非流动资产管理与核算

非流动资产管理与核算（精选7篇）

非流动资产管理与核算 篇1

随着社会科学的进步和我国医疗体制的不断改革, 目前不同所有制形式的医疗机构并存, 医疗市场竞争激烈。在各类医疗机构的经营中药品管理与核算对其经营状况产生重要影响。

一、目前中小型非公立医疗机构药品管理和核算现状分析

(一) 药品采购环节。医疗机构药品招标采购制度不完善;采购计划性不强, 库存量不合理, 导致药品积压增加成本负担并影响资金周转, 或药品短缺影响临床正常运营。

(二) 药品存储环节。医疗机构不重视药品仓储细节管理。不关注药品效期, 不重视药品存储条件要求等等, 导致库存药品投入使用前因过期或存储不当而失去效用, 从而增加药品成本。

(三) 药品管理软件使用环节。多数医疗机构已经实现信息化管理, 但His系统中药品管理模块使用不规范, 比较典型的问题有:操作者职责权限把控不严格, 导致药品核算数据基础失真;软件设置不合理, 致使药品售价不合规, 不但存在被主管部门处罚风险, 而且内部各收费站点的药品价格不能即时统一。

(四) 药品收、发、调拨、盘点环节。药品入库信息录入与供应商随货同行信息不符;内部调拨管理混乱, 成本对象不清;药品定期盘点和后续处理不及时规范;以上情况导致医疗机构药品管理中白条领药、账实不符等情况普遍存在, 药品核算基础数据失真。

(五) 药库、药房职能问题。药库是医疗机构药品采购入库和集中出库的中枢部门, 而药房则是医院管理需要设置的药品从库存到实际投入使用的中转部门。但是在实际工作中存在药房直接接受采购入库、药库直接对各个使用部门发放药品的现象, 导致药品核算数据统计来源混乱。

(六) 药品财务核算环节。医疗机构财务对药品采购核算仅以供货方随货同行单为依据与药库同步入账;或医院财务对供应商发票入账与该供应商实际药品入库脱节;以药库、药房药品台账代替财务药品明细账;药品实物盘点没有财务监盘, 盘盈盘亏和报废毁损不及时进行审批等等处理。以上情况导致医疗机构药品成本核算失真, 药品存货帐实、账账不符、应付货款不清等。

二、改变医疗机构药品管理与核算现状的对策

(一) 规范药品采购管理。建立健全药品集中招标采购制度, 药品供应商都必须是国家规定内的集中招标采购中标的正规厂家;除药品采购部门外其他任何科室和个人都不能单独采购药品。采购部门根据出入库的数量、使用频率、医疗水平以及季节的变化等相关信息来确定合理的药品储备量。

(二) 加强药品仓储管理。配备满足药品仓储管理所需的一切设备设施, 配备具有药学专业知识和物资管理知识的专职工作人员共同进行药品仓储管理, 注重仓储细节管理。通过His系统药品管理软件实现药品效期提醒和短缺预警, 对His软件操作人员权限进行严格内控授权管理, 杜绝人为因素导致数据信息虚假的情况。

(三) 完善药品收、发、调拨和盘点制度。只有药库才能办理药品采购入库, 只有药房才能对各个药品使用部门发出药品。通过内部His系统实现医生处方与药房库存的时时链接, 处方的执行直接消减药品库存, 无处方不发药, 杜绝白条借药。每月结账日药品仓储部门人员共同进行药品实物盘点, 财务人员监盘。

(四) 科学设置药品发出计价方式。按照国家医疗卫生政策规定医院药品售价是在进价基础上加法定的加成率确定。建议His系统采用移动平均法生成药品售价, 这一定价方法是通过His计算全院各站点某一时点全部库存, 且任何药品不能出现负数库存, 当药品库存为零时该药品售价自动回零。这样既保证医院各站点药品价格及时统一, 又能避免因药品加价不合理给医院带来处罚风险。

(五) 医院根据自身实际情况制定切实可行的药品核算流程, 以保证药品核算的账实相符、账账相符、账表相符以及药品成本核算信息的真实可靠。

1.财务每月结账日根据药库提供的供应商入库汇总表, 办理“库存材料”和“应付账款—暂估材料款—***供应商”挂账。同时根据随货通行单登记药品明细账。

2.供应商在结账日后3日内按照上月入库汇总表金额开具供货发票, 并送达医院采购部门。采购部门将上月全部采购发票由主管领导复核审批后, 在结账日后5日内报送财务。

3.财务核实每一个供应商发票真伪, 并与结账日暂估挂账金额核对相符后, 在结账日后7日内, 将“应付账款—暂估材料款—***供应商”结转至“应付账款—材料款—***供应商”。

4.财务支付供货商货款时, 只能支付已经开票正式挂账的“应付账款—材料款—***供应商”科目中的货款, 一般情况该科目不能出现借方余额。支付货款时按医院资金支付审批制度办理审批手续, 供应商提供收款收据。

5.财务部门根据各药房提供的药品发出汇总表和明细表核算药品成本。对根据药品盘点形成的盘盈、盘亏、报废毁损的审批处理结果及时进行账务处理。

6.财务部门指定专人负责药品核算, 专人负责往来账款的核对。

摘要：药品属于特殊商品, 因其数量大、种类多、流动快、链条长等特点, 使得药品管理与核算成为医疗机构经营管理中难题。本文针对目前中小型非公立医疗机构中药品管理与核算的现状进行分析并提出一些对策。

关键词：医疗机构,药品,核算,问题,对策

参考文献

[1]李席.医院药品管理现状及其发展[J].中国处方药, 2016, 01:42-43.

[2]韦健.医院药品管理与成本核算存在问题及对策[J].中国卫生经济, 201307:94-95.

[3]鲁红玲.医院药品管理与成本核算存在问题及对策[J].现代经济信息, 201424:213.

非流动资产管理与核算 篇2

所谓的非流动负债主要是指偿还时间超过一年或一年以上的债务, 具体包括了偿还本金、利息率以及需要支付的应付债券。一般情况下, 由于非流动负债将会为企业提供一笔金额庞大的资金, 以此来促使企业生产活动的顺利开展。但是, 我们必须清楚认识到的一点问题是, 注入资金越多, 相应产生的利息率也就越高, 这就迫使一些企业背负了财务重担, 如果在这种情况下, 再受到经济体制变革的影响, 就会造成严重的财务危机。以下, 本文就对会计管理中的非流动负债及其应付债券进行了探讨分析, 从而总结出一些自身的看法与建议。

二、非流动负债的概念

通常情况下, 企业一般会采取非流动负债的方法来或获取部分资金, 并将这些资金投放到某个工程项目中, 如果收获到的报酬率超出了资金的负债利息率。这样不仅能够有效保证企业各项经济活动的正常运转, 还能从中获得最大化的经济效益。这是由于利息在缴税前就已经被完全的扣除掉了。这样就减少了利息支付以后的成本费用。此外, 市场变化并不会对非流动负债的本金及利率造成较大的影响, 企业只需要在规定的时间内对本金和利息进行偿还。然而, 在这一过程中, 也是最容易出现问题的环节。因此, 作为企业的债务人, 必须时刻保持警惕的防范意识, 因为市场经济体制存在了很大的不确定性, 而企业各项的经济活动又需要大量的资金, 致使企业本身就背负了一定的财务压力, 很容易出现资金短缺、周转适量等问题, 甚至还有部分财务危机严重的企业, 由于无法再承担庞大的财务债务, 最终不得已面临破产的局面。与此同时, 非流动负债对于企业的可持续发展有着至关重要的作用与意义, 这也从很大程度上, 对会计管理工作造成了极大的困难。而产生这一问题的根本原因是因贷款企业在签订债务合同的过程中, 债权人为了避免潜在风险的发生, 就会对债务企业进行约束, 从而确保资金能够按时回笼。

三、非流动负债的构成

如前所述, 非流动负债主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。长期借款是指企业向银行或其他金融机械借入的期限在1年以上或超过1年的一个营业周期以上的债务。长期借款通常是以企业的资产作为抵押, 并以票据形式取得, 因此又称为抵押票据。该种复制该的特点是资金来源渠道集中, 出借者人数较少。

四、应付债券及其核算

一直以来。在企业经营的过程中, 很多企业管理者都通过采用公司债券的方式来获取资金的支持, 这也是债务人要求债权人偿还本金与利息的合法依据, 是受国家法律保护的。再者, 公司债券本身就是一种打长期的借贷款方法, 也是作为借款的凭证, 是可以在证券市场中进行买卖交易活动的。并且, 这种非流动负债的借款方法具有大量的购买者, 大大拓宽了资金的获取渠道, 并不需要考虑滞销的问题。除此以外, 企业想要发行债券以前, 必须召开股东大会, 只有企业各位股东共同商议投票决定以后, 拿到相关行政部门的审批文件。才可以正式对债券进行印刷, 并发行。与此同时, 当债券被投放到证券市场进行交易买卖时, 发券公司会与购买者签订债券合同, 这样做的主要原因是由于购买债券的群体庞大, 发行公司必须选择一个信得过的银行来作为信托的管理者, 并赋予其相应的职权。这样的话, 信托管理者就可以直接代替债券发行公司来对购买者进行统一的管理。因此, 我们可以了解到, 信托管理者是具备对抵押财产进行支配的, 若是债券发行公司并未履行合同内容, 信托管理者就可以采取法律措施对自身的合法权益进行有效的保护。

1. 公司债券的种类

(1) 一般来说, 债券的发行方式主要分为两种, 一种是记名公司债券, 其主要是指债券的发行公司需要保持债券持有人的名册。而另一种则是不记名的公司债券, 这种债券发行方式是由企业自己印刷债券和领取本息的。

(2) 简单来讲, 若债权人自己选择了定期偿还方式, 就应当在已经规定好的时间内对全部债券进行一次性的偿还。如果是选择了分期的偿还方式, 就要在特定的时间段偿还公司债券。

2. 公司债券的发行价格

公司债券通常要在发行时说明债券面值、票面利率、付息日和到期日等内容。这些内容决定论债券的发行价格。债券面值即公司债到期偿还的本金。票面利率又称债券的名义利率、固定利率、设定利率和息票利率等, 是用于计算债券每期应付利息的利率, 票面利率通常以年利率来表示。

五、结束语

综上所述, 可以得知, 非流动负债及其应付债券作为会计管理中的重点内容, 对于企业未来壮大发展有着至关重要的影响与意义。由于其能够及时对企业注入大量的资金, 促使且也各项经济活动的顺利开展, 因而受到了大部分企业的高度重视。但是, 这种借款方式也存在了一定的风险性, 一旦企业受到其他客观因素的影响, 就很容易作出错误的发展策略, 最终导致企业背负了严重的债务危机。由此, 我们可以看出, 非流动负债有优点, 也有缺点, 这就需要企业必须充分做好一切风险防范控制工作, 这不仅是保证自身的合法权益, 更是促进企业可持续发展的有效保障。

摘要：非流动负债作为一种长期稳定的借款方式, 已经成为了当今企业获取资金的主要来源途径之一。并且, 因为其有着充足的偿还时间, 合理的利息率等特点, 受到了我国大部分企业的广泛青睐与喜爱。但是, 虽然这是一种快速的资金注入方法, 同时也承担了一定的利息压力, 存在着很大的投资风险。为此, 笔者通过多年的工作经验, 针对会计管理中的非流动负债及其应付债券进行了研究讨论, 并得出以下相关结论, 以供参考。

关键词：会计管理,非流动负债,应付债券

参考文献

[1]许玉秋.探讨会计管理中的非流动负债及其应付债券.投资与合作[J].2012 (12) .

[2]钟顺东, 万秋城.谈新准则下应付债券的会计核算[J].现代商业.2008 (35) .

单项非货币性资产交换核算探析 篇3

一、确认交易是否属于非货币性资产交换

(一) 货币性资产与非货币性资产内涵

货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额收取的资产, 包括货币资金、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指除货币性资产以外的资产, 包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。货币性资产与非货币性资产的根本区别在于将来的现金流量的金额是否确定, 如果是确定的, 则为货币性资产, 否则为非货币性资产。

(二) 非货币性资产交换内涵

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产进行的交换。该交易不涉现金或只涉及到少量的现金 (即补价) 。

(三) 非货币性资产交换的界定条件

依据2006年发布的《企业会计准则第7号──非货币性资产交换》及相应指南的规定, 非货币性资产交换不涉及现金或只涉及少量的现金, 通常以补价占整个交换资产金额的比例是否低于25%作为参考标准, 即低于25%的属于非货币性资产交换, 否则属于货币性资产交换。笔者认为此界定条件还欠具体与全面, 如按此规定, 在理论上有二种可能的解释: (1) 以支付补价占整个换入资产公允价值 (含退补价与相关税费) 是否低于25%为判定条件; (2) 以支付的补价占整个换出资产公允价值 (含退补价与相关税费) 是否低于25%为判定条件。

而以上二种解释在某些情况下是不一样的, 据此判断可能会得出相反的结论。如果出现此种情况, 笔者认为应补充第3个条件进行判断, 即以条件1及条件2中较低者低于25%为判断条件, 如低于25%则属于非货币性资产交换, 否则属于货币性资产交换。以下用实例加以说明。

[例1]2012年10月, 甲公司用一台生产用的设备交换乙公司一批存货 (库存商品) , 假定二个公司都是增值税一般纳税人, 税率都是17%。甲公司营业税率为5%, 设备原价是240万元, 已提折旧80万元, 交换日公允价值140万元, 并支付清理费用1万元。乙公司存货成本50万元, 交换日公允价值60万元 (不含增值税) 。由于甲公司急需乙公司存货, 双方商议, 只要乙公司支付补价30万给甲公司即成交, 假定双方不考虑其它税费。

根据题目资料, 分析如下:

交换

甲公司:固定资产←—→乙公司:存货 (并支付补价30万)

公允价值:140万元60+增值税10.2+补价30=100.2万

账面价值:160万50万

根据以上资料得出如下结论:

1.乙公司支付的补价占换入资产 (固定资产) 公允价值的比例=30/140×100%=21.4%

2.乙公司支付的补价占换出资产 (存货) 公允价值的比例=30/100.2×100%=29.9%

如按结论1进行判断, 则此交易属于非货币性交换;如按结论2进行判断, 则此交易属于货币性资产交换。很显然, 同一笔业务根据不同的条件进行判断, 出现了二种截然不同的结论, 很显然自相矛盾。如何解决这一问题, 准则与指南没有明确的规定, 这就给该类业务的处理留下了可操作空间, 而不同的操作方法又会影响到资产的确认与计量, 同时还可能会影响到当期损益。故笔者认为, 对于是否属于非货币性资产交换的判断条件, 还应加上条件3, 即当条件1及条件2中较低者低于25%时, 属于非货币性资产交换, 否则属于货币性资产交换。

二、确认非货币性资产交换是否具有商业实质, 进而确定非货币性资产计量方法

2006年发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》启用了公允价值这一国际上通用的计量属性, 并引入了商业实质这一非常重要的概念。对于非货币性资产交换是否具有商业实质, 决定了换入资产计量方法及损益确定都有明显的不同, 进而影响到资产负债表与损益表。但新准则没有给出商业实质的具体含义, 只给出了判断交易是否具有商业实质的二个标准:一是换入资产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产有着显著不同;二是换入资产和换出资产在预计未来现金流量的现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。当这二个条件只要符合其中一个, 则可判定非货币性资产交换具有商业实质。如果交易具有商业实质、且换入或换出资产的公允价值能可靠取得, 则换入资产采用公允价值为基础进行计量, 并确认交易损益;如果交易不具有商业实质, 或换入、换出资产公允价值无法可靠取得, 则换入资产采用账面价值为基础进行计量, 不确认交易损益。

同时准则还对关联方关系的存在作了阐述, 当非货币性资产交换涉及的双方具有关联方关系时, 应考虑因这种关系的存在可能导致的交易不具有商业实质的问题, 但并没有将此项作为判定交易是否具有商业实质的必要条件。因而笔者认为, 为了清楚、准确、统一起见, 同时也是为了避免因关联方关系的存在而操纵利润的行为, 应将关联方关系是否存在作为判断非货币性资产交换是否具有商业实质的必要条件, 而不是可有可无或只是值得注意的条件。

综上所述, 在[例1]中, 假设交易双方无关联关系, 由于是以固定资产与存货相交换, 这二者显然不是同一类资产, 它们未来现金流量在风险、时间和金额方面都有着明显不同, 所以具有商业实质。如果甲乙公司存在关联关系, 则其交易不具有商业实质。

三、交易双方的业务处理

在经过了以上二个步骤的工作以后, 就可以判定交易是否是非货币性资产交换、采取何种计量方法, 要不要确认交易损益。为了简便清楚起见, 假设交易双方都是单项资产交换, 并按二种计量模式分别阐述交易双方的业务处理。

(一) 公允价值计量模式

如果交易双方不存在关联关系, 且交易具有商业实质、公允价值能可靠获得, 则采用公允价值计量模式, 并确定交易损益。

仍以[例1]为例, 双方业务处理如下:

1. 甲公司业务处理 (以固定资产换入存货, 并收到补价30万元)

换入资产 (存货) 以公允价值为基础计价, 再加上支付的补价 (退价减) 及换入资产的相关税费, 发生的交易损益计入营业外收支。

2. 乙公司业务处理 (以存货换固定资产, 并支付补价300000元)

(二) 账面价值计量模式

[例2]仍以[例1]为例, 假设交易双方存在关联关系, 其余情况不变。

由于双方有关联方关系, 所以该交易不具有商业实质, 应采用账面价值计量模式, 不确定交易损益。

1. 甲公司业务处理 (以固定资产换入存货, 并收到补价30万元)

2. 乙公司业务处理 (以存货换固定资产, 并支付补价300 000元, 不确定交易损益)

四、结语

综上所述, 对于单项非货币性资产交换的账务处理步骤、方法与要点用一流程图反映, 如图。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2010.

[2]陈慰位.公允价值在会计实务中运用的对策研究[J].现代商业, 2013, (21) .

[3]皇甫可掬.对《非货币性资产交换》教学的几点思考[J].科技信息, 2013, (22) .

[4]关振宇.存货为主体的非货币性资产交易特殊行为探析[J].财政监督, 2013, (20) .

[5]李寿喜.非货币性资产交换准则的国内外比较研究[J].财政监督, 2013, (20) .

[6]蒋武等.非货币性资产交换业务处理探析[J].重庆科技学院学报 (社科版) , 2013, (9) .

[7]蒋夏霞.非货币性资产交换判断标准的缺陷[J].财会月刊, 2013, (7) (上) .

非流动资产管理与核算 篇4

一、知识型员工概念界定

美国著名的管理学家彼得·德鲁克提出了知识型员工的概念。知识型员工是指, 一方面能充分利用现代科学技术知识提高工作的效率, 另一方面知识型员工本身具备较强的学习知识和创新知识的能力。加拿大著名的学者弗朗西斯·赫特认为, “简而言之, 知识型员工就是那些创造财富时用脑多于用手的人们。他们通过自己的创意、分析、判断、综合、设计给产品带来附加值。”国内学者认为知识型员工本身具备较强的学习知识和创新知识的能力, 并能充分利用现代科学技术知识提高工作效率的脑力劳动者 (李桂萍和王琦, 2003) 。知识型员工属于企业内部员工, 在企业中从事生产、创造、扩展和应用知识的活动, 为企业做出创新型的贡献、带来知识资本和货币资本快速增值并以此为职业的人员 (吴子晨, 2005) 。然而当今知识型员工的概念已经扩大, 指掌握和运用符号和概念, 利用知识或信息工作的员工, 同时这些员工可以利用自己的知识进行创新型的工作 (杜小伟、吴海平、杜丙辰, 2006) 。

知识型员工的主要特征表现为:第一, 他们具有专门的知识和技能, 在工作上具有较强的自主性;第二, 他们了解自身具有的知识对企业的价值;第三, 他们追求自我价值的实现, 追求终身就业能力, 因此他们有很强的学习意愿, 需要经常更新知识;第四, 他们的成就欲望较强愿意接受具有挑战性的工作, 同时要求工作中更大的自主权和决定权;第五, 他们自由选择企业, 如果原有企业不能满足其需求, 他们可能会另谋出路。除此之外, 国内学者认为创造性与自傲性、工作过程难以监督与控制, 工作结果难以精确计量、缺乏团队精神, 不喜欢与别人一起共享其成果、具有专业特长、不畏惧权威也是知识型员工的典型特征。

在我国, 笔者认为知识型员工主要包括:专业技术人员、管理人员、研发人员、专业销售人员、咨询顾问及各类教育工作者等。其主要的特征表现为拥有专业知识和技能, 追求个人价值最大化、追求工作与生活的协调、不畏惧权威、工作更自主、流动性更强。

二、非纵向流动的界定及原因分析

对于组织内部的变动, 美国管理学家埃德加·施恩提出的职业圆锥模型能够清晰展示这三者之间的联系与区别。该模型描绘了个人在组织中的三种发展路线:向核心集团靠拢、在组织的职务阶梯上向上爬以及在机构内部不同功能部门之间轮换。其中, 纵向变动就是在组织内部成员等级职位的变动。在组织中, 绝大多数组织成员按照一定的等级序列进行提升和发展;横向变动, 就是组织内部成员沿着职能部门或技术部门的两侧发展变动, 最后提升到掌管全局的全面性管理行列。向核心变动就是由组织外围逐步向组织内圈发展变动。

由于员工的纵向流动属于正常的人事变动, 对企业不会带来风险, 故本文不对其进行讨论。将横向流动与向核心部门流动统称为非纵向流动, 即本文研究的对象。

知识型员工的非纵向流动一般受三个方面的影响:第一, 个人层面。知识型员工不同于传统的员工, 他们对工作成功标准的要求也不同, 更注重心理满意度与过程享受。不仅看中绩效数据。当这类员工觉得目前的工作限制其才华的施展与知识的累积时, 便会通过流动来寻求更有挑战的工作、扩大知识面的岗位。第二, 组织层面。对于人力资源管理较健全的企业, 组织内部为了保障员工工作的积极性、提高工作效率, 一般会针对企业员工采取轮岗制、内部招聘制等方式。这种情况下知识型员工的非纵向流动便成为一种常态;同时, 企业在“做大做强”思想的驱动下进行大规模的并购活动, 整合后的集团通常跨越好几个地区、多个行业。选择“空降兵”不仅会打击企业职工的积极性、忠诚度, 也会对企业已经适用的文化与工作方式带来挑战, 不利于企业工作的展开。基于知识型员工对企业的重要作用, 其非纵向流动的发生再所难免。第三, 社会层面。我国各地区经济发展水平的梯级差异, 各行业发展前景的差距, 国内外经济、政治、人文、环境的差别均可能导致知识型员工在同一集团内的非纵向流动。

三、非纵向流动风险的识别

(一) 隐性知识沉没的风险

德鲁克 (P.F.Durcker) 认为:“隐性知识, 如某种技能, 是不可用语言来解释的, 它只能被演示证明它是存在的, 学习这种技能的唯一方法就是领悟和练习”, 他还认为隐性知识源于经验和技能。当知识型员工出于个人发展的愿望选择横向流动或向核心部门流动时, 原有的知识储备便会随着新知识的增加而逐渐沉没。由于很多知识型员工在原有岗位上所积累的专业知识与技能对企业而言是一种无形资产、一种隐形财富。然而当这些隐性知识被搁置时, 以前的无形资产便成为一种沉没成本。

(二) 企业经营成本增加的风险

除去纵向流动, 其他两种方式的流动均会增加企业的经营成本。这类成本包括:第一, 重置成本。由于跨职能流动而来的新员工, 对待一个陌生的岗位必定存在一个适应与学习的过程。第二, 沉没成本。对于专业分工明确的企业而言, 新进入的员工专业技能培训无疑是必要的。但是如果新员工在经过下培训之后仍不能胜任工作, 或仍不能满足工作需要, 这便意味着员工的此次流动失败。

(三) 企业关键岗位空缺的风险

知识型员工发生非纵向流动主要出于自身发展、工作自主与业务成就的需要, 无论是非纵向流动或是外部流失, 都不可避免的带来企业岗位的空缺。由于当今的市场竞争是知识技术的竞争, 大多数知识型员工都占据企业的重要职位, 并具有一定的技能, 一旦他们离开 (非离职) , 将给企业的正常运作带来一定的障碍。

(四) 关键客户流失的风险

由于知识型员工一般掌握着企业的核心知识与技能, 同时也掌握着因这些关键知识与技能联系起来的客户及潜在客户群。很多工作不再以结清产品 (服务) 价款为终点, 后期跟踪服务的工作也很重要, 这也直接影响着客户的忠诚度。但当联系这些客户的关键员工因非纵向流动而增加与客户交流的困难时或根本无法进行相互沟通时, 客户的流失便成为一种自然, 原有客户的流失又会带来潜在客户群的消失。

四、非纵向流动风险的防范

风险防范这是一种旨在减少风险事故发生的概率而采取的一系列预先的积极主动的防范措施。它强调积极的激励, 减少员工的流动意愿, 从而降低流失风险事故发生的可能性。由于知识型员工的核心地位与特殊要求, 企业防范知识型员工流动风险时必须结合相关知识管理的相关政策, 以达到保护企业集体知识资产实现企业持续高效运转的目的。具休的防范措施如图1所示。

(一) 导入知识管理

具体包括以下几方面:

其一, 编制员工与组织知识地图。个人层面的知识定义工具主要有两种——专家黄页和知识地图。而知识地图是一种显示知识来源的图表, 主要有三种, 如表1所示。组织集体知识的定义主要包括四个内容:第一, 组织核心流程 (Core Process) , 通过制定能力地图 (Competence Map) 即标明重要专家、重要知识、重点方法、重要教训、重点成功因素内容的表图;第二, 项目经验的定义, 一般以故事的方式说明项目执行上的经验及教训。Mckinsey咨询公司为了避免后来执行项目的成员重蹈覆辙而建立一个支持项目的知识管理工具, 称为快速反应网络 (Rapid Response Network) ;第三, 组织知识产权与无形资产的定义, Dow chemical与IBM就因为重新检讨、定义及管理这理无形资产而获得相当大的收益;第四, 定义组织的非正式人际网络结构。通过对企业内部个人与组织集体知识的定义, 当出现员工的非纵向流动时, 企业相关人员能在最短的时间内找到与业务相关的专家、经验及案例, 从而节约时间、提高业务成功的概率、抢占先机。

其二, 促进知识型员工知识交流与共享。日本学者野中郁次郎 (2006) 认为:“隐性知识是高度个人化的知识, 有其自身的特殊含义, 因此很难规范化也不易传递给他人, 他还认为隐性知识不仅隐含在个人经验中, 同时也涉及个人信念、世界观、价值体系等因素”。同时, 他还认为显性知识与隐性知识之间存在着相互转化的关系。当隐性知识通过一定的途径比如个体之间的交流外化为显性知识后, 个体便会对这些知识共享, 然后再结合自身的经验内化这些知识完成知识的创新。这是一个循环系统, 个体之间的知识交流与共享, 有助于隐性知识显性化, 显性知识创新化, 对于处于激烈竞争环境中的企业而言, 这是一种低成本的保值增值过程, 更是一种核心竞争力培养的过程。

(二) 调整人力资源管理策略

具体策略如下:

其一, 帮助员工进行职业生涯规划。企业本着“以人为本”的理念, 为员工提供清晰的职业上升通道、内部空缺岗位的张贴、专业的职业生涯咨询服务、完善的退休保障等, 最大能力的支持知识型员工的职业发展, 将企业的发展战略渗入员工的职业生涯中, 实现组织与个人的双赢。

其三, 注重知识型员工的绩效考核。由于知识型员工工作的复杂性与不可计量性, 导致其的绩效考核难度增大, 同时, 其工资也不能完全符合员工的付出。知识型员工被迫流向与其专业无关的管理工作, 带来流动风险。因此, 对于知识型员工的绩效考核, 企业可以借鉴国外同行业中的优秀企业的做法, 肯定知识型、技术型员工的工作成果, 及给企业创造的利润。

其四, 调整知识型员工的激励机制。知识型员工更关注个体的成长, 忠诚于自己的专业。企业可以尝试增加工作难度、丰富工作内容而不是增加工作量来提高员工对工作的兴趣。知识型员工更注重个人价值的体现, 因此, 企业在制定激励机制时更多的以非物质财富作为奖励。提供双通道或多轨道的职业晋升模式, 以使知识型员工选择更适合自己的发展通道。使其在本职能范围内也能找到实现目标的途径。同时, 管理者发自内心的尊重、长期的关怀、和谐的工作关系均能激励知识员工稳定, 降低其盲目、频繁的岗位流动。

(三) 提高知识型员工责任感

知识型员工不同于普通员工, 他们更追求拥有健康的生理、健全的人格、丰富的知识、多方面的能力、和谐的人际关系、和睦幸福的家庭生活、丰富多彩的人生活动的全新生活方式。企业对于其的流动一方面要持肯定的态度, 鼓励并支持其在新岗位的工作。

(四) 强化关键客户的管理

基于客户对企业的重要意义, 对其进行管理可以预防企业因关键员工流动带来的风险。企业需对所有的客户进行专项管理, 对其按照所需知识、技能、重要性归类, 同时标注对客户负关键责任的员工及曾参与相关团队工作的员工。当该员工发生非纵向流动时, 对客户的交接应当列为最重要的内容。同时, 流动员工有义务向客户引荐其的替代者, 并且重新竖起客户对企业的忠诚度。企业以客户的再次服务作为此次流动结束的标志。

五、结论

知识经济时代下, 知识型员工的流动不再是传统的直线型变动, 也不仅是流失, 更包涵着一种跨职能的变动。而这种变动也会给企业带来不可避免的风险。同时, 由于知识型员工战略地位的提升, 知识管理也对企业提出了更高的要求。如何防范知识型员工的非纵向流动, 不再只是传统人力资源部单个部门的工作, 更是企业各个部门全力配合的结果。只有坚持“以人为本”的治理理念, 特殊人才特殊管理的方针, 才能在竞争激烈的时代实现企业与员工共同发展的目标。

参考文献

[1]李华军、张光宇:《高新技术企业知识型员工流失风险管理——基于心理契约的视角》, 《科技进步与对策》2009年第8期。

非流动资产管理与核算 篇5

由于增值税核算相对较特殊, 本文将非货币性资产交换中增值税和除增值税以外的其他税费分别阐述, 暂不考虑交换中涉及的补价。

一、涉及增值税的会计核算

非货币性资产交换中如果涉及增值税, 一般提及的公允价值是不含增值税的价值, 如果交换双方不再单独结算增值税, 则此时公允价值应包含增值税, 此时公允价值可理解为交换价值。另外, 增值税是否单列计入进项税额还应视资产换入后的具体用途。下面我们通过一个例题对此进行说明。

例1:甲公司和乙公司属于非关联方, 均为一般纳税人, 交换具有商业实质。2008年10月2日甲公司以其使用的一台机器设备交换A商品一批。甲公司换入A商品后用作原材料入库, 乙公司换入机器设备作固定资产使用。交换日交换资产有关资料如下:

甲公司换出机器设备的原价为800 000元, 累计折旧为200 000元, 公允价值585 000元。

乙公司换出A商品账面余额为450 000元, 公允价值为500 000元, 增值税税率为17%。双方协议不另行结算增值税。

分析:因为交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量, 因此换入资产的成本可以换出资产的公允价值为基础计量。并且甲公司换入商品后用作原材料, 属于增值税的抵扣范围, 增值税可以单列。

甲公司:

换入A商品的成本=换出资产的公允价值-换入资产的增值税=585 000-500 000×17%=500 000 (元) 。

会计分录:

乙公司:

换入机器设备的成本=换出资产的公允价值+换出资产的增值税=500 000+500 000×17%=585 000 (元) 。

会计分录:

如果甲公司换入的A商品直接用于发放职工的非货币性福利, 则此时的增值税不能用于抵扣, 不能单列出来。此时的会计分录为:

当然如果上例中交换不具有商业实质, 则不确认交换损益, 但增值税的核算原理基本相同。

二、除增值税以外的其他税费的会计核算

非货币性资产交换中除增值税以外的相关税费应分别不同的情况进行处理, 不应该一概计入换入资产的成本。如以公允价值为计量基础的, 企业为换出资产支付的相关税费, 应计入换出资产的处置损益, 企业为换入资产支付的相关税费, 应计入换入资产的成本;如以账面价值为计量基础的, 因为不确认换出资产的交换损益, 企业为换出资产或换入资产支付的相关税费, 均应计入换入资产的成本。下面我们通过一个例题进行说明:

例2:甲公司和乙公司为非关联企业, 双方均为增值税一般纳税人。2008年11月1日甲公司以土地使用权一处与乙公司交换厂房一栋, 资产交换后不改变其用途。有关资料如下:

甲公司土地使用权的账面余额为4 000 000元, 累计摊销1 000 000元, 公允价值 (计税价格) 为3 600 000元。为办房屋权证甲公司支付20 000元手续费。

乙公司厂房的账面原价为5 000 000元, 累计折旧1 400 000元, 已提减值准备200 000元, 公允价值3 600 000元。土地使用权和厂房的营业税税率均为5% (不考虑其他税费) 。为办土地权证过户乙公司支付25 000元手续费。

1.甲公司

分析:因为甲、乙公司为非关联企业且换出资产的公允价值能可靠计量, 因此换入资产的成本可以换出资产的公允价值为基础。甲公司为换出的土地使用权支付的营业税应计入换出的土地使用权的处置损益, 为换入的房屋支付的手续费应计入换入房屋的成本。

换入厂房的成本=换出资产的公允价值+为换入资产支付的相关税费=3 600 000+20 000=3 620 000 (元) 。

换出土地使用权应确认的损益=3 600 000- (4 000 000-1 000 000) -3 600 000×5%=420 000 (元) 。

2.乙公司

换入土地使用权的成本=换出资产的公允价值+为换入资产支付的相关税费=3 600 000+25 000=3 625 000 (元) 。

换出厂房应确认的损益=3 600 000- (5 000 000-1 400 000-200 000) -3 600 000×5%=20 000 (元) 。

(1) 将换出厂房转入清理:

(2) 计提固定资产转让营业税

(3) 换入土地使用权入账

但如果将上例条件改为:甲公司和乙公司为关联方, 交换不具有商业实质, 则不确认非货币性资产交换损益, 换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础, 与资产交换相关的税费一律计入换入资产的成本。

1.甲公司

换入厂房的成本=换出资产的账面价值+与资产交换的相关税费= (4 000 000-1 000 000) +20 000+3 600 000×5%=3 200 000 (元) 。

2.乙公司

换入土地使用权的成本=换出资产的账面价值+与资产交换相关的税费= (5 000 000-1 400 000-200 000) +3 600 000×5%+25 000=3 605 000 (元) 。

(1) 将换出厂房转入清理:

(2) 换入土地使用权入账:

非流动资产管理与核算 篇6

2008年证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，以列举的形式，把列入非经常性损益的内容详细划分为21项，尽管非经常性损益的披露范围历经5次变更，非流动资产处置始终是非经常损益中首要披露的项目。

已有研究文献表明，上市公司存在利用非经常损益进行盈余管理的行为（魏涛等，2007；蒋大富、熊剑，2012等），非流动资产处置因其涉及资产金额较大，并且是公司的真实经营活动，利用其进行盈余管理更具有隐蔽性等优点，是调节非经常损益常用手段之一。近年来，上市公司非流动资产处置损益的发生额占非经常损益的比重约为7%，上市公司利用非流动资产处置实施盈余管理具有较大可能性。

2007年1月1日起财政部要求上市公司在利润表“营业外支出”下单独披露“非流动资产处置损益”项目。截至2014年，企业会计准则在上市公司范围内执行了7个会计年度，2007年有911家上市公司发生了非流动资产处置损益，2013年有2 515家（约占沪、深两市A股非金融行业上市公司的95%）上市公司发生了此项目，与2007年相比增加了176%；非流动资产处置损益发生金额从2007年的60.84亿元增加到2013年的169亿元，增加了182%；非流动资产处置损益占净利润的比重约为1.33%（按2007～2013年7年平均计算）。非流动资产处置损益的发生频率之高、金额之大，是企业正常的经营管理需要，还是存在真实盈余管理行为？

国外已有文献关于上市公司是否存在利用资产处置实施盈余管理的行为并没有得出一致的结论。Randall Smith、Steven Lipin and Amal Kumar Naj(2005）、Bala G.Dharan and Baruch.Lev(1993）等认为公司管理层存在选择资产出售时机进行盈余管理的动机；Gunny(2010）的实证结果表明上市公司在盈余阈值区间并不存在利用非流动资产处置实施盈余管理的行为。

国内关于真实盈余管理的研究处于起步阶段，真实盈余管理大多集中在操控性费用、研发支出（李增福等，2013；林永坚等，2013）、真实销售行为（张子余、张天西，2011）等方面，利用非流动资产处置损益实施盈余管理的文献较少。

鉴于我国与国外的资本市场发展程度、资产处置的会计处理以及监管方式都有很大的不同，我国上市公司中是否存在利用非流动资产处置实施盈余管理的行为，不同盈利状况的上市公司是否存在不同动机的盈余管理，监管部门应该从哪些方面加强对非流动资产处置的监管是本文研究的主要内容。

二、相关文献回顾及研究假设

盈余管理一直以来都是理论界和实务界关注的热点话题。近年来，由于受企业会计弹性和外部监管的约束，管理层更倾向以操纵经营、筹资和投资等实际交易活动的真实盈余管理行为，其常用手段主要有销售操控、费用操控、生产操控、销售资产等。

国内外关于真实盈余管理的研究主要集中在销售操控、费用操控、生产操控三方面，销售资产的真实盈余管理的研究较少。

Graham(2005）等对美国401家企业的问卷调查显示，80%以上的CFO主要通过真实活动操控来达到盈余管理的目标，采用应计项目管理盈余的比例仅为7.9%。

Bala G.Dharan and Baruch.Lev(1993）的研究表明：陷入财务困境的企业中有高达73%的企业试图通过资产的处置代替会计方法的变更来阻止报告收益的恶化。

Herrmann(2003）以日本上市公司为研究样本，检验经理是否利用固定资产和有价证券的处置损益管理盈余，研究结果表明，公司经理通过销售固定资产和有价证券缩小管理层预测盈余与实际报告盈余之间的差距。

Gunny(2010）分别检验了销售操控、费用操控、生产操控和销售资产与真实盈余管理的关系，结果发现在阈值零利润和上年利润，并没有发现出售资产的真实盈余管理活动。

上市公司中存在以操控性费用、研发支出、操纵销售（张子余、张天西，2011；李增福等，2013；林永坚等，2013；王福胜等，2013）的真实盈余管理行为，得到了普遍证实。不过国内涉及通过资产处置实施盈余管理的文献仅有2篇：

白云霞（2007）通过考察控制权转移公司的后续资产处置行为，发现业绩低于阈值的控制权转移公司会通过资产处置使报告业绩高于阈值，其阈值是指盈亏临界点和控制权转移之前的业绩；王福胜等（2013）研究了高于或低于阈值公司和避亏与避免盈余下降公司利用资产处置操纵盈余的具体动机。

Gunny(2010）认为在阈值零利润和上年利润区间不存在出售资产的真实盈余管理活动，那么其他盈利水平的上市公司是否存在利用非流动资产处置实施盈余管理行为。

鉴于我国与国外的资本市场发展程度、资产处置的会计处理以及监管方式都有很大的不同，本文以扣除非流动资产处置损益后的真实盈余为标准，将公司分为盈利、盈余增长、亏损、盈余下降以及微盈利、盈余微增长、微亏损、盈余微下降8种类型，研究上市公司不同盈余水平下，公司利用资产处置实施的盈余管理行为，因此，提出研究假设如下：

H1：盈利、盈余增长、微盈利、盈余微增长公司有负向盈余管理行为。

H2：亏损、盈余下降、微亏损、盈余微下降公司有正向盈余管理行为。

三、样本选择与研究设计

1. 样本选取及数据来源。

本文以中国沪深两市A股市场2007～2013年的上市公司为研究样本，因金融行业资产管理的特殊性，剔除了金融行业；剔除了非流动资产处置损益经过期初总资产标准化后为零的值；剔除了成长性、公司规模、资产负债率缺失的值，共得到9 258个观测值（具体分布如表3所示）。

文中所用数据均取自CSMAR数据库，非流动资产处置损益数据从上市公司利润表中“营业外支出”下取得，本文的非流动资产主要是指固定资产和无形资产，不包括长期股权投资和投资性房地产等。为避免异常值的影响，对模型中的变量按1%标准进行了缩尾处理。

2. 模型设计及变量定义。

本文中，异常资产处置损益的估计是重点和难点，Gunny(2010）构建了正常资产处置损益的估计模型如（1）式所示，用实际资产处置损益减去正常资产处置损益即为异常资产处置损益。

式中：Gain表示各项资产的处置损益，包括固定资产、无形资产、长期股权投资和可供出售金融资产处置损益；TA表示资产总额；MV表示股东权益的市场价值；Q表示Tobin's Q值，用公司价值除以资产重置成本；IntFund表示息税前盈余EBIT加上R&D和折旧费用；AssetSale表示会计期间长期资产的出售金额；InvSale表示长期投资的出售金额。

在式（1）中，资产负债表和利润表以及报表附注中并未提供出售资产金额的相关信息，因此，本文借鉴王福胜（2013）计算异常资产处置损益的方法，用实际发生的非流动资产处置损益减去相应年度行业的中位数，行业中位数的计算以行业三位数代码为标准划分。

为了检验上文研究假设，借鉴Gunny(2010）文中所使用模型，构建研究模型如下：

式中：Ancad为异常非流动资产处置损益，CMP为公司类型虚拟变量。

Gunny(2010）一文中，出于避亏、保增长盈余管理动机，检验了真实盈余（Re）和真实盈余增长率（Rei）在0至0.01区间的样本是否利用资产处置进行盈余管理的行为，考虑到盈余增长（Rei）的上市公司中有可能包含亏损的上市公司，该类亏损且盈余增长（Rei）的公司没有通过处置非流动资产减少盈余、平滑利润的动机，因此，本文研究中将盈利公司和盈余增长公司分别回归，保证检验结果更加精确。

在上述模型里，本文以真实盈余为标准将公司分为盈利、亏损、盈余增长、盈余下降公司，为了研究零盈余和保持增长上市公司资产处置行为，进一步将上市公司细分为微盈利、微亏损、盈余微增长、盈余微下降公司。以上模型变量中，Lev为资产负债率；Size为公司规模；Growth为营业收入增长率；Year为年度虚拟变量；Indus为行业虚拟变量。

各变量的具体说明和计算方法如表2所示。

四、实证结果

1. 数据描述。

表3为主要变量描述性统计分析，ncad、Ancad的均值为正，表明总体上样本体现为非流动资产处置净收益。

ncad的均值为0.001 1，说明在多数情况下，资产处置损益被用来操纵报告盈余。ncad的中位数为0.000 1，表明上市公司确认资产处置净损失、净收益的比例基本一致。由ncad和Ancad的极值可知，最大的资产处置净收益远高于最小的资产处置净损失，可能暗示增加报告盈余的代价要远大于减少报告盈余的代价。

在总样本中，盈利（90.51%）、盈余增长（68.84%）、盈余下降（31.16%）公司所占比重较高，微亏损公司所占比重较低（1.25%）。样本中上市公司的平均资产负债率约为48.99%，成长性约为22.23%，上市公司平均资产规模约为21亿元。

2. 相关系数矩阵。

表4为主要变量的相关系数，Ancad与sp、spz显著负相关，这意味着在盈利公司和盈余增长公司存在利用非流动资产处置损益调减净收益，以达到平滑利润的行为。另外，Ancad与sl、slx显著正相关，表明为了达到管理层既定盈余目标，上市公司存在利用非流动资产处置损益增加盈余的行为。

注：***表示在1%水平上显著；**表示在5%水平上显著；*表示在10%水平上显著，下同。

3. 回归结果分析。

表5为盈利公司、盈余增长公司、亏损公司、盈余下降公司样本的回归结果，sp、spz的系数显著为负，说明盈利公司、盈余增长公司显著存在利用非流动资产处置损益进行负向盈余管理的现象；sl、slx的系数显著为正，说明亏损公司、盈余下降公司存在利用非流动资产处置损益进行正向盈余管理现象。用lev控制债务契约对公司非流动资产处置行为的影响，lev在四类样本中的系数均为正，且显著正相关，与Herrmann、王福胜（2013）等的实证结果一致；size控制公司规模对非流动资产处置行为的影响，size系数为负，且显著负相关，公司规模与收益平滑正相关，大公司倾向利用非流动资产处置来平滑盈余；growth控制成长性对非流动资产处置行为的影响，盈余增长和盈余下降公司样本中，growth系数为负，且显著负相关，说明处于扩张期的公司需要更多的非流动资产，较少利用非流动资产处置来实施盈余管理。

4. 进一步检验。

进一步关注零盈余和上期盈余，因此本文所指盈余，特指公司的盈余水平和盈余变化。因此，本文做检验时将样本划分为微盈利、盈余微增长、微亏损、盈余微下降。

表6为微盈利、盈余微增长、微亏损、盈余微下降公司样本的回归结果，wsp、wspz的系数显著为负，说明微盈利公司、盈余微增长公司存在利用非流动资产处置损益进行负向盈余管理的现象；wslx的系数显著为正，说明盈余微下降公司存在利用处置非流动资产损益调高利润的现象。lev、size与上文结论一致，但呈现出更强的显著性；growth与上文回归结果略有不同，growth在四类样本中系数为负，且显著负相关，说明处于零盈余和零增长区间扩张期的上市公司较少利用非流动资产处置来实施盈余管理。wsl系数表明微亏损公司不存在利用非流动资产处置进行盈余管理的行为，主要因为现实中公司管理层会通过调整公司盈余，将微亏损公司转变成微盈利公司，统计结果也证明了微亏损公司样本量较少，仅有115家上市公司，同时，样本量过小也是造成回归结果不显著的重要原因之一。

五、研究结论

研究结果表明，亏损公司和盈余下降公司倾向于通过资产处置增加报告盈余，以避免报告亏损和盈余下降；盈利和盈余上升公司倾向于通过资产处置减少报告利润，以平滑盈余；表明上市公司中资产处置的动机不仅仅为了保持盈余阈值零盈余、保增长，也存在通过资产处置调低收益，以规避税收负担或政治成本的动机；进一步检验发现，微盈利公司、盈余微增长公司也存在利用非流动资产处置损益进行负向盈余管理的现象；盈余微下降公司存在利用处置非流动资产损益调高利润的现象。

资产的历史成本计价方法与处置价格之间的差额为盈余管理提供了契机，管理层有选择处置资产和安排处置时间的自主权，管理层会将资产的历史成本与市场价值之间的差额战略性地计入损益，因此，准则制定者在权衡历史成本会计与现行成本会计时，应考虑历史成本计量属性对盈余管理行为的影响。现行的退市制度是亏损公司利用资产处置实现扭亏的主要诱因，为了遏止亏损公司利用非经常性损益操纵盈余，市场监管部门应将非经常性损益的影响进一步引入风险警示制度和暂停上市制度中。外部审计师应将大额的资产处置损益列入重点审计目标，加强对亏损公司的审计，及时发现公司的盈余管理行为，降低审计风险。

参考文献

Ervin L.Black,Keith F.Sellers and Tracy S.Manly.Earnings Management Using Asset Sales:An International Study of Countries Allowing Noncurrent Asset Revaluation[J].Journal of Business Finance&Accounting,1998(25).

Graham,j.r.,Harvey,C.R.,Rajgopal,S..The Economic Implications of Corporate Financial Reporting[J].Journal of Accounting and Economics,2005(40).

王福胜,程富,吉姗姗.基于资产处置的盈余管理研究[J].管理科学,2013(5).

王福胜,吉姗姗,程富.盈余管理对上市公司未来经营业绩的影响研究——基于应计盈余管理与真实盈余管理比较视角[J].南开管理评论,2014(17).

王福胜,程富,吉姗姗.阈值处的盈余分布断层:盈余管理解释的实证检验[J].会计研究,2013(5).

魏涛,陆正飞,单宏伟.非经常性损益盈余管理的动机、手段和作用研究[J].管理世界,2007(1).

吴战篪,罗绍德,王伟.证券投资收益的价值相关性与盈余管理研究[J].会计研究,2009(6).

非流动资产管理与核算 篇7

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产, 包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。所谓非货币性资产, 是指货币性资产以外的资产, 该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定, 包括存货 (如原材料、库存商品等) 、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。非货币性资产交换的形式包括一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产和多项资产换入多项资产等几种形式。无论采用何种形式, 在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时, 还要判断该项资产是否具有商业实质, 以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量。

二、非货币性资产交换核算中存在的问题

(一) 货币性资产 (即补价) 比例的认定

非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产, 交易中一般不涉及货币性资产或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则应用指南规定, 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换, 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考, 即如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%, 则认定所涉及的补价为“少量”, 该交换为非货币性资产交换, 适用非货币性资产交换准则;如果该比例等于或高于25%, 则视为货币性资产交换。笔者认为此认定标准存在两个问题:一是没有区分行业、区域、企业规模大小等因素, 而是笼统地用25%的标准来进行区分有失妥当。对于不同行业从事大量的易货贸易, 各种业务的经济性质没有显著差别, 但很可能因补价所占比例的细微差别而采取完全不同的会计处理方式, 使其经营成果难以准确判断, 给企业留有操纵利润的空间。二是受公允价值弹性因素的影响, 难以用唯一标准来认定。非货币性资产交换存在着一个等价交换的基础, 即各自的公允价值, 如果交换双方的公允价值相等, 则不存在补价问题, 反之, 则涉及补价。但公允价值存在弹性, 可能使25%的比例计算存在非唯一性, 进而影响非货币性资产交换的认定。

(二) 非货币性资产交换业务的核算范围

非货币性资产交换业务的核算范围没有涉及劳务, 也没有涉及劳务与劳务之间、劳务与资产之间的交换。而劳务在企业间的交换活动也是以一定的价格进行交易的, 和其他实物形态的商品一样具有经济实质, 并且现实生活中存在着劳务与劳务之间、劳务与资产之间的交换, 比如软件开发领域, 一方提供软件开发劳务, 另一方提供电子设备等。但是企业会计准则中所提到的非货币性资产交换并没有将涉及劳务的交换纳入其中, 也没有对其会计处理进行规范, 使得这一经济业务没有统一的会计规范, 势必造成相关会计业务的混乱。

(三) 公允价值运用缺乏统一的评价尺度

非货币性资产交换的公允价值运用存在两个问题:一是公允价值计量可能会带来利润操纵问题。在企业会计准则中, 不管换出资产的账面价值有没有计提折旧和相应的资产减值准备, 换入资产的入账价值均按换出资产的公允价值计量, 其公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益, 如果资产评估增值了, 那么就会带来当期收益, 进而影响所得税和净利润, 在一定程度上给企业留有操纵利润的空间。二是公允价值难以“公允”。企业会计准则规定, 非货币性资产交换必须同时满足具有商业实质和换入或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件, 才能以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可靠计量主要是依据现行市价或未来现金流量现值来进行判断, 但是现行市价并不是固定不变的, 它受人为因素、环境因素等影响, 很难形成统一稳定的评价尺度, 另外未来现金流量则因为受折现率和未来现金流量估值的影响, 主观判断性太强, 从而可以看出公允价值并不是很公允, 易成为企业操纵利润的工具。

(四) “商业实质”的认定问题

企业会计准则规定, 符合下列条件之一的, 视为具有商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。包括:未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同;未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同;未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。“重大”的范围如何界定, 多大比重才算是重大, 企业会计准则没有明确的规定。同时, 商业实质认定尚存在一些模糊, 比如关于关联方之间的交易是否属于商业实质的问题尚未明确化, 企业会计准则仅在非货币性资产交换中提到要关注是否存在关联方交易问题, 但并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具备商业实质的交换, 这给一些企业操纵利润留有空间。

三、对非货币性资产交换核算问题的改进建议

(一) 建议区分行业、企业类型与规模, 制定更细致的判别标准, 以适应现实的不同情况

针对非货币性资产交换在认定中存在的问题, 首先建议区分行业、企业类型与规模, 将行业特点、企业类型和规模因素纳入认定的标准范畴, 不能笼统只用25%这一比例指标来认定, 要在现有认定标准的基础上制定一个更为细致的判别标准, 以适用不同情形的需要。另外对于公允价值存在的弹性问题, 可以考虑适用于加权平均法等予以解决, 即在一项既涉及非货币性资产又涉及货币性资产的情况下, 先按照补价和非货币性资产价值的比例, 部分确认换入资产的入账价值和相关损益, 再将其相加即得到总的换入资产入账价值及相关损益。采用这种办法尽管会增加业务工作量, 但有利于提高会计信息质量, 在一定程度上也有利于抑制企业人为调节利润。

(二) 建议将劳务纳入非货币性资产交换范围

针对企业会计准则未将涉及的劳务交换业务纳入到非货币性资产交换范围的问题, 建议尽快将其补充到非货币性资产交换准则中来, 并明确规定何种情形属于非货币性资产交换、何种情形不属于非货币性资产交换, 并针对现实情况中存在的情况分清交换的形式, 如劳务与劳务之间、劳务与单项非货币性资产之间、劳务与多项非货币性资产之间, 以及还可能涉及少量补价问题等, 对于不同交换情形采取不同的核算办法, 并详细规定其会计处理, 为企业提供更为全面真实的财务信息提供依据。

(三) 对公允价值的运用进一步规范

对于当前公允价值存在的问题, 其解决的关键在于要进一步完善公允价值的形成机制, 一是加强对资产评估的研究, 使评估的方法更为真实客观, 以减少评估中带来的人为因素的影响。二是要进一步完善公允价值核算相关的法律法规, 在制度上对利用公允价值工具人为调节利润的行为要加以规范。三是要进一步规范资产评估机构, 给资产评估人员建立诚信档案, 与其从业生涯相挂钩, 一旦发现其出现违规行为就将其载入诚信档案, 根据违规额度以及性质的严重程度给予不同情况的惩罚, 严重者禁止其从事资产评估行业。鉴于当前公允价值体系尚不够完善, 建议在非货币性资产交换核算中慎用公允价值计量, 同时建议非货币性资产交换准则对此项内容予以强调和进一步修正, 以防止企业运用公允价值计量来调节利润。

(四) 明确规定关联方之间发生的非货币性资产交换不属于商业实质范畴

针对商业实质认定中存在的问题, 首先, 建议非货币性资产交换准则中要明确规定关联方之间发生的非货币性资产交换不属于商业实质范畴, 也不能采用公允价值核算办法, 只能采取账面价值计量, 这有利于抑制关联方之间利用非货币性资产交换进行操纵利润的行为。另外, 对于“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”中的“重大”规定也要进一步明确和细化, 建议综合考虑金额和业务性质两个影响因素, 首先根据不同的行业、企业类型和规模的不同, 制定不同的比重额度 (一般用相对指标表示) , 一旦超过这一指标范围就可认定为重大, 同时对于那些尽管超过指标范围, 但其性质影响比较重大, 比如可能会涉及舞弊违法行为等, 也不能将其认定为“重大”范畴。