立性带来任何影响。同年8月美国公共监督委员会 (POB) 首次对提供NAS的大型会计师事务所进行了详细调查, 其发表的报告声称未发现NAS会损害审计独立性和审计质量, 并且认为会计师事务所对上市公司客户同时提供审计和NAS不影响其独立性。综合国外支持注册会计师可以同时为审计客户提供管理咨询业务的各种观点, 基本可以概括为: (1) 向管理当局提供建议与管理当局本身的活动之间, 无论在现实上或本质上均有区别 (Mautz、Sharaf, 1961) ; (2) 注册会计师比其他任何可能提供咨询服务的团体具有更大优势, 可以为客户节约服务成本, 符合客户利益 (Block, 1958;Carey, 1966) ; (3) 提供咨询服务。可以使注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解, 能够更有效地确认风险, 选择更为有效的审计程序, 从而提高审计的效率 (Cohen Commission on Audi2tors Responsibilities, 1977) ; (4) 广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础, 业务的多元化可以使事务所更有能力承受失去某个客户造成的损失; (5) 由于在审计中对客户已非常了解, “知识外溢价值”使得注册会计师可以比其他机构或人员以更高的效率为客户提供咨询服务 (Antle、Demski, 1991) 。

2.国内研究情况。国内对咨询服务业务的影响研究开展得较晚, 研究成果也较少。观点为: (1) 我国咨询业尚不普遍, 咨询费用占审计收入比例较小且所涉及的范围较小, 与审计业的冲突未呈现激烈的状况, 对事务所形式上的独立性影响不大 (宋献中、郭葆春等, 2002) 。 (2) 其他的积极观点可以归纳为知识聚集效应、协同效应、优势地位 (陈高才, 2006) 。

(三) 从国内外正反两方面观点, 笔者认为非审计服务对审计独立性并不存在绝对的影响, 保证审计独立性并不需要完全禁止非审计服务。

1.NAS的产生早于审计服务, 是市场发展的必然趋势。早在1880年NAS就已经存在, 那时主要进行破产清算、会计、税收、管理和一些特殊的服务工作。20世纪以来, 尤其是二战后, 非审计服务得到飞速发展, 一些大型会计师事务所审计收入才逐渐达到总收入的50%。非审计业务的发展是由各方面的需求所带动的, 是市场发展的必然结果。

2.从国内研究成果可以看出, 实证研究并未对非审计服务影响审计独立性给出确切的数据资料证据, 只是说非审计服务对审计独立性会产生“潜在的冲突”、“影响”或者对一些方面产生影响, 反而权威机构的大量研究表明非审计服务并不损害审计独立性, 进一步还对非审计服务有助于加强审计独立性做了有理有据的探讨。

3.NAS包括的服务种类繁多, 退一步讲, 即使说其对审计会产生影响, 但是并非所有的服务类别都会对审计独立性产生损害, 并不能说注册会计师同时开展NAS必然导致审计独立性的降低。安然事件后, 美国国会于2002年7月通过了《萨班斯一奥克斯利法案》 (Sarbanes—Oxley Act, 简称公司改革法案) , 其中第201部分“审计人员执业范围之外的服务”专门对NAS加以限制, 提出了八类禁止向审计客户同时提供的NAS, 具体包括: (1) 涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他服务。 (2) 设计及执行财务信息系统。 (3) 评估或估价业务、公证业务或出具实务捐赠报告书。 (4) 精算业务。 (5) 内部审计外部化业务。 (6) 代行使管理或人力资源职能。 (7) 作为客户的经纪人或经销商、投资顾问, 或提供投资银行服务。 (8) 与审计业务无关的法律服务或专家服务。美国参议院银行委员会报告 (公司改革法案以该报告为蓝本) 提出了会计师合法从事非审计业务具体的三项标准: (1) 会计师不能审计自己的工作, 例如不能向客户提供内部审计外部化业务, 财务信息系统涉及业务, 评估或者估价业务, 精算业务和薄技业务。 (2) 会计师不能为审计客户履行管理职能, 例如不能代行使管理或人力资源管理职能, (3) 会计师不能为审计客户辩护, 例如不能向审计客户提供法律服务或专家服务, 不得担任审计客户的经纪人或经销商、投资顾问, 或向其他投资银行服务。根据这三个标准确定, 会计师可以执行哪些业务, 不能执行哪些业务。

4.NAS要对审计独立性发生实际影响, 还需要一定的前提条件, 其中最重要的前提就是提供NAS所得的经济利益超过其败德的声誉损失和诉讼损失, 这还要取决于NAS的种类以及NAS收入的比重。

四、我国发展NAS的必要性

(一) 现阶段我国许多企业 (特别是中小企业) 经营管理薄弱, 决定了会计师提供NAS的必要性

虽然大部分中小企业已完成了脱钩改制, 但改制后企业的经营管理与市场的要求还相距甚远, 特别是财务管理上的薄弱导致出现账务不规范、投资无计划等现象, 注册会计师所具有的专业知识可弥补一定的空白。

(二) NAS是我国会计师事务所保持和扩大市场占有率的必然要求

随着经济全球化的发展, 国内会计师事务所这种单一服务产品格局难以和国外大型事务所竞争。我国在加入世贸组织时承诺, 提供会计、审计和簿记服务的国外会计师事务所在中国的业务范围可以自动拓展至税务服务和管理咨询服务。这一承诺使我国的NAS市场也对外开放, 国际会计师事务所必然会凭借其长期积累的实力和声誉, 占领我国巨大的NAS市场。

(三) 发展NAS符合企业、会计师事务所和投资者的利益需求

由于注册会计师熟知企业经营状况和财务状况, 所以聘请提供审计的会计师事务所从事相关的NAS可以节约大量的前期调研费用, 充分利用已有的资源。从会计师事务所的角度看, 注册会计师为客户提供NAS, 一方面能够提高其服务的价值并改善人才结构和知识结构, 提高其在审计过程发现问题的能力;另一方面也保证了会计师事务所的收入来源, 通过多元化的服务来规避风险。由于通过咨询改进了企业的经营管理, 投资者也会最终受益。

(四) 发展NAS有利于培养高素质的复合型人才

企业面临的是多元化和复杂化的从业环境和企业结构, 因而需要的顾问专家必须是对公司的产业结构、策略等各方面很熟悉, 并且能够在多种环节和部门上提供有效的专业建议的人才。如果将审计业务和咨询业务分拆将会破坏原有的人才结构, 可能出现审计人员向会计咨询业务领域流动, 引发人才流失和市场波动。

由此可见, 发展非审计业务是我国的必然选择, 但是不能忽视我国上市公司大多由国企改制而来的事实, 委托人和代理人都是名义上的产权拥有者, 剩余收益的归属权并不属于其中任何一方, 双方也无需承担个人财产风险。在这种公司治理结构不完善的情况下, 所有者由于利益驱动倾向于与经营者合谋以达到双赢, 缺乏足够的动力去履行监督责任, 更谈不上追求审计的独立性。再加上事务所管理质量不过关, 会计师职业水平有待考究, 外部监管不合格等等, 迅速地展开非审计业务还存在一些必须面对的问题。虽然存在难题以及NAS可能对审计独立性产生的影响, 笔者认为, 我国发展NAS的正确态度是不能片面地因为其存在一些弊端而禁止, 也不能任其无限发展。

五、对我国开展NAS的建议

(一) 提高会计师职业水平

积极扩大执业队伍规模, 努力提高执业人员素质。一方面可以充分利用高等教育, 通过完善注册会计师NAS的教学内容拓宽专业学生的知识面以适应注册会计师多元化服务发展;另一方面可充分利用成人教育, 交流探讨和开拓NAS的意识, 提高其服务能力和水平。

(二) 完善公司治理结构, 成立审计委员会

由管理层聘请审计机构并支付费用容易形成“制度陷阱”, 甚至有购买会计政策及审计收费与咨询收费缺失独立性之嫌, 惟有深化国企改革, 完善公司治理结构, 改变管理层付费、国有股一股独大的状况, 才能改善审计委托人缺位的现状。同时制定有效的审计委托制度在业务承接时能发挥应有的作用, 审计人员的独立性就会有一定程度的保证。

(三) 鼓励合伙制事务所的设立

合伙制会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定, 以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。相对于有限责任制事务所, 合伙制事务所对外承担无限责任, 将合伙人个人利益与事务所的业绩紧密连在一起, 必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识, 增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。应考虑从税收减免、简化设立程序、减少注册资金等方面给予优惠。

(四) 限制同一事务所同时向同一企业提供两种或两种以上服务, 并强制实行审计轮换

审计公司虽然成本提高, 但意识到退出该业务后会面临同业检查, 便会加强自身约束, 此举提高了审计结果的真实性和可信度。同时定期轮换制可以解决事务所长期服务于同一客户出现的诸多弊病, 如由于事务所员工有可能因薪水和升职和客户发生利害关系;为留住客户做出各种妥协甚至帮助造假;由于思维定势可能难以发现客户的问题等。如果要保证注册会计师经济上的完全独立, 只能明令禁止注册会计师向被审计单位提供NAS。国际四大会计师事务所的做法是基本实现审计和咨询业务的分拆, 例如, 毕马威的咨询业务分拆为毕博资讯, 普华永道的咨询业务分拆后被IBM收购, 这种方法目前在中国还不适用, 但是我国要坚持以分拆审计与管理咨询业务为发展导向。

(五) 有侧重点地发展NAS

即大力发展新兴的鉴证性服务, 巩固传统的税务、验资服务, 适当发展管理咨询服务。鉴证性服务是AICPA和加拿大注册会计师协会联合推出的, 主要包括网誉认证、系统认证、业绩评价与养老服务认证。我国电子商务迅速发展、公司信息化程度不断提高, 为鉴证性服务的快速发展提供了广阔的空间。一般认为税务服务不会对独立性产生负面影响, 而且税务服务是会计师事务所向客户公司提供的传统项目。如验资收入在我国会计师事务所收入中占有较大比重, 仅次于审计收入。

(六) 加强行业自律和外部监管

这主要包括建立NAS的专业管理机构并加强NAS的准则建设。比如美国专门成立了鉴证性服务特别委员会并和加拿大联合制定有关鉴证性服务准则。我国注册会计师协会应该在NAS的推广和监管上起到表率作用;加强证监会对NAS的管制, 促进相对透明的资本市场的形成;完善NAS收费的披露制度, 不仅有利于会计报表使用者判断NAS对独立性的影响程度, 还可推动学术界对NAS和独立性问题的研究;在广泛调查研究的基础上对部分NAS作出禁止性规定, 具体可以借鉴美国的公司改革法案, 以免对独立性产生负面影响。

(七) 加强法律约束形成有序市场

从整体上加大事务所的法律风险可在一定程度上促进注册会计师在执业时特别是在同时从事咨询服务时更为谨慎。美国等国家在实体法和程序法上对违规操纵和欺诈行为都有有利于投资者的全面的民事赔偿安排, 受害者具备主张权利的条件和积极性。我国专门监督机构在进行监督时, 一旦发现违法行为应严厉进行处罚, 其处罚的力度要远远大于其得到的好处, 使注册会计师不愿因小失大而得不偿失, 这样才能尽量保持其独立性。

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审计非典型工作总结 篇5

20xx年的最后一个月，许多单位都在各种总结，各种年会，各种等过年七天乐。这个时候的审计人，还在赶火车、飞机、汽车等各种交通工具游走于不同的审计现场，各种磨嘴皮子，各种斗智斗勇，各种让别人过不好年。

20xx年的最后一个月，我带着一队娘子军，跑了五个审计现场，做了数不清的取证材料，终于赶在元旦前把报告都出齐了。平均一个审计现场的时间不超过4天。早八点到晚六点，中午几乎不休息，回了家里带完娃还要坐下来再寻思寻思明天怎么开展工作。喝咖啡，还是美式不加糖，就跟喝白开水一样。别跟我说有数量没质量，作业都要领导批的，至少也要达到及格水平。一份有质量的.审计报告，不在于发现问题数量的多寡，而在于发现的问题能否触及到被审计单位的核心所在，所谓伤其十指不如断其一指就是这个道理。

在许多人眼里，审计就是整几个数字，罗列一些问题就能大吉大利，晚上吃鸡。我说，整数字没错，那是建立在梳理，分析的前提下，对于整数字，我们有个高端大气上档次的表达—“大数据处理”；罗列问题也没错，那是要从财务到业务，从资金到内控，从党纪到法规，从流程到战略，从主观到客观，全方位，立体式，无死角审视、提炼，总结的，对于罗列问题，我们有个低调奢华有内涵的武器—“审计移送”。

回首我的20xx年，异地社保审计，国有企业审计，高校审计，财政审计，乡镇审计满堂红，实现了我多年来大满贯的愿望。写取证材料、审计底稿、审计报告的文字不下一部长篇小说。自己人组队，带内审人员组队，带中介机构组队，各种花式搭配说审就审。因为出差，赶不上陪娃过生日；因为赶项目进度，晚上整理思路到一两点；因为娃发烧，晚上陪完挂水，第二天一早出现场，这都不算事儿；说是朝九晚五加双休，纪委办案、省委巡查、环保督查、异地交叉审计分分钟让你白加黑、六加一、夜总会。

说这些不是叫苦也不是叫累，只为做个审计工作的宣传者，让大家了解这一年来审计都在干什么；只为不忘审计这个神圣职业的初心——永远把审计当做初恋。各行各业都有自己的苦，审计也有审计的苦，但全国上下这么多干审计的人很少在叫苦，因为审计人都是实诚人，还很会放飞自我。

银行如何有效开展非现场审计 篇6

非现场审计是审计部门按照一定审计程序连续收集、整理分析被审机构和业务经营数据及相关资料，及时发现存在的问题，检测被审机构经营状况及其发展趋势的一种监督方式。随着互联网的发展，金融电子化水平的不断提高，审计对象、审计环境等已发生了较大变化，要求审计方式必须与时俱进，以信息化的审计对应信息化的审计对象，非现场审计与现场审计方式相结合、非现场审计技术与审计经验相结合必将成为银行内部审计方式的发展方向。

一、开展非现场审计的意义

非现场审计是以计算机最新技术为手段，通过对审计对象相关业务数据和资料的连续调集、整理和分析，可以对银行所有分支机构和业务进行持续的、不间断的监测，及时发现存在的问题和疑点，扩大了审计的机构和业务覆盖范围，提高了审计的实效性，可以弥补现场审计的不足。而且，非现场审计通过银行风险评估所提供的机构和业务的风险状况，可以帮助现场审计更加科学准确地选择审计样本，通过问题查找发现的疑点能够帮助现场审计有针对性地跟进检查、核实，为制定审计计划、安排审计资源提供支持，从而提高现场审计的效率，节约审计成本。

（一）银行开展非现场审计能够及时发现被审计单位经营管理中存在的问题

由于非现场审计实施不间断监控，而且非现场审计的监测频率可以根据实际情况定为一个季度、一个月，甚至五天、一天，对风险变化的反应几乎是同步的，可以及早发现风险苗头，实现对风险的早期控制，为管理层提供预警信号。同时，非现场审计是通过对审计对象的经营状况进行风险检测，确定审计工作重点监控对象和区域，这样就可以为现场审计提供资料和线索，最大限度地提高审计工作的效率和质量，为领导决策提供支持。

（二）银行开展非现场审计可以减少人为因素，提高审计效果

非现场审计利用计算机技术直接对整个业务系统进行连续的或突击的审计，无须事先准备资料，这种非现场适时突击审计可以将人为因素减少到最低的限度，甚至可以在被审计单位不知不觉的情况下完成审计工作，这将为提高审计工作效率和质量、严肃查处各类违规违纪问题，充分发挥审计的监督和评价作用创造以极为有利的条件。

（三）银行开展非现场审计可以有效地降低审计成本

运用这种审计方式，审计人员在实施非现场审计的过程中不需要到达被审计现场，减少或隔绝了审计人员与被审计人员的交往，既减少了审计工作的感情因素和主观因素，同时也降低了审计成本，从根本上解决了审计人员少与任务重的矛盾，审计人员能真正做到坚持客观公正的原则，实事求是地做出审计评价和结论；可以节省审计人员翻查报表、调阅传票的大量时间，杜绝被查人提供虚假凭证报表的作弊行为，从而实现即时审计、快速查弊，确保审计结果高效、真实；可以减少审计人员的主观臆断，有利于客观反映和科学评价被查行的经营管理状况。

二、目前，银行开展非现场审计存在的问题

近年来，随着银行经营机制的转变，内部审计的地位日益凸显，内部审计工作得到进一步加强。然而，银行内部审计方式仍然是以现场审计为主，而非现场审计的手段没有得到充分的发挥，电脑审计程序的开发还处于初始阶段，远远不能满足业务发展的需要。

（一）非现场审计计算机网络等数据报送渠道不健全

银行在组织审计项目时，着重强调全过程质量控制和管理，推广应用先进审计技术，非现场审计首先遭遇的一个问题就是基层行内控合规部门计算机严重不足，办公自动化程度低。

（二）非现场审计系统缺乏及时的数据资料

尽管银行各级业务部门规定：各级业务部门制定各项计划同级指标口径下达各类经营指标计划，要及时、完整地抄送本级稽核监督部门，各类反映经营活动与成果的报表和说明及分析材料应及时、完整、真实地抄送本级稽核监督部门。各部门应自觉接受稽核部门的监督，配合稽核部门做好对外部监管部门的非现场稽核资料报送工作。目前在工作中，这些规定的执行却差强人意，比如：信贷部门在报送的数据资料中基本上是贷款的投向、投量、贷款方式、形态等静态指标，对业务发生的业务品种、业务状态、业务进展和业务前景等指标根本没有涉及，而且半年报送也不及时。同时，在资料中只是作了陈述性说明、阐述和简单的原因分析，而在内容上主、客观进行深度分析的较少。这对开展非现场审计带来了一定的困难。

（三）非现场审计软件开发滞后

为了很好地开展银行内部非现场审计，已经开发了一代非现场审计的计算机软件程序。但是随着银行业务的不断推陈出新和管理系统的升级，非现场审计的计算机软件程序、系统的后续维修和升级却没有及时更新，这也是导致非现场审计进展迟缓和质量、效率不高的原因。

三、银行有效开展现场审计的思路和方法

在我国，针对银行非现场审计存在的问题，审计人员首先要在学习和借鉴国外非现场审计的先进技术和经验的基础上，将非现场审计技术和审计经验相结合，具体应用有效的非现场审计方法，做到非现场审计和现场审计的有机结合，才能真正发挥非现场审计的作用。

（一）学习和借鉴国外非现场审计的先进技术及经验

利用计算机技术开展非现场审计是目前国际上通行的一种金融审计监督方式，在国外银行业已被广泛采用。如，美国、日本等国家已有多年的非现场审计监督经验，他们已经形成较为成熟的非现场审计方法，且效果明显。我国应该学习和借鉴发达国家非现场审计的模式，建立银行的非现场审计的路径和规则。世界上一些国家如美国从20世纪70年代就开始探索非现场审计方式，经过多年的努力，成功地开发了早期报警系统和国民银行监测系统，利用这些系统可以将收集来的数据输入计算机，然后由计算机自动汇总、分类、排队，并生成和输出《银行统一经营报表》（共有11张表组成）及分析报告。审计部门利用“早期预警系统”软件，对数据档案设定的指标体系进行计算分析，对各分支机构经营状况及风险程度按正常、可能出现问题、已经出现问题、有较严重问题进行分类处理，形成了专门的监控报告。

（二）非现场审计和现场审计要有机结合

就整个审计体系而言，非现场审计和现场审计都是审计监督和评价的方式，二者各有优势，也各有局限。非现场审计帮助制定科学的审计计划，提供审计线索；现场审计保证审计计划的有效执行。非现场审计广泛的覆盖面与现场审计有针对性的审计点相结合，形成审计监督网，可以共同促进审计监督和评价职能的有效实现。应将现场审计与非现场审计有机地结合在一起，在实施现场审计前，非现场审计部门应提供被审计单位的最新信息，以利于现场审计将非现场审计发现的问题进行重点检查，使现场审计发挥最大的审计效果，现场审计在完成某项审计任务后，也应主动将所发现的问题向非现场审计部门通报和沟通，以利于其对分析结果进行修正，现场审计与非现场审计相互结合是内部审计方式的发展趋势。

（三）非现场审计技术与审计经验相结合

审计经验是审计工作者总结长期的工作实践并与理论相结合形成的、对以后的审计工作具有指导意义的成果。非现场审计技术为由审计经验的审计工作者提供技术支持，能够增强审计的广度、深度和针对性，提高审计效率；审计经验为非现场审计技术提出更高的需求，非现场审计技术为满足这种要求必须持续改进，开发出能够满足现场审计要求的最新技术。因此，非现场审计技术与审计经验两者相互结合，将是审计工作螺旋式上升不断提高的过程，必将对审计工作起到巨大的推动作用。

（四）银行开展有效的非现场审计的具体方法

1.应利用现有的资源创新技术内容，为审计办事处安装和开通BO系统

BO系统是一个强有力的分析和监测工具。通过计算机网络等数据报送渠道，按照适当的频率，调集相应的总账、明细账以及其它数据信息，连续收集审计对象的会计、财务数据，各业务部门的统计数据、报表、报告以及非现场审计中认为有必要的其它资料，根据具体审计事项的特点，综合利用非现场审计系统、城综网数据查询系统、总账传输系统、CMS系统和个贷系统等计算机系统数据，并结合文字性资料进行监测和分析，发现数据之间的关系和数据变动过程的异常，查找经营管理存在的违规行为、潜在风险和异常情况。

2.应严格执行非现场审计的程序

具体做法是：（1）要求做好非现场审计工具在审计准备阶段的应用；（2）对分析阶段发现的疑点和异常情况进行充分讨论；（3）运用审计经验进行判断，确定异常数据对应的具体业务、交易背景，分析产生异常的可能原因；（4）评估其结果和影响；（5）进一步筛选出值得重点关注的内容，对发现的问题疑点做好审计日志《审计工作底稿——工作记录》，并导入《非现场审计项目疑点库》。

3.对于非现场审计系统缺少支行的明细账数据， 如果发现的问题只针对于二级分行，不能将疑点问题细分到县区支行

对于上述情况，审计人员应积极探索弥补非现场审计系统的不足之处，首先将各县区支行的月总账数据导入Visual Foxpro数据库, 利用计算机数据库语言本身强大的数据查询、计算和汇总功能，对非现场审计系统所发现的疑点问题进行细化分析，准确定位疑点问题的发生源——县区支行；然后，利用“分行光盘刻录系统”所采集的每日分录流水账，查询具体的交易流水账，从而得到疑点问题发生的具体时间、金额以及记账员、复核员等详细信息。利用这种方法， 可以为现场审计提供比较明确的审计线索。

非审计服务 篇7

一、我国非审计服务现状分析

非审计服务是相对审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的非鉴证服务的总称。审计业务发展到一定阶段后,市场供需状态逐渐处于饱和,传统审计业务的利润空间不断缩小,尤其是随着经济全球化脚步日益加快,国际“四大”审计公司逐步在我国注册会计师行业站稳脚根,致使非审计业务以其收入高、风险低、需求大的潜在优势而得以迅猛发展。其现状主要呈现以下几个特点:

(一)业务范围逐渐扩大

我国会计师事务所最初提供非审计服务的目的是为了获得审计业务,其服务内容也大多以为客户提供财务顾问服务为主。在企业经济活动日趋国际化和多元化的今天,注册会计师(以下简称“CPA”)必须为企业提供内容更多、范围更广、层次更高的非审计服务,服务内容从单一的财务顾问服务拓宽到以经营策略、投资咨询为主要内容的管理咨询服务和以税务代理、税务筹划为主要内容的税务咨询服务,业务范围向投融资决策、风险规避、市场预测等更高层次的管理咨询服务拓展。

(二)政策措施更加明确

随着非审计业务在CPA行业的展开,我国相继出台了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》、《关于进一步加强村级会计委托代理服务工作的指导意见》等指导性文件,强调在巩固财务会计报告审计、资本验证等业务的基础上,积极向内部控制、管理咨询、并购重组等非审计服务领域延伸,提出“有条件的地方,可以聘请会计师事务所承办村级会计委托代理业务”,为CPA拓展执业领域、扩大业务范围提供了明确具体的法律规定。

(三)发展成效十分明显

在业务范围不断拓宽和国家政策的有力支撑下,会计师事务所拓展新业务领域和多元化发展战略取得初步进展,我国整个CPA行业的非审计服务收入占行业总收入的比重日益加大。据中注协2011年公布的数据显示:2011年CPA行业共实现新业务收入100.62亿元,占行业总收入的27.81%。

二、非审计服务可能对审计质量造成的影响

当CPA为单一客户同时提供审计和非审计服务时,非审计服务可能影响审计服务的质量,具体表现在以下几个方面:

(一)服务交叉影响审计业务的独立性

审计过程中CPA必须保持独立性才能确保审计结果的客观公正。非审计服务通常比审计服务收费高,当CPA为单一客户同时提供两种服务时,容易迫于失去高收入非审计服务的压力,在客户出于某种需要要求出具与事实不符的审计报告时不能保证客观公正,影响或丧失独立性。

(二)或有收费影响审计结果的真实性

客户可能在CPA提供非审计服务时,约定与客户经营业绩挂钩的或有收费;CPA可能为了顺利收取或有收费,对客户的利润操纵行为网开一面,出具与事实不符的审计报告。

(三)时间分配影响审计质量的有效性

CPA为单一客户同时提供两种服务时,可能将更多的时间与精力花在收费较高的非审计服务上,从而挤占审计服务的时间,减少必要的审计程序,影响审计质量。

(四)自我复核影响审计结论的客观性

CPA同时为客户提供管理咨询服务和审计服务时,由于其扮演的管理顾问角色使其置身于当局者的境遇,产生“自我复核”或“自我评价”,从而难以客观公正地判断与评价会计报表中的错弊,出具不恰当的审计报告。

三、规避非审计服务对审计质量造成影响的对策

随着我国CPA行业非审计服务的不断发展,其对审计质量可能造成的影响无疑将制约审计服务的健康发展。笔者认为可从政府监管、行业自律、事务所内部治理入手,有效规避这些影响,实现两者同步发展、互利共赢,最大限度地服务于我国经济社会发展。

(一)在加强政府监管上要有更实的举措

1. 强化审计服务法律责任。

CPA若因审计独立性丧失导致审计失败,会面临声誉和诉讼损失。强化CPA审计失败的法律责任,从而加大CPA的诉讼损失。只要非审计服务所得利益不超过其审计失败损失,在成本和效益权衡的情况下,CPA必会全力保持审计的独立性。

2. 规范非审计服务运行秩序。

并非CPA提供的所有非审计服务都会对审计质量造成影响,比如为客户提供税务筹划服务时就不会如此。政府部门应深入分析不同类型非审计服务的性质,及其与审计服务的关系,科学合理地确定CPA发展非审计业务的内容和范围,进一步规范非审计服务的运行秩序。

3. 构建外部审计监管机构。

积极借鉴外国经验,建立由证监会监管、独立于上市公司的外部审计委员会,其人员构成及职能安排均由证监会以法律形式予以规范。明确外部审计委员会在审计业务承接和执行过程中的职责和权限,加强对审计服务的管理和监督,彻底改变以往委托人与被审计人重合的审计委托代理关系,从源头上保证审计的独立性。

4. 实现两类服务收益均衡。

市场经济条件下,所有权与经营权的分离使广大投资者无力参与公司的日常管理,CPA出具的审计报告是其对公司经营业绩评价的唯一途径。投资者作为“理性经济人”,明白只有愿意为高质量的审计报告支付高报酬才可能不违背其自身利益最大化的目标。建立投资者为高质量支付高报酬的机制,缩小甚至消除两类服务间的收费差距,则会促进CPA保证高质量的审计服务。

5. 加强非审计服务信息披露。

当CPA同时提供两类服务时,被审计单位应在其财务报告中披露购买非审计服务的类型和程度,上市公司应公开披露购买非审计服务的费用,会计师事务所也应披露提供非审计服务取得的收入及CPA的轮换。只有这样,公众才能确认CPA是否遵循了执业准则,从而判断其同时提供两类服务是否恰当。

(二)在加强行业自律上要有更高的能力

1. 强化职业道德教育。

CPA的职业道德是从精神方面实现对CPA行为的调控。如果离开CPA职业道德的支持,会计法律的作用也会大打折扣。必须深入开展CPA队伍职业道德教育,积极建立职业道德规范体系,使CPA自觉坚持“公平、公正、公开”原则,依法保持审计业务独立性,保证审计质量。

2. 加强审计专业培训。

提高CPA专业技能是保证审计质量的前提。由于我国审计业务起步较晚,审计人员学历层次较低,整体素质不高,单一的知识结构已不能适应市场需求。CPA行业应坚持与时俱进,加强对CPA的专业培训,努力打造一支知识结构合理、专业力量多元、人人勤奋敬业的人才队伍。

3. 建立专业管理机构。

建立非审计服务的专业管理机构,专门负责指导和监督会计师事务所开展非审计服务工作,尤其是加强对会计师事务所提供非审计服务收费的监督,禁止其向客户提供存在或有收费的非审计服务。

(三)在加强内部治理上要有更严的要求

1. 强化审计服务质量控制,提高制度规定的贯彻力。

质量控制是事务所的立身之本。如果事务所质量控制不严格,很可能使整个事务所遭受灭顶之灾。会计师事务所必须建立一套科学严密的质量控制和考核制度,贯彻落实到每一项业务、每一名人员,使之自觉按独立审计准则要求执行审计业务。

2. 实现信誉资本的等级化,提高服务市场的影响力。

建立会计师事务所信誉机制,将信誉赋予市场价值,实现信誉资本等级化;在事务所内部建立与之配套的利润等级分配机制,对不同信誉等级的CPA提供的审计服务实行按级收费,以此激发CPA提供高质量审计服务的积极性,从而提高事务所和CPA在审计服务市场的影响力。

3. 组织服务主体定期轮换,提高职业操守的警觉力。

据考证,事务所与客户关系超过5年便会对形式上独立性产生影响,而长时间接触,会使CPA失去警觉和判断力,主观上保持独立性的能力降低。落实会计师事务所及CPA定期轮换制度,可避免CPA独立性丧失。

4. 增加事务所的资本积累,提高应对风险的竞争力。

我国事务所应力求以兼并、合并等形式扩大事务所的规模及声誉,提高竞争力和防范风险的能力,增强与客户谈判的力量,保证审计独立性。

四、结语

非审计服务 篇8

一、国外文献综述

在西方发达国家, 非审计服务的发展比较早, 已经有100多年的历史。国外学者对此进行了大量的研究, 但到目前为止, 对于这一问题还没有一个统一的意见。

(一) 规范研究。对于众多学者的观点, 归纳总结后大致可以分为三种:

1、非审计服务不会对审计独立性产生影响或影响较小。Benston (1975) 、Watts, Zimmerman (1983) 、Antle (1984) 从注册会计师对声誉的关注和对诉讼损失的考虑出发, 论述非审计服务不会对审计独立性造成影响。他们认为, 注册会计师对自身的声誉还是相当重视的, 因此会保持相对的独立性。有一些案例表明一部分注册会计师可能会不惜巨额成本保护其声誉。

2、非审计服务会削弱审计独立性。1961 年罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在《审计理论结构》中采用规范方式论述了非审计服务与审计服务并存时是存在矛盾和冲突的。他们认为, 注册会计师在为被审计单位提供管理咨询等非审计业务时, 会不可避免地将自身置身于被审计单位的角度去为被审计单位考虑问题, 此时他们的角色就会发生转换, 这样就会严重损害注册会计师的审计独立性。

Wines (1994) 、Frankel, Johnson, Nelson (2002) 等认为非审计服务可能使注册会计师对客户产生经济上的依赖性, 在面对管理层变更审计师的压力时, 注册会计师的独立性可能就会受到威胁。

3、非审计服务能够加强审计独立性。Simunic (1984) 认为非审计服务与审计服务之间具有“知识溢出效应”。也就是说, 注册会计师给客户提供非审计服务后, 就会对被审计单位的整体运营环境以及经营状况有所了解。当注册会计师对被审计单位提供审计服务时可以利用这些信息, 既可以降低审计成本又可以提高审计效率和效果。

(二) 实证研究

1、问卷调查的研究方法。国外对有关非审计服务对审计独立性的影响的研究较早。早先由于数据难以获得, 因此绝大多数的学者主要是采用问卷调查的方式进行研究。Kurt Pang等 (1984) 以第三方对注册会计师独立性的评价作为替代变量进行问卷调查。调查结果显示, 非审计服务会对审计独立性造成影响。以第三方的评价作为审计独立性的替代变量比用审计人员或被审计单位管理层的评价较为客观。其他的研究也表明, 以审计人员或被审计单位管理层为研究对象, 观点截然相反, 即非审计服务不会影响审计独立性。

2、建立数学模型的研究方法。采用问卷调查方式, 由于多方面的主观因素, 研究结果无法令人信服。因此, 20 世纪90 年代后, 建立数学模型和数据分析的研究方法受到学者们的青睐, 在原来的基础上进一步检验非审计服务对审计独立性的影响。Frankel等 (2002) 将公司操控性应计利润作为因变量, 非审计服务收费与两种服务总费用的比率作为自变量建立数学模型。检验结果得出:非审计服务收费金额占总费用的比例和公司操控性应计利润之间显著正相关, 即表明非审计服务会影响注册会计师的独立性, 而且是负向影响。而Hollis Asbbaugh等 (2003) 则认为Frankel等 (2002) 的研究结果是存在问题的。由于总费用数额在客观上是难以获得的, 因此运用非审计服务费用和总费用的比率这一指标来反映审计独立性自然也就不合理。他们认为, 采用非审计服务费用和审计服务费用的绝对数额来反映审计独立性可能会更加合理。由此可见, 指标的选取对于研究结果起着至关重要的作用。有时候指标的选取不一样, 就算运用统一的数学模型, 其研究结论也可能截然不同。

二、国内文献综述

相对于西方发达国家, 我国在非审计服务与审计独立性之间的关系这一领域的研究起步比较晚。目前, 我国对非审计服务与审计独立性之间关系的研究只是处于初级阶段, 没有西方发达国家的研究成熟。国内学者的研究也主要集中在理论研究, 实证研究相对较少。尽管如此, 国内学者在这一领域还是有一定成果的。他们在借鉴与模仿国外学者的基础上, 结合我国实际情况进行了一系列的探究, 为我国的非审计服务的发展提供了较大的帮助。

(一) 规范研究

1、非审计服务不会影响审计独立性或影响很小。邓德宏 (2009) 认为注册会计师是理性的经济人, 在市场条件下注册会计师会因为对败德成本的考虑而保持自身的独立性。注册会计师的败德成本主要包括两个方面:声誉损失和诉讼损失。具体来讲, 如果注册会计师为了眼前的经济利益而对某一客户丧失审计最基本的原则, 即为了不失去某一客户而帮其隐瞒公司财务上的违规行为, 一旦被揭露, 那么注册会计师将会为此付出惨重的代价———失去声誉, 很难再建立起与大众之间的信任, 进而失去市场份额。另外, 由于违反注册会计师的职业道德而导致的诉讼赔偿也会使注册会计师的败德成本增加。

宋献中、郭葆春 (2002) 结合我国会计师事务所发展的实际情况和所处的市场环境, 认为虽然西方许多国家限制了会计师事务所从事管理咨询等非审计服务, 且SEC于2001 年2 月禁止会计师事务所从事部分非审计服务, 但是当前阶段我国咨询业还不是很普遍, 管理咨询所涉及的范围没有很广泛且其费用在审计收入中所占比重较小, 因此说非审计服务对独立性的影响相对较小。

2、非审计服务会损害审计独立性。桑笑 (2003) 从注册会计师执业范围发生变化的视角, 分析了非审计服务对审计独立性造成的影响。他认为, 注册会计师提供的代理会计记账、会计制度设计、税务筹划和管理咨询等非审计业务, 使得注册会计师的执业范围发生了很大的变化。注册会计师在接受咨询和提出建议的过程中, 实际上也参与到了企业内部的经营决策与管理中, 从而严重损害了审计独立性。

程小琴 (2002) 的观点与桑笑 (2003) 的观点相似, 她认为如果注册会计师为同一客户同时提供审计服务和非审计服务, 那么“三位一体”的审计关系就会被打破。当注册会计师在这两种业务之间发生“角色互换”时, 审计独立性就会受到影响。

崔宏、刘尔奎 (2003) 与以上提到的邓德宏学者的观点恰好相反, 他们认为由于我国的法律法规还不够完善, 对于会计师事务所和注册会计师的违规行为处罚力度还不够, 我国会计师事务所对声誉损失和诉讼成本并不畏惧。因此, 当会计师事务所从非审计服务中所获得的经济利益超过声誉损失和诉讼成本时会给审计独立性造成严重的负面影响。

3、非审计服务可以加强审计独立性。林启云 (2002) 从两个重要方面分析了非审计服务对审计独立性有正面影响而不是负面影响。首先, 他认为提供非审计服务能够帮助注册会计师对被审计单位的经营运作环境和情况进行深入的了解, 从而可以有效地确认审计风险, 选择更为有效的审计程序, 进而在面对被审计单位管理层变更审计师的压力时能够有效地缓解;其次, 会计师事务所业务范围的扩展能够使会计师事务所有能力承受失去某个客户而造成的损失, 从而提高其专业判断能力。郝芳 (2007) 从“知识溢出效应”理论出发, 认为注册会计师同时向同一客户提供的审计服务和非审计服务之间存在着协同效应。也就是说, 注册会计师给被审计单位提供非审计服务所获得的知识, 可能向审计服务“溢出”, 从而降低审计服务的成本, 加强审计效率和效果。

(二) 实证研究。我国在此领域的实证研究较少, 国内学者大多是从盈余管理的角度以及审计意见类型的角度出发进行相关研究。当然也有其他的角度, 比如代理成本角度、寻租理论角度和审计师变更的角度, 等等。下面主要对盈余管理角度和审计意见角度进行详细的阐述。

1、盈余管理角度。刘星、陈丽蓉等 (2006) 在国内首次运用建立数学模型和数据分析的方法验证了非审计服务对注册会计师审计独立性的影响。他们以2001~2004 年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为样本, 以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量进行了研究。研究结果表明, 没有证据显示非审计服务的提供会影响注册会计师的审计独立性。

董普、田高良、严鸯 (2007) 在刘星、陈丽蓉等 (2006) 的基础上, 以2003~2005 年期间同时披露审计和非审计费用且获得了标准无保留审计意见的A股上市公司为样本进行实证检验, 得出不一样的结论:非审计服务加强了注册会计师的审计独立性。由于两篇文章在研究过程中研究视角相似且运用同一替代变量, 却得出几乎相反的结论, 则可以判定之所以得出不同的结论主要可能是因为两次研究所选择的样本不同。

2、审计意见角度。陈丽蓉、孙芳城、蒋荣 (2007) 以2001~2004 年年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为样本, 以发表审计意见的倾向作为审计独立性的替代变量, 非审计费用与非审计费用比重为自变量, 对非审计服务对审计独立性的影响进行了验证。研究结果表明:非审计费用没有负向影响审计意见的形成, 即没有证据显示非审计服务会损害注册会计师的审计独立性。葛茜 (2009) 、魏爱翔 (2010) 均选取审计意见的类型作为审计独立性的替代变量进行实证分析, 得出相同的结论:非审计服务不会损害审计独立性。

三、总结

从观点上看, 国内外学者观点基本一致, 大都认同非审计服务对审计独立性既有正面影响又有负面影响, 还有一部分学者认为非审计服务不会对审计独立性造成影响。

从研究的方法和角度来看, 国内外学者对这一问题均进行了规范研究和实证研究, 且在初期均是以规范研究为主, 到了20 世纪90 年代, 实证研究方面的成果才逐渐多了起来。相比较而言, 由于西方国家非审计服务的发展历史比较久, 因此其规范和实证研究就比较成熟。

独立性视角下的非审计服务探析 篇9

一、非审计服务与独立性概述

(一) 非审计服务不会影响审计的独立性

(1) 知识聚集效应。所谓聚集效应, 是指因一些特定的经济活动在空间上集中而产生的正面外部经济效益。而知识聚集效应是指知识的集中而产生的正面外部效益。Simunic (1984) 认为管理咨询服务和审计服务的成本函数具有显著的相互依存性, 如果审计产品中产生对管理咨询服务产品有用的知识, 管理咨询服务产品中所获的知识用于减少审计服务的边际成本, 这一被观察到的关系就会出现。因此, 会计师事务所可能为非审计服务或审计服务的购买者提供更有效率的服务, 因而获得经济租金。聚集效应使得专业知识得以积累和发展。由于客户经营和财务结构的复杂性, 致使审计工作也越来越复杂, 实施有效审计程序和出具审计报告有赖于多方专家的合理分工和集体合作。非审计服务的开展, 有利于会计师事务所吸引并留住各类专家, 会计师事务所提供审计服务和非审计服务时可以充分利用本会计师事务所专家的工作, 有利于降低对外部专家工作的依赖性, 同时能丰富会计师事务所专家的知识和技能, 也有利于会计师事务所合理制定和运用质量控制的政策和程序。 (2) 协同效应。协同效应是20世纪70年代以来金融经济学家解释企业并购的著名理论之一。它是指一种组织战略方法, 可以动态集结内部和外部系统、商业过程、技术和关系 (社区、客户、伙伴、供应商) , 以达到最大化商业绩效。它是由知识溢出效应产生的。根据知识溢出理论, 注册会计师提供非审计服务获得知识, 可能向审计服务“溢出 (转移) ”, 从而降低审计服务的成本, 提高审计效率。同时, 审计服务能够使会计师事务所正确评估客户的内部控制系统、财务会计系统和公司治理状况, 从而为客户提供更有针对性、更有效的非审计服务。这样, 审计服务和非审计服务就形成了良好的信息互动, 不但为客户提供了优质服务, 而且为注册会计师和会计师事务所的持续发展注入了新的活力, 产生了一种协同效应。 (3) 优势地位。非审计服务可以使注册会计师在双方利益冲突和协调中处于更为有利的地位。由于审计服务是日常性服务, 会计报表使用者是直接受益者, 因而在提供审计服务时注册会计师往往处于劣势, 容易向客户妥协, 丧失部分甚至全部独立性。Goldman和Barlev (1974) 指出, 会计师事务所为客户提供的非日常性服务越多, 客户对注册会计师的依赖性就越强, 注册会计师在双方的利益冲突和协调中就能掌握更多的主动权。

(二) 非审计服务影响审计的独立性

早在20世纪60年代, 莫茨和夏洛夫在其审计理论经典著作《审计理论结构》 (中译文, 1990) 一书中指出:“为了审计职业着想, 审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来, 成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务, 从事其他业务的会计师也不应参加审计, 发表审计意见。原因是审计和其他服务是不相容的。” (1) 影响实质上的独立性。会计师事务所对一家公司同时提供审计与非审计业务, 其实质上的独立性可能受到自身利益威胁、自我复核威胁、亲密关系威胁和倾向性威胁的影响。主要体现在:一是自身利益威胁。首先, 审计服务市场是一个买方市场, 被审计单位管理当局可能通过对会计师事务所的选择和支付审计费用对会计师事务所施加影响, 从而直接影响到注册会计师是否有业务可做、是否有经济利益可得。而非审计服务的收费使客户与会计师事务所的经济关系更加紧密。其次, 审计与非审计服务两者之间具有天然的联系。二是自我复核威胁。由注册会计师提供的咨询和管理建议在客户心目中无疑具有一定的权威性。一旦他们所提供的建议被客户所采纳, 实际上注册会计师在不知不觉中已经参与了企业的管理决策。当会计师事务所为客户提供审计服务的同时又代理记账、代为编制会计报表、进行内部控制设计、会计制度设计、充当财务顾问时, 注册会计师其实就是在自己审计自己了。对于审计独立性无疑会产生负面影响。三是亲密关系威胁。当注册会计师对客户提供咨询服务时, 他只需对管理当局负责, 管理当局是唯一与注册会计师有直接联系的利害关系人, 他们的利益是一致的。审计人员和管理人员的代表一起讨论审计报告;审计人员与管理人员一起出席股东大会, 向股东们解释审计报告的有关问题;审计人员与管理人员合作起草年度报告, 并向政府监督机构披露必要的事项;在税务诉讼中, 审计人员也站在管理者的立场上。如此密切的接触, 难免会产生感情, 对审计独立性必然会造成一定的损害。四是倾向性威胁。当会计师事务所或鉴证小组成员经营 (或向他人推荐) 客户的股票或其他证券时, 或在客户与第三方的诉讼中充当客户的辩护人时, 审计人员易将客户的地位或意见抬高到一定程度, 使客观性受损, 从而产生倾向性威胁。 (2) 影响形式上的独立。在审计独立性的两个方面中, 有部分人认为形式上的独立重于实质上的独立。因为注册会计师行业的维持和发展取决于公众对审计人员的认识和接受。形式就如同法律上的程序, 没有程序上的公正, 就没有实质上的正义;同样, 没有形式上的独立, 实质上的独立亦会受到影响。注册会计师可能认为自己头脑清醒, 意志坚定, 在任何微妙的影响下都可以控制自己免受外界对独立性的渐渐的、不知不觉的侵害。可是问题在于, 社会公众是否相信审计人员实质上的独立。就目前而言, 还没有实证表明非审计服务与审计失败存在正相关关系, 但美国《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》仍明确规定会计师事务所在向公众公司提供审计服务的同时不得提供九大类非审计服务, 日本、丹麦、希腊等国家对个别非审计服务品种也做出了禁止性规定, 而法国、比利时和意大利则全面禁止注册会计师为上市公司提供非审计服务。这表明社会公众对审计人员的独立性是持怀疑态度的。独立性是针对整个民间审计职业而言的, 而不是仅看某一个注册会计师或某一家会计师事务所是否遵循了独立性原则。如果在会计师事务所对客户提供大量非审计服务的情况下, 公众无法判断审计人员实质上是否独立于客户, 他们对审计人员不再信赖, 那么注册会计师也就没有存在的价值和必要了。况且对注册会计师个人来讲, 如果形式上不独立, 那么实质上是否独立, 他自己作为当局者也难以判断, 所以形式上独立是实质上独立的前提。西方的研究成果虽然没有得出统一的结论, 基于我国的国情, 我们都不可能放弃非审计服务的发展, 而且要大力发展, 但西方的研究成果会给我们一定的启示。事物总是有多面性的, 只是在不同的条件下, 显现出不同的一面, 或更加突显其中的一面罢了。而非审计服务对审计独立性的影响, 也是在不同的条件下, 有着不同的表现, 所以不应该将其一概论为非审计服务侵害了审计独立性, 或对其没有影响, 这样是不够全面的。应该将非审计服务放在特定的条件、环境下来加以考虑。

二、我国非审计服务的现状及发展的现实意义

(一) 我国非审计服务的现状

一是所提供非审计服务种类单一。目前会计师事务所的现状来看, 其业务范围还主要局限于审计领域, 非审计服务类的咨询业务虽有所发展, 但业务类型狭窄, 注册会计师提供的非审计服务种类单一, 有学者研究表明会计师事务所所从事的非审计服务主要有资产评估、验资、咨询、其他也主要是一些代理记账、代编报表等业务。二是非审计服务收入所占比重较小。有研究显示我国的咨询服务的收入虽然从1999年的1.5亿上升到2000年的4.3亿, 但是比例未呈明显增长, 评估收入由原来1998年前没有数据, 1999年到2000年收入就翻了一倍, 但这与我国2000年注册会计师行业与资产评估行业实行统一管理有关, 虽然非审计服务的比重有所上升, 但上升的比例非常小。除了审计服务收入之外, 所有的非审计服务的收入比例约30%, 这也说明了我国的审计服务收入占有绝对的优势。如 (表1) 所示。

单位:亿元

资料来源:中国注册会计师协会

(二) 我国开展非审计服务的现实意义

我国会计师事务所所处的外部环境, 如相关法律体系的完备性、执法水平的高低、政府的介入程度、社会契约的订立和履行机制等都直接影响独立性。注册会计师保持超然独立的地位并不能保证会计师事务所的基本生存, 更谈不上逐步盈利乃至发展壮大。但以下情况并不能清晰地为社会公众所知晓, 隐性的交易成本和显性经济成果由注册会计师和会计师事务所来独自承担既不公平也不合理。因此, 我国注册会计师行业开展非审计服务处于以下几点原因:

(1) 会计师事务所生存发展的要求。为了解决注册会计师和会计师事务所的基本生存问题, 大力发展非审计服务不但是维持独立性的必需, 而且是非常重要的举措。开拓非审计服务为注册会计师和会计师事务所提供了必要的收入保障, 从而为提高实质上的独立性提供了物质保障。同时, 吸引了更多其他领域的人才加入到注册会计师行业, 形成专门知识的“聚集效应”, 为会计师事务所内部知识的交流和沟通提供了条件, 在一定程度上降低了知识单一化和专业判断偏执化的风险。目前, 我国注册会计师及会计师事务所的审计业务承担的风险较大、发展较慢, 需要借助审计与非审计业务的互动关系来推进会计师事务所的持续发展。特别是一些中小会计师事务所, 由于其规模小、注册资本低、人员素质不高, 难以在竞争激烈的审计市场承接业务, 更需要通过为中小企业提供年审、税务咨询、验资、代理记账、会计培训等多种非审计服务来实现收入, 发展壮大会计师事务所。

(2) 符合企业和会计师事务所双方的利益。注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况以及企业内部控制的设计与执行情况。从企业的角度看, 聘请提供审计的会计师事务所从事相关的非审计服务, 与单独聘请咨询公司相比, 由于注册会计师熟知企业内部管理和财务状况等基本情况, 并能够为企业保守商业秘密、公正可信, 不仅有利于双方的沟通和信任, 还可以节约大量的前期调研费用;从会计师事务所的角度看, 注册会计师为客户提供非审计服务, 一方面能够提高其服务的附加价值, 发挥知识“外溢”的效应, 并改善人才结构和知识结构, 另外必然会增强其客户知识, 提高其在审计过程中发现问题的能力, 从而更好地服务于社会各个相关利益体。从这一点来看, 注册会计师向审计客户提供非审计服务, 符合供求双方的各自利益, 是在充分竞争条件下提高资源利用效率的自然选择。

(3) 会计审计国际化的要求。我国加入了WTO后, 国外会计师事务所对国内所的最大冲击不是审计服务市场, 而是咨询等非审计服务市场。因此在现阶段, 应该发展非审计服务业务。我国在加入WTO的相关承诺中, 对注册会计师广泛的非审计服务业务范围做出了承诺, 不可能禁止会计师事务所提供承诺范围内的非审计服务业务。同时, 入世后境外知名会计公司将以更多、更便利、更灵活的方式进入国内会计服务市场, 国内会计师事务所虽然会面临更加激烈的行业竞争和不同程度的冲击, 但可以更加直观地了解、吸收国际知名会计公司完整的管理制度与经验, 有利于逐步实现自身的规范化、国际化。

(4) 审计与非审计业务的冲突并不明显。非审计服务的存在与审计服务的目标并不冲突。在会计报表审计阶段, 审计总目标是对被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量, 以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现, 有助于委托人通过审计结论来了解代理人的能力、业绩及努力程度, 从而保护所有者权益不受侵犯, 实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸, 是为了帮助被审计单位发现经营缺陷, 提高管理水平, 改善盈利状况, 它有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化, 从而达到帕累托改进。我国会计师事务所为上市公司同时提供两项服务所占比例为7%左右, 且非审计服务收费占审计服务收费的比例很小, 极少出现会计师事务所从同一家企业获得的非审计服务收入成为其主要经济来源的现象, 而利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象也不明显, 对审计独立性的影响相对较小。同时现在的非审计业务范围主要是资产评估、财务咨询、业务培训及出具内部控制评价书和独立财务顾问报告, 与审计业务的矛盾并不大;社会公众很少对企业聘请事务所同时进行两种服务提出质疑和不满。这为我国发展非审计业务提供了一个不错的条件。

三、我国注册会计师行业非审计服务的建议

(一) 注重发展非审计服务的部分业务

所谓注重发展非审计服务的部分业务, 即大力发展新兴的鉴证性服务, 适当发展管理咨询服务。新兴的鉴证性服务是美国注册会计师协会和加拿大注册会计师协会联合推出的, 主要包括网誉认证、系统认证、业绩评价与养老服务认证。我国电子商务迅速发展、公司信息化程度不断提高, 为网誉认证、系统认证服务的快速发展提供了广阔的空间。随着国有企业改革的不断深化、社会老龄化的加快和养老服务社会化, 为了满足社会公众的需要, 必需扩展会计师事务所的业务范围。由于管理咨询服务可能影响形式上或实质上的独立性, 会计师事务所可以从事部分管理咨询服务业务, 进行专业的咨询服务合作, 在不损害独立性的前提下, 此类业务的大力发展仍需要进一步研究并由监管部门做出具体规定。

(二) 巩固税务、验资服务等传统项目

一般认为, 税务服务不会对独立性产生负面影响, 而且税务服务是会计师事务所向客户公司提供的传统项目。验资收入在我国会计师事务所收入中占有较大比重, 验资收入仅次于审计收入。因此, 会计师事务所可大力开发这样的项目来提高自身的生存发展能力。

(三) 加强行业自律监管和外部监管

加强行业自律监管主要包括建立非审计服务的专业管理机构并加强非审计服务的准则建设, 如美国专门成立了鉴证性服务特别委员会, 并和加拿大联合制定有关鉴证性服务准则。我国注册会计师协会应该在非审计服务的推广和监管上起到表率作用:加强证监会对非审计服务的管制, 促进一个相对透明的资本市场的形成, 这对独立性的形成也有促进作用;对非审计服务收费的披露做出相关规定, 不仅有利于会计报表使用者判断非审计服务对独立性的影响程度, 还可以推动学术界对非审计服务和独立性问题的研究;应在广泛调查研究的基础上对部分非审计服务做出禁止性规定, 以免对独立性产生负面影响。

(四) 加强宣传, 培育良好的职业环境

当审计职业发展到一定程度后, 注册会计师事务所相互联合。这里需明确的一点就是审计职业是为公众利益服务的, 从事这一职业重要的是要得到社会的承认。因此进一步加强公共关系和审计宣传, 培育一个充分理解审计工作的良好环境也是非常重要的。我们并不缺少对关系的关注, 缺少的是对关系的专业化、系统化的管理。国家需要一个具有充分独立性的审计监督机制, 但充分的独立性不可能一蹴而就。因此, 为实现这个目标, 我们既需要高度的热情, 需要全面的思考, 既不能因循而畏进, 又不能急就而冒功。

笔者认为基于中国的特殊国情, 在保证审计职业公信力的同时, 我们国家的审计职业的发展应分两步走:首先, 在适当扩大注册会计师事务所非审计业务的比重, 增强专业胜任能力, 提高竞争力, 当审计职业发展到一定程度, 将审计业务与非审计业务适当分离, 将审计业务做大做强。

摘要：随着信息时代的到来, 会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种趋势。而非审计服务对审计独立性是否有影响, 国内外理论与实务界一直没有得出一致的结论。本文通过回顾国外对非审计服务与独立性的关系, 指出在我国非审计服务的发展现状下, 会计师事务所开展非审计服务是现实的选择, 进而提出对我国注册会计师行业非审计服务的建议。

关键词：非审计服务,审计独立性,注册会计师

参考文献

[1]丁晓燕:《注册会计师非审计服务探析》, 《商业研究》2006年第8期。

[2]莫茨、夏拉夫著, 文硕译:《审计理论结构》, 中国商业出版社1990年版。

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[8]Goldwasser, D.L.The tasks awaitingthe ISB.AccountingToday, 1999.

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非审计服务 篇10

美国注册会计师协会前会长Chenok就认为, “注册会计师服务的拓展”在影响注册会计师行业未来发展的主要的问题中位居第一。《中国注册会计师》刊文, 也列出了当前我国注册会计师领域需要重点研究的“问题”, “注册会计师服务市场研究”也排名第二。CPA之所以愿意提供非审计服务的经济动机:一是审计行业的内部压力。以我国为例, 截至2006年底, 全国共有会计师事务所5800多家, 分所638家, 注册会计师71596人, 非职业会员七万余人。审计服务市场的竞争十分激烈, 行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域, 不断拓展其审计业务。二是审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场, 如伦理鉴证、网站认证、系统认证等, 并不是审计师法定的服务范围, 如果审计师不去占领, 其他竞争者就有可能去占领这一市场, 从而影响整个审计师服务市场的发展。三是顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响着决策者对新型信息和相关的鉴证与认证服务的需求。因此, 迫切需要CPA提供一种独立、客观、公正的专业服务, 能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性, 从而降低由于信息不充分或不可信赖所带来的风险。

二、非审计服务和审计独立性

(一) 非审计服务

非审计服务是相对于审计服务而言的, 是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。根据《联合国中心产品分类》文件, 非审计服务可以分为以下三类:会计、薄记服务, 包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容;税务服务, 主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容;管理咨询服务, 包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。美国注册会计师协会将注册会计师服务领域划分为:鉴证性服务 (Assurance services) , 狭义上的鉴证性服务 (不包括传统的鉴证服务) 是最新兴起的服务品种, 种类繁多, 市场前景广阔, 包括审核、审阅、商定程序、网站认证、系统认证、养老服务认证、公平竞选认证、商品质量测试、企业业绩评价认证、物价认证等服务。其中具有技术规范的鉴证性服务包括网站认证、系统认证、业绩评价与养老服务认证等;咨询服务 (Consulting services) , 也称管理咨询服务, 包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务等;其他服务。包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。这种划分标准更加全面, 更加能适应CPA非审计服务不断发展的要求。

(二) 审计独立性

独立性是审计的本质特征, 也是对审计师品行的要求, 是审计职业取信于社会公众的必要条件。英国学者E·沃尔夫 (E·Wolf) 曾把审计与独立性比喻为一枚硬币的正反面, 以此说明审计与独立性密不可分。我国学者娄尔行认为, 审计独立性的内涵就是审计人员在对企业经济活动实施审计的过程中, 表现出的排除各种杂念、干扰、影响, 而对企业经济活动情况进行监督、评价、鉴证, 并作出客观、公允、准确结论的特征。2001年美国审计独立准则委员会 (Independence Standards Board, ISB) 发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中, 将独立性定义为“不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。”审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性。所谓实质上的独立性, 是一种精神状态、一种自信心, 要求审计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系, 在审计过程中严格保持公正无偏的超然态度, 在发表审计意见时其专业判断不受影响并公正执业, 保持客观和专业怀疑。所谓形式上的独立性, 即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份, 作为注册会计师可以衡量的品质, 可以通过注册会计师或事务所与客户之间的联系表现出来, 审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系。从独立性核心价值观来看, 注册会计师和会计师事务所都应该尽力保持和发展自身的价值, 为了增强自身的价值, 应积极主动采取有效的方法来维护和提高独立性, 独立性不是绝对的概念, 而是相对的概念, 存在一个价值范围。Brink和Witt在1982年指出, “没有人自己可以成为一座孤岛, 独立性是一个相对的概念, 或者强一些或者弱一些, 但不会是绝对的”。实际上CPA在其职业界内部会有各种各样的关系, 而且与职业界外部也会产生千丝万缕的联系。必须充分认识到CPA与委托人或审计客户之间不能够保持绝对的独立, 因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。

三、CPA非审计服务对审计独立性的影响分析

(一) 研究综述

梅特卡夫委员会 (Metcalf Committee Staff, 1976) 的报告认为, 会计师事务所同时向客户提供审计服务与非审计服务会有损审计独立性。CPA非审计服务可能会形成职业道德上的利益冲突或利益共谋, 会计师事务所为了保住顾问合约, 便放松对客户账目的应有要求, 注册会计师的独立性会因会计公司追求高额的咨询服务而受损。Pany和Reckers (1984) 以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量, 将事务所管理咨询服务收入设定在不同水平, 然后就信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价进行了问卷调查。结果显示, 信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着非审计服务水平的提高会呈显著下降趋势。Hollis.Ashbaug (2004) 通过调查研究得出结论, 向同一客户同时提供审计服务与非审计服务会有损于审计独立性。Richard M.Frankel等人 (2002) 对审计独立性与盈余质量间的关系, 以及市场对审计收费披露的反映进行了研究。认为非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系, 同时非审计服务收费金额和公司管理层试图达到分析师的盈余预测之间也存在正相关关系, 非审计服务会对审计独立性产生不利影响。2000年美国北卡罗来纳州立大学就注册会计师提供非审计服务, 是否损害审计独立性问题进行了独立的专门调查。该调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务, 另一种是同时提供审计服务和非审计服务。结果显示, 从报告使用人对非审计服务的看法来看, 不仅未发现负面影响, 反而有正面影响。也就是说, 注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点, 也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样, POB审计有效性小组 (The Panel on Audit Effectiveness) 对提供非审计服务的大型会计师事务所进行了详细的调查, 结果也显示, 未发现非审计服务损害审计独立性的证据, 相反, 在所检查的业务中, 超过1/4的非审计服务对审计独立性的提高发挥了明显的作用。美国孟斐斯大学的Lawrence J.Abbott等人 (2003) 在《审计、CPA非审计服务与信息技术服务费:一些实证证据》一文中通过经验研究也认为, 联合提供审计和非审计服务有助于提升审计独立性, SEC新独立件规则限制非审计服务会对审计质量产生消极作用。

(二) CPA非审计服务对审计独立性的负面影响

主要体现在以下方面: (1) CPA非审计服务产生的经济利益影响了审计的独立性。首先, 独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突, 从而奠定了正直与客观的执业基础。会计师事务所对同一客户既从事审计业务, 又从事非审计服务, 使其与客户之间的利害冲突日益显现。其次, 会计师事务所在提供审计服务时有可能通过“低价策略”一方面可以长期为被审计人提供CPA非审计服务;另一方面又可以限制竞争对手获得审计成本的信息, 以免增加其在将来竞争中的报价能力, 从而可以长期为客户提供审计服务, 形成二者之间长期的经济合作, 客户就有可能倾向于向同一会计师事务所购买CPA非审计服务。结果是会计师事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化, 而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。会计师事务所为了巩固竞争地位, 有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题, 从而损害审计的独立性。 (2) CPA非审计服务能降低注册会计师在公众心目中的独立身份。社会公众相信CPA行业可以提供高质量的审计服务, 这主要是因为, 若干年来建立的职业准则, 尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着越来越大比例CPA非审计服务的提供, 越来越多审计诉讼案的曝光, 使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑。由于CPA非审计服务的多样性, 使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能, 从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。 (3) CPA非审计服务使形式上的独立受到损害。注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务, 已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理, 直接或间接地参与了客户公司的经营决策, 并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤。如安然公司的许多高层管理人员都是安达信的前雇员, 安然公司的首席财务主管、首席会计主管等高层管理人员都是从安达信招聘而来, 至于从安达信辞职, 到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。与此同时, 尽管制度要求同一会计师事务所的会计师应分别担任同一客户的不相容业务, 但不容置疑的是同一组织内部的相同利益关系势必会影响独立性。

(三) CPA非审计服务对审计独立性的正面影响

主要体现在以下方面: (1) 非审计服务使会计师事务所的发展增强了其独立性。注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务时, 可以通过知识共享提高审计效率, 根据“知识溢出效应”理论, 提供非审计服务所获得的知识, 可以向审计服务产品“溢出”, 从而降低审计服务的成本, 提高审计服务产品的效率。由于注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况及内部控制的设置状况, 因此聘请提供审计的会计师事务所从事相关的CPA非审计服务, 对企业来说可以节约一定的沟通成本, 对注册会计师来说能够提高其服务的附加价值, 是一个双赢的结果。从这一点来看, 注册会计师向审计客户提供CPA非审计服务应该是提高而不是损害审计独立性。 (2) 非审计服务有助于会计师事务所在审计市场形成竞争优势。审计市场同其他市场一样存在着竞争, 而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。会计师事务所接受公司所有者的聘请, 对公司财务报告进行审计并提供审计报告, 公司所有者根据会计师事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任的履行情况并采取相应的措施。在这种模式下, 支付审计费的客户只关注审计结果, 而不在乎会计师事务所发表适当审计意见的能力, 因此其更换会计师事务所的成本非常之低。面对客户的这种“威胁”, 会计师事务所经常要在失去审计费收入与违背职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择。同时提供审计服务与非审计服务的会计师事务所, 多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力, 使其在竞争中逐渐发展壮大, 增强其经济独立性, 会计师事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数, 彻底割舍对客户经济利益的依赖性, 加强注册会计师独立判断能力, 以独立、客观、公正的心态发表审计意见。综上所述, 可以看出, CPA非审计服务乃是一把“双刃剑”, CPA非审计服务产生的经济利益影响了审计的独立性、CPA非审计服务对会计师事务所的发展的益处又使事务所增强了其独立性。

(四) CPA非审计具体业务对审计独立性影响的比较分析

20世纪80年代, 会计师事务所加大了管理咨询等业务份额, 使审计业务与咨询服务并举, 共同成为会计公司的两大支柱。进入20世纪90年代以后, 会计师事务所走向咨询、法律和网上认证服务等业务, 实行多元化全方位发展。CPA提供一项新的拓展服务时应牢牢把握独立性这一准则, 要向社会公众表明新的拓展服务并没有影响审计独立性, 以保持社会公众对其的信心和信赖。如果某项新的拓展服务影响了审计实质上或形式上的独立性, 那么该项服务就不能开展。从上述分析可以发现: (1) 高收费的管理咨询业务对审计独立性影响较大。首先, CPA在履行与管理层签订的咨询契约时, 需站在管理者的角度, 提供各种与企业经营相关的信息与专家建议。当其意见被客户采纳后, 审计独立性将受到一定威胁。如当CPA同时向客户提供人力资源方面的技术支持时, 则容易与客户管理层达成共同利益, 特别是注册会计师所推荐公司的高层管理人员被录用后, 这种过于“亲密”的关系极易影响审计师的职业判断。其次, 注册会计师提供管理咨询服务会出现进行自我评价的悖论。CPA难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质。再次, 提供管理建议的CPA可能会满足公司管理层的需求将管理咨询服务与公司的盈余管理动机进行某种程度的结合, 从而损害了其执行审计业务时的独立性。管理咨询服务曾经在注册会计师服务中占据主导地位, 2000年SEC关于限制非审计服务规定的出台使安达信、毕马威、安永、普华永道纷纷将将其咨询公司出售。导致“五大”会计师事务所的收入比例发生了重大变化, 普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信会计审计占管理咨询收入的比例大为降低。 (2) 非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小。某些非鉴证服务 (如质控体系认证、业绩评价认证、信息系统认证等) 市场竞争激烈, 这种竞争不仅来自于注册会计师行业内部, 还来自于其他中介机构、经济组织甚至个人。在提供非鉴证业务时, 如果能避免出现以下情形:批准、执行或完成一项交易, 或者代表鉴证客户的利益进行决策;决定客户应当执行何种建议;代替管理层向相关的方面进行报告, 那么非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小。 (3) 会计服务对审计独立性影响较小。会计服务一般包括代理记账、编制会计报表和处理工资单等服务, 会计师事务所和CPA同时为某一客户提供会计和审计服务不会影响审计的独立性。CPA在提供会计服务中的对象是公司管理当局, 审计报表的服务对象是广大的财务报表使用人, 这种服务对象的不一致决定了CPA在其中的角色不同, 必要时CPA必须与客户就有关问题进行探讨, 以确信客户具备必要的知识, 要让客户明白客户必须对财务报表负完全责任;CPA不得以企业职工或管理当局的身份执行企业的业务;在审查完全或部分地由自己做成的账簿和记录贬值的财务报表时, CPA必须遵守公认审计准则。如果CPA执业时同时符合了以上要求, 审计的独立性就不会受到损害。 (4) 税务服务不会影响审计独立性。税务服务一般包括为被服务单位提供纳税代理、税务筹划等相关的服务;在提供这些服务的过程中, CPA的目的主要是采用适当的避税手段, 减轻被服务单位的税负。如利用税法条款的差异, 选择在某些行业或地点投资而适用的低税率。

四、C P A非审计服务和审计独立性关系处理的对策

(一) 视独立为灵魂——独立性涵义的拓展

独立性是整个注册会计师行业的灵魂。所谓会计师事务所和注册会计师保持了独立性是相对于广大的相关利益人而言的, 其本质上是一种独立的程度。如果会计师事务所和注册会计师在审计过程中的独立程度是广大的相关利益人可以接受的, 则认为其保持了审计的独立性, 否则认为审计的独立性受到了损害。不能为为了片面追求纯粹的独立性而做出完全禁止事务所从事CPA非审计服务的规定, 如果提供的CPA非审计服务能有效的服务公众, 那么禁止CPA非审计服务以提高审计人员的独立性水平就不合适, 因此, 公众对CPA的注意力应集中于独立性的目标之上, 而不仅是行为限制。规则的制定者的目光不应仅局限于形式上的独立, 关键是使社会公众了解注册会计师的独立性, 使公众认可注册会计师的独立性水平。

(二) 鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务

目前, 我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务, 此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性, 而且也不利于会计师事务所的稳定和长远发展。非审计业务有利于我国会计师事务所业务的拓展和规模的壮大。积极拓展非审计业务有利于事务所防范审计风险、保持审计独立性。审计市场竞争会日益激烈, 若禁止注册会计师提供非审计服务就会使众多的会计师事务所归入到极为有限的市场。在对市场份额的争夺中, CPA是否会保持其应有的客观、公正和独立还值得商榷。与国际“五大会计师事务”相比, 国内会计师事务所在咨询等方面的非审计业务差距还很大。因此, 国内会计师事务所必须扩大业务范围, 以进一步壮大实力, 增强竞争能力。只有拥有竞争实力, 独立性才有可能提高。

(三) 充分披露CPA非审计服务

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时, 被审计企业应该在其财务报告中披露CPA提供非审计服务的类型、程度, 及上市公司应公开披露支付给CPA非审计服务费用的数据, 会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求, 只有这样, 投资者才能判断CPA提供的审计、非审计服务是否恰当, 是否保持了其应有的职业谨慎和独立性, 才能确保CPA不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。2001年中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》的通知, 明确要求自2001年起上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬 (按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露) 作为重要事项加以披露, 这从法规上确保了会计师事务所对非审计服务的披露。

(四) 加快法规建设, 强化注册会计师、会计师事务所的民事责任

专门监督机构在进行监督时, 一旦发现注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务时出现某些为了自身利益而丧失独立、客观和公正的立场时应进行严厉的处罚, 其处罚的力度要远远大于其得到的好处, 使注册会计师不愿因小失大而得不偿失, 这样才能促使其尽量保持其独立性。在美国资本市场, 1993年五大事务所就有1亿元诉讼相关成本, 其后诉讼成本呈现下降趋势, 有证据表明“五大”事务所通过提高审计独立性而减少了诉讼。我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》规定:会计师事务所与注册会计师违反了相关规定, 视情节轻重给予罚款、吊销执业资格与刑事处罚等。值得注意的是, 在我国现阶段的注册会计师的诉讼案件中, 对注册会计师的处罚, 多以行政处罚为主, 在上市公司信息披露的违规案例当中, 还没有正式出现过对不特定主体 (如债权人、股民) 的民事赔偿。在美国, 注册会计师对不特定主体的有关损失承担连带责任。随着我国证券市场的进一步发展和监管力度将逐步加强。注册会计师因其丧失独立性而出现的过错或舞弊行为, 向公司债权人或股东等利害相关人承担民事赔偿责任指日可待。

(五) 加强对非审计服务的监督

成立专门的监督机构, 负责监督事务所的审计业务和非审计业务, 监督审计的独立性, 对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚。目前, 美国拟成立的公众公司会计监管委员会 (Public Company Accounting Oversight Board) 就是一个拥有调查权和处罚权的监督机构, 它负责监管公众会计公司的业务, 检查、调查和处罚执行审计的会计师事务所及相应的注册会计师。然而中国的现状是证监会、审计署、财政部、国资委等部门都来管。因此必须明确管理注册会计师行业的政府主管部门, 由其负责监督管理事务所的审计服务和非审计服务, 监督审计的独立性, 并有权对违反独立性原则的事务所和注册会计师进行处罚。

(六) 加强对CPA的职业道德教育, 提高CPA的执业独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂, 各国审计准则和国际审计准则都认为独立、客观、公正是注册会计师职业道德中最重要的要求。职业道德教育是培养会计师的重中之重, 强化注册会计师的道德意识, 提高注册会计师的道德水平, 使其时刻恪守独立、客观和公正原则, 得到公众的认可。在竞争激烈的审计市场, 会计师事务所拥有较高的审计质量与审计独立性, 对于审计需求方的被审计客户也就意味着所提供会计报表的具有较高可靠性。独立性是会计师事务所市场份额的有力保证, 也是其收入与利润的根本保证。

参考文献

[1]林启云:《注册会计师非审计业务研究》, 东北财经大学出版社2002年版。

[2]陈丽蓉等:《基于审计视角的非审计服务与审计独立性》, 《当代财经》2007年第9期。

[3]王跃堂、钟蕾:《注册会计师审计的基石:独立性还是可靠性》, 《审计研究》2004年第4期。

[4]中国注册会计师协会:《中国注册会计师独立审计准则》, 经济科学出版社2003年版。

[5]陈孝、孙鹏:《注册会计师提供非审计服务会影响其独立性吗?》, 《中国第四届实证会计国际研讨会论文集》2005年。

[6]王爱国、史维:《论审计的独立性》, 《审计研究》2004年第4期。

[7]叶少琴、刘峰:《审计与管理咨询业务:混营抑或拆分》, 《审计研究》2005年第2期。

[8]SEC.Final Rule:Strengtheningthe Commission's Requirements RegardingAuditor Independence.2003.

[9]Richard M.Frankel, Marilyn F.Johnson, KarenK.Nelson.The Relation between Auditors’Fees for Non-audit Services and Earnings Management.The Accounting Review (S) .2002.

提升服务 从非结构化数据开始 篇11

据了解，慧锐是一家Actionable Intelligence解决方案供应商。它的系列产品Enterprise Intelligence Solutions和Security Intelligence Solutions，可以通过对大量丰富、复杂并且未被充分利用的信息来源，如语音、视频和杂乱的文字篇章进行采集、提取和分析，来帮助企业应用大数据。

“对企业而言，如今面临的最大挑战是什么？首先就是信息不对称，其次就是海量数据。而我们为企业提供的大数据服务仅限于企业在与客户交互过程中产生的语音和文本，我们帮助企业将这些非结构化数据转换为结构化数据。”慧锐公司高级顾问代志刚介绍道。

同时，代志刚还指出，在慧锐做过的调查中，有42%的企业管理者认为非结构化数据处理起来是一个很大的难题，但同时93%的管理者认为这些非结构化数据对企业来说非常重要。

“我们的优势就是借助系统，将这些海量的非结构化数据百分之百地处理好，并通过分析，帮助客户及时发现问题、更好地制定营销策略。”蓝广平说。

为了更好地了解用户的心声，慧锐公司委托全球市场调查机构Ipsos 进行了一项关于亚太区客户服务现状的消费者洞察研究的调查，并于近日发布了调查结果。

“研究显示，在所有参与调查的亚太区国家中，消费者经历恶劣客户服务的比例都很高。其中，中国受访者的比例更是达到63%，高于受访国家的平均水平。中国受访者经历恶劣客户服务的行业包括金融服务（67%）、公用事业（57%）、酒店和旅游（69%）、零售（74%）和电信（56%）。”蓝广平表示，“正是看到消费者对客户服务的期望值很低，但对很多企业而言，服务能力的高低将成为未来企业竞争的核心价值之一，因此能够改进客户服务的公司将在市场上获得更大的竞争优势，而慧锐公司的软件恰好可以帮助客户在整个机构内捕获和分享情报。这有助于避免人员不足或人浮于事等问题，同时还可以降低成本、把握市场趋势，并利用‘客户心声’来推动有关产品、服务流程等多方面的战略决策。”

非审计服务 篇12

随着社会主义市场经济的发展, 我国审计市场竞争日趋激烈, 并逐步走向饱和。在此形势下, 会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加自身的市场竞争力, 非审计业务在会计师事务所中所占的业务比重越来越大。而非审计业务的出现和增加使得会计师事务所及其成员与客户之间的关系变得更加复杂, 同时也对审计业务的独立性带来了一定的影响。非审计业务的拓展、其拓展的领域以及在拓展中对审计业务的独立性产生何种影响成为一个重要的崭新课题, 因而引发了关于非审计业务与审计独立性的探讨。

一、非审计业务概述

非审计业务是相对于审计业务而言的, 是会计师事务所向客户提供的除审计业务以外的其他各种咨询服务业务, 包括投资咨询、管理咨询、会计记账、税务代理、政府采购招标代理等。

非审计业务的出现与迅速发展是注册会计师审计发展到一定阶段的必然产物。首先, 非审计业务与审计业务是有共通之处, 即要求对企业作深入的了解。注册会计师提供非审计服务有助于发现被审计单位在经营过程中所存在的问题, 从而提高被审计单位的经营管理水平和效益, 最终实现企业价值最大化, 因此, 非审计业务实质上是审计业务的一种改进与延伸。其次, 非审计业务是市场发展与选择的产物。在当今竞争的市场经济环境下, 企业面临合并、分立、重组、战略、投资、品牌等一系列发展中必须解决的重大问题, 而注册会计师在处理此类非审计业务上具有得天独厚的优势, 如果企业聘请的会计师事务所能够提供非审计业务, 那么将为企业的沟通和发展带来极大的便利, 因此, 非审计业务的发展是市场经济下提升资源利用效率的自然选择。另一方面, 从会计师事务所本身来讲, 非审计业务不仅能够促进审计业务效率的提高, 而且有利于事务所创建自身品牌、增加事务所的收入, 是事务所实现“多元化”经营和分散风险的重要手段;此外, 开拓非审计业务为注册会计师提供了更多的实践机会, 通过实践积累专业经验以提高审计技术, 从而促进注册会计师更好地适应市场的需要。总之, 非审计业务的产生和发展是市场经济发展的必然选择, 它与审计业务的发展是相辅相成的。

二、审计独立性

美国注册会计师协会在1947年发布的《美国注册师协会审计职业道德概念》中将独立性定义为“正直、客观的行为能力, 其中客观性是指审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能力”。由此可见, 审计独立性是注册会计师行业的灵魂, 没有独立性, 注册会计师行业就没有存在的可能, 更没有发展的基础。我国审计上的独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构, 包括实质上的独立与形式上的独立。审计独立性是实质独立与形式独立的统一, 实质独立是根本, 而形式独立是实质独立的保证。所谓实质上的独立是指“内在”独立性与“事实”独立性, 即注册会计师在做出判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响, 只有保持实质上的独立, 才能够以客观、公正的心态发表审计意见。所谓形式上的独立是指“外在”独立, 指注册会计师必须呈现出一种独立于委托单位的身份, 由于注册会计师的审计意见是第三方进行决策的依据, 因此只有形式上的独立才能得到社会公众的信任。

三、非审计业务对审计独立性的影响

安然、世通等著名注册会计师舞弊案发生后, 非审计业务对审计独立性的影响受到前所未有的关注。然而, 非审计业务与审计独立性的关系国内外理论界一直没有一致的结论。许多专家学者认为非审计业务的提供影响注册会计师的审计独立性, 主要体现在以下两个方面:

(一) 经济利益方面

影响审计独立性的最重要的因素之一是会计师事务所来源于非审计业务的收入超过来源于审计业务的收入。非审计业务会给会计师事务所带来较高的收入, 高额的非审计收入会增加会计师事务所在经济上对客户存在依赖, 这会导致注册会计师在与客户存在意见分歧时, 为了抓住获得更多收入的机会而妥协于客户的现象。因此, 注册会计师会在坚持独立客观的立场和获得收益之间进行博弈, 当来源于某一客户的收入损失大于信誉损失, 失去某一客户的代价大于失去信誉的代价, 便会放弃独立性, 难以站在客观、公正的立场上去发表审计意见。

(二) 角色方面

注册会计师同时提供两项不同的服务会损害其形式上的独立性。由于非审计业务性质大多是涉及到企业的管理及提供相关意见建议, 因此很多时候注册会计师提供非审计业务时可能扮演客户的管理位置, 这就不可避免地导致注册会计师对自己或是对自己所属会计师事务所的工作进行审计, 从而扮演既是球员又是裁判的尴尬角色, 这种角色冲突会使注册会计师在无意识的情况下丧失了实质上的独立性, 进而会影响到其公正、客观地发表对企业财务的审计意见;此外, 对于第三方而言, 注册会计师为客户提供管理咨询服务也会损害其形式上的独立性。

四、妥善处理非审计业务和审计独立性关系的对策

对于非审计业务的发展, 上世纪60年代就有学者探讨了管理咨询业务对审计的负面影响, 认为应当根据事务所的大小把审计业务与管理咨询业务相分离。此外, 《2002萨班斯—奥克斯利法案》中第一次以法律的形式规定:禁止会计师事务所为客户提供9种非审计业务, 包括簿记业务、财务系统设计与实施、内部审计等业务。对我国注册会计师行业的发展水平来讲, 应当根据我国的实际情况制定非审计业务发展策略。

当前, 我国会计师事务所仍处在以会计服务和审计财务报表为主要业务, 所以非审计业务对审计独立性的困扰还比较小。拓展非审计业务是有利于会计师事务所整体的发展, 包括收入、维持客户关系、防御风险、提升竞争能力等方面。当然, 也不能忽略非审计业务发展对审计独立性的影响:首先, 应当拓展对审计独立性影响较小的非审计业务, 积极探索前沿的非审计业务, 如新兴的鉴证业务对审计独立性影响比较小, 可以视为今后审计发展的主要方向, 此外也包括一些税务咨询、管理层薪酬计划等等。其次, 对非审计服务的收入进行充分地披露, 密切关注非审计服务占审计服务收入的比重, 因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时, 当非审计服务所占收入达到一定程度时, 会使审计独立性受到严重威胁。由于不是所有的审计业务都会对独立性产生影响, 所以还应当要求事务所充分披露所提供非审计业务的类型, 才能够判断注册会计师提供的审计、非审计服务是否恰当, 以更好地保持其执业过程中应有的独立性。第三, 应当加强注册会计师的职业道德教育, 提高专业胜任能力。只有不断强化职业道德约束, 才能使其不受利益诱惑, 以积极主动的态度去维护独立性。最后, 还应当发展大型会计师事务所, 以增强事务所本身的抗压力能力。大型的会计师事务所具有更强的组织能力, 即更有能力在从事非审计业务时抵制来自客户的各种压力, 从而增强审计独立性。

综上, 非审计业务是市场经济发展的必然产物。我国应当鼓励会计师事务所发展非审计业务并为其营造一个良好的环境, 以实现会计师事务所的多元化经营, 进而提升服务质量与客户满意度。同时, 还应当充分关注非审计业务与审计业务潜在的冲突, 尤其是其对审计独立性的影响, 从而扬长避短, 在各种措施和规范引导下保障非审计业务的发展, 更好地维护注册会计师的独立性。

摘要：随着审计市场竞争的加剧, 会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加其自身的竞争力, 这一趋势不可避免地对审计业务的独立性产生一定影响, 基于此, 文章从审计的视角, 分析非审计业务的拓展对审计独立性的影响, 并提出相关拓展建议。

关键词：非审计业务,审计独立性

参考文献

[1]刘惠.审计师独立性与审计意见信息含量〔J〕.财会通讯, 2012 (3) .

[2]刘星, 陈丽蓉, 刘斌, 孙芳城.非审计服务损害注册会计师审计独立性吗〔J〕.会计研究, 2006 (7) .

[3]熊守春.非审计服务对审计独立性的影响及应对策略〔J〕.财会通讯 (综合) , 2009 (12) .