改进我国会计要素

改进我国会计要素（共7篇）

改进我国会计要素 篇1

摘要：我国在1992年12月颁布的《企业会计准则》中首次提出会计要素的概念, 将会计要素设为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素, 并前后对会计要素体系进行了两次大规模修改。然而, 当前会计要素仍存在诸多问题。文章通过国内外会计要素对比分析, 列出我国会计要素七大问题, 并首次提出将我国会计要素改为资产、负债、业主投资、派给业主款、收益、费用六大会计要素。

关键词：会计要素,会计目标,会计理论

一、会计要素的国际比较

(一) 会计要素的划分

(二) 会计要素的差异性分析

比较发现各国会计要素均可分为两大类:反映静态的财务状况要素和反映动态的经营成果要素;前者的内容基本一致, 没有本质的差别。具体看来各国在会计要素方面的差异主要体现在以下几方面:

1. 所有者权益的区别及原因分析

所有者权益又被称为权益或净资产, 通常分为投入资本和留存收益两部分;我国则规定所有者权益包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。具体分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。我国之所以将部分利得和损失直接计入所有者权益, 笔者认为, 主要是处于我国目前会计制度不健全, 会计人员素质不够高的考虑, 防止企业通过利得损失操纵利润。

2. 收入、费用区别及原因分析

各国对收入和费用的定义有广义和狭义之分。美国、中国采用狭义的概念而国际会计准则、英国、加拿大和澳大利亚等国则采用了广义的概念, 统称为“收益” (或“利得”) 和“损失”。需要指出的是, 我国虽没有在会计要素中单独列示“利得”和“损失”要素, 但在基本准则中提出了“利得”和“损失”的概念, 并分为“直接计入所有者权益的利得和损失”以及“直接计入当期损益的利得和损失”, 并列举了各自适应情况。笔者认为, 之所以会有收入与利得、费用与损失的区别, 主要源于各国经济发展水平不一, 核算重点不同。而且, 随着经济的发展进步, 其各自包含的内容也会发生变化。例如:我国原来是将投资收益作为利得处理的, 而随着资本市场的不断发展, 对外投资成为企业经济业务扩张的主要形式, 因而投资收益成为企业经常发生的经济业务事项, 计入营业利润的计算。

3. 利润要素的区别及原因分析

我国保留了利润要素, 利润分为营业利润、利润总额和净利润;美国虽然没有使用利润要素, 但使用了与利润相似的全面收益概念, 将全面收益界定为收入、费用、利得和损失相抵后的净额, 仔细比较后不难发现, 与我国利润要素相比, 全面收益要素包含了我国直接计入所有者权益的利得和损失那部分, 涵盖了除业主投资和派给业主款之外的业主权益的所有变动。而其他准则并没有将利润或全面收益纳入会计要素, 他们认为, 利润要素可以通过其它要素计算得出, 根据互斥性原则, 不应该再将利润作为会计要素列示。

4. 业主投资和派给业主款

美国、英国、加拿大增加了业主投资和派给业主款要素用以揭示直接来自于业主之间的交易事项产生的净资产的变动。而我国和国际会计准则将其包含在所有者权益要素中没有单独列示。由于美国、英国等国家资本市场十分发达, 投资者对会计信息的要求更高, 因而需要更为详细的会计要素, 以得出更为完备的会计信息。随着经济发展, 人们对会计信息会提出更高的要求, 更为全面详细的会计要素将会为更多决策制定者所接受。

二、我国会计要素的不足

我国现行准则吸收了IASC和FASB的一些长处, 以会计信息的相关性为基础, 重新规定了各要素的定义和确认标准, 明确了各会计要素的内涵, 进一步实现了与国际会计准则要素的趋同。但是在新会计准则中, 对会计要素的界定及运用仍然存在一些问题。具体表现在一下几个方面:

(一) 会计要素难以涵盖资金运动的全过程

会计要素是会计对象的细分, 应全面揭示企业的资金运动过程。而实际上资产、负债、所有者权、收入、费用、利润等会计六要素不能记录企业所有涉及资金运动的交易事项。一方面, 三个动态会计要素仅仅揭示了企业经营活动对所有者权益的影响, 而影响所有者权益的其他因素, 如所有者投入、派给所有者款以及直接计入所有者权益的利得和损失等动态因素直接计入了所有者权益这一静态要素中;另一方面, 补贴收入、营业外收入等会导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量的经济事项 (营业外支出等会导致所有者权益减少的与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出的经济事项) 由于不符合收入费用确认标准, 而不能包含在会计要素中。综上两点, 笔者得出会计要素难以涵盖资金运动全过程的结论。

(二) 会计要素存在交叉

会计要素应相互联系又相互独立。在我国六个会计要素中, “利润”是一个具有中国特色的会计要素。利润实际上是收入与费用、部分利得与损失的计算结果, 一方面不能简单由收入费用相减得到, 另一方面又涵盖收入费用, 违反会计要素的互斥性原则。

(三) 所有者权益要素内容混乱

所有者权益具体包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。本年利润和利润分配会计科目本来属于利润要素, 却纳入损益类科目, 所有者权益中的未分配利润是利润分配的二级科目, 从而导致了利润会计要素与损益会计科目的紊乱, 违背了会计要素之间的互斥性原则。

(四) 收入和费用要素的范围界定———狭义与广义的选择

我国以“流转过程收入理论”为依据, 强调收入与其相关的成本、费用的因果关系, 选择了狭义的收入与费用要素概念。从实务中编制的报表来看, 由于会计要素设置的不合理, 导致报表结构本身出现诸多漏洞:我国收入的定义仅指营业收入;然而对于费用的实际处理中, 将费用的内涵扩大了, 将经济实质为损失的“资产减值损失”和“汇兑损益”等确认为费用, 从而导致了收入与费用的口径不一, 缺乏配比的基础。

(五) 利润要素的取舍

国际会计准则没有采用利润要素, 这是因为收益和费用都是广义概念, 利润就是收益与费用的差额, 所以没有必要将利润作为一个单独要素加以确认。而我国将利润定义为收入与费用、部分利得与损失相抵减后的净额, 这样就使得利润要素与收入费用要素存在一定交叉但又没有完全互斥, 逻辑上出现了矛盾的局面。

(六) 利得和损失要素概念模糊, 增加了实务操作难度

我国《企业会计准则———基本准则》遵循国际惯例提出利得和损失的概念, 但没有将其作为单独的会计要素, 而是将其分为两类:一类归入“所有者权益”要素, 另一类归入“利润”要素。从定义上看, 利得和损失与收入和费用的区别主要体现在“日常活动”和“非日常活动”上, 但是何谓“日常活动”、“非日常活动”又缺乏明确的界定, 目前只是通过举例加以区分, 而且利得和损失涵盖了除收入、费用、所有者投入和支付所有者之外影响所有者权益变动的所有项目, 既包括已实现的收益 (投资收益等) , 也包括未实现的收益 (公允价值变动收益等) ;既包括列示于利润表的项目, 又包括列示于资产负债表的项目, 导致其概念模糊不清, 增加了实务操作的难度。

(七) 会计要素与会计科目的关系亟待理顺

会计科目是会计要素的具体分类, 然而目前我国会计科目类别、名称与会计要素之间关联性很差, 形成对应关系。我国会计科目分为:资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类和共同类。 (1) 前三类会计科目与会计要素划分一致, 但是成本类、损益类和共同类科目与会计要素的划分却不能对应, 损益类又包括收入和费用要素。这造成会计科目与会计要素脱节, 在设置会计科目时, 科目间逻辑关系不明晰, 成本类科目如生产成本和制造费用其本质属于资产类, 却以成本费用命名, 降低了可理解性。

此外, 随着金融市场的发展壮大, 金融资产和金融负债越来越受到重视, 然而, 由于金融资产和金融负债不满足资产负债的确定标准, 尚不能在资产负债表中披露, 而是以表外附注的形式披露出来, 然而, 表外附注具有很强的随意性, 从而无法保证信息的质量。

三、我国会计要素的优化对策

通过对比分析国内外会计要素及其优劣势, 并结合我国经济发展水平, 笔者认为:我们应该选择资产、负债、业主投资、派给业主款、收益、费用共六大会计要素。在原有基础上舍弃利润要素, 并将原所有者权益要素分为业主投资和派给业主款;同时, 收益费用要素采用广义要素概念。具体如下:

改动后的会计恒等式为:

资产=负债+业主投资-派给业主款+收益-费用

等式左边表示资产的存在形式, 等式右边表示资产的来源, 其中包括负债融资、投资者 (业主) 净投入 (业主投资-派给业主款) 以及企业经营利润。资产、负债的设置保持不变, 沿用原来的定义, 这里不再赘述。

随着我国资本市场的不断发展, 有必要也是时候借鉴美国会计要素:注重企业与业主的业务往来, 将所有者权益要素分拆为业主投资和派给业主款, 从而动态反映所有者权益的变动, 有利于维护所有者权益。其中, 业主投资简单来讲就是投资者投入某特定企业的资本。业主投资可以使投资者投入资产, 也可以是承担或抵偿一比债务, 甚至有时可以使提供劳务; (2) 派给业主款简单来说就是投资者投资的收回, 一般表现为企业向业主转交资产、提供劳务或承担债务。

另一方面, 借鉴国际会计准则, 沿用广义收益费用要素概念。收益是指会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入, 收益包括营业收入、投资收益、利得等;费用是指会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出, 费用包括营业成本、期间费用、损失等。

参考文献

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[6]林翰文.会计要素设置的国际比较与启示[J].财会月刊, 2010.

会计核算对象要素的改进分析 篇2

环境交化对财务会计系统的影响, 主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现, 首先表现在对会计要素 (体系) 内容与结构的影响, 当然, 这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言, 会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础, 其直接关系会计目标的实现。

1我国的会计要素

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中, 首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素。按《收入》具体准则的解释, 收入是指“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入”。显然, 该收入要家为狭义概念, 仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”, 意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用, 而不包括“投资费用”、“营业外支出”等非生产经营费用。中国单独设立了“利润”要素, 并规定其包括“营业利润”、“投资净收益”和“营业外收支净额”等内容。该利润要素, 既包括其他要素的汇总结果, 又含有自身的特定内容, 与FASB的“全面收益”尚有区别。

2会计核算对象要素的改进

会计要素确立存在两大方面的缺陷:理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素;实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明 (如各种财务报表的理论依据) 且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素, 目的在于规范对会计核算对象及其规律 (表现为会计核算对象要素及其内在联系) 的认识, 为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等, 而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此, 会计对象要素的界定, 既影响会计方法的选择与运用, 又关系到会计目标的实现程度。经济环境和企业经济活动的特点, 影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别, 因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业, 其所确立的会计对象要素亦有差别。比如, 清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的, 它是会计系统与社会经济环境的联结点, 体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响, 由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化, 故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等, 均非一成不变。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果, 主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸 (如利得、全面收益等要素内涵的“扩容”) 。

会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念, 在这个结构整体中, 静态要家与动态要素相统一, 存量要家与流量要素相结合, 基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干“基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用”。它们是整个会计对象要素概念体系的“骨架”。对各基本要素作进一步划分, 便产生“次要素”, 如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等, 负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等, 权益次要素实收资本、留存收益等, 收入次要素营业收入、其他收入等, 费用次要素生产成本、期间费用等, 它们是基本要素的细目, 用来说明基本要素的具体内容。“支要索”是次要素的合理延伸, 重在揭示次要素的变动过程, 而不仅仅是变化结果。如将“现金”次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素, 可以揭示现金的流转过程, 而将“实收资本”次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素, 将“留存收益”次要素进一步区分为利润和利润分派支要素, 可以更详细揭示业主权益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。存量会计要素重在反映资金的实际状态, 流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各“次要素”, 一般为“存量要素”, 而其“支要家”和各动态要素一般为“流量要素”。存量要素和流量要素所包含的内容不同, 其提供的会计信息也不一样。

在“基本要素”层次, 笔者主张取消原有“利润”要素。主要理由在于, 利润的形成实际是收入和费用对比的结果, 而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中, 对比后quot;“利润”实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此, 笔者认为“利润”应归于权益要素的支要素, “利润”作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时, 笔者还主张设立广义概念的“收入”和“费用”要素, 以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释, 从现实上使其与国际会计惯例保持一致, 增强其适用性。

会计对象要素的确立, 不仅关系到企业会计目标的实现, 而且也影响会计方法的运用。众所周知, 编制财务报表是会计的基本方法, 然而, 理论界对于财务报表建立的“理论基础”问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同, 但quot;“现金流量”作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是:“现金流量”凭空而来, 让人难以置信;同样作为财务报表的理论依据, “现金流量”与资产、负债等“平起乎坐”, 让人难以接受。笔者认为, 各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系, 只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础, 次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是“现金流人”、“现金流出”支要素和“现金 (存量) ”次要素及其关系。

应当指出, 作为财务报表理论基础的要素, 既可以是处于同一层次的要素 (如资产负债个表) , 也可以是处于不同层次的要素 (如现金流量表以及损益表等) ;既可以是某一单一内容的要素 (如现金流量表) , 也可以是几项不同内容的要家的组合, 如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容, 主要反映“基本要素”内容的财务报表是企业基本的财务报表, 如资产负债表、损益表。一般而言, 以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性, 而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大, 现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然, 为适应经济环境和会计目标的变化, 企业的财务报表体系与结构将不断变革, 但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

摘要：会计要素的划分结果, 直接影响会计目标的实现和会计方法的建立与运用。会计要素既是一个结构性概念, 又是一个动态概念。会计要家是一个具有多层次结构的整体, 包括基本要素、次要素和支要素。同时, 会计要素群的内容和结构也是在不断变化的。

我国和国际会计要素比较 篇3

会计要素, 是会计对象的基本分类, 是会计核算的基础, 是财务报表的基本构成。目前, 世界各国对会计要素的分类多种多样, 其中比较有代表性的分类有美国财务会计准则委员会 (FASB) 的分类, 英国会计准则委员会 (ASB) 的分类, 国际会计准则委员会 (IASC) 的分类。

国际会计准则委员会 (IASC) 是一个国际上的民间组织, 成员国有104个国家, 它所公布的国际会计准则, 越来越多地得到世界上各个国家的认可。它的目标是:第一, 制定强有力的准则以满足国际资本市场与国际工商业界的需求;第二, 制定并帮助实施会计准则, 以满足发展中国家和新兴的工业化国家对财务报告的需求;第三, 进一步提高国家会计要求与国际会计准则之间的兼容性。由此可见, 它是一个追求各国会计理论均衡和可比的组织。

目前, 我国的经济迅速发展, 要求会计理论逐步向国际惯例靠拢。会计要素理论是会计理论的框架, 所以对比我国的会计要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的会计要素, 找出两者之间的异同, 取其精华, 对促进我国会计要素的改进具有重要的意义。

2006年, 我国财政部颁布了《企业会计准则——基本准则》, 其中的第十条规定, 企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素, 会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类。

而早在1989年, 国际会计准则委员会 (IASC) 颁布了《财务报表编报说明》, 将会计要素分为:资产、负债、权益、收益 (包括收入和利得) 、费用 (包括费用和损失) 五类。

2 我国和国际会计要素的比较

我国的会计要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的会计要素相比, 有一致的会计要素, 也有不一致的会计要素。一致的会计要素有:资产、负债、所有者权益 (权益) ;不一致的会计要素有:收入 (收益) 、费用、利润。

2.1 一致的会计要素

(1) 资产。

我国的资产定义为:企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。国际会计准则委员会 (IASC) 的资产定义为:由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致经济利益流入企业的资源。

两者的资产定义体现了资产具有以下特征:

①由过去的事项形成。表明发生的时间是在过去, 而未来计划发生的事项产生的由企业拥有或控制的资源, 都不是资产。比如, 企业计划明年采购的设备。

②现在由企业控制。我国强调拥有或控制, 而国际会计准则委员会 (IASC) 强调控制, 其实拥有的肯定能控制, 控制的包括拥有的, 所以我国的资产定义有重复啰嗦之嫌。

③未来能导致经济利益的流入。不能带来经济利益的资源不能确认为资产, 比如已经没有任何经济价值的废品。

(2) 负债。

我国的负债定义为:企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。国际会计准则委员会 (IASC) 的负债定义为:由于以往事项而发生的企业的现有义务, 这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业的资源的外流。

由此可见, 我国的负债定义和国际会计准则委员会 (IASC) 的负债定义表述虽然不同, 但其实质基本一致, 两者的定义体现了负债应该具有以下特征:

①过去已经发生。比如企业计划明年向银行贷款10万元, 因为还没有发生, 不能确认为负债。

②现时义务。表明该项债务目前还没有偿还, 已经偿还的债务则不再确认为负债。

③未来偿还债务会导致经济利益的流出。未来偿还债务, 企业可以用资产来偿还, 如材料、产品、货币资金、设备等, 也可以借新债还旧债, 不管用什么形式还债务, 都会导致经济利益流出企业。

(3) 所有者权益 (权益) 。

我国的所有者权益定义为:企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。国际会计准则委员会 (IASC) 的权益定义为:企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余权益。

由此可见, 我国的所有者权益要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的权益要素, 虽然名称不一样, 但是其金额都可以由会计等式:所有者权益 (权益) =资产-负债计算出, 所有者权益 (权益) 要素表明了企业的投资者享有的剩余权益。

2.2 不一致的会计要素

(1) 收入 (收益) 。

我国的收入定义为:企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。国际会计准则委员会 (IASC) 的收益定义为:会计期间内经济利益的增加, 其形式表现为资产流入、资产增值或是负债减少而引起产权增加, 但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。其组成部分包括收入和利得。

由此可见, 我国的收入要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的收益要素体现了收入 (收益) 的特征:

①导致所有者权益增加 (产权增加) 。其表现形式为资产的增加或负债的减少, 或两者都有, 但是最终的结果是所有者权益的增加。

②所有者权益增加的原因不是因为所有者增加对企业的投资, 而是因为利润的增加。

但是, 我国的收入要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的收益要素有着本质的区别。我国的收入要素仅仅指企业日常活动形成的经济利益的流入, 不包括企业非日常活动形成的经济利益流入, 比如企业获得的捐款收入、罚款收入等;国际会计准则委员会 (IASC) 的收益要素包括收入和利得两部分, 其中收入是指企业日常活动形成的经济利益的流入, 而利得则是非日常活动、偶发性的活动形成的经济利益的流入。由此可见, 我国的收入要素是狭义的概念, 而国际会计准则委员会 (IASC) 的收益要素则是广义的概念。会计要素应该能够全面的反映企业的经济业务, 所以我国的会计要素体系在体现全面性方面还有些欠缺, 需要改进。

(2) 费用。

我国的费用定义为:企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。国际会计准则委员会 (IASC) 的费用定义为:会计期间经济利益的减少, 其形式表现为由资产流出, 资产损耗或是发生负债而引起业主产权减少, 但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。其组成部分包括费用和损失。

由此可见, 我国的费用要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的费用要素体现了费用的特征:

①导致所有者权益减少 (产权减少) 。其表现形式为资产的减少或负债的增加, 或两者都有, 但是最终的结果是所有者权益的减少。

②所有者权益减少的原因是因为本会计期间利润的减少, 而不是因为向所有者分配利润。

同样道理, 我国的费用要素和国际会计准则委员会 (IASC) 的费用要素有着本质的区别。我国的费用要素仅仅指企业日常活动形成的经济利益的流出, 不包括企业非日常活动形成的经济利益流出, 比如企业的捐款支出、罚款支出等;国际会计准则委员会 (IASC) 的费用要素包括费用和损失两部分, 其中费用是指企业日常活动形成的经济利益的流出, 而损失则是非日常活动、偶发性的活动形成的经济利益的流出。由此可见, 我国的费用要素是狭义的概念, 而国际会计准则委员会 (IASC) 的费用要素则是广义的概念。所以我国的费用要素在体现全面性方面也是需要改进的。

(3) 利润。

我国的利润定义为:企业在一定会计期间的经营成果, 包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。而国际会计准则委员会 (IASC) 没有单独设置利润要素。这也是两者之间一个很大的区别。

我国之所以单独设置利润要素, 一是因为我国的收入要素和费用要素都是狭义的概念, 不包括利得和损失, 不能全面的反映所有的经济业务, 所以作为一个补救措施, 单独设置利润要素, 在利润要素中把直接计入当期利润的利得和损失考虑进去。二是因为我国的利润表中, 利润分为营业利润、利润总额和净利润, 需要分别填列, 单独设置利润要素后, 对利润表的填写和理解有帮助。

国际会计准则委员会 (IASC) 没有单独设置利润要素, 是因为收益和费用都是广义的概念, 利润要素的计算可以借助于会计等式:利润=收益-费用, 所以没有必要单独设置利润要素。

3 我国和国际会计要素比较的结论和借鉴

通过我国和国际会计准则委员会 (IASC) 会计要素的比较, 笔者认为虽然我国是六类会计要素, 国际会计准则委员会 (IASC) 是五类会计要素, 数目不一样, 但是会计要素体系基本是严谨的, 逻辑也基本是一致的, 没有太大的本质区别。这也说明2006年我国财政部制定《企业会计准则》时已经为会计要素的国际化做了很大的努力。

目前两者之间的最大的区别就是收入 (收益) 和费用要素广义定义还是狭义定义的问题, 以及利润要素是否需要单独设置的问题。笔者的建议是收入和费用要素应该采用广义定义, 我国的利润要素继续保留。笔者建议, 广义的收入定义为:企业在经济活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。广义的费用定义为:企业在经济活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润要素继续保留, 但是利润要素定义建议修改为:企业在一定会计期间的经营成果。会计等式改为:利润=收入-费用。

参考文献

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我国企业会计要素设置问题研究 篇4

(一) 收入与利得、费用与损失概念界定不清楚

我国新企业会计准则引入“利得”和“损失”两个新名称, 但是既没有明确解释这两者的概念, 也没有明确解释它们的归属问题, 使初学者感到困扰, 也增加了会计实际操作的困难。同时, “收入”、“费用”要素核算的范围界定也不明确, 资产减值损失、公允价值变动损失、投资损失是否属于费用, 会计准则都没有明确说明。

(二) 利得、损失的双重身份

新企业会计准则规定, “利得”和“损失”具有双重身份, 有些是直接计入所有者权益的利得 (贷记“资本公积”科目) 和损失 (借记“资本公积”科目) , 有些是直接计入当期损益的利得 (贷记“营业外收入”科目) 与损失 (借记“营业外支出”科目) 。在具体使用上容易造成混乱, 学习者在学习的时候也不容易理解, 信息使用者也不容易看明白。

(三) 收入、费用与利润概念不对称导致会计等式出现矛盾

我国的基本准则对“收入”和“费用”两个要素的概念的定义均是狭义的, 排除了利得和损失。而对“利润”要素却使用了广义的概念。会计等式左边是收入-费用, 是企业在日常活动中形成的利润, 没有包含利得和损失, 而右边的利润是广义的利润, 包含了利得和损失, 左边和右边在内涵上是不相等的。

(四) 利得和损失归为利润要素不合适

企业会计准则不将利得和损失单独作为会计要素是可行的, 但是, 将其内容归并在“利润”要素中是不合适的。首先, 利润本身就存在很多矛盾, 利润本身从形式上前后就没有统一, 归入利润要素里的利得和损失的归属必定也不明晰。利润只是各种收益与各种费用、损失计算出来的一个结果, 利润本身并没有特定的内容, 利得、损失与收入、费用、投资收益、资产减值损失等应属于同一类别, 而不应该归为利润要素。如果利得和损失归为利润要素, 那么, 其他项目也应归为利润要素, 如果其他项目不归为利润要素, 利得和损失也不应该归为利润要素。

(五) 会计要素的分类、会计科目的分类、会计账户的分类三者没有相互协调

我国新企业会计准则对会计要素与会计科目的分类在类别的数量上虽然相同, 但内容却有很大区别, 会计科目的分类减少了收入、费用、利润三个内容, 多了共同类、成本类、损益类三个内容。其中, 具体包含的项目也有很大的区别, 成本类包括生产成本、制造费用科目, 损益类包括会计要素里的四项内容:收入、费用、利得和损失。会计科目是按照经济业务的内容和经济管理的要求, 对会计要素的具体内容进行分类核算的项目, 既然会计科目是对会计要素的进一步分类, 它们的分类也应该协调统一, 而不是相互割裂。

会计账户的分类和会计科目分类也存在不协调的问题, 会计账户的分类从逻辑上应该同会计科目的分类相一致, 但是, 会计账户按反映的经济的内容不同分为六类, 分别是:资产、负债、所有权益、收入、费用和利润。这六类会计账户各有自己的结构:资产类账户的结构是借方登记增加, 贷方登记减少, 期末一般有余额, 余额一般在借方;负债及所有者权益类账户的结构是借方登记减少, 贷方登记增加, 期末一般有余额, 余额一般在贷方;收入类账户的结构是借方登记减少, 贷方登记增加, 期末一般无余额;费用类账户的结构是借方登记增加, 贷方登记减少, 期末一般无余额;利润类账户包括两个账户, 一个是“本年利润”账户, 一个是“利润分配”账户。会计账户按经济内容的分类不管是在名称上还是在内涵上与会计要素的分类都是基本一致的, 但是与会计科目的分类不管是在名称上还是在内涵上却都有很大的区别。

二、改进企业会计要素的设置, 完善我国会计基础理论体系

(一) 对利得和损失的处理

1. 保留并明确利得和损失的概念

我国的企业会计准则对收入、费用的概念做了明确的界定, 但对利得和损失只提出了概念, 并没有明确地界定概念, 同时又赋予其双重身份, 使学习和操作起来都比较混乱。因此, 首先应该明确规定利得和损失两者的内涵, 可以将“利得”和“损失”的内涵仅界定为直接计入当期损益的部分, 仍然使用“营业外收入”和“营业外支出”科目来核算。原来直接计入所有者权益的利得和损失, 可以把他们归为一类, 同时界定为其他的概念, 比如“其他所有者权益”。这种规定, “利得”和“损失”的内涵清晰, 归属明确, 同时也避免了双重身份, 利得和损失可以依然不设置为会计要素, 分别作为收入与费用的子要素。

2. 取消利得和损失的概念

对于直接计入当期损益的利得和损失, 可以直接使用“营业外收入”和“营业外支出”的概念。直接计入所有者权益的利得和损失, 依然可以归为一类, 界定为其他的概念, 比如“其他所有者权益”。

(二) 扩展收入和费用两个会计要素的内涵, 形成广义的收入和费用概念

我国企业会计准则规定, 收入会计要素包括主营业务收入和其他业务收入两项内容, 不包含利得, 费用也不包含损失, 利得和损失归为利润要素。建议将利得和损失分别归入到“收入”和“费用”中, 将收入要素和费用要素扩展为广义的概念, 主营业务收入、其他业务收入、投资收益、公允价值变动收益、营业外收入都归并为收入要素的子要素, 将“营业外支出”科目归类于费用要素。这样, 两者的内涵与国际会计准则委员会 (IASC) 会计要素的设置是一致的, 同时也使动态会计等式“利润=收入-费用”更为合理, 也容易被会计人员所接受, 也解决了收入、费用与利润三要素在概念上的不对称问题。

(三) 会计要素的分类与会计科目的分类以及会计账户结构的分类相协调

将会计科目划分为六类, 分别是资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类和利润类。将“生产成本”和“制造费用”科目归于资产类, 将原“损益类”分为收入类和费用类, 将原“所有者权益”类中的“本年利润”科目和“利润分配”科目单独归为利润类。同时, 将共同类会计科目也按照相应的具体情况分为资产类和负债类。这样, 会计要素的分类、会计科目的分类以及会计账户结构的分类三部分内容就完全统一, 这样设置, 既符合前后部分之间的逻辑关系, 也使得这三部分的内容更容易学习和掌握, 对具体会计工作人员和会计知识的学习者来说都比较容易理解和接受, 信息使用者也更容易理解。

摘要：会计要素的设置是否科学合理, 不仅影响会计知识学习者的理解, 也影响会计的具体实践操作, 同时也影响信息使用者对会计信息的理解。本文分析了我国企业会计要素设置存在的问题, 最后提出对我国企业会计要素设置的改进建议。

关键词：会计要素,比较,问题,改进

参考文献

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[2]财政部.企业会计准则-应用指南[M].2006.

[3]郭亦骏.中美财务会计概念框架的比较研究[J].财会通讯, 2009, 10.

[4]张芹, 张政.我国现行会计准则财务报表要素研究[J].会计之友, 2010, 04.

我国会计要素定义的几点思考 篇5

关键词：会计要素,资产,负债

1 会计要素定义的原则

财务报表要素的定义必须是为确认与计量提供依据, 特别是为确认提供理论依据。作为一个基本的会计概念, 要素的定义必须置身于整个财务会计概念框架之中, 必须符合财务报告的目标和财务会计信息质量特征, 要受会计假设、会计对象等的制约。各概念之间必须前后一致, 富有严密的逻辑。如果离开了整个概念框架来研究定义, 容易顾此失彼、我们认为, 会计要素的定义应遵循以下基本原则: (1) 科学性, 即会计要素的定义必须体现其本质特征; (2) 一致性, 即各会计要素的定义要在逻辑上保持一致; (3) 通俗性, 会计要素的定义要做到文字通顺, 语义流畅, 符合汉语的习惯, 容易为我国广大会计人员所接受。

2 如何构建我国的会计要素

2.1 资产。

会计要素定义中最重要的是资产的定义。会计学上的“资产”在经济学上是“经济资源”的概念, 正因为有了这些资源, 才会有对资源的主权问题, 才会有这些资源的流入与流出的问题, 才会有所有者权益、负债、收入、费用等问题。同时, 资产的定义是所有会计要素内在有机联系的核心, 比如, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 将资产的内涵界定为“未来的经济利益”, 这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础:收入是未来经济利益的流入;费用是未来经济利益的流出;负债是现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。因此, 科学地定义资产是建立科学合理的会计要素体系的关键。

2.2 负债。

负债的定义应与资产的定义相呼应。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征: (1) 它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任, 该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿; (2) 这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲, 或选择的余地很小; (3) 导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。

我国基本准则将负债定义为:“企业所承担的能以货币计量, 需以资产或劳务偿付的债务”。将负债定义为债务, 在形式逻辑上犯了重复定义的错误, 也未能揭示出负债的本质特征, “需以资产或劳务偿付”并不能概括负债的各种解除或了结方式。比如, 企业可通过“债转股”方式把负债转化成股本, 此时并不“需以资产或劳务偿付”负债, 但最终也会导致资产的减少。因此, 未来经济利益流出的表现形式应是最终资源的减少, 而不是“需以资产或劳务偿付”。

2.3 所有者权益。

美国把所有者权益称之为“权益”, 认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。我国《企业会计准则》将所有者权益定义为:“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权, 包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润”。这一定义有两点不足:一是主体定位不合理, 会计要素应以主体假设为基础进行定义, 并保持首尾一贯;二是未揭示它与资产、负债要素的联系。我们认为, 所有者权益应当反映两个特征, 一是所有者在企业中享有的权益;二是所有者权益是通过资产减负债后的余额计量的。但应注意的是, 企业资产减去企业负债后的剩余余额只是所有者权益的表现形式, 这个恒等式只能是说明所有者权益在计量上的意义, 而不是权益的内涵, 我们不能说所有者权益就是资产减负债, 因为, 资产减负债后还是资产性质, 所有者权益既不是资产本身, 也不是资产减负债的差额, 而是对这个差额所拥有的权益, 即剩余利益。因此, 我们建议将所有者权益定义为:所有者权益是某一特定主体的所有资产减去负债后的由所有者享有的剩余利益。

2.4 收入。

我国《企业会计准则———收入》将收入定义为:“收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入”。与基本准则相比, 该定义抓住了经济利益的流入这一本质, 但其中的“他人使用本企业资产”与要素定义的主语不符, 犯了文义逻辑错误。通过比较可以看出, 美国的收入概念是狭义的, 国际会计准则委员会采用的是广义的收入定义, 而我国现行的收入定义是狭义概念, 即派生收入的经营活动具有经常性、重复性和可预见性, 它不包括非惯常性的利得或营业外收入。在上文已论述过, 由于我国目前的会计要素没有利得和损失, 会计要素的定义难以为所有的经济业务提供确认依据, 根据中国目前的实务现状, 需要修订狭义的收入概念为广义的收入概念。

2.5 费用。

美国将费用定义为:“费用是由于生产或销售商品, 提供劳务或从事构成企业其他的持续的主要的或中心的业务而发生的资产的流出、耗用或者负债的承担 (或兼而有之) ”。这个定义是和狭义的收入定义相匹配的。国际会计准则将费用定义为:“费用是经济利益的减少, 表现为资产的流出或耗用, 或者负债的发生, 从而导致分给所有者以外的权益的减少”。这个定义包括了“损失”内容, 是和广义的收入定义相对应的。两者都抓住了费用的“经济利益的流出”的本质。我国《企业会计准则》将费用定义为:“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”。该定义将费用定义为耗费, 犯了循环定义的逻辑错误, 也未能揭示费用的本质。我们认为, 和收入要素相对应, 我国的费用要素也应采用广义的定义, 并抓住费用会最终导致企业资源的减少或牺牲 (所有者权益的减少) 的特点来定义, 因此, 建议将费用定义为:费用是某一特定主体在一定会计期间由于日常活动而导致的经济利益的总流出。

2.6 利润。

国际会计准则中没有利润这一会计要素, 这可能是因为收益和费用都是广义概念, 利润是收益与费用的差额, 不把利润作为一个要素也不影响确认。美国FASB也未给利润定义, 但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果, 按广义收入和广义费用配比出的利润, 是美国FASB所倡导的全面收益的概念, 美国FASB将综合收益定义为:“全面收益是权益在报告期内, 除业主以外的交易, 从其他事项和情况中产生的权益变化。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外, 一切权益上的变化。”我国《企业会计准则》将利润定义为:“利润是企业在一定期间的经营成果, 包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额”。这个定义中的利润并不包括前期损益调整, 体现了总括利润观与本期营业观的折中态度, 是上述收入和费用配比后的差额, 其口径大小与广义收入和广义费用要素是一致的。但这个定义强调的是一定时期的经营成果, 与资产、负债等要素中强调的经济利益内涵没有挂起钩来, 如果继续沿用老的定义, 将会与新定义的资产、负债等其他要素相脱节, 不能体现利润的“经济利益的净增加额”这一本质。况且“经营成果”的含义较模糊, 除财务指标 (利润、销售收入等) 外, 一些非财务指标, 比如, 销售渠道、市场份额、客户群体等也不能不说是一种“经营成果”。因此, 我们建议将利润定义为:利润是某一特定主体在一定会计期间从事日常活动而产生的、除资本投入或分派以外的经济利益的净增加额。

以上会计要素定义的基本特点是:以某一特定主体为主语, 以经济利益为主线, 既揭示各要素的本质特征, 又阐明各要素的内在联系, 共同组成一个科学合理的会计要素体系。

参考文献

[1]刘海巍, 张林.社会责任会计要素界定的探讨[J].商业经济.2009-12-10.

[2]沈俊.中外会计要素体系比较研究[J].科技创业月刊.2006-07-10.

改进我国会计要素 篇6

关键词：企业会计准则,国际会计准则,国际财务报告准则,国际会计趋同

我国会计准则与IAS/IFRS的差异是多方面的, 本文只针对《企业会计准则》 (英文简称为CAS) 中的资产要素进行比较研究, 并选取了财务报表上的三个项目类别进行了重点对比分析。

一、固定资产初始计量与后续计量差异

我国有专门的固定资产准则 (CAS4) , 相对应的国际会计准则为《IAS16——不动产、厂房及设备》, 其在适用范围和确认条件等方面基本一致, 两者的差异主要在计量方法上。

(一) 固定资产初始计量差异

对于固定资产的初始计量, 当工程物资盘亏及报废毁损时, 不同的会计处理构成了二者的差异, 且主要体现在建设期间。CAS4规定, 工程项目的成本, 应包括自建的固定资产在建设期间发生的盘亏、报废等净损失, 其中应减去残料价值和保险公司或过失人等的赔款。只有项目完工批准后的工程物资净损失计入营业外支出, 不区分正常或非正常原因造成的损失。而IAS16规定, 自建固定资产的成本不应包括在建设期间所发生的, 由报废的材料、人工或其他资源引起的异常金额。

(二) 固定资产后续计量差异

1. 折旧

在折旧方法上, IAS16允许的方法有直线法、余额递减法和工作量法。相比而言, CAS4允许的折旧方法较多, 可以分为两类:平均折旧法包括年限平均法和工作量法;加速折旧法包括年数总和法和双倍余额递减法。对于增加或减少的资产应从何时开始或停止计提折旧, IAS16并未给出明确规定, 而我国会计准则延伸了这部分内容。CAS4规定, 无论是当月增加或减少的固定资产, 当月都按原方式计量, 不做出改变, 从下月开始计提折旧或停止计提。

2. 期末计量

CAS4在固定资产的价值计量方法上与IAS16差异较大。我国会计准则一般认定历史成本为资产的价值, 以其金额减去累计折旧额作为资产的账面价值。而国际准则提供了成本模式和重估模式两种计价方法, 允许企业按照自身实际情况进行合理选择。其中, 成本模式与CAS4的计量方法类似, 即以成本减去累计折旧额入账。重估模式需要企业在每个会计期末对固定资产的价值进行重估, 按其重估后的公允价值减去累计折旧额入账, 多提的折旧额需要转回。

3. 减值转回处理

对于固定资产的减值损失是否能转回的问题, CAS与IAS的规定有着明显的区别。两者都要求企业在固定资产发生减值迹象的情况下进行减值测试, 若其账面金额超过可收回金额, 则要确认减值损失。CAS规定, 减值损失一经确定, 就不允许转回。而IAS要求企业“在每个资产负债表日判定以前确认的减值损失是否发生减少或者已经不存在, 若存在上述情况, 则冲回的减值损失应立即在损益表中作为收入确认”。但损失转回后所得的资产价值, 不应高于转回前应计的资产账面金额。

(三) 固定资产处置差异

当固定资产永久不再使用或预期不再产生经济利益、需要处置时, IAS16和CAS4均要求将其从资产负债表中剔除, 且其处置产生的收益或损失应计入当期。不同的是, IAS16认为这是经营范围内的损益, 而CAS4将其作为营业外收支列报。两者的处理方法均有各自的理由, 其所表达的意义也不一样, 与正常经营的认定有关。显然, 国际准则的定义更广, 而我国会计准则更加谨慎。

(四) 差异利弊分析

1. 差异影响程度研究结果

国内学者对我国CAS4和IAS16的差异做过一些统计学上的研究, 其中李永光 (2007) 采用平均距离法测定的二者协调度为0.667。他在研究中指出, 如果测定值小于1, 则说明准则的协调度较高。这一结果证明CAS4和IAS16有一定相似性。

石党英 (2009) 选取2007年17家上市公司的审计后年报, 对按不同准则编制的财务报表中导致净利润差异的会计准则影响因素进行了定量分析。研究结果表明, 在8类主要影响因素中, 固定资产及减值因素排名第5。虽然它的影响面不大, 但其影响金额是前5个影响因素中最大的一项。影响金额越显著, 说明该项目的影响程度越深刻。可见, 固定资产处理方法的不同会导致报表数据产生较大偏差, 影响信息使用者的判断。

2. 我国会计准则处理方法优势

从固定资产的折旧方法上来看, 我国会计准则提供的可选方法更多, 使企业能够根据资产的使用情况和价值实现方式灵活处理, 合理选择恰当的折旧方法。而在折旧时间的规定上, 我国会计准则更具体, 更具备实际可操作性。这样的规定也符合会计信息质量特征的可比性, 便于不同资产类别、不同会计期间的信息比较。

整体而言, 我国会计准则更注重谨慎性原则。财政部于2014年1月颁布《企业会计准则第39号——公允价值计量》, 这是一项全新的准则, 其中第八章对“非金融资产的公允价值计量”作了相应规定。但这只是一个起步, 公允价值的概念在我国会计计量上仍然很少使用, 这主要是基于我国不完善的市场环境的考虑, 避免了公允价值的不确定性和波动性对我国资本市场的不利影响。同时, 对减值损失转回做法的禁止, 规避了部分企业对报表利润的操纵行为, 有利于真实可靠地反映会计信息, 保护了投资者的利益。

3. 我国会计准则处理方法劣势

在工程物资盘亏及报废毁损的会计处理上, 我国会计准则的处理显得比较繁琐。国际会计准则的做法值得我国借鉴, 固定资产的价值在此得到更真实的报告, 有利于消除影响内部盈利的要素, 便于计量工程的成本并对管理效果进行监督。

相较来说, IAS更注重真实性。尤其是在公允价值的运用上, 国际会计准则明显更加频繁, 更符合市场运作的规律。CAS的做法是由我国不够健全的市场经济体制决定的, 在目前来看是一种必然, 但显然与国际脱轨。随着中国资本市场的不断发展, 要想加快国际化步伐, 公允价值需要得到更多更实际的运用, 这也符合IFRS新概念框架中“公允反映会计信息”的质量特征。

二、无形资产确认与计量差异

对于无形资产, 我国与国际会计分别有专门的准则予以规定, 分别是CAS6和IAS38。

(一) 无形资产确认范围差异

IAS38与CAS6均规定, 无形资产的确认需要满足三个条件, 即:满足无形资产的定义;相关经济利益很可能流入企业;资产成本能够可靠计量。双方表述一致, 且分别对未来经济利益作了相应的解释。

无形资产范围的确定是两者的差异所在。其一, 土地使用权在企业资产中占有特殊地位, CAS认为其属于无形资产, 而在IAS中没有这个概念。其二, CAS将与采掘业等有关的勘探、开发或采掘支出形成的勘探权和采矿权列入无形资产, 而IAS将其纳入其他具体准则中进行规范。另外, “IAS38所规定的无形资产中不包括保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产, 而我国实务中尚未涉及此, 因此暂时没有考虑”。

(二) 无形资产后续计量差异

与固定资产的计量方法类似, CAS不允许会计主体对无形资产的价值进行重估入账, 而IAS38提供了成本模式和重估模式两种计量方法。其中成本模式与我国采用的方法相同, 即初始确认后, “无形资产以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。另一种可选的重估模式需要会计主体对无形资产的价值进行重估, 按其重估日的公允价值减去日后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额入账”。并且IAS还说明, 重估必须频繁地进行, 以确保账面价值不会严重背离资产负债表日的公允价值。

(三) 无形资产后续支出的处理差异

无形资产完成购入或自创后, 仍可能发生一些相关支出。CAS规定, 无形资产的后续支出应在当期确认为相关费用。对此, 国际准则的规定更加灵活。IAS38指出, “满足以下两个条件的支出应予以资本化:一是该支出很可能使资产产生未来的经济利益, 超过其原来预定的绩效水平;二是该资产的成本能够可靠地计量和分摊该支出”。除此之外的后续支出应计入当期费用, 与CAS一致。

(四) 无形资产准则差异存在的问题

谨慎性是我国会计准则的整体特征, 对于无形资产也不例外。相对于IAS38, CAS6的规定比较具体, 而对于模糊的、需要会计人员职业判断的处理, 则一概简化, 统一规定, 比如对于后续支出的处理。这样的做法与我国不够完善的会计制度有关, 却降低了会计信息的相关性, 使得企业不愿意花大量财力投入研发, 阻碍我国科技创新的发展。

并且, 与固定资产类似, 重估模式的缺失使得无形资产的账面价值缺乏真实性, 可能导致账面价值与实际的公允价值相差较大, 降低会计信息的真实性。在我国众多上市公司想走出国门的今天, 增加无形资产的价值计量利大于弊。世界上的著名品牌都有其大得惊人的商标价值, 万宝路的老板就曾说过, 如果万宝路遭遇毁灭性的灾难, 仅凭借其巨大的品牌就可以重新创立一个万宝路。2014年6月25日, 第十一届《中国500最具价值品牌》排行榜由世界品牌实验室 (World Brand Lab) 发布。从品牌价值角度分析, 位居前五的品牌已经迈进世界级品牌阵营。要想与国际巨擘合作, 无形资产的价值不可忽略, 它可以为企业带来财富的“蝴蝶效应”。

三、金融资产分类与计量差异

金融工具的复杂性, 导致与其有关的准则一直处于不断修改的过程中。2014年7月, IASB发布IFRS9的最终版本, 其前身是《金融工具:确认与计量》 (IAS39) 。我国现行准则CAS22与IAS39基本一致, 因此CAS22与IFRS9的差异, 实际上就是IAS39与IFRS9的差异。

(一) 金融资产分类差异

1. 初始分类

“在初始确认时, CAS22规定, 应按管理者的持有目的和意图将金融资产分为四类, 即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (包括交易性金融资产) 、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。”IFRS9则简化了金融资产的分类, 直接按不同的计量模式, 将其分为“以公允价值计量和以摊余成本计量”的金融资产两类, 前者还可以细分为变动计入当期损益和变动计入其他综合收益的金融资产两小类。IFRS9的分类与CAS22既有关联, 但又不完全对应, 具体见表1所示。

2. 重分类

CAS22规定, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与其他三类金融资产之间不能进行重分类, 只允许持有至到期投资重分类为可供出售金融资产, 条件是“企业持有该项资产的意图或能力发生改变, 使其不再适合划分为到期投资”。这个时候该项投资就应该划分为可供出售金融资产。

对此, 修订后的国际准则放宽了对重分类标准的限制。IFRS9规定, 如果企业的商业模式发生改变, 以摊余成本计量的金融资产可以被重分类为以公允价值计量。但是如果是相关金融资产的合同现金流量发生改变, 这种重分类是不允许的。另外, 若初始确认时某项金融资产被划分为以公允价值计量且变动计入其他综合收益, 或者行使了“公允价值选择权”, 那么这种划分是不可撤销的。也就是说, 这两类金融资产与其他类别金融资产之间不能进行重分类。

(二) 金融资产计量差异

1. 计量方式依据

CAS22和IFRS9对金融资产计量模式的选择都是以其分类为基础, 但CAS22的依据是企业对资产的持有目的和意图。IFRS9创新性地引入了“金融资产合同现金流量特征”和“管理金融资产的商业模式”两个概念, 规定只有先后通过“合同现金流量”测试和“商业模式”测试的属于债务工具的金融资产, 才能以摊余成本进行后续计量, 具体判断过程如图1所示。

关于“合同现金流量”测试, IFRS9规定, 企业需评估债务工具的合同条款是否约定了现金流量的具体日期, 且该现金流量是否仅是对未偿付本金的本息的支付;若是, 则通过测试。例如, 可转换公司债券就不能按摊余成本模式计量, 因为其所附带的可转换权不代表支付本息的现金流量。

所谓“商业模式”测试, 即是要求企业评估持有某项权益工具的商业目的是否为取得合同现金流量, 而不是通过在合同到期前出售金融资产以实现公允价值的价差收益;若是, 则通过测试。例如, 普通贷款的商业模式是取得合同现金流量, 而在市场上用于频繁交易的股票、基金等的商业模式是赚取价差收益。

2. 公允价值的计量范围

在CAS22的四分类法中, 持有至到期投资与贷款和应收款项基本以摊余成本计量, 其余两类金融资产按公允价值模式计量。IFRS9则扩大了公允价值的计量范围, 只有同时通过“合同现金流量”测试和“商业模式”测试的债务工具才能以摊余成本计量, 使得大多数金融资产均采用公允价值模式。这符合IASB引入全面公允价值计量模式的长远目标。二者的关系如表1所示。从表中可以看出, 前三类金融资产的计量方式没有太大变化, 只有可供出售金融资产需要进一步考虑, 其中部分以摊余成本计量, 部分以公允价值计量。

3. 其他综合收益的处理

CAS22要求, “因可供出售金融资产的公允价值变动带来的利得和损失直接计入所有者权益科目 (资本公积——其他资本公积) , 并允许在金融资产出售时将其转出至当期损益中”。而根据IFRS9的规定, 权益性工具的相关项目一旦计入其他综合收益 (除股利收入以外) , 无论是投资公允价值的变动还是处置损益, 在任何情况下均不得转入主体损益表中。

(三) CAS22利弊分析

1. CAS22优势

相比于IFRS9的模糊性, CAS22对金融资产的分类标准比较具体、简单, 容易理解和操作。IFRS9中提出的“合同现金流量”和“商业模式”测试需要会计人员更多的职业判断, 而且准则多是通过罗列例子来说明测试的运用规则, 难以概括延伸到复杂的会计实务中。

其次, CAS22对于金融资产重分类的允许范围比较窄, 避免了企业利用计量模式的随意变化进行报表粉饰的行为, 减少了管理层对利润操纵的空间。IFRS9对公允价值应用的鼓励, 增加了金融资产计量的变动性, 可能间接导致资本市场的剧烈动荡。

2. CAS22劣势

显然, CAS22的四分类法比较复杂, 判断过程冗长而繁琐。不同类别的金融资产需要在资产负债表中不同位置分别列示, 但其中又有计量方法相同的科目类别, 增加了会计信息核算和列报的负担。而且, 按照CAS22的分类依据, 管理层握有强大的决定权, 可以按照自己的利益诉求对金融资产进行分类。这样的做法难以找出绝对的不合理原因, 不利于监管和检查。

另外, 对公允价值的谨慎性态度也在CAS22里存在, 这直接降低了会计信息公允反映的质量特征。而对于当期损益和其他综合收益之间的切换问题, CAS22的规定比较放松, 增加了管理层的主观选择性, 使损益与权益之间的区分不够明确, 进而也影响到会计信息的如实反映。

参考文献

[1]唐国平.会计学原理 (修订版) .北京:中国财政经济出版社, 2007:209.

[2]何帆.我国固定资产准则与国际会计准则的比较.中国证券期货, 2012 (5) :179-181.

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我国企业所得税会计处理改进探析 篇7

所得税会计是研究和解决按会计准则计算税前利润 (或亏损) 与按税法计算的应税所得 (或亏损) 之间差异的会计处理理论和方法。它是税务会计的一个主要分支, 也是财务会计的一个组成部分。所得税会计最早出现于2 0世纪初的美国, 所得税会计核算方法经历了应付税款法、纳税影响会计法、资产负债表债务法这三个阶段。

(一) 应付税款法

应付税款法是指本期税前会计利润与应税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益, 不递延到以后期间的会计处理方法, 因此, 当期计入利润表的所得税费用就等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。该方法极大的节省了人力、物力, 操作简单快捷, 但不以会计利润为基础, 没有考虑以后所得税费用对当期的影响, 不能正确反映企业当期收益中实际应负担的所得税费用。由于它的局限性, 目前已被我国的新会计准则所淘汰。

(二) 纳税影响会计法

纳税影响会计法是把当期税前会计利润总额与应缴所得税之间, 由于时间性差异造成的纳税影响额, 递延分配到以后各个期间的会计处理方法。此方法认为会计制度下计算的利润与按税法计算的利润之间的差异, 可以分为永久性差异和暂时性差异。其中:永久性差异是由于会计制度与税法要求的对收入、成本、费用的确认标准不同而形成的, 这种差异不会随时间变化而变化, 也不能在以后的会计期间转回。暂时性差异是由于二种制度下的收入、费用确认的会计期间不同产生的, 可以在以后的会计期间转回。

(三) 资产负债表债务法

2 0 0 6年我国发布的新会计准则:《企业会计准则第1 8号——所得税》, 规定从2 0 0 7年在上市公司中率先施行, 并鼓励其他企业执行。新准则要求所得税会计采用资产负债表债务法, 即引入了“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”, 并且对计量和报做报告出了新的规定。

新准则借鉴了《国际会计准则第1 2号—所得税》从资产负债表出发, 由净资产的增减计算当期应付所得税额, 并根据资产负债的账面价值与计税基础的暂时性差异, 计算递延所得税资产和递延所得税负债总额。通过对期末和期初递延所得税资产和递延所得税负债的比较, 计算出当期所得税, 从而完整的反映在资产负债表和利润表上。

二、所得税会计处理现状以及存在的问题分析

在国际会计准则持续趋同的背景下, 我国新会计准则规定采用与国际会计准则一致的所得税会计处理方法, 并在企业实务中取得了较好的实践效果, 但仍存在一些问题和不足, 主要体现在以下方面:

(一) 所得税会计管理使税收和会计差异变得更加复杂

新企业准则中的暂时性差异, 包括各种原因引起的账面价值与计税基础存在的差异, 也包括了所有的时间性差异。比较典型的如资产被重估;企业合并过程中产生的商誉等, 如此多的差异给操作人员带来很大的难度。

(二) 会计准则中缺乏详细解释性表述及相关处理规定的不够准确

尽管我国所得税会计准则基本遵循着国际会计准则的结构, 但与之相比, 我国的所得税准则缺乏对概念和处理方法的详细解释性说明, 也没有示例, 给大部分普通会计工作者增加了工作难度。对于资产和负债的抵消的相关处理, 准则规定也不够准确, 没有详细解释在符合哪条规定条件时才能抵消当期所得税资产和当期所得税负债。

(三) 缺乏完善的规范体系, 使所得税会计难以全面实施

所得税会计在执行过程中分为以下步骤:1, 确认各项资产、负债的计税基础;2, 确定计税基础与账面价值的差异;3, 确认递延所得税资产或负债;4, 确认所得税费用。目前的现状是在我国没有指定统一的文件, 可以专门说明资产确认与负债计税的基础规范。要正确把握所得税会计的操作, 对会计人员的素质要求较高。但事实上, 在所得税会计的理解和掌握方面, 我国的部分会计人员并不熟悉。

三、对完善我国所得税会计处理的几点建议

针对我国所得税会计处理的上述问题和不足, 可以从以下方面采取措施加以改进。

(一) 加强所得税会计理论与方法的研究

必须加大所得税会计的宣传和教育, 通过多种途径广泛开展学术活动, 鼓励国家各级财税部门、企业会计部门等共同探讨所得税会计的发展方向, 研究和设计符合我国国情, 易于操作, 且与国际会计惯例基本协调的中国所得税会计政策。

(二) 加强企业的所得税会计的法律规范, 明确和完善相关概念和操作指引

必须建立严谨的法律规范, 可以确认企业所得税会计的法律地位, 使企业认识到实行所得税会计的义务所在。明确相关概念和操作, 清晰界定各类成本费用列支范围, 可以税前扣除内容以及程序和公式, 以达到保护所得税税基目的。完整缜密的法律法规, 还必须有明确的法律责任, 强调不执行产生的后果。只有这样, 企业所得税会计制度才能确立, 相关工作内容和工作程序才能据此建立。

另外, 可以借鉴国际会计准则中所得税处理的具体表述, 修正时间性差异、永久性差异等概念, 完善我国所得税会计法律规范。

(三) 加强推广采用资产负债表债务法, 完善所得税会计的核算程序, 增强财务报表列示的明细度

新准则规定的资产负债表债务法, 对递延税款的处理更符合资产和负债的标准, 清晰地反映了企业的财务状况, 更有利于企业的正确决策。所以, 全面执行企业所得税会计, 采用资产负债表债务法, 可以提高各企业之间的会计信息可比性, 促进我国会计制度的国际化进程。

尽管新准则已要求企业采用资产负债法, 但目前真正执行的企业也仅限于上市公司, 很难真正推广。对于递延税款及所得税费用在财务报告上的列示要求上, 与国际会计准则相比, 我国的要求不高, 披露内容相对比较简单。为提高会计报告的透明度, 提供有效的决策信息, 必须要求企业明确所得税会计的各个核算步骤, 在财务报表附注中详细解释产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况。

(四) 加大会计人员的培训力度, 提高会计人员的综合素质

在新准则出台之前, 应付税款法一直因其易被掌握和操作, 而被诸多企业所选用, 到目前为止, 仍被很多非上市公司选用。尽管新会计准则下的资产负债表债务法所得税会计核算, 其会计技术难度大, 政府部门必须强化所得税会计观念, 广开会计人员的学习和交流的渠道, 加快会计人员的培训力度, 让更多财务会计人员熟悉掌握所得税会计准则。在实际工作中, 也可要求企业设立独立的所得税会计人员。

随着中国市场经济体制的完善和国际经济地位的提升, 进一步健全所得税会计制度, 加快与国际惯例接轨, 不断加强宣传教育力度, 可以促进国家税收征收管理, 缓解征纳双方矛盾, 同时能保证中国企业在国际市场上的竞争力和影响力。

摘要：我国财政部2006年颁布的新会计准则要求在上市公司采用资产负债表债务法核算企业所得税, 并引入了资产、负债计税基础和暂时性差异等概念, 明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。本文通过介绍三种所得税会计的处理方法, 指出了目前我国所得税会计业务中存在的问题, 并提出了相应的改善建议。

关键词：所得税会计,资产负债表债务法,暂时性差异

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则第18号——所得税》应用指南.2006.10[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则第18号——所得税》应用指南.2006.10

[2]崔黎莉.关于完善我国企业所得税会计的几点认识[J].中国集体经济, 2012 (6) [2]崔黎莉.关于完善我国企业所得税会计的几点认识[J].中国集体经济, 2012 (6)