投资平台会计核算

投资平台会计核算（共12篇）

投资平台会计核算 篇1

1 投资的简单成本法

对于投资会计的核算方法, 一般认为长期股权投资的核算有成本法和权益法之分。实际上投资会计核算方法的内容远不止这些。由于历史成本原则的存在, 除了长期股权投资之外的短期投资和长期债权投资, 在核算时实际上也是使用成本法。但同样是成本法, 短期投资和长期投资之间也存在着区别:短期投资采用的是简单成本法, 而长期投资则使用复杂成本法。

所谓简单成本法, 是指无论在投资时是溢价、折价还是平价, 都不单独分开核算, 而是总括核算所发生的投资成本, 并且不按期预提利息收益。而复杂成本法则是指, 当投资发生溢价或折价时, 要对溢价和折价部分单独分开核算, 也就是反映出在投资的成本里, 用于支付溢价或折价的部分是多少, 并且要按期预提利息收益, 并且摊销相应的溢价或折价。

例1:思语公司于2005年1月1日购入慧琴公司发行的面值为100元、3年期、年利率8%、每半年计息一次, 到期一次还本付息的公司债券100张, 共发生买价、手续费、佣金等投资成本计10 600元。则:

1.1 若思语公司购买该债券是准备进行短期投资, 也就是随时准备转让, 那就用简单成本法:

(1) 借:短期投资———债券投资 (慧琴公司) 10600

贷:银行存款10600

假设2005年4月3日以11000元价格转让, 则:

(2) 借:银行存款11000

贷:短期投资———债券投资 (慧琴公司) 10600投资收益400

1.2 若思语公司购买该债券是准备进行长期投资, 也就是准备持有1年以上甚至到期, 那就用复杂成本法:

(1) 借:长期债权投资———面值10000

长期债权投资———溢价600贷:银行存款10600

每半年计算利息, 并摊销相应溢价:利息额=10000×8%÷2=400 (元) ;溢价摊销额=600÷3÷2=100 (元) 。则:

(2) 借:长期债权投资———利息400

贷:长期债权投资———溢价100投资收益300

在持有债券的3年中, 该笔会计分录共需做6次。到期满收回投资本息时:

(3) 借:银行存款12400

贷:长期债权投资———面值10000长期债权投资———利息2400

两者比较可以看出, 在简单成本法下, “短期投资———债券投资”账户核算的就是投资成本10600元, 不需要将面值、溢价或折价分开核算, 也就不需要按期摊销溢价或折价, 也不必按期预计利息收益。而在复杂成本法下, “长期债权投资”账户下, 需要将投资成本10600元分为“面值”10000元和“溢价”600元, 且需要将溢价在债券持有期内按一定方法进行摊销, 而且还要按期预计利息收益。之所以如此区分, 是因为短期投资期限短, 当证券市场行情有利或企业需要资金时准备随时变现, 采用简单成本法方便、实用;而长期投资持有期限较长, 且一般不准备随时变现, 故采用复杂成本法合理、实际。

2 成本法与权益法

长期股权投资的核算有成本法和权益法之分, 一般而言, 当持有被投资企业有表决权资本的20%以上 (含20%) 或虽在20%以下但实质上对被投资企业具有重大影响力时, 采用权益法核算, 反之则采用成本法。采用成本法时, “长期股权投资”账户反映的是投资的成本;在权益法下, “长期股权投资”账户则是反映占被投资企业的权益。这就决定了采用不同的方法反映在资产负债表上的该项资产的数额是有差异的, 同时, 采用成本法确认的投资收益是投资所能分得的利润或股利, 而采用权益法确认的投资收益却是投资后占被投资企业实现的净利润的相应份额, 所以采用两种不同的方法核算在损益表上所反映的利润也是不同的。

在成本法下, “长期股权投资”账户就是核算投资成本10000万元, 确认的投资收益就是将要收到的利润或股利40万元。而在权益法下, “长期股权投资”账户则核算占慧琴公司权益的数额:2004年1月1日, 该账户借方金额10000万元, 占慧琴公司发行股票筹集资金份额 (股东权益) 100000万元的10%;2004年12月31日, 慧琴公司实现税后利润2000万元, 思语公司认为其10%部分是本公司的投资创造的, 故确认200万元的投资收益, “长期股权投资”账户增加到10200万元, 恰恰占慧琴公司此时股东权益102000万元的10%;到2005年2月5日慧琴公司从税后利润中拿出400万元向全体股东发放股利时, “长期股权投资”账户贷方记40万元使得该账户又减少到10160万元, 还是占慧琴公司此时股东权益101600万元的10%。所以, 在权益法下, “长期股权投资”账户总是反映占被投资企业权益额的多少。另外, 其确认的投资收益是被投资企业慧琴公司实现税后利润2000万元的10%, 即200万元, 而非成本法下所确认的收到的股利40万元。这样处理的经济意义在于:慧琴公司共实现净利润2000万元, 思语公司将10%确认为投资收益, 在确认的200万元的投资收益中, 有40万员以股利的形式收回, 还有160万元留在慧琴公司作为对慧琴公司的追加投资, 所以“长期股权投资”账户从最初的10000万元变为最后的10160万元。

3 账面价值与可收回金额孰低法

一种比较普遍的说法是, 现行会计制度对短期投资的核算采用的是成本与市价孰低法。严格来讲, 这是不正确的。因为成本与市价孰低法并不是一种核算方法, 而是一种对短期投资的期末计价方法, 或者说是一种期末的价值调整方法。正如前述, 短期投资采用的实际上是简单的成本法。对应的长期投资期末价值的调整方法是账面价值与可收回金额孰低法。试想, 如果把短期投资核算方法说成是成本与市价孰低法, 那么长期投资的核算方法是不是就要说成是账面价值与可收回金额孰低法了?核算方法是在经济业务发生时采用的方法, 而期末价值调整方法一般是在每年的年末或每半年末计价调整一次。企业日常的坏账准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金等都是每年或每半年计提调整一次。

成本与市价孰低法以及账面价值与可收回金额孰低法都是期末价值调整的方法, 为何名称不一致呢?仔细推敲, 概因短期投资往往多是股票、债券等有价证券形式的投资, 其他的联营投资期限在1年以内的几乎不会存在。有价证券有现成的市价, 而核算时又采用的是简单成本法, “短期投资”账户核算的就是投资成本, 所以用成本和市价比较真是再方便和合理不过。而长期投资除了有价证券投资之外, 还会有联营投资等其他形式, 这些其他形式的投资并没有现成的市价, 而且核算时既有成本法也有权益法, 导致“长期股权投资”、“长期债权投资”账户有的反映成本, 有的反映占被投资企业的权益, 故将此时的调整方法称为“账面价值与可收回金额孰低法”更为合理恰当。

摘要：投资会计核算的成本法中, 短期投资采用简单成本法, 而长期投资采用的是复杂成本法;长期股权投资核算的成本法与权益法在资产的计价和收益的确认上存在着很大的区别;成本与市价孰低法并非投资会计的核算方法, 而是期末计价方法;长期投资收益确认时间是权责发生制, 而短期投资实质上却是现金制。

关键词：会计,核算,方法

参考文献

[1]Robert S Kaplan&Anthony A Atkinson.Advanced Management Accounting[M].3rd ed.Prentice Hall.Upper Saddle River.New Jersey.1998.

[2]汤云为, 储一昀等.高级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社.1996.

投资平台会计核算 篇2

2004年10月25日，财政部以财会[2004]14号发布《投资公司会计核算办法》（以下简称〈办法〉），并规定已执行《企业会计制度》的各投资公司自2005年1月1日起执行。这是在《企业会计制度》的基础上，专门针对投资公司经营特点制定的核算规范。该办法适用于中华人民共和国境内依法成立的从事长期股权投资或长期债权投资等活动、没有取得金融业务许可证的非金融企业。该办法主要规定了投资公司基本业务核算和会计报告问题。下面着重说明投资公司执行本办法应特别注意的四个问题。

一、关于投资公司业务收益、营业费用的内容

投资公司与其他企业相比较的突出特点，是其收入和费用具体内容的特殊性。从投资公司利润表的结构可以看出，投资公司的利润构成并不复杂。在投资公司，业务收益主要包括投资收益、利息收入、股权转让收益、委托管理收入和其他业务收入五部分，业务支出或称费用主要包括营业费用、管理费用、财务费用、利息支出、其他业务支出和营业税金及附加六部分。从这些反映投资公司核心业务的收支项目看，尽管其称谓与一般企业一样，但其核算内容却差别很大。非核心收支中的补贴收入、营业外收入、营业外支出等项目与一般企业则并无实质性差别。

在核心业务的收支项目中，管理费用除包括一般企业应包括的具体项目外，还包括计提的有关减值准备，如短期和长期委托贷款的减值准备、待处置资产的减值准备等。另外，投资公司按照股权投资协议进行投资而发生的与股权投资项目有关的各项前期费用（如项目调研、论证等费用），在投资项目投资前，先通过“待转投资费用”科目核算，待按协议规定实际投资时，再将其转为“长期股权投资”，如因终止协议等原因而不再进行股权投资时，则应将其转为“管理费用”列支。在资产负债表上，“待转投资费用”科目的期末余额应在“其他长期资产”项目内单独列示。

投资公司的财务费用仅包括投资公司进行结算、融资等发生的汇兑损益和各项手续费用以及投资公司银行存款取得的利息收入，但不包括投资公司委托金融机构向其他单位贷款所取得的利息收入和向银行等金融机构借款发生的利息支出。因为投资公司委托贷款发生的利息收入以及向金融机构借款发生的利息支出属于投资公司的营业性活动，该收支应作为其核心业务收支，并分别以利息收入和利息支出核算。

二、关于委托贷款及利息收入的处理

委托贷款是投资公司按照有关规定委托金融机构向其他单位贷出款项，并按委托贷款合同的规定收取本息的行为，是投资公司的主要营业活动之一。根据委托贷款期限的长短，委托贷款分为短期委托贷款和长期委托贷款两种（以投资期限是否超过一年为划分标准）。在会计上，投资公司分别通过“短期委托贷款”和“长期委托贷款”科目进行核算，并在每个科目下设置“应计贷款本金”、“非应计贷款本金”和“减值准备”三个明细科目。

委托贷款发生后，于期末按规定的利率计提委托贷款利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。若贷款本金或利息逾期90天没有收回时，应将贷款本金从“应计贷款本金”明细科目转入“非应计贷款本金”明细科目中，同时将已经入账但未收到的利息收入予以冲销，借记“利息收入”科目，贷记“应收利息”科目，并将转入非应计贷款的应收未收利息记入备查簿。

收到已经转为非应计贷款的款项时，先作为贷款本金的收回，待贷款本金全部收回后，再将收到的款项确认为利息收入。当然，应计贷款转为非应计贷款后，如果客户及时偿还以往所欠的本息，并有证据表明其以后也能足额偿还该笔贷款的本息，则应将该笔贷款转回为应计贷款，并在收到转回为应计贷款的还款时，先确认原冲回的利息收入，同时将该贷款按正常应计贷款处理，并按期计提贷款利息。

会计期末，投资公司应对委托贷款的本金进行减值测试，当预计可收回金额低于其本金时，应计提贷款减值准备，借记“管理费用”，贷记“短期委托贷款──减值准备”或（“长期委托贷款──减值准备”）。需要注意的是，一般企业的委托贷款计提减值准备是作为“投资收益”来处理的，而投资公司的委托贷款作为其主营业务活动，计提的委托贷款减值准备应作为管理费用列支。

在资产负债表上，短期委托贷款和长期委托贷款的账面价值应分别单独列示于“短期投资”和“长期债权投资”项目内。

三、关于待处置资产的处理

投资公司的委托贷款或其他债权，可能因债务人无法偿付而接受债务人作为抵债并计划进行处置的资产。这类资产在处置前属于待处置资产。投资公司收到这类资产时，应将其作为“待处置资产”核算，并按其性质分别作为“待处置流动资产”、“待处置固定资产”、“待处置股权投资”和“待处置无形资产”等进行明细核算。待处置资产应按照《企业会计制度》的相关规定计价入账，即按照应收债权的账面价值（原值减去相应的减值准备）加上应支付的相关税费和支付的补价或减去收到的补价计算的金额作为该资产的入账价值。

对于待处置资产需要注意三个问题:

1．待处置资产在未转为自用的资产前，既不进行摊销，也不提取折旧，而且无论接受的待处置长期股权投资占被投资企业所有者权益的份额多大，一律采用成本法核算，因持有待处置股权而按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中应由本公司享有的部分，应比照一般企业进行短期投资核算的做法，直接冲减待处置股权投资成本（贷记“待处置资产──待处置股权投资”），只有当待处置资产转为自用，并已经办妥相关的手续时，才将待处置资产作为自有资产进行核算，并按规定摊销、折旧或将长期股权投资采用权益法核算。

2．投资公司会计期末应按照账面价值与可收回金额孰低法进行计价，计提的减值准备计入管理费用，并将准备计入“待处置资产──减值准备”。

3．尽管待处置资产也按资产性质分为待处置流动资产、待处置固定资产、待处置股权投资、待处置无形资产等，但由于其并未实际形成企业自用资产而是准备进行处置，且一般不会准备长期等待，因而在资产负债表上应将所有的待处置资产按其账面价值列为单独的一个流动性项目反映。

四、关于定向投资及股权转让收益的处理

投资平台会计核算 篇3

关键词:长期股权投资;会计核算;税务处理

新会计准则的实施对会计业务的核算和披露产生了重大影响,有些业务的会计处理甚至发生了根本性的变化。本文仅论述新会计准则下长期股权投资的的会计核算及其税务处理,包括核算范围,初始成本确认,长期股权投资的后续计量及其处置,并说明长期股权投资核算环节中的税务处理。

一、长期股权投资的核算范围

原《投资》准则包括股权投资、债权投资,并且划分为长期投资和短期投资。

新准则仅规范长期股权投资,债权投资和短期股权投资纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。

二、长期股权投资的初始计量及其税务处理

在新会计准则中, 对长期股权投资的取得情形进行了更细致、更科学的划分, 并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确认方法, 具体规定如下:

1.以非企业合并方式取得的长期股权投资

(1)以支付现金方式取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。以这种购买的方式取得的长期股权投资,会计上对于初始成本的计量及其确认和税法一致,一般不需要做纳税调整。

(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其初始成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。按照税法的规定,应以该项投资的公允价值为基础确定其计税成本。在此,如果权益性证券的公允价值与该项投资的公允价值不相等,则投资企业需要对这种暂时性差异进行会计处理,并依据税法规定对应纳税所得额进行调整。

(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的时,应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

(4)通过非货币资产交换取得的长期股权投资,在具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下,新会计准则要求按照换出资产的公允价值和支付的相关税费来确定换入长期股权投资的入账价值,涉及补价的,应该减去收到的补价或者加上支付的补价;当换入长期股权投资的公允价值更加可靠时,应该直接以该项投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定入账价值。税法要求按照投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定计税成本。

在正常情况下,换出资产的公允价值与换入长期股权投资的公允价值是相等的,不需要进行纳税调整。在特殊情况下,换出资产的公允价值与换入股权投资的公允价值不相等,可以直接以该股权投资的公允价值入账,同时确认非货币资产转让损益,这样可以避免由于投资的入账价值与计税成本不一致所进行的纳税调整。在不具有商业实质或换入与换出资产的公允价值均不能可靠计量的前提下,新会计准则规定,以换出资产的账面价值为基础,确定换入长期股权投资的入账价值,并且不确认换出资产的损益。而税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。在这种情况下,需要对暂时性差异进行会计处理,同时还要依据税法规定对应纳税所得额进行调整。

(5)以债务重组方式取得的长期股权投资,其初始投资成本为长期股权投资的公允价值。 其中包括取得时发生的相关税费。会计准则和税法的规定是一致的,不涉及纳税调整的问题。

2.以同一控制下的企业合并方式取得的长期股权投资

依据企业会计准则的规定,合并日长期股权投资的入账价值是按照被合并方所有者权益账面价值的占有份额确定的,长期股权投资的初始成本与合并方支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值,发行股份的面值之间的差额,当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。同一控制下的企业合并中,与投资相关的直接费用,如合并时发生的审计费、评估费、法律服务费等,计入当期损益。按照税法规定,必须按照投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定长期股权投资的计税成本,因此,长期股权投资初始计量中的暂时性差异,主要是被合并方所有者权益账面价值的份额与长期股权投资的公允价值加上相关税费后的总额之间的差异,对于这种暂时性差异,应该按照适用的所得税税率确认递延所得税资产或递延所得税负债。合并中发生的直接相关费用,已经按照会计准则计入了当期损益,需要调增应纳税所得额;如果合并中企业支付的对价是非货币性资产,应该计算非货币性资产的转让所得,并计入应纳税所得额。

例:P公司和S公司为同一集团内的子公司,P公司以一幢闲置的厂房投资给S公司,取得S公司80%的股份,厂房的账面原值为2000万元,已提折旧500万元,厂房与取得股份的公允价值均为1800万元,当日S公司所有者权益的账面价值为2000万元。合并时发生了审计费、资产评估费等相关费用10万元,假设该项投资不涉及其他相关税费,P公司适用的所得税税率为25%。

很显然,这种情况属于同一控制下的企业合并,P公司取得的该项长期股权投资的入账金额为S公司所有者权益的账面价值的份额,为1600万元(2000万元×80%),账务处理如下:

第一步,先将固定资产转入清理

借:固定资产清理1500万元

累计折旧500万元

贷:固定资产2000万元

第二步,长期股权投资入账

借:长期股权投资1600万元

贷:固定资产清理1500万元

资本公积 100万元

对于企业合并中发生的审计费、资产评估费等直接相关费用,会计处理如下:

借:管理费用 10万元

贷:银行存款 10万元

在此,长期股权投资的计税成本就是其公允价值1800万元与相关直接费用10万元的合计,而会计上确认的入账价值是1600万元,即S公司所有者权益账面价值80%的份额,因此产生了可抵扣暂时性差异210万元。按照未来适用25%的税率计算,确认递延所得税资产的会计分录为:

借:递延所得税资产 52.5

贷:所得税费用 52.5

在税务处理方面,税法要求将该项交易分解为按公允价值销售固定资产和投资两项经济业务进行所得税处理,在合并当年,计算确认厂房的转让所得,其中发生的审计费、资产评估费等10万元不得在当年税前扣除。厂房的转让所得为100万元(1600-1500),相关直接费用10万元,因此,合并当年申报纳税时应该调增应纳税所得额110万元,调增应交所得税27.5万元。

3.以非同一控制下的企业合并方式取得的长期股权投资

非同一控制下的企业合并中,更多体现的是市场经济条件下的公平和自愿的原则。按照企业会计准则的规定,非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按转出资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为投资所发生的各项直接相关费用为基础确定投资的入账价值。如果合并中涉及非货币性资产交易,则按照非货币性资产的公允价值和账面价值确认资产转让损益。因此,长期股权投资的入账价值和其计税成本是基本一致的,资产转让损益的会计核算和税务处理也基本相同,不需要作纳税调整。

如果非同一控制下的企业合并是以企业整体资产(包括独立核算的分支机构)转让换取被投资单位的股权,且取得的非股权支付额不高于所取得股权的票面价值20%,按照【国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知】(国税发[2000]118号)的规定,经税务机关审核确认,股权投资的计税成本可直接以换出资产的账面净值为基础确定,不需要确认资产转让损益。而按照会计准则的规定,对长期股权投资的的入账价值仍然以换出资产的公允价值为基础确定,并计算确认资产的转让损益。在会计核算方面,对长期投资的入账价值与计税成本之间的暂时性差异,应按照未来适用所得税税率计算并确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税务处理方面,对于会计上确认的资产转让损益,,应调减应纳税所得额。

三、长期股权投资的后续计量及其税务处理

长期股权投资的后续计量也就是对于已经确认的一项长期股权投资是采用成本法还是权益法核算,会计准则对于这两种方法的适用有明确的规定,不得随意选择。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位实施控制的、对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。对于长期股权投资的后续计量,会计准则和税法的规定不一致,反映在会计核算和税务处理上的差异较大。税法不承认权益法的核算方法,只承认成本法的核算原则。

1.成本法的核算

采用成本法核算的长期股权投资,核算方法如下:

(1)初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时成本增加长期股权投资的账面价值。

(2)被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,应冲减长期股权投资的账面价值。

成本法的核算原则和税法基本一致,在计算应纳税所得额时一般不会产生应纳税暂时性差异或者可抵扣暂时性差异,也不需要作纳税调整。

2.权益法的核算及其税务处理

所谓权益法,也就是长期股权投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的具体核算方法如下:

(1)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

例:A公司支付2000万元取得B公司30%的股权,A公司能够对B公司施加重大影响,采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元,负债公允价值5000万元,可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为:

借:长期股权投资——B公司(成本) 2000

贷:银行存款 2000

注:取得的份额为1800万元(6000×30%),支付的代价为2000万元,多付的200万元为商誉,仍保留在长期股权投资的余额中。

假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元,则A公司应进行的处理为:

借:长期股权投资——B公司(成本) 2000

贷:银行存款 2000

借:长期股权投资——B公司(成本) 100

贷:营业外收入 100 (捐赠利得)

注:取得的份额为2100万元(7000×30%),支付的代价为2000万元,少付的100万元视同接受捐赠,计入营业外收入。

在税务处理方面,长期股权投资的初始投资成本无论大于,还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,都不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。因此,本例中对于B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元时,A公司所做的会计处理税法是不予承认的,应该在计算应纳税所得额时做调整,即调减应纳税所得额100万元,同时对于长期股权投资的初始成本也应该在必要的时候调减100万元。

(2)持有期间的损益调整

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外),调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益。

投资企业应确认分担的被投资单位发生的净损失的份额,首先减记长期股权投资的账面价值;其次,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(融资租赁产生的长期应收款)账面价值;再次,投资企业负有承担额外损失义务的,应按预计将承担的义务金额确认预计负债,并计入当期投资损失;最后,如果还有超额损失,将在账外进行备查登记。当被投资单位以后实现盈利时,按以上相反顺序处理。

被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,将归属于投资企业的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。

在税务处理方面,投资企业取得长期股权投资后,已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。即,会计核算确认了投资收益的,应调减应纳税所得额,会计上确认了投资损失的,应调增应纳税所得额。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,减少长期股权投资的计税基础,在必要的时候也要回复其初始计税成本。

投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损,被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。税法规定,企业纳税年度发生的亏损,可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间,长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的,应按照税法规定进行纳税调整。

四、长期股权投资减值及其税务处理

期末,当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时,应当按照“资产减值”准则有关规定处理,计提长期股权投资减值准备。对于计提的减值准备在持有期间不允许转回,直至相关投资被处置时才予以转出。计提减值的账务处理是:

借:资产减值损失

贷:长期股权投资减值准备

企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失,属于会计处理的内容,在企业所得税上不予确认,应确认递延所得税资产,同时根据税法规定进行纳税调整。

例:2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司,受让B公司持有的C公司15%的股权,2008年C公司发生巨额亏损,2008年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元(根据金融工具确认和计量准则),长期投资的账面价值为800万元,需计提50万元减值准备:甲公司账务处理如下:

借:资产减值损失 50万元

贷:长期股权投资减值准备50万元

这样长期股权投资的账面价值为750万元,而计税基础为800万元,账面价值小于计税基础,产生50万元的可抵扣时间性差异,形成12.5万元的递延所得税资产(50万元×25%=12.5,假设税率为25%),账务处理为:

借:递延所得税资产 12.5万元

贷:所得税费用 12.5万元

同时甲公司在2008年缴纳所得税时,应调增应纳税所得额50万元,调增应纳所得税12.5万元。

在税务处理上,必须按照税法的规定进行确认,才允许在税前扣除。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时,才能确认为长期股权投资发生永久或实质性损害:被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营的改组计划等;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易1年或1年以上;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算。

企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失,或者已发生永久或实质性损害时,应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形,应依据下列证据认定财产损失:有关被投资方破产公告、破产清偿文件,工商部门注销、吊销文件,政府有关部门的行政决定文件,终止经营、停止交易的法律或其他证明文件,有关资产的成本和价值回收情况说明,被投资方清算剩余财产分配情况的证明。

五、长期股权投资处置及其税务处理

处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益,即投资收益。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是:

借:银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积——其他资本公积

贷:长期股权投资——××公司(成本)

——××公司(损益调整)

——××公司(其他权益变动)

投资收益(借或贷)

在税务处理上,企业处置长期股权投资,属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产收入。按照《企业所得税法》第十四条规定,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。第十六条规定,企业转让资产,该项资产的净值和转让费用,可以在计算应纳税所得额时扣除。所以,企业处置长期股权投资,其计税基础与实际取得价款的差额,应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。相关税务处理如下:

第一,被投资企业对投资方的分配支付额,其来源于被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积的部分,视为股息性的所得,按股息所得的规定计算缴纳企业所得税;对超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积的部分,低于投资方的投资成本的,视为投资回收,应冲减投资成本;超过投资成本的部分,视为投资方企业的股权转让所得,应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。

第二,企业在一般的股权买卖中,应按【国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知】(国税发[2000]118号)有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得,不得确认股息性质的所得。

第三,企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税问题的暂行规定>的通知》(国税发[1998]97号)的有关规定执。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

参考文献:

[1]《会计》.中国注册会计师协会编,北京:中国财政经济出版社.2008年3月.

[2]《税法Ⅱ》.全国注册税务师职业资格考试教材编写组,北京:中国税务出版社.2008年1月.

长期股权投资的会计核算 篇4

(一) 同一控制下企业合并形成的长期股权投资

按照长期股权投资准则, 这类对子公司投资应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本, 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值或发行权益性证券的面值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。

(二) 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

按照长期股权投资准则, 这类对子公司投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业合并过程中发生的各项直接相关费用之和, 作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的, 也应将其计入初始投资成本。

(三) 以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资, 其入账价值的确定, 与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资相同。

二、长期股权投资的后续计量

(一) 成本法

在成本法下, 长期股权投资取得股权时按初始投资成本计价, 以后追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本, 除此之外, 长期股权投资的账面价值保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 确认为当期投资收益, 但投资企业确认投资收益, 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额, 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分, 应作为初始投资成本的收回, 冲减投资的账面价值。由于我国企业当年实现的盈余一般在下年度发放利润或现金股利。因此, 通常情况下, 投资企业投资当年分得的利润或现金股利, 是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的, 一般不作为当期投资收益, 而作为投资成本收回处理。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利, 有部分是来自投资后被投资单位的盈余分配, 则仍应作为投资企业投资当年的投资收益。

[例1]甲公司2006年1月1日以8000000元的价格购入乙公司10%的股份, 购买过程中另支付相关税费20000元。乙公司为一家上市的中小企业, 其股权不存在活跃的市场价格, 且公允价值无法可靠确定。甲企业在取得投资以后, 被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下:

注:乙公司2006年分配的利润属于对其2005年及以前实现净利润的分配。

(1) 2006年1月1日投资时:

借:长期股权投资——乙公司8020000

贷:银行存款8020000

(2) 2006年从乙公司取得股利时:

借:银行存款800000

贷:长期股权投资——乙公司800000

(3) 2007年从乙公司取得股利时:

应冲减投资成本金额= (8000000+15000000) ×10%-10000000×10%-800000

=500000 (元)

当年实际分得的现金股利=15000000×10%=1500000 (元)

应确认投资收益=1500000-500000=1000000 (元)

借:银行存款1500000

贷:长期股权投资———乙公司500000

投资收益1000000

(二) 权益法

在权益法下, 企业进行投资时, 当长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 应按差额调增长期股权投资的成本, 同时计入营业外收入。在期末, 确认应享有被投资单位净损益的份额时, 首先, 以投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础, 对被投资单位的净利润进行调整。然后, 根据调整后的净利润确定应享有或应分担的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。在被投资单位进行利润分配时, 应按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分, 相应减少长期股权投资的账面价值。在被投资单位发生除净损益以外所有者权益的其他变动时, 应当相应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

[例2]A公司2006年1月1日以银行存款购入B公司股票100000股, 每股面值10元, 市价12元。A公司的投资占B公司有表决权资本的40%, 其投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额相等。2006年B公司全年实现净利润600000元, 2007年2月宣告分派现金股利300000元, 2007年B公司全年净亏损5000000元, 2008年全年实现净利润2000000元。

A公司会计处理如下:

(1) 投资时:

借:长期股权投资——B公司 (投资成本) 1200000

贷:银行存款1200000

(2) 2006年12月31日:

借:长期股权投资——B公司 (损益调整) 240000

贷:投资收益240000

(3) 2006年末“长期股权投资——股票投资B公司”账户的账面余额

=1200000+240000=1240000 (元)

(4) 2007年宣告分派股利时:

借:应收股利——B公司120000

贷:长期股权投资——B公司 (损益调整) 120000

宣告分派股利后“长期股权投资——B公司 (投资成本) ”账户的账面余额

1200000+240000-120000=1320000 (元)

(5) 2007年12月31日:

借:投资收益1320000

贷:长期股权投资——B公司 (损益调整) 1320000

(6) 2007年12月31日“长期股权投资————B公司 (投资成本) ”账户的账面余额为零, 未确认亏损=5000000×40%-1320000=680000 (元)

(7) 2008年公司全年实现净利润2000000元, A公司可恢复“长期股权投资——B公司”账户账面价值=2000000×40%-680000=120000 (元)

借:长期股权投资————B公司 (损益调整) 120000

贷:投资收益120000

三、长期股权投资核算方法的转换

(一) 权益法转为成本法

长期投资由权益法转为成本法主要有以下两种情况: (1) 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的, 应当改按成本法核算, 并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。继后期间, 自被投资单位分得的现金股利或利润未超过被投资单位账面价值留存收益中本企业享有份额的, 冲减长期股权投资的成本, 不作为投资收益;超过投资单位账面价值留存收益中本企业享有份额的部分, 确认为当期损益。 (2) 因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资从而形成企业合并的, 应当改为成本法核算, 并进行追溯调整。若为非同一控制下的企业合并, 首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整, 以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值, 账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益;若为同一控制下的合并, 首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整, 以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

(二) 成本法转权益法

成本法转为权益法主要有以下两种情况: (1) 原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、因追加投资导致持股比例上升, 能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的, 应当由成本法转换为权益法核算, 并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。 (2) 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的, 应当由成本法转换为权益法核算, 应按处置或收回投资的比例结转为终止确认的长期股权投资成本。

四、长期股权投资的减值和处置

(一) 长期股权投资的减值

以成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理;其他长期股权投资的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

(二) 长期股权投资的处置

处置长期股权投资, 其账面价值与实际取得价款的差额, 应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资, 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的, 处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

参考文献

[1]中华会计网校编:《新企业会计准精读精讲》, 人民出版社2006年版。

投资平台会计核算 篇5

2009-11-10 11:2 刘赪 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

【摘 要】新会计准则规定，投资性房地产可采用成本模式或公允价值模式进行计量。选择何种模式，如何选择模式，成为摆在不少企业面前的难题。本文介绍了投资性房地产的两种核算模式，重点比较两者在会计核算及对企业影响方面的异同，并提出企业选择投资性房地产核算模式时应注意的事项。

【关键词】投资性房地产； 成本模式； 公允价值模式

为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，明确将投资性房地产定义为“为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，强调投资性房地产的单独计量并引入公允价值计量模式。房地产准则的出台，对于公允、客观地反映投资性房地产的价值具有积极的意义。但同时由于较之原先单一的成本模式计量有较大的变动，对企业资产价值及其盈利能力带来较大的影响。

一、投资性房地产的含义

随着我国房地产行业的不断发展，企业持有房地产除了用于自身生产和存货对外销售，还出现了以赚取租金或资本保值增值为目的的房地产收益活动，甚至成为影响个别企业利润的主要经济业务。这种具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。但长期以来，在我国的会计实务中，并没有区分自用房和出租房、自用土地使用权和出租土地使用权的概念，而是统括在固定资产和无形资产中，采用历史成本法为基本计量原则进行核算。这样的核算方式，在我国经济高速增长的背景下使得企业的房产资源账面价值与实际的市场价值存在较大的偏差，直接导致企业财产低估和投资者权益受损。

投资性房地产准则的出台填补了这一空白，明确了投资性房地产的概念及其范围。所谓投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和出租的建筑物，但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。

二、投资性房地产的核算模式

针对以往会计实践中将具有投资性质的房地产作为固定资产或无形资产进行核算，不能如实反映投资性房地产的经济实质和真实价值的情况，新准则规定将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，从而为会计信息使用者更好地提供决策依据，并规定了以下两种模式可供选择：

（一）成本模式

该模式要求企业对会计要素的记录应以经济业务发生时取得的成本为标准进行计量、计价。按照这一标准，资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录。采用此模式一方面是基于企业传统的习惯性操作；另一方面，成本模式的初衷是：认为企业对外公布的资产负债表的目的不在于以市场价格表示企业资产的现状，而在于通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，这种对比需以成本计量为基础。

（二）公允价值模式

国际会计准则委员会对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。我国《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义与国际会计准则委员会对公允价值的定义大体一致，准则规定，“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。由此可见，公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易的理性双方充分考虑了市场信息后达成共识的市场交易价格即为公允价值。

三、两种核算模式的比较

（一）共同点

1.两种核算模式均应单独核算。

新准则颁布之前，会计实务往往把具有投资性质的房地产作为固定资产或无形资产进行核算，不能真实反映投资性房地产的经济实质及其真实价值的情况，进而不能使投资者获得相关的财务信息，影响其投资决策。新准则借鉴了国际会计准则，规定投资性房地产应从固定资产和无形资产中独立出来，单独核算。无论是采用成本模式还是公允价值模式，对投资性房地产都必须独立核算，单独入账。

2.取得投资性房地产时，成本法与公允价值法的计量一致。

无论投资性房地产的后续计量采用成本模式或是公允价值模式，在投资性房地产初始入账时，一律按照取得时的成本进行初始计量。如果是外购房地产，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；如果是自行建造的房地产，则包括使该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。

（二）不同点

1.两种核算模式对投资性房地产持有期间的计量不同。

成本模式沿用固定资产的计量模式，以历史成本记账，需考虑投资性房地产账面价值和使用年限按期计提折旧或进行摊销。期末需进行资产减值准备测试，如果发生减值，则计提减值准备。

采用公允价值模式计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的变动计入当期损益。

2.两种模式对投资性房地产处置阶段的核算不同。

在处置投资性房地产时，成本模式只需考虑该资产已提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。

四、两种核算模式对企业的不同影响

（一）对企业资产状况的影响

一方面，长期以来，企业习惯于在会计核算上将自用房产与出租房产混为一谈，不加区分。新准则的颁布和实施要求企业无论采用成本模式还是公允价值模式，都必须对投资性房地产独立核算，因此，原来分别计入固定资产和无形资产中核算和列报的投资性物业，将统一计入“投资性房地产”项目。这一变化无疑会对企业的资产结构产生影响，尤其是那些持有大量投资性房地产物业的企业，其结果是企业固定资产和无形资产在整个资产中的比重下降，投资性房地产的比重增加。

另一方面，新准则规定，“对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益”。在目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，企业一旦选用公允价值模式来计量其早些年购入的投资性房地产，必将大大增加其账面净资产，提高偿债能力。

（二）对公司盈利能力的影响

成本模式对企业利润的影响比较稳定，无非是按期对投资性房地产计提折旧或摊销造成企业成本费用的增加，除非进行资产处置，一般情况不会创造利润。采用公允价值计量模式对企业盈利的影响会有一些不确定性。一方面，因为该方法无需计提折旧或摊销，降低了企业的成本费用；另一方面，由于期末资产的账面价值与公允价值的差额需调整当期损益。该资产要按评估的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。当前，房地产行业持续飞速发展，投资性房地产物业以盈利稳定为最大特点，其升值潜力较大且预计将会持续，总体上每年的重估增值额应该持续为正值，对当年的净利润预计将会产生较大的贡献，但不排除部分投资性房地产物业出现贬值的可能。因此，预计采用公允价值核算模式对企业利润的影响是先扬后抑，且企业每年净利润的波动程度会随之加大。

（三）对企业税负的影响

目前，我国财政部、国家税务总局明确规定在计税时，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不予以考虑，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。换句话说，投资性房地产的计税基础是其历史成本，无需考虑投资性房地产重估增值部分的税收。因此，无论企业采用何种模式，其应纳税所得额是一样的，其应交税费也是差不多的。但是，若企业采用成本模式，由于新会计准则和税法的处理基本一致，企业完全可以根据会计核算的利润直接计算所得税，比较简单；若采用公允价值模式，考虑到会计和税法处理的差异，企业不能根据利润直接计算，而只能通过纳税调整计算应纳税所得额，势必将增加核算的难度及工作量。

五、企业选择投资性房地产核算模式时应注意的事项

企业投资性房地产选择何种核算模式会直接影响企业的资产债务状况和盈利水平，也会影响投资者的决断。国家制定不同的会计核算模式供企业选择，是因为企业所处的社会经济环境不尽相同，为了能更好地反映企业的财务和经营状况，允许企业选择与之相适应的计量模式。而企业在进行选择时，必然要对各方面的影响因素进行综合考虑，从而选择出最利于企业的计量模式。企业在具体选择核算模式时不妨考虑以下因素：

（一）模式的适用性

新准则规定，企业对投资性房地产的计量一般应选择成本模式，当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的，才可以用公允价值模式进行后续计量。具体地说：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。换言之，即使是满足按公允价值模式进行后续计量条件的投资性房地产仍然可以采用成本模式进行后续计量；而反过来，如果希望对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，则需要满足相应的条件。

无论是成本法还是公允价值模式都有其自身的优缺点，不存在孰好孰坏，关键要看该模式是否适用于企业。成本计量模式沿用传统的资产计量方法，会计处理相对简单，容易理解，不受公允价值变动的影响，使得企业的资产状况及盈利水平较为稳定，不容易被人操纵；公允价值模式则能使企业账面价值更加及时、客观地反映市场的公允价值，但公允程度不易控制，短期内能有效提升企业资产状况和盈利水平，但长期来看易造成利润的较大波动。从国际会计发展趋势来看，公允价值的存在和发展是必然的，并将在今后发挥重要的作用，但这并不意味着成本法会退出历史舞台。可以预见，两者将在很长的一段时间内并存。

（二）模式的唯一性

根据新会计准则的规定，企业在选择投资性房地产的计量模式时，既可以选择成本法也可以选择公允价值法。但由于两种方法的计量基础截然不同，会计处理也完全不一样，因此在具体操作中，一个企业只能采用一种模式对其投资性房地产进行后续计量，不应该同时采用两种计量模式，以便带来计量上的前后矛盾而误导投资者。

（三）计量模式转变的不可逆性

为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，除非计量所处的环境发生变化，不得随意变更。特别要注意以下两种情况：1.当房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，允许对投资性房地产从成本计量模式变更为公允价值计量模式。2.企业所拥有的投资性房地产在其“为赚取租金或资本保值增值”这一特性未发生根本性转变前，也就是“投资性”未转为“自用”之前，原计量模式采用公允价值模式的不可以逆转为成本模式计量。

【主要参考文献】

投资平台会计核算 篇6

摘要:商业银行进行投资组合计算，目的就是为了控制风险及加强银行流动性的需求，在新准则实施以后，改变了以往不对投资分类的做法，加强了银行对投资的会计核算与投资决策的关联性。但是，同样由于金融资产会计核算方法的实施，对于商业银行的投资组合也产生了相应的影响。

关键词:金融资产;核算方法;商业银行;投资组合

2006年2月发布的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范了金融资产、金融负债和权益工具的核算，并对金融资产和金融负债进行了重新分类，引进了公允价值计量方法。笔者对金融资产的分类及其混和计量的会计问题、公允价值对商业银行投资组合的潜在影响进行了阐述，以期帮助报表使用者理解对金融资产不同的分类和核算方法对财务报告产生的不同影响。

一、金融资产的分类及其核算原则

1.交易性金融资产

主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如企业投资并以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，包括对债券和股票的投资。新准则规定，企业在资产负债表日应将以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。

2.持有至到期投资

指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，由于股权投资没有固定的到期日，持有至到期投资仅指对债券的投资。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南规定，持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。企业应使用摊余成本法核算持有至到期投资。

3.贷款和应收款项

指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，也可以划分为这一类。对于贷款和应收款项也应使用摊余成本法对其进行核算。

4.可供出售金融资产

指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

可以看出，对于金融资产的核算，实际上采用的是一种混合计量的方法，即以公允价值计量交易性金融资产和可供出售金融资产，以摊余成本计量持有到期投资和贷款与应收款项。

二、公允价值计量的相关问题

1.公允价值计量能否避免利润操纵

在新准则实施前，我国没有对金融资产的确认和计量做出明确规定。企业按照成本法核算金融资产，由于成本法不能反映企业拥有投资的价值变动，企业可以选择适当时机报告盈利而不报告损失，为企业提供了操控利润的空间。那么按照新的会计准则，以公允价值计量交易性金融资产和可供出售的金融资产能否避免企业进行利润操纵呢？如果企业在对投资进行初始确认时，将其划分为可供出售金融资产，由于公允价值的上升企业将报告所有者权益的增加，当企业试图报告由于公允价值上升而带来的收益时，可以出售部分投资，将原来计入所有者权益的未实现损益转为实际损益。因此，通过对金融资产的划分选择，以及选择适当的时机出售投资，企业还是可以影响报告损益。

2.公允价值计量的可靠性

新会计准则规定：对于存在活跃市场的金融资产，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。不难看出，不同企业由于应用不同的估值技术，对同一金融资产估计得出的公允价值可能不一致。因此，需要建立一套可行的估值技术以及适当的管理控制体系，提高公允价值的可靠性。

3.公允价值计量的相关性

公允价值可以实时反映资产的价值变动，而历史成本是以交易为基础的，只有在交易发生时才记录损益，因而公允价值能够给报表使用者提供更相关的决策信息。但需要注意以下两点：第一，公允价值的相关性建立在其可靠的基础上，对于存在活跃市场的金融资产，其公允价值可以得到；而对于不存在活跃市场的金融资产，估值技术不同可能导致公允价值不可靠，进而影响其相关性。第二，金融资产使用的是混合计量模式，对持有至到期的投资、贷款和应收款项并不按公允价值计量，如果要使公允价值真正发挥作用，企业还需要披露其他资产公允价值变动的情况，至少报表使用者需要明白并不是所有资产的价值信息都是“相关的”。

三、金融资产会计核算方法对商业银行投资组合的潜在影响

1.商业银行对投资的分类及其核算

商业银行投资业务的一个主要目的是实现资产分散化，控制经营风险以及满足银行流动性的需要。新准则实施前，不用对投资分类，银行对投资的会计核算与投资决策的关联性不强。而新准则实施后，银行如何划分其为满足流动性需要而持有的投资呢？

对于银行持有的短期投资，如果将其划分为交易性金融资产，尽管由于公允价值的变动会带来未实现损益的波动，但是由于短期投资将在一年内出售，那么分期确认损益和到期一次性确认损益对报表的总体影响不会很大。对于银行持有的中长期投资，是将其划分为持有至到期还是可供出售的金融资产对银行报表的影响是不同的。首先，对投资的划分应取决于银行持有投资的目的。上面讲到，银行持有投资主要是出于满足流动性的考虑，同时赚取一部分利息收入。银行为了满足流动性的需要，可能会将原本想持有至到期的投资提前出售，这在新准则实施前是不存在什么问题的，而新准则对持有至到期投资提前出售给予了重分类的限制。新准则规定，企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，而且处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在处置或重分类的会计年度及以后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。新准则也规定了一些例外情况，根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。可以看出，商业银行为满足流动性需要而提前将持有至到期投资出售并不符合新准则规定的例外情况。

不论银行将投资划分为可供出售金融资产还是持有至到期投资，投资收益都是按照投资摊余成本（对可供出售金融资产来说，摊余成本不包括公允价值变动）乘以实际利率来确定的，在整个持有投资期间投资收益是不变的。对于持有至到期投资，仅有在到期前将其出售的情况下，才确认公允价值与账面价值的差异，将两者的差异一次性计入损益表。而可供出售金融资产在每个资产负债表日要将公允价值变动计入所有者权益，因此每一年都会带来所有者权益的波动。随着投资持有期间的延长以及其他不确定性因素影响，所有者权益的波动性可能会增加。要想避免报告权益的波动性，银行应尽可能地将投资划分为持有至到期投资，而这样的划分又使银行面临着在到期前不能灵活处置投资的风险。为了保持流动性的需要，银行又不得不将部分投资划分为可供出售的金融资产，由此带来所有者权益波动将影响商业银行的资本充足率以及净资产收益率的计算，而这种波动是由于市场公允价值变动引起的，商业银行无法控制。出于对商业银行的资本充足率以及净资产收益率不能“达标”的忧虑，银行可能会调整投资业务以避免未来公允价值变动带来的不利影响。

2.金融资产会计核算对商业银行投资组合的影响

为了减少报告权益波动性，银行经理们有可能将投资划分为持有至到期投资或改变投资组合以减少对报告权益的影响。第二个选择可以通过减少全部资产中投资的比例，或减少那些对利率变动敏感的投资而达到，由于证券价值的敏感性随持有期限而增加，缩短投资组合的持有期限会减少可供出售债券价值变动带来的权益波动性。那么商业银行的这种投资行为的改变会有什么影响呢？缩短投资的到期日会减少银行的利息收入，或增加利率风险，减少持有至到期投资的出售弹性可能会增加管理流动性和利率风险的成本，流动性的降低可能使银行不能满足增加的贷款需要，进而降低其信用。

持有至到期投资会计核算浅析 篇7

按照准则规定, 持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。在会计核算时, 按债券的面值, 计入“持有至到期投资———成本”科目, 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息, 借记“应收利息”科目, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”等科目, 按其差额, 借或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。

[例1]2007年1月3日, 甲公司购买某上市公司1月1日发行的债券100000张, 面值100元, 期限3年, 年利率为4%, 分期付息, 到期还本。公司实际支付947.5万元。另支付相关交易费用20万元。甲公司准备且有足够经济实力持有至到期。

从上例可以看出, 记入“持有至到期投资———利息调整”科目里的项目不仅包括由于票面利率与实际利率差异而产生的债券溢、折价, 同时还包括取得持有至到期投资时支付的相关费用。而所谓的“成本”明细科目仅包含债券的面值。这与会计中通常所理解的成本概念有所偏差, 容易产生混淆。建议将“成本”明细科目改为“面值”, 如此会更简单易懂, 符合明晰性原则。

二、持有至到期投资的后续计量

资产负债表日, 持有至到期投资应计算确定应收未收利息, 其金额由票面面值与票面利率计算确定。若持有至到期投资的付息方式为分期付息, 则应收未收利息为流动资产, 借记“应收利息”科目;若持有至到期投资的付息方式为到期一次还本付息的, 则应收未收利息为长期资产, 借记“持有至到期投资———应计利息”科目。按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入, 贷记“投资收益”科目;按差额, 借或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。在资产负债表日的会计处理中, 关键在于确定持有至到期投资的摊余成本。

[例2]资料同例1。

计算购入债券的实际利率:根据967.5=40× (P/A, i, 3) +1000× (P/S, i, 3) , 计算得出i=5.2%

2007年末, 持有至到期投资期初摊余成本967.5万元

2008年末, 持有至到期投资期初摊余成本为977.81万元 (967.5+10.31)

2009年末, 持有至到期投资期初摊余成本为988.66万元 (977.81+10.85)

[例3]资料同例1, 假定持有至到期投资的付息方式改为到期一次还本付息。

根据967.5=1200× (P/S, i, 3) , 计算得出实际利率i=5%

2007年末, 持有至到期投资期初摊余成本仍为967.5万元

2008年末, 期初摊余成本为1015.88万元 (967.5+8.38+40)

2009年末, 期初摊余成本为1066.67万元 (1015.88+40+10.79)

2010年1月1日, 收回本金利息

2010年1月1日, 收回本金

从会计角度理解, 摊余成本是摊销的结果, 应呈现不断下降的趋势。但从例中发现, 随着折价的摊销不断转回, 摊余成本却不断上升。其原因是因折价是投资方预先得到的补偿, 该补偿金额应分摊至各持有期间确认收益, 导致依据权责发生制确认的本期利息收入大于本期实际应收的利息, 所以摊余成本会不断上升。

从上述例题中可以发现, 持有至到期投资的摊余成本其实在数量上就等于持有至到期投资的总账账面价值。分期付息方式的持有至到期投资的摊余成本根据“持有至到期投资———成本”科目与“持有至到期投资———利息调整”科目计算得出;一次还本付息方式的持有至到期投资, 其应收未收利息计入“持有至到期投资———应计利息”, 因而其摊余成本是根据“持有至到期投资———成本”科目、“持有至到期投资———利息调整”与“持有至到期投资———应计利息”科目计算得出。

持有至到期投资的期末确定的投资收益其实是企业因购入债券自本年初即被占用的资金部分在当年所应获取的收益。摊余成本的经济实质是企业期初因债券投资而被占用的资金金额。如此便能理解为什么分期付息方式的持有至到期投资在计算摊余成本时不包含应收未收的利息, 而到期一次还本付息方式的持有至到期投资在计算摊余成本时却包含应收未收的利息。因为前者的利息即将收回, 将不被占用, 后者的利息则继续被占用直至到期。

三、持有至到期投资的重分类

根据准则规定, 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本年会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额, 相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时, 应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

[例4]资料同例2, 假定企业决定引入新的生产线扩大生产, 新生产线拟投资700万元。2009年初董事会决定出售尚未到期的持有至到期投资。该投资的市场公允价值为990万元。

情况1:假定企业出售持有至到期投资的80%, 出售比例较大, 需将全部持有至到期投资转化为可供出售金融资产。

情况2:假定企业出售持有至到期投资的10%, 则只需按比例结转原摊余成本中的各部分金额, 无需将该持有至到期投资全部转化为可供出售金融资产。

可以看出, 不同比重所采用的会计处理不同, 但准则中“比重较大”的规定过于模糊, 实务中取决于会计人员的职业判断, 为保障会计信息的可比性, 建议准则制定明确的界限加以规范。

参考文献

持有至到期投资会计核算浅析 篇8

持有至到期投资属于金融资产的一个类别, 主要用来核算债权性非衍生金融资产 (如债券) 。会计核算时用公允价值进行初始计量, 用实际利率法和摊余成本进行后续计量, 并通过设置“持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息”三个明细账户来核算。其中的利息调整其实就是指取得投资时初始投资成本中包含的债券费用、溢价、折价及期末调整利息收入时的摊销额。实际利率法是指资产负债表日采用实际利率计算摊余成本和利息收入的方法。此处的实际利率是指持有债券及处置期间所获现金流的现值等于当前“持有至到期投资”账面价值的折现率。摊余成本实际上是指“持有至到期投资”的账面价值, 代表的是总投资额, 可以根据持有至到期投资的基本会计分录及会计账户来推导出摊余成本的计算公式。

(1) 初始投资时的会计分录:

(2) 分期付息债券, 资产负债表日确认利息收入的会计分录:

(3) 到期付息债券, 资产负债表日确认利息收入的会计分录:

(4) 提前收回部分本金的会计分录:

根据上述会计分录可推导出分期付息债券摊余成本计算公式一:期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-应收利息-已收回的本金-计提的资产减值准备, 其中期初摊余成本指初始投资时会计分录 (1) 中持有至到期投资“成本”与“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值, “投资收益一应收利息”代表的是资产负债表日会计分录 (2) 中持有至到期投资明细科目“利息调整”的账面价值, 期末摊余成本代表的是在资产负债表日持有至到期投资的账面价值, 本质上表示的是投资方当前债券投资的总额。

根据上述会计分录还可推导出到期付息债券的摊余成本计算公式二:期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-已收回的本金-计提的资产减值准备, 其中期初摊余成本根据会计分录 (1) 中持有至到期投资账户的账面价值确定, 投资收益表示的是会计分录3中持有至到期投资“应计利息”、“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值。

二、持有至到期投资会计核算例析

(1) 分期付息, 到期还本债券的案例:

溢价购买案例1:A公司于2010年1月3日购买了B公司于2010年1月1日发行的面值为1000元, 期限为3年, 票面利率为10%, 按年付息、到期还本债券10张, A公司共支付价款11000元 (其中印花税、佣金等税、费合计为30元) 。A公司管理层决定长期持有该债券, 而且有能力持有至到期 (计算结果保留两位小数) 。

分析:

根据会计分录 (1) 可算出“持有至到期投资”账户账面价值为11000元 (成本10000+利息调整1000) , 即2010年期初摊余成本为11000元 (实务中可借助T型账户来计算, 下同) 。

计算实际利率r, 根据“未来现金流量现值=当前账面价值”得出:1000× (1+r) -1+1000× (1+r) -2+1000× (1+r) -3+1000× (1+r) -4=11000, 通过测试, 利用插值法计算出r=6.25%。

单位:元

注:最后一年确保把整个债券费用和溢价摊销完, 先算出摊销额355.47 (即=1000-312.5-355.47) , 再倒挤出投资收益644.53 (即=应收利息1000-355.47) 。

资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制该投资利息收入计算表1。

2010年底确认利息收入会计分录

综合会计分录 (1) 、 (2) 可算出“持有至到期投资”账面价值为11000-312.5=10687.5 (元) , 即2010年期末摊余成本为10687.5。

收回利息会计分录:

综合考虑上述会计分录可算出“持有至到期投资”账面价值为10687.5-667.97=10355.47 (元) , 即2011年期末摊余成本为10355.47。收回利息会计分录同上。

2012年底确认利息收入

“持有至到期投资”账面价值为10355.47-355.47=10000 (元) , 即经过对初始投资时计入账面价值的债券费用、溢价摊销处理完后, “持有至到期投资”账户只剩下面值10000元。

收回利息会计分录同上。

收回本金会计分录:

2012年末“持有至到期投资”账面价值为0元。

(2) 折价购买案例2

接案例1, 假设A公司支付价款9000元, 其他条件不变。初始投资会计分录

计算实际利率r, 根据“未来现金流量现值=账面价值”得出:1000× (1+r) -1+1000× (1+r) -2+1000× (1+r) -3+10000× (1+r) -3=9000 (元) , 通过测试, 利用插值法计算出r=14.34%。

单位:元

注:倒挤金额, 调整尾差。

资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制投资利息收入计算表2。

2010年底确认利息收入

(3) 到期还本付息债券案例

溢价购买案例3, 接案例1, 假设该债券为到期还本付息债券, 其他条件不变。

分析:

2010年1月3日初始投资时会计分录为:

根据会计分录 (1) 可算出“持有至到期投资”账户账面价值为11000 (成本10000+利息调整1000) , 即2010年期初摊余成本为11000。计算实际利率r, 由于是到期付息, 所以3年到期时收回本金10000元, 利息3000元。根据“未来现金流量现值=账面价值”得出:13000× (1+r) -3=11000, r=5.74%。

资产负债表日根据摊余成本计算公式二编制该投资利息收入计算表3。

单位:元

注3:倒挤金额, 调整尾差, 注4:利息调整摊销后持有至到期投资账面价值包含本金10000元和到期利息3000元。

2010年底确认利息收入会计分录为:

综合会计分录 (1) 、 (2) 可算出“持有至到期投资账面价值为11000+1000-368.6=11631.4 (元) , 即2010年期末摊余成本为11631.4。

2011年确认利息收入

综合考虑会计分录 (1) 、 (2) 、 (3) 可算出持有至到期投资账面价值为11631.4+1000-332.36=12299.04, 即2011年期末摊余成本为12299.04。

2012年确认利息收入

持有至到期投资账面价值为12299.04+1000-299.04=13000 (元) , 即经过对初始投资时计入账面价值的债券费用、溢价摊销处理完后, 持有至到期投资只剩下面值和到期利息13000元。

到期收回本金和利息:

(4) 折价购买案例4, 接案例3, 假设支付价格为9000元, 其他条件不变。

2010年1月3日初始投资时会计分录

根据会计分录 (1) 可算出持有至到期投资账户账面价值为9000 (成本10000-利息调整1000) , 即2010年期初摊余成本为9000。计算实际利率r, 由于是到期付息, 所以3年到期时收回本金10000元, 利息3000元。根据“未来现金流量现值=账面价值”得出:13000× (1+r) -3=9000, r=13.04%。

单位:元

注:倒挤金额, 调整尾差, 注6:利息调整摊销后持有至到期投资账面价值包含本金10000元和到期利息3000元。

资产负债表日根据摊余成本计算公式二编制该投资利息收入计算表4。

2010年底确认利息收入:

综上所述, 笔者认为:借助会计分录和会计账户推导分期付息债券和到期付息债券的摊余成本计算公式, 并通过利息收入计算表的编制使新准则CA S22中所规范的持有至到期投资的会计核算过程非常直观, 无论从理论还是实务操作上都容易被理解和接受。

参考文献

投资性房地产会计核算探讨 篇9

根据《企业会计准则2006第3号———投资性房地产》的规定:“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或者两者兼有而持有的房地产。”投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产能够单独计量和出售。某项房地产, 能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分, 应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分, 不确认为投资性房地产。企业将建筑物出租, 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的, 如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务, 应当将该建筑物确认为投资性房地产。准则中规定, 以下两类资产不属于投资性房地产:第一, 自用房地产, 即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。第二, 作为存货的房地产。即为房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

二、投资性房地产计量模式选择

根据投资性房地产准则的规定, 投资性房地产的计量模式有成本计量模式和公允价值计量模式。投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时, 通常应采用成本模式, 满足特定条件的情况下也可采用公允价值模式。准则规定, 企业对投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的, 应当作为会计政策变更处理。已采用公允价值计量的投资性房地产, 不得从公允价值转为成本模式。两种计量模式的核算要点对比分析如表1。

考虑到房地产投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差, 通常具有高风险和高收益并存的特点, 且由于投资性房地产在经过数年之后, 其市场价值往往超过其账面价值, 如果将其作为一般的固定资产核算并计提折旧, 其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。因此新准则规定, 在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下, 可采用公允价值模式进行后续计量。但准则基于我国国情, 禁止已采用公允价值计量的投资性房地产转为成本模式计量, 一方面更好地体现了会计政策选择的延续性, 避免企业通过随意变更会计政策达到随意调整资产价值和利润操纵的目的。另一方面, 企业若采用公允价值模式, 一是会影响企业净资产收益率的增长;二是在该模式下, 投资性房地产处置时收益可一次全部计入当期利润。同时, 投资性房地产前期计提的折旧, 在出售时可全部转化为出售当期的利润, 可实现利润在不同期间的调节;三是相关的税收配套政策尚未出台, 使公司无法准确判断纳税影响;四是我国评估界在透明度、工作质量及执业水准方面尚不具备支持公允价值全面应用的条件。因此企业出于业绩考核、盈余管理的需要和其他种种因素的影响, 尤其是采用公允价值模式在会计核算方法上不可逆转, 使得上市公司在决定是否采用公允价值模式时很谨慎, 除非有充分的市场环境和技术支持才会考虑, 这在一定程度上制约了企业采用公允价值模式的可能性。

三、投资性房地产转换会计处理分析

房地产的转换, 实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变, 才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里确凿证据包括两个方面:一方面企业管理当局应当就改变房地产用途形成书面决议;二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变, 如从自用状态改为出租状态。

投资性房地产与非投资性房地产之间的转换内容包括:作为存货的房地产改为出租;自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租;自用土地使用权停止自用, 改用于资本增值;投资性房地产开始自用。结合投资性房地产的两种计量模式。在两种计量模式下, 投资性房地产与非投资性房地产之间转换要点归纳如表2:

从以上的归纳总结中看出, 在成本计量模式下, 投资性房地产与非投资性房地产之间因用途或功能改变而进行转换时, 不涉及资产价值量变化, 也不进行损益确认, 只按原有账面价值对资产进行重新分类。即将原有资产入账价值、折旧摊销和计提的减值分别计入新用途下资产的相应科目中。由于固定资产、无形资产和投资性房地产均作为非流动资产, 它们的减值与折旧摊销口径相近, 在转换中很容易衔接, 其减值计提在转换后清晰连贯。但房产开发企业的存货属于流动资产, 已计提的存货跌价准备在减值因素消失后可以在原计提范围内予以转回, 而投资性房地产的减值准备不可逆转, 与存货的减值处理完全不同。因此上述存货转换为投资性房地产的处理中两者关于减值的口径不一致。没有按照重分类的口径将已计提的“存货跌价准备”科目对应结转到“投资性房地产减值准备”中, 而是一并在“投资性房地产”科目余额中扣减。这样处理中断了资产减值的连续性, 不能全面完整地反映该项房地产价值的变化全貌, 建议转换时, 将“开发产品”的账面余额结转至“投资性房地产”, 将“存货跌价准备”科目对应结转到“投资性房地产减值准备”中, 这样处理前后口径一致, 科目一一对应, 以保证该资产减值计提的连续性。

在公允价值计量模式下, 投资性房地产转自用时, 转换日的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益, 即“公允价值变动损益”。自用、存货转投资性房地产时, 转换日的公允价值小于原账面价值的差额 (借差) 计入当期损益;但转换日的公允价值大于原账面价值的差额 (贷差) 计入所有者权益, 待该项投资性房地产处置时, 因转换计入资本公积的部分才转入当期的其他业务收入。这样的会计处理, 可以理解为投资性房地产核算中对公允价值的辩证运用, 随着经济的发展和投资观念的改变, 势必给企业提供操纵利润的空间, 因此准则规定在自用转投资性房地产时, 将贷差计入所有者权益, 可以理解为是谨慎性原则的体现, 同时也进一步制约了企业操纵利润的空间。

四、投资性房地产处置会计处理分析

投资性房地产准则第十八条规定:“企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损, 应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”无论是成本模式还是公允价值模式, 将实际收到的处置收入计入其他业务收入, 所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。可见, 投资性房地产处置损益通过“其他业务收支”体现, 最终反映在利润表中的营业利润中, 这与作为固定资产类的自用房地产 (包括作为无形资产类的土地使用权) 的处置理念完全不同, 因为后者的处置损益是通过“营业外收支”来体现, 反映在利润表的非经常损益里。虽然两者都构成企业的利润总额, 但理解和对利润的结构分析完全不同。针对企业的同一项房地产, 若作为投资性房地产, 是以“日常经营活动”来界定, 其形成的收益就构成了具有很好稳定性的较高质量的营业利润, 而作为自用, 则不会有这样的作用体现, 因此, 处置收入的会计处理为企业进行利润结构的操纵提供了机会。

参考文献

刍谈持有至到期投资会计核算技巧 篇10

一、会计处理要点

1. 实际利率的计算。

持有至到期投资进行初始计量时, 应当计算确定其实际利率。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量, 折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率可以采用插值法计算。如果实际利率与票面利率差别较小的, 也可将票面利率作为实际利率。

2. 摊余成本的内涵和计算。

根据CAS22第三十九条规定, 持有至到期投资的计量属性是摊余成本, 而不是公允价值, 除非有确凿证据表明发生了减值损失。

摊余成本的计算是会计处理的重点。摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果: (1) 扣除已收回的本金 (即“持有至到期投资——成本”变动金额) ; (2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 (即“持有至到期投资——利息调整”累计变动金额) ; (3) 扣除已发生的减值损失 (即“持有至到期投资减值准备”金额) 。

其中, (1) 、 (2) 影响持有至到期投资的账面余额, 可以理解为摊余成本由两部分构成:一是持有至到期投资的账面余额;二是持有至到期投资减值准备。也即摊余成本就是持有至到期投资的账面价值。期末, 应当计算出持有至到期投资的账面价值 (期末摊余成本) 。

值得注意的是, 预计未来现金流量发生变化时, 一般出现两种情况, 会计处理方法有两种:一是摊余成本不变、重新计算实际利率。这种方法下, 不需要进行账务处理。二是实际利率不变、重新计算摊余成本。新的摊余成本等于未来现金流量现值。同时, 调整持有至到期投资的账面价值, 新的账面价值与原账面价值的差额计入当期损益。

3. 利息收入的计量。

期末, 按照期初摊余成本乘以实际利率确认利息收入。如果重新计算了摊余成本, 应当按照新的摊余成本计算确认利息收入。其计算式:利息收入=新的摊余成本×月实际利率×月数。详见下面举例。

4. 利息调整的摊销额。

当期期末确认的利息收入与当期应收利息的差额记入“持有至到期投资——利息调整”项目。应收利息=债券面值×票面利率。

5. 编制会计分录。

第一步, 根据CAS22及其应用指南的规定, 对持有至到期投资进行初始计量。

第二步, 每期期末, 对持有至到期投资进行后续计量。按债券面值乘以票面利率, 借记“应收利息”科目;按计算的利息收入, 贷记“投资收益”科目;按两者差额, 借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目, 反映利息调整的摊销额。此外, 计算持有至到期投资账面价值, 即期末摊余成本。

第三步, 预计未来现金流量发生变化时, 若实际利率保持不变, 需要重新计算期初摊余成本及各期利息收入或利息费用。会计处理时, 调整持有至到期投资的账面价值, 将与原账面价值的差额计入投资收益。

第四步, 对持有至到期投资进行处置。处置时应将所得价款与持有至到期投资账面价值的差额计入投资收益。

二、会计处理实例

例:20×5年1月1日, 甲公司支付价款1 066元 (含交易费用) 从活跃市场上购入乙公司4年期债券, 面值1 000元, 票面利率10%, 按年支付利息, 本金最后一次支付。甲公司在购买该债券时, 预计发行方不会提前赎回。甲公司根据金融资产分类的原则, 将购入的乙公司债券划分为持有至到期投资, 且不考虑所得税、减值损失等因素。

甲公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率。设该债券的实际利率为r, 则可列出如下等式:

100× (1+r) -1+100× (1+r) -2+100× (1+r) -3+1 100× (1+r) -4=1 066 (元)

采用插值法, 可以计算得出r=8%。各年摊余成本、利息收入、现金流量见表1。

单位:元

(1) 20×5年1月1日, 购入债券:

(2) 20×5年12月31日, 确认实际利息收入、收到票面利息等:

持有至到期投资的账面价值=1 000+66-14.72=1 051.28 (元) 。

(3) 20×6年1月1日, 甲公司预计本金的一半 (即500元) 将会在20×6年3月31日收回, 而其余的一半本金将于20×8年末收回。调整时采取实际利率不变、重新计算摊余成本的方法。甲公司预计未来现金流量见表2。

单位:元

注:*表示现金流量=1 000×10%÷12×3+500×10%÷12×9=62.5 (元) 。

根据上述预计未来现金流量, 计算20×6年1月1日新的摊余成本=500× (1+8%÷12×3) -1+62.5× (1+8%) -2+50× (1+8%) -3+550× (1+8%) -4=1 027.45 (元) 。

调减摊余成本:1 051.28-1 027.45=23.83 (元) 。

持有至到期投资的账面价值=1 051.28-23.83=1 027.45 (元) , 即等于新的摊余成本。

(4) 未来各期摊余成本、利息收入、现金流量计算见表3。

单位:元

(5) 20×6年3月31日, 甲公司收回本金、确认实际利息收入等:

持有至到期投资的账面价值=1 027.45-500+20.55=548 (元) 。

(6) 20×6年12月31目, 确认实际利息收入等:

持有至到期投资的账面价值=548-29.62=518.38 (元) 。

(7) 20×7年12月31目, 确认实际利息收入等:

持有至到期投资的账面价值=518.38-8.53=509.85 (元) 。

(8) 20×6年12月31目, 确认实际利息、收回本金等:

持有至到期投资的账面价值=509.85-9.85-500=0 (元) 。

此外, 会计处理结束时, 应当验证该债券投资的投资收益。各期确认的投资收益合计应当等于净现金流量, 即各期收回利息、本金之和减去购买时所支付的价款。

上例验证如下:

净现金流量= (100+500+62.5+50+550) -1 066=196.5 (元) ;

投资收益合计=85.28-23.83+20.55+32.88+41.47+40.15=196.5 (元) 。

摘要：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于“持有至到期投资”会计处理的规定, 在教学和实践中难以掌握。本文结合教学体会进行分析并举例说明, 以期帮助会计人员更好地理解会计准则的精髓。

关键词：持有至到期投资,实际利率法,摊余成本,投资收益

参考文献

[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

[2].中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京:中国财政经济出版社, 2009

[3].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京:人民出版社, 2007

投资平台会计核算 篇11

2006年财政部发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称新准则）是对1998年《企业会计准则——投资》（以下简称旧准则）的修正和完善。新旧准则在权益法核算方面的规定有一些变化。

一、权益法核算适用范围的变化

依据对投资单位产生的影响，长期股权投资可分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响四种类型。其中的控制是指有权决定经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获得利益；共同控制是指按照合同约定，对一个企业的财务和某项经济活动所共有的控制；重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权利，但并不决定这些决策。除上述情况以外的投资为无控制、无共同控制且无重大影响。旧会计准则规定，投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算；新准则规定，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算，而当投资企业对被投资单位具有控制权时，采用成本法进行核算。但同时又规定，若投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应该将子公司纳入合并财务报表的合并范围，编制合并财务报表时应按照权益法进行调整。可见，新准则减少了长期股权投资适用权益法核算的范围，更强调了成本法在长期股权投资核算中的运用。

二、引入了可变现净资产公允价值的概念

新准则规定，采用权益法核算长期股权投资的初始投资成本，应该与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，从而确定是否应该调整长期股权投资的成本。新准则中引入了公允价值的概念，公允价值是新会计准则引入的一个全新的计量理念。国际会计准则委员会（IASB）将公允价值定义为：“公允价值为交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值”。可变现净资产公允价值是指企业的所有可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。这里的或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业用投资者占可辨认净资产公允价值的份额来反映其所占有该企业的份额，同时强调了净资产必须是可辨认的且应是以公允价值计量的，这样就更能反映其所占的真实价值，有利于进一步评估资产质量，充分揭示财务风险。

以公允价值计量可变现净资产，能够使熟悉情况的投资双方在公平交易中自愿进行资产交换或者负债清偿金额的计量，这样就有效地增强了会计信息的相关性，同时为投资者和债权人等利益相关者提供了更加有助于其进行决策的科学依据。同时，为了防止某些企业滥用公允价值以达到操纵企业利润的目的，新准则规定，采用公允价值计量是有一定前提的，即公允价值应该是“持续可靠取得”，而不是根据企业的需要随便估计出的数值，这样就能保证应用公允价值计量的可靠性和合理性。随着中国会计准则与国际会计准则的进一步趋同，采用公允价值计量是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要标志。

三、权益法核算下，长期股权投资计量的变化

新准则在长期股权投资计量方面的变化主要表现在长期股权投资差额的处理方面。股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。旧准则规定，长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，并按一定年限摊销；为了更好地遵循谨慎性原则，防止某些企业利用股权投资差额调节利润，新准则引入了公允价值的概念，用投资企业占被投资企业可辨认净资产公允价值的份额来反映其所占有该企业的份额，并规定，当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本。而当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，应调整长期股权投资的初始投资成本，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

例：假设A企业以300万元对B企业进行投资，占其可辨认净资产公允价值的30％，对B企业具有共同控制权。投资时B企业的可辨认资产公允价值为2600万元，负债总额为1400万元。

则A企业占B企业可辨认净资产公允价值的份额为：

（2600－1400）×30％＝1200×30％

＝360（万元）

由于其初始投资成本为300万元，小于应享有B企业的可辨认净资产公允价值份额360万元，则应将其差额60万元计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。会计分录为：

借：长期股权投资——B企业（投资成本）60万元

贷：营业外收入 60万元

在上例中，如果B企业的可辨认净资产公允价值为900万元，则A企业应该享有B企业可辨认净资产公允价值的份额为：

900×30％＝270（万元）

由于A企业的初始投资成本为300万元，大于应享有B企业的可辨认净资产公允价值份额270万元，则不再调整长期股权投资的初始投资成本。

这样就避免了一些“股权投资差额”较大的上市公司利用分期摊销差额来调节利润，减小了企业操纵利润的空间，也使企业的会计核算更加简洁、稳健。

新准则对自成本法转按权益法核算的处理也作了相应的规定。即：如初始投资成本小于转换时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的差额，则应计入当期损益，而不再将与应享有的被投资单位所有者权益份额的差额作为长期股权投资差额，按一定期限摊销计入当期损益。

此外，新准则还规定，投资企业取得长期股权投资以后，应当按照应享有或分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产公允价值为基础，而不再是按旧准则规定的以取得投资时被投资单位的所有者权益为基础确定应享有的被投资单位损益的份额。

四、权益法下，长期股权投资减值处置的变化

按照新准则规定，当资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而不再依照旧准则那样，已确认损失的长期股权投资的价值还可以得到恢复，可在原已确认的长期股权投资损失的数额内转回，使资产减值准备的计提具有较大的不确定性。这一点是我国会计准则与国际会计准则具有实质性差异的一点。主要是因为目前我国的市场经济不够完善，资本市场不够健全，会计信息的使用者更为关注由过去交易和事项所形成的经营成果，导致不少企业把会计处理的重点放在利润操纵上。因此，会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点，而这显然是和国际会计准则以资产负债表来构建整个准则体系不一致的，这种差异的一个具体体现就是资产减值损失的转回问题。从我国近年有关资产减值准备准则的实际运行情况看，资产减值损失的转回已经成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的主要工具，严重影响了会计信息的质量。新会计准则规定不得转回计提的长期股权投资减值准备是为了适应我国国情。然而，这一准则的运用将使得一些原本就正确计提减值的企业在资产减值恢复时的资产价值得不到真实反映。因此，笔者认为随着我国市场经济的逐步完善，允许转回减值损失才是正确的选择。

投资平台会计核算 篇12

一、股权投资程度的分析

1. 股权投资比例达到50%以上时,投资程度被定义为绝对控制。无论是否存在投资企业影响被投资单位的标志,投资企业会形成对被投资单位的绝对控制权。所谓绝对控制权,是指投资企业有权决定被投资单位的经营管理决策。控制的主体是唯一的,不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意,就可以形成决议并付诸实施。

当投资企业的股权投资比例大于被投资单位股份的50%即成为被投资单位的第一大股东,由此也被赋予了最大的投票权。50%以上的投票权最终产生的是50%以上的意见,形成公司最终的决策。

2. 股权投资比例在50%以下时,国际会计准则通常以影响程度来判定投资程度,分为“缺乏重大影响”和“具有重大影响”。标志性影响因素存在的时候,投资程度并不由股权投资比例决定。即在投资比例小于20%时,投资企业可能对被投资单位管理和经营施加了重大影响。而投资比例大于20%时,投资企业也有可能对被投资单位管理和经营不存在任何重大影响。

国际会计准则理事会(IASB)对重大影响标志的解释为:1投资企业参与董事会,参与被投资单位的管理;2参与被投资单位的管理决策;3存在重要的关联方交易;4投资企业与被投资单位内部管理人员的相互流动;5存在重要的技术信息条约。

3. 股权投资比例在50%以下但缺乏以上明显的影响标志时,投资程度通常由投资比例决定。即在股权投资比例为20% ~ 50%时,可以被认定为对被投资单位产生类似重大影响。

(1)夏普里—舒比克权力指数反映了股权对公司决策的影响力,能够客观地度量某股东或某些股东对股份制公司的控制力。夏普里值所反映的是参与人在一个投票体中的“影响程度”,或投票人与其他投票人结成联盟的可能性,即作为关键加入者的次数的比重。所谓关键加入者,是指某一投票者加入某一联盟中,可使得该联盟成为获胜联盟;或该投票者在已形成的获胜联盟中退出时,该获胜联盟将因此而瓦解,从而不能成为获胜联盟。此时的夏普里值反映的就是投票人的“权力”。它的核心假定是,投票者形成的每一个排列是等可能的。

将夏普里值用于投票分析,所得到的投票决策者的夏普里值就为夏普里—舒比克权力指数,也就是股东的权力。对于以半数为通过临界点的议案,如果一股东拥有超过50%的股份,那么他的夏普里—舒比克权力指数为1,而其他股东的夏普里—舒比克权力指数为0。由此也说明在股权投资程度大于50%的时候,投资企业可以对被投资单位产生绝对的控制。但当一股东持股比例小于50%的时候,那么他的夏普里—舒比克权力指数会下降,而其他股东的夏普里—舒比克权力指数上升。

(2)从被投资单位股权结构角度分析。若投资企业持有被投资单位相对控股权即持股介于20%~50%,则可以被视作大股东,大股东定义即为持有被投资者股权相对较多的投资者。

第一,对被投资单位内部决策的制定产生重大影响,但并非形成绝对控制的程度。若被投资单位的股权相对集中,则持股20% ~ 50%的投资者并不一定是绝对唯一的大股东。对上市公司而言,董事会成员是由股东大会选举产生的,根据代理理论,大股东会根据他们自己的意愿选举出代表他们利益的董事,进入董事会,形成被投资单位的最高决策层。因此,不同的董事会成员将代表不同的大股东意愿。当被投资单位出现重大决策议案时,若不同的大股东之间的意见并不一致,那么代表大股东利益的董事会成员的意见也往往出现冲突,从而很大程度上影响到被投资单位内部的决策。当然最终结果是由董事会成员中超过半数以上的意见形成重大议案的决策方案,即最终代表着几个相同意见的绝对比例大股东意愿。

第二,对被投资单位管理层的监督产生重大影响。一方面,因被投资单位由少数几个大股东分享控制权,使得任何一个大股东都无法单独控制公司,一定程度上达到互相监督,抑制股东因自身利益牺牲公司资源的现象。另一方面,公司所有权同经营权分离使股东与管理层形成了委托代理关系,代理成本应运而生。股东对经营者的监督成本是代理成本的一个重要构成部分,有效地控制监督成本是减少代理成本的一个重要途径。因此,持股比例在20% ~ 50%之间的大股东之间应考虑如何有效率地配合,而非无效地监督,增加监督成本。

第三,公司兼并时产生重大影响。由于公司兼并必须得到每一方公司超过三分之二以上股权的股东的赞成票方获批准,因此,在公司面临最终兼并或被兼并时,持20% ~ 50%股权的股东的赞成与否往往对企业兼并成功与否起到关键性作用。投资程度达到20% ~ 50%的投资企业在董事会的决策上有较大比重的发言权及决策权,一旦这些股东和管理层之间存在根本利益冲突,这些股东将会凭借其相应比重的决策权更换管理层。这些投资企业大多会参与公司一些重要决策的制定和表决。

(3)从被投资单位绩效方面分析。该投资比例下的投资企业对被投资单位经营管理的态度很大程度上影响着被投资单位的绩效。在大股东持股比例在20% ~ 50%之间、股权结构相对集中且公司有若干个可以适当相互制衡的大股东的情况下,由于大股东拥有股份数量较多,因此有动力也有能力发现公司经营中的问题并提醒管理层进行改进,而其他股东由于也拥有一定的股权,对被投资单位经营管理和大股东行为也有监督动力和制衡力。强有力的监督和积极的态度会使得被投资单位的运营更加健康,公司绩效也会因管理的加强而更加可观。

股东参与董事会并针对管理层制定较有效的激励措施,如设立绩效奖励或股权分配的措施,这都将有助于公司绩效的提高。甚至在公司出现资源不足的问题时,持股20% ~ 50%的大股东会考虑直接向上市公司注入优质资产进行支持。这些都将对被投资单位产生重大的影响。

4. 在股权投资比例大于20%而小于50%且又缺乏以上明显的影响标志时,投资程度可以被认定为类似“缺乏重大影响”。

从投资目的而言,对于持股20%以下的投资者,一部分投资者投资目的仅是获取投资收益而非对被投资单位管理决策施加重大影响和控制。另一部分投资者的投资目的可能存在参与管理意愿,但由于股权比例小于20%,其影响力也会低于20%,最终重大公司管理决策仍然由其他大多数股东意愿决定。

从股权的稳定性角度而言,持股比例小于20%的股东流动性更大,他们更多地关注公司短期利益,而缺乏对公司长期战略发展的思考。

二、不同股权投资程度决定了投资者的核算方法选择

长期股权投资的核算方法主要分为两种:一种为成本法;另一种为权益法。《国际会计准则第40 号——投资性房地产》对股权投资核算采用成本法,《国际会计准则第28号——在联营企业的投资》采用权益法,即根据投资企业对被投资单位影响程度来决定核算方法的采用。影响程度包括无重大影响、重大影响和控制影响。当缺乏重大影响时,投资企业采用成本法来核算,而存在重大影响时采用权益法来核算。所谓重大影响是投资企业通过获取被投资单位的投票权股票(一般指普通股)达到影响被投资单位管理的目的,准则明确提出,若缺乏重大影响的证据,通常以所购买投票权股票占全部被投资单位在外发行的投票权股票比例来决定。持股比例0% ~ 20%代表无重大影响,20% ~ 50%代表重大影响,而超过50%则意味着绝对控制。当出现控制的关系时,投资企业可选择成本法或权益法(如下图所示)。

成本法与权益法两种核算方法存在很大的差异:

1. 成本法是指按长期股权投资成本计价的方法,即投资企业的长期股权投资按原始取得成本入账后,始终保持原资金额,不因被投资单位的经营成果发生增减变动而受影响。它是一种以收付实现制为确认基础、以历史成本原则为计量基础的会计处理方法。根据国际会计准则的规定,成本法主要适用于两种情况:能够对被投资单位实施控制的投资,即对子公司的投资;对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的投资。目前,大部分国家对成本法所适用的投资程度与国际会计准则基本保持一致,美国会计准则对于投资企业能够对被投资单位产生控制这一投资程度没有要求投资企业使用成本法,更多的采用的是权益法。

2. 权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据股权投资比例的变动对投资的账面价值进行调整的方法。与成本法不同,权益法在投资实物中以权责发生制为原则。在国际会计准则中,权益法同样适用于两种情况:能够与其他合营方一起对被投资单位实施共同控制的投资,即对合营企业投资;能够对被投资单位实施重大影响的投资,即对联营企业投资。对于权益法所适用的投资程度,各大会计准则的规定基本一致。

三、权益法或成本法的选择对投资者财务报告产生的不同影响

1. 在初始投资时,若采用成本法,投资结果只会影响资产项目之间的变动,即现金减少,股权投资额增加,资产总额不会发生变化;若采用权益法,投资者报告要受被投资单位净资产的评估价值影响。若被投资单位净资产的公允价值大于其账面价值时,投资企业对于其溢价值要根据不同资产在当期进行摊销,摊销的结果使投资企业资产负债表中资产额减少,相应当期权益额下降,当期盈余收益减少。

在投资报告期间被投资单位宣布发放现金股利时,若采用成本法,投资企业的资产、权益以及当期盈余收益同步增加;而若采用权益法,投资企业资产项目之间金额发生一增一减的变化,而资产总额、权益以及当期收益保持不变。

在投资报告期结束时,若采用成本法,则不必进行任何会计处理;而若采用权益法,则投资企业当期资产、权益以及当期收益都必须按股权比例计列被投资单位当期收益。

2. 现以2009年某国际餐饮集团BAISH(投资方)投资于国内某著名的餐饮连锁有限公司XFY(被投资单位)为例,说明采用不同的会计核算方法对财务报告的影响:

XFY2009年3月25日早晨7∶15发布公告,公司获股东TI及PR通知,二者将拥有的XFY股权悉数出售给BAISH餐饮,共计14 312.987万股,占公司总股本的13.92%。XFY控股股东PW及主要股东BY则表示,它们将所持6 239.870 4万股股份出售给BAISH,占总股本的6.07%。上述两笔股份转让协议的签署时间都在3月24日。BAISH此次为收购XFY 20%的股权出资4.93亿港元。考虑到PR持有的股份计入公司公众流通股股份,转让完成后XFY将不符合公众流通股占25%的规定。主要股东BY做出相应对策,将其所持10.03%的股权进行分派,分派后,公众流通股占比将恢复到至少25%。自此,BAISH将成为XFY第二大股东,PW持股45.88%,仍为控股股东。同时BAISH也承诺,尽管收购了20%的股权但不会参与XFY公司的日常管理事务。在XFY餐饮连锁有限公司2009年年度财务报告中,公布发行的普通股有1 027 678 370股,期末宣布发放的现金股利为12百万元,全年净收益为155.4 百万元。此项投资对BAISH公司财务报告(忽略所得税影响因素)的影响见下表。

根据上表:1在投资初始,当XFY净资产被评估的公允价值大于其账面价值,若BAISH采用权益法,则资产、权益以及当期收益可能减少,这是由于BAISH需要根据其20%的投资比例摊销其公允价值和账面价值的差异额。而采用成本法则不需要考虑XFY净资产的公允价值。2投资报告期间,XFY分配股利,BAISH采取成本法,记录其应收到的投资股利,资产的“现金”项目和权益的“留存收益”项目以及净利润的“投资收益”项目同时增加12百万元。若采用权益法,BAISHE的资产的“现金”项目和“股权投资”项目一增一减12 百万元,总的资产额未变。3在报告期末,BAISH公司采用成本法核算时,各项目不会受XFY的影响。而采用权益法核算时,股权投资必须按投资比例计列被投资公司收益(155×20%=31),因而会改变资产负债,并形成对公司当期收益的影响。

因此本文建议,对于那些资金充足的、能够承受更高风险的公司,可尝试对被投资单位形成重大影响或控制的投资,在会计核算处理上采用权益法,从财务报告上体现更多收益,并能通过会计核算方法的选择有效地改变资本结构而增强股东和其他投资者的信心。若投资者投资动机趋于稳健,而且并无强烈意愿参与被投资单位的经营管理,仅希望通过获得短期投资收益作为回报,则可以对被投资单位形成既没有重大影响也不实施控制的投资程度,从而使用成本法核算。

摘要：对于投资企业而言,如何进行正确及有效的股权投资会计核算,很大程度上依赖于股权投资程度。本文通过对股权投资程度的认定,探讨了“重大影响”、“控制”以及“缺乏重大影响”三种投资程度与不同会计核算方法选择的关联问题,并结合案例分析选择不同核算方法所导致的财务结果以及对财务报告的最终影响。