资产处理

2024-05-17

资产处理（精选12篇）

资产处理篇1

第一, 会计处理政策的变化。

一是纵向比较。新准则扩大了生物资产的类别, 新准则根据生物资产的用途将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产, 旧办法中生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产, 无公益性生物资产的分类。新准则在会计计量属性上引入公允价值概念:新准则通常按照历史成本计量, 但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。旧办法规定生物资产的初始计量应当按实际成本即历史成本入账, 尚未引入公允价值概念。新增了天然起源的生物资产成本的确定方法:新准则规定天然林等天然起源的生物资产, 在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时, 才能予以确认。新增了公益性生物资产的相关规定:新准则从环境保护这一国际共同关注的长远目标出发, 认为企业拥有或控制的公益性生物资产, 虽然不能直接为企业带来经济利益, 但具有服务潜能, 有助于企业从相关资产获得经济利益, 应当确认为生物资产。并将其单独分类核算, 不计提折旧和减值准备。而旧办法没有对公益性生物资产单独分类。折旧方法不同:新准则规定企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式, 合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用量法等, 在旧办法的折旧方法基础上增加了“产量法”, 取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”等加速折旧的方法。改变了消耗性生物资产一经计提不得转回的规定:新准则考虑到消耗性生物资产和存货的性质类似, 规定消耗性生物资产计提的跌价准备在减值的影响因素已经消失后, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提跌价准备金额内转回, 计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回, 公益性生物资产不允许计提减值准备。旧办法规定消耗性生物资产计提的跌价准备和生产性生物资产计提的减值准备均不得转回。改变了生物资产后续支出的会计处理:新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质, 特别规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出, 应当予以资本化, 计入林木类生物资产的成本, 此外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。旧办法中郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。成本结转方法不同:新准则规定对于消耗性、生产性生物资产, 应当在收获或出售时, 按照其账面价值结转成本。比旧办法的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”;取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。会计科目的变化:新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础, 只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时, 才新设一级会计科目进行核算;旧办法多在一级科目中直接体现出行业的特性。增加了在报表附注中的披露信息。新准则要求企业应当在附注中披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值;各类消耗性生物资产的累计跌价准备金额, 以及各类消耗性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和累计减值准备金额;天然起源的生物资产的类别、取得方式和实物数量;作为负债担保物的生物资产的账面价值;与生物资产相关的风险情况与管理措施。披露与生物资产增减变动有关的信息, 编制生物资产账面价值变动表, 反映生物资产本年增加数和减少数。

二是横向比较。新准则在保持与国际会计准则第41号——农业 (以下简称IAS41) 趋同的大前提下又充分考虑了我国国情。不同之处为分类不同, 新准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类;而IAS41将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产, 并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。新准则在分类上多出一类公益性生物资产, 主要是从重视环境保护上考虑, 将以防护和环境保护为主要目的的生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等单独归类为公益性生物资产。计量模式不同:新准则规定, 生物资产应当按照成本进行初始计量。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。IAS41采用公允价值计量模式, 明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外, 生物资产在初始确认和各个资产负债表日, 均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量, 并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定, 其他估价方法不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下, 生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。减值与跌价准备的处理不同:新准则规定有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因, 使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额, 计提生物资产跌价准备或减值准备, 并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提的跌价准备金额内转回, 转回的金额计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。而IAS41以公允价值为依据确认利得或损失, 包括在其发生期间的损益中;只有公允价值无法可靠计量时, 才按其成本与损失的差额计提减值准备, 而已计提的减值准备可以转回。披露内容不同。新准则规定在报表附注中披露有关生物资产的信息以及生物资产年初、年末增减变动方面的信息。而IAS41披露的内容比我国新准则更为广泛, 分为一般要求和生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求。规定企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失, 以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额等。

第二, 新准则在实际工作中的具体会计处理探析。消耗性生物资产的初始计量, 企业取得的消耗性生物资产, 按其实际成本进行初始计量。外购的消耗性生物资产的实际成本, 按其购买价格、运输费、保险费及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中, 其他可直接归属于购买该资产的相关税费包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。会计处理分录为:借记“消耗性生物资产”, 贷记“银行存款 (应付账款、应付票据等) ”, 栽培过程中的实际成本, 按其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要指出确定。会计处理分录为:借记“消耗性生物资产”, 贷记“银行存款 (原材料、应付职工薪酬等) ”、“消耗性生物资产的后续计量”。因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出, 应予以资本化, 归集入“消耗性生物资产”成本。林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出, 应确认为费用计入当期损益。消耗性生物资产减值的会计处理企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查, 有确凿证据表明:消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的, 应按照可变现净值低于账面价值的差额, 计提生物资产跌价准备, 并确认为当期损失。会计处理分录为:“借记资产减值损失”, 贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消除的, 可在已计提的跌价准备金额范围内予以转回, 并冲减当期损益, 会计处理分录为:借记“消耗性生物资产跌价准备”, 贷记“资产减值损失”;消耗性生物资产收获与处置的会计处理消耗性生物资产在收获或出售时, 按照其账面价值结转成本。收获为农产品时, 会计处理分录为:借记“库存商品”, 贷记“消耗性生物资产”, 若已计提跌价准备, 则为:借记“库存商品”, 借记“消耗性生物资产跌价准备”, 贷记“消耗性生物资产”, 出售消耗性生物资产时, 会计处理分录为:借记“银行存款”, 贷记“主营业务收入”, 同时按账面余额结转成本, 借记“主营业务成本”, 贷记“消耗性生物资产”。若已计提跌价准备, 则为:借记“主营业务成本”、“消耗性生物资产跌价准备”, 贷记“消耗性生物资产”。

资产处理篇2

借：银行存款

贷：营业外收入

税务局检查时说要补交17的增值税，因为巳报废的固定资产出售时应视作废料销售，虽然税务说的有道理，但我觉得我们厂很特殊的，它是我厂下面一个分厂关停，设备全部都经过税务局批准报废了，因为这些设备在我厂巳没有使用价值了，设备是先报废气后处置，要是像税务局这样处理，我们卖设备都要交税，那要交好多税呀，请问有什么好的处理办法吗根据财税[2002]29号通知规定,自2002年1月1日起,纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自已使用过的应税固定资产),一律按照4的征收率计算税额后减半征收增值税,不得抵扣进项税额.你厂固定资产销售可参照此规定计算申报增值税.根据你的题目判断你厂固定资产已做报废处理,不能参照上述规定处理.报废的会计处理程序:

报废时,借:固定资产清理

累计折旧

贷:固定资产

残值估价入账,借:原材料等

贷:固定资产清理

差额,借:营业外支出借:固定资产清理

贷:固定资产清理或者贷:营业外收入.出售时,借:银行存款等.贷:原材料等

人力资产清偿债务的会计处理篇3

摘要：债务人以资产清偿债务的债务重组方式在现实生活中主要以存货、固定资产、无形资产等非现金资产实现。人力资产可定义为会计资产，并且与固定资产在属性上具有相似性。会计学关于固定资产债务重组的账务处理为人力资产参与清偿债务提供了有力的借鉴。

关键词：人力资产；清偿债务；会计处理

债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要有：以资产清偿债务；将债务转化为资本；修改其他债务条件；以及以上三种方式的组合。目前国内外部分会计学者认为：如果把人力资产确认为会计资产，那么人力资产与固定资产在一定程度上有相似性。企业持有人力资产的目的是为生产商品、提供劳务、经营管理使用，与企业持有固定资产的目的一样。人力资产从员工与企业签订正式劳动合同开始，使用年限大多在一年以上，使用期限长，其效益的体现是一个长期的过程，不是一次性实现其效益，也就是说其成本是逐期分摊，转移到其生产的产品、提供的劳务中去，这点与固定资产相同。员工在劳动过程中，其自身实物形态是不会发生变化的；劳动者个体都能以劳动创造财富，说明人力资产与固定资产相似，有形，能给企业预期带来经济利益。通过比较分析，人力资产与固定资产的属性在一定程度上具有一致性，人力资产在债务重组的会计处理上可以参照固定资产。

一、人力资源的会计资产属性

各种经济组织的所有劳动者都是人力资源，包括一般普通劳动者、技术型专业人员、经营管理型人员，是企业等经济组织拥有或者控制的人力总体所具有的各种知识、技能、体力和经验等存在于人体内的要素总和。资产是指企业过去的交易或事项形成的，当企业雇佣劳动者时，在劳动者身上支付了相应的费用开支，人力资源成为了企业的现实资产。这就意味着企业购买劳动能力的资源这一交易已经在受聘时发生了，满足资产确认的第一个特征。资产必须是企业拥有或者控制的，当劳动者与企业签订劳动合同后，双方建立了合法的聘用与被聘用的契约关系，企业通过向劳动者支付劳动报酬，实质上取得了对人力资源的使用、培训、解聘的权利，满足资产确认的第二个特征。人力资源和物质资源是企业赖以生存的两大财富，预期能给企业带来经济利益。人力资源是凝结在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力，具有创造价值的潜力，能够给企业带来经济利益的流入，满足资产确认的第三个特征。因此，人力资源可以定义为资产。同时，人力资源可以用货币进行计量，企业开销在人力资源上的招聘费、培训费、薪酬、辞退费用都是能用货币予以反映的，这为货币计量人力资源的价值奠定了基础，可以将人力资源确认为会计资产。

二、人力资产清偿债务的会计处理

开设“人力资产”账户科目，用来核算人力资源的成本，即取得成本、开发成本、离职成本。取得成本，即员工在招募、录取、就职的过程中发生的成本，表现为薪酬、广告费、安家费等。开发成本是员工在脱产培训和在职培训中所发生的各种费用支出，还有支付的员工薪酬。离职成本主要表现为离职补偿成本。按照合同期限内以上成本的总和来确定人力资产的入账价值。

开设“人力资产摊销”账户科目，将人力资产使用期限内的各种费用折现，然后将其在以后会计期间进行摊销，方法类似于固定资产折旧。其计提摊销的方法，一般情况下可仿效固定资产采用在使用或受益期间内直线平均法。开设“人力资产清理”账户科目，用来核算企业因出售、转让和交换等原因转入清理的人力资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。

引起人力资产成本贬值的因素有市场性因素和非市场性因素。市场性因素指人力资源市场供求关系、技术进步、相关资本等，比如被市场淘汰而彻底贬值，又如，失业、不充分就业导致人力资源价格下降。非市场性因素指健康因素和社会因素，引起的生产能力下降或丧失，使得人力资产使用价值的减少，比如，疾病、工伤和生育等导致既有人力资产再次投入生产时生产能力有所下降，因而在就业竞争中处于劣势，收入能力下降。人力资产可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为人力资产减值，开设“人力资产减值准備”账户科目，人力资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备。

债务人以人力资产清偿债务的，应将人力资产的公允价值与该人力资产的账面价值和清理费用的差额作为转让人力资产的损益处理。将人力资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组的利得。债权人收到的人力资产按公允价值计量。

三、实证分析

江海厂2011年1月1日引进15名技术骨干，签约4年，合同期限内薪酬及招募成本总和1600000元。发生入职培训支出20000元，安家费20000元，入账价值共计1640000元。2011年1月1日，培训结束，引进的15名技术骨干顺利上岗。2011年10月15日，华顺厂销售一批材料给江海厂，价款1000000元，按合同约定于2011年10月31日付款。江海厂因发生财务困难，短期内无法偿还债务。华顺厂对该款项已计提了150000元的坏账准备。双方经过协商，华顺厂同意江海厂于2013年1月1日将这15名技术骨干派往华顺厂服务2年，以此抵偿债务。15名技术人员的人力资源成本已计提减值准备100000元，在债务重组日（2013年1月1日）的人力资源市场价格为800000元。整个过程中不考虑税费。

（1）分析华顺厂会计处理：

计算债务重组的损失：1000000-150000-800000=50000（元）

借：人力资产800000

坏账准备150000

营业外支出—债务重组损失50000

贷：应收账款—江海厂1000000

（2）分析江海厂会计处理：

计算债务重组的利得：1000000-800000=200000（元）

计算人力资产清理损益：800000-﹝1640000-100000-1640000÷4×2）=80000（元）

借：人力资产清理720000

人力资产摊销820000

人力资产减值准备100000

贷：人力资产1640000

结转债务重组利得：

借：应付账款—华顺厂1000000

贷：人力资产清理800000

营业外收入—债务重组利得200000

结转转让人力资产损失：

借：营业外支出80000

贷：人力资产清理80000（作者单位：重庆信息技术职业学院经贸与应用技术学院）

参考文献：

[1]王珍义.人力资产的会计确认与计量[J].统计与决策，2005，（5）：143.

[2]彭刚.人力资源会计有关问题探讨[J].贵州大学学报（社会科学版），2004，（6）：29-31.

[3]朱虹.人力资源会计模式分析[J].中国流通经济，2004，（8）：62-64.

[4]罗伟.人力资产非货币性交换的会计处理[J].商，2014，（11）：137.

金融资产会计处理解析篇4

一、两种金融资产的概述

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产:

(1)取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售或回购;

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期采用短期获利方式对该组合进行管理;

(3)属于衍生工具(不包括被企业指定为有效套期关系中的套期工具)。

指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产的条件,但企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量:

(1)该指定可以明显消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认计量上的不一致情况;

(2)企业风险管理或投资策略的正式文件已载明,该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

(二)可供出售金融资产

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:

(1)贷款和应收款项;

(2)持有至到期投资;

(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如企业购入的在活跃的市场上有报价的股票、债券基金等。

对于在活跃市场上有报价的金融资产,既可划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也可划分为可供出售金融资产;如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产,则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类,主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

二、两种金融资产会计处理的对比解析

(一)初始计量的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量时,应按公允价值记入“交易性金融资产——成本”,相关交易费用记入当期损益“投资收益”。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中,包含已宣告尚未发放的现金股利或已到期付息期但尚未领取的债券利息的,应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。

可供出售金融资产初始计量时,应按公允价值与相关手续费之和确认为初始计量成本,记入“可供出售金融资产——成本”。企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的债券利息或已宣告尚未发放的现金股利,应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。

[例1]A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股,成交价为14.7元每股,另支付交易费用90万元,占B公司表决权的5%,确认为金融资产;2007年4月20日公司宣告发放现金股利1200万元;5月20日收到现金股利。

假设A公司取得该金融资产的目的主要是为了利用闲置资金,准备在近期内出售,以获取经济利益(以下简称交易性金融资产),相关会计处理如下:

2007年3月10日购买B公司发行的股票。

2007年4月20日B公司宣告发放现金股利。

2007年5月20日收到现金股利,会计处理略。

如果该金融资产在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产(以下简称可供出售金融资产),则会计处理如下:

2007年3月10日购买B公司发行的股票。

2007年4月20日B公司宣告发放现金股利。

2007年5月20日收到现金股利,会计处理略。

(二)资产负债表日的会计处理

资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益“公允价值变动损益”,同时调整其账面价值“交易性金融资产——公允价值变动”。

资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益“资本公积——其他资本公积”,同时调整其账面价值“可供出售金融资产——公允价值变动”。

[例2]接上例,2007年6月30日,该股票每股市价为13元,A公司预计股票价格下降是暂时的。

假设该金融资产为交易性金融资产,相关会计处理如下:

假设该金融资产为可供出售金融资产,相关会计处理如下:

(三)价值发生持续严重下跌时的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产价值发生持续严重下跌时,会计处理与资产负债表日其价格波动的处理相同。

可供出售金融资产发生减值时,确认的减值损失金额应当为初始计量金额与当前公允价值的差额。原直接计入所有者权益的因公允价值变动形成的累计损失,应予以转出。减值损失金额与转出因公允价值变动形成的累计损失之间的差额调整可供出售金融资账面价值。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的减值的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益“资产减值损失”。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,而应当视为资产负债表日公允价值变动处理。

可供出售金融资产发生减值后,利息收入应按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

[例3]接上例,2007年12月31日,B公司因违反相关证券法规受到证券监管部门查处,受此影响B公司股票价格发生严重下跌。2007年12月31日收盘价格为每股市价为6元;2008年6月30日B公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票收盘价格为10元。

假设该金融资产为交易性金融资产,相关会计处理如下:

2007年12月31日,确认交易性金融资产的公允价值变动。

2008年6月30日,收盘价格为每股市价为10元。

假设该金融资产为可供出售金融资产,相关会计处理如下:

2007年12月31日,确认可供出售金融资产减值。

2008年6月30日,收盘价格为每股市价为10元。

(四)处置时的会计处理

处置以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时,其公允价值与初始投资之间的差额确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。

处置可供出售金融资产时,应将取得的价款和该金融资产账面价值之间的差额,计入投资收益;同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入当期损益。

[例4]接上例,2008年7月3日将该股票以每股11元的价格出售。

假设该资产为交易性金融资产,相关会计处理如下:

假设该资产为可供出售金融资产,相关会计处理如下:

参考文献

[1]中国注册会计师协会编：《会计》，中国财政经济出版社2007年版。

[2]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社20D7年版。

资产损失的账务处理篇5

文章来源：中顾网作者：佚名点击数：更新时间：2010-5-20 16:58:18

 本文主要介绍了资产损失如何进行账务处理和资产损失的账务处理中的问题和对策的内容，并提供专业律师免费法律解答。

浅析资产减值准备的会计处理篇6

【关键词】资产减值会计估计利润操纵

赵丽探讨了计提资产减值准备的意义及理论依据、确认与计量方法、执行存在的问题等方面；管亚梅阐述了公允价值，利润舞弊和上市公司的处理的方法，利用规则进行有计划的调节上市公司的年度利润，从而规避上市公司被暂停交易的制度，误导投资者。蔡昌、王彦浩提出了资产减值的流转过程中的实际操作方法及在实际中的操作误区及制度上的缺陷；文拥军具体讲述了资产减值核算的会计科目，计提的标准及理论基础等；亚历山大等阐述了资产减值有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强企业间信息的可比性；斯蒂芬泽夫比较系统的阐述了在判断减值迹象、可收回性测试、预计未来现金流、确定减值的时间跨度、评价证据预警披露、与企业审计委员会的沟通等方面进行了深入的探讨。本文将新会计准则中资产减值的会计处理做出全面的分析，并对新准则改动的动因给出一定的分析。

在资产减值问题上，通俗的说由坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备八项资产减值准备后，过度到现在的单项资产和资产组的概念，比较复杂。但是由于在会计制度中对具体情况的阐释不够明晰，在资产减值计提的具体内容上也缺乏明确的计算程序，在相关概念的定义上也存在着不够严谨的地方，基于这种种原因，在资产减值的会计处理上留给了企业很大的自由处理的空间，各项准备中都存在着被企业频繁的当作调节企业利润、粉饰会计报表的工具，令舞弊现象找到了可乘之机。

一、企业自行操纵而达到调节利润的有以下几种情形

1、坏账准备

我国会计政策规定：每年年末，企业应对各项业务所产生的应收账款进行审核，对于可回收性强的应收账款应尽力摧回，对于预计可回收差的款项应预计可回收性差的款项应预计可能产生的坏账损失，进而计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。这种预计往往具有主观经验及利益驱动的倾向。因为对债务单位的经营状况及现金流量的估计是事后预测，是企业会计人员根据实际情况做出的主观职业判断，这种判断本身就存在着风险，也存在着企业通过对于坏账比例的调整达到虚增利润的目的。

2、短期投资跌价准备与存货跌价准备

在《企业会计准则》中规定对于短期投资跌价准备的计提应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，计入短期投资跌价准备。在计提方法上，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。同样，在计提存货跌价准备上也依据不同情况存在三种方法，即：按单个存货项目的成本与克变现净值计量。在各种方法的选择上，虽然企业会计准则中给出了一些区分，但由于这些区别的划分略显粗略，而对于短期投资和存货数目较大的企业而言，选择不同的跌价准备方法会对企业的财务状况产生重大影响，会导致信息的失真，财务报表所具备的相关性及真实性不能得到很好的体现。甚至可能出现通过计提方法的变更而操纵利润的现象。

3、无形资产减值准备

关于无形资产的减值准备就准则要求“定期”检查，“至少于每年年末检查一次”，没有明确提出在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象的论断。此外，旧准则规定：“只有表明无形资产发生减值的迹象部分消失或全部消失，企业才可以将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回”。也就是说原准则对于减值损失的确认是具备可逆性的。然而，时减值准备具有可逆性，增大了企业运用这一手段操纵利润的空间。许多亏损企业正是利用这一点粉饰财务报表，在亏损年度以后“奇迹”般的起死回生，把亏损认为的变为盈利。

4、计提时间问题

原《企业会计准则》虽然规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各种减值损失计提资产减值准备。”这样，造成一部分企业计提资产减值准备的时间上的随意性，使会计信息缺乏可比性，同类企业之间也缺乏会计处理上的可参照性。

二、新旧会计准则中对于资产减值处理上的重要差异比较

资产减值，是指资产的“可收回金额低于其账面净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额”这一处理，主要是根据对会计信息的历史成本原则的应用。在我国新颁布的《企业会计准则》中同样采用了“公允价值”这一概念的争论由来已久，这源于在我国以往的会计核算体系中，一直较为偏重的是原始信息，在很多原则的制定上都着重体现了历史成本原则。就我国企业发展的趋势来看，母子公司，关联方交易，捐赠与受赠，上下游生产之间的资产转移等众多情形往往不具备为资产制定明确的销售净价的条件。公允价值的提出更符合会计核算准则中的重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则、可比性原则。

在新准则中规定“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”换句话说，新准则中规定的可回收金额就是资产净额与资产预计未来现金流量的现值的高者。

三、限定了资产适用的内容

新准则引入了“资产组”的概念。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。对于“资产组”这个概念的提出，是我国会计准则在资产减值问题上的重大改动。当然，在资产组这一概念应运而生后，也就涉及到如何区分资产与资产组的问题。对于资产组这一概念的理解和界定，至少要满足以下几个条件。

1、资产的相关性

该资产组中的各项资产应在功能和使用方法上具备较强的互补性与配套性。通俗地说类似于“捆绑式”使用以进行生产活动，这种区分是最直观的从资产在生产过程中的作用上进行分类组合。如果不具备与改组资产在性能和生产用途的相关性功能，则不能被归于该资产组中。

2、资产的独立性

该项资产组在使用过程中应该具有有别于其他单项资产及资产组的独立的功能在生产过程中能够在某一阶段中独立的完成某一步骤的任务，具备相对独立性。进一步体现在会计反映上即是能够产生独立的现金流量。

3、资产组的实质性

对于资产组这个概念的理解，重要的是实质重于形式原则。例如，某家生产电子设备的企业拥有DVD，数码相机，录音机三个工厂，各个工厂核算和管理上都相对独立，那么，每一个工厂就可以被认定为一个资产组。又如，某服装厂属于上下游生产线，上游生产组负责织布，下游生产组负责加工服装。那么他们应该被认定为一个资产组。总之，对于“资产组”这一新概念的界定是需要一定的经验积累和法律法规的进一步规范的漫长过程，是制度制定者与企业实务操作者不断，磨合趋向统一的过程，也是向着会计准则靠拢的重大跨越。在现阶段，企业对于资产组的划分一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

四、明确了对资产减值迹象的判断

原来的企业会计准则中规定：“企业应当于期末对各项资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否发生减值。”在新准则中对这一判断给与了详细说明，提出了对于“减值迹象”的判断。明确提出“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”新准则规定，当存在“迹象”时，企业就应该在资产负债日估计该项资产的可收回金额，并于其账面价值比较后确定资产减值的金额。而对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。新准则对于减值迹象的详细划分，解决了长期以来的对于减值迹象判断标准不一致的矛盾，令计提资产减值准备的企业部门有据可依，减少了以往单纯依靠职业经验判断造成的不成熟性，使各企业的会计数据之间可借鉴程度进一步提高。

五、单独规定了商誉的减值测试与处理的方法

企业会计准则中规定在企业合并时购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉体现着企业在某领域内具有的独特的优势或者高于一般获利水平的一种能力。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计计提的减值准备后的金额计量。故企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

六、单独规定了商誉的减值测试与处理的方法

由于商誉通常是企业合并中产生的，故其不能脱离相关资产或资产组合而存在，单独的商誉也不可能产生独立的现金流量。商誉的形成，减值，甚至冲销都要以企业的资产为依附，具有与企业整体不可分割性的特征。由于商誉的这种特性，商誉不同于一般意义上的资产，新准则中单独规定了商誉的减值问题，在此，有几点需要进一步说明。

首先，是商誉的减值迹象测试问题。与其他资产减值的规定一样，应该判断商誉是否存在减值迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行测试。然而，由于商誉并不能单独存在，所余对于商誉的减值迹象的判断同样要依赖于与商誉有关的资产组或资产组合。判断其减值迹象的依据是新准则中给出的“七条标准”。

其次，是商誉的减值测试问题。由于在企业合并日形成的商誉的帐面价值，应在购买日按照合理的方法分摊至相关资产组中去。

最后，讨论商誉减值损失的确认。如果与商誉相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于账面价值的，应当确认减值损失。

【参考文献】

[1] 赵丽：资产减值会计研究[M].知识出版社，2006.

[2] 任凌玉：亏损上市公司利用资产减值进行盈余管理的实证研究（财会通讯学术版）[M].立信会计出版社，2006.

[3] 管亚梅：新会计准则对上市公司管理层利润舞弊的影响[J].经济体制改革，2008（3）.

[4] 财政部：企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[5] 蔡昌、王彦浩：解析会计难题[M].西安交通大学出版社，2005.

[6] 文拥军：资产减值会计核算探讨[J].会计之友，2008（2）.

[7] 亚历山大：国际会计准则指南[M].中信出版社，2004.

资产减值的会计处理篇7

现行会计准则体系对资产减值会计处理的规定,分散在多个具体准则之中。为了方便学习,本文首先对全部资产减值的会计处理进行归纳汇总,然后着重讨论持有至到期投资等几种特殊资产的减值问题。限于篇幅,资产组、总部资产和商誉等减值问题,将另行撰文讨论。

一、资产减值概述

现行会计准则体系将资产减值的会计处理分为两部分:一部分由《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)规范,另一部分由各个相关的具体准则规范。一般而言,由资产减值准则规范的资产,其减值金额为账面价值与可收回金额的差额,减值损失一经确认,以后期间不得转回;由各个具体准则规范的资产,其减值金额为账面价值与可变现净值(存货等)、未来现金流量现值(持有至到期投资)、公允价值(可供出售金融资产)或可收回金额(未担保余值)等的差额,减值损失确认后,以后期间资产价值回升的,减值损失可以转回。下面,根据准则、应用指南和讲解中的有关规定,对资产减值列表详述。

二、持有至到期投资减值的会计处理

准则规定,持有至到期投资发生减值迹象后,按其账面价值与未来现金流量现值的差额确认减值损失。然而,持有至到期投资的减值处理,由于涉及到确认减值损失后的利息调整、减值以后期间未来现金流量现值的重新估计等一系列问题,使其变得颇为复杂。《企业会计准则讲解2008》并未专门对该问题进行详细解释,甚至没有一道持有至到期投资减值处理的例题(见第385～390页)。本文根据持有至到期投资减值处理规定的精神,提出持有至到期投资减值的账务处理方法,并举例说明。

首先来看减值的账务处理:

1. 发生减值时

确认减值的期末,若当期利息预计无法收回,仍应计提利息并摊销溢折价。然后,将“应收利息(或“持有至到期投资—应计利息”,下同)”科目余额转入“持有至到期投资——利息调整”科目。最后,按摊余成本与未来现金流量现值(原实际利率)之差确认减值损失。

账务处理为:

(1)计提利息

(2)结转利息

(3)确认减值损失

减值损失=摊余成本一未来现金流量现值

2. 减值后期间

(1)确认投资收益

投资收益=摊余成本×实际利率

(2)倘若收到当期利息

(3)重新调整减值损失

收到的利息与之前的预计不符,或对未来的预计发生了变化,均需重新计算减值(应注意减值准备是摊余成本的构成项目)。

减值损失=摊余成本-未来现金流量现值

或做相反的分录(转回金额不得超过原计提的减值金额;转回后账面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本)。

注:无须考虑减值准备原有余额;不再计提利息和摊销溢折价。

3. 债券到期

(1)确认投资收益

投资收益=摊余成本×实际利率

(2)转销账面价值

下面举例说明(改编自《讲解2008》P388[例23-14])

20×5年1月1日,XYZ公司购买了A公司当天发行的一批面值15000000元的债券。该债券票面利率为10%,期限6年,每年支付一次利息,到期一次偿还本金。假定该债券的实际利率为10%。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入):

(1) 20×5年,XYZ公司及时从A公司收到利息:

20×5年1月1日,取得债券投资:

20×5年12月31日,确认并收到债券利息:

(2)20×6年12月31日,因A公司经营出现异常,XYZ公司预计难以及时收到利息。其次,XYZ公司根据当前掌握的资料,对债券合同现金流量重新作了估计。具体如下表所示:

20×6年12月31日,确认债券利息:

20×6年12月31日,XYZ公司应确认的减值损失

资产组减值的会计处理篇8

一、资产组的涵义

(一)为什么要构建资产组

资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下,应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时,则其可收回金额无法确定,即减值无法确定,此时必须构建资产组,以期通过确定资产组的减值,进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定,即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一,否则,构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定,所以准则规定,资产组必须能够独立产生现金流量,即必须具备估计未来现金流量现值的条件。

(二)资产组的公允价值

资产组就是将若干单项资产组合在一起,资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产(以下简称“组内单项资产”)种类各异、数量不等、特征不同,不同企业或相同企业的不同资产组之间,具有很强的特殊性而缺乏共同性,因此,资产组一般不存在活跃交易市场,其公允价值通常是难以确定的。准则讲解中资产组的例题中,很少出现资产组公允价值信息,原因正在于此。

应注意的是,资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然,组内单项资产的公允价值之和是无法确定的(因为必然有部分单项资产公允价值无法确定)。

(三)资产组的未来现金流量现值

资产组的未来现金流量现值,是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值,不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组的未来现金流量现值,通常是能够估计出来的,一般情况下也就是资产组的可收回金额(因为资产组公允价值通常无法确定)。

(四)资产组的账面价值

资产组的账面价值,就是组内单项资产的账面价值之和。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值,但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。

(五)资产组的减值损失

资产组的减值损失=资产组的账面价值一资产组的可收回金额(通常是未来现金流量现值)

二、资产组减值的处理方法

(一)资产组减值的处理原理

资产组减值的处理原理,分为两个步骤:第一步,计算确定资产组的减值损失(即账面价值与可收回金额之差);第二步,将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。

如果资产组只包含单项资产,则其减值处理很简单;如果考虑总部资产和商誉的话,则问题变得比较复杂。考虑总部资产和商誉的情况下,资产组减值处理的关键是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组(所谓“简单资产组”,是指只包含单项资产,不包含总部资产或商誉分摊额的资产组)。根据准则讲解的规定,本文认为加入简单资产组的顺序为:第一是能够分摊的总部资产;第二是商誉;第三是不能分摊的总部资产(即构建资产组组合)。

(二)资产组减值的三个层次

资产组减值的确定,应分为三个依次递进的层次:第一层次为摊入总部资产(能够分摊的部分);第二层次为摊入商誉;第三层次为构建资产组组合(包含不能分摊的总部资产)。

1. 第一层次:摊入总部资产

摊入总部资产,是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组,新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组,均应参与分摊认领该总部资产,比如,某企业存在A、B、C三个资产组,总部资产M的服务对象是A和B,则M应摊入A和B,而C不参与分摊。

(1)计算第一层次资产组的减值损失

资产组账面价值=资产组单项资产+总部资产分摊额

资产组减值损失=资产组账面价值-资产组可收回金额

应注意的是,分摊总部资产时,一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值,占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重,计算某简单资产组应认领的分摊额。

(2)分摊减值损失

资产组的减值损失计算出来之后,按组内单项资产账面价值的比重分摊减值损失。该“账面价值”一般无需按剩余使用年限进行加权计算,当然,具体还是要看题目已知条件的要求。

某单项资产分摊的减值损失,不应超过其自身的减值金额(即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额)。准则讲解此处的表述是:“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零”,其实,该三者中的最高者就是该资产的可收回金额,“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”,就是说不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失,即,某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。

(3)二次分摊

受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失,向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。

2. 第二层次:摊入商誉

资产组包含的单项资产的账面价值,在确认了第一层次资产组减值损失之后,再将商誉摊入受其影响的资产组,形成“第二层次资产组”。

(1)计算第二层次资产组的减值损失

资产组账面价值=资产组单项资产+总部资产分摊额+商誉分摊额

资产组减值损失=资产组账面价值一资产组可收回金额

值得说明的是,第二层次资产组的可收回金额,与第一层次资产组的可收回金额,通常是相等的(通常就是该资产组的未来现金流量现值)。

(2)分摊减值损失

资产组减值损失,首先用于抵减商誉分摊额;剩余的部分,按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。

单项资产分摊的减值损失,不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失,按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

3. 第三层次:构建资产组组合

不能分摊的总部资产,无法通过单个资产组来确定其减值,因此,应将不能分摊的总部资产与其服务的全部资产组,构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失,分摊至其包含的全部资产组和总部资产,从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是,资产组组合中包含的资产组,是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。

(1)计算资产组组合的减值损失

资产组组合账面价值=各资产组+不能分摊的总部资产

资产组组合减值损失=资产组组合账面价值一资产组组合可收回金额

(2)分摊减值损失

资产组组合的减值损失,按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。

分摊至各资产组的减值损失,比照第二层次资产组减值损失的原则处理,即,若资产组包含了商誉的,分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值,剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失,不应超过其自身的减值金额,由此未分摊的减值损失,按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

三、例题

中天公司有A、B、C三个事业部,每一事业部为一个资产组。中天公司2008年末有关A、B、C三个事业部以及总部资产的资料如下:

(1) A资产组为一生产线,该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器账面价值分别为3000万元、3500万元、3500万元,预计剩余使用年限均为5年。2008年末A资产组存在减值迹象。

中天公司预计A资产组未来现金流量现值为9000万元,但无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额,也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。中天公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为2650万元,但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。

(2) B资产组为一条生产线,该生产线的账面价值为5000万元,预计剩余使用年限为10年。B资产组未出现减值迹象。中天公司预计B资产组未来现金流量现值为6000万元,但无法合理预计其公允价值减去处置费用后的净额。

(3) C资产组为新购入的生产小家电的丙公司。2008年5月1日,中天公司以9800万元的价格购买丙公司70%的股权,能够实质控制丙公司。当日丙公司可辨认净资产的公允价值为12000万元。中天公司与丙公司在该项交易前不存在关联方关系。C资产组不存在减值迹象。至2008年12月31日,丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为14000万元,中天公司估计C资产组的可收回金额为15000万元。

(4)中天公司的总部资产包括一栋办公楼和一台电子数据处理设备。其中,办公楼的账面价值为10300万元,预计剩余使用年限为10年。办公楼用于A、B、C三个事业部的行政管理,2008年末存在减值迹象。办公楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各资产组。

电子数据处理设备的账面价值为4000万元,预计剩余使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B两个事业部的行政管理,2008年末存在减值迹象。电子数据处理设备的账面价值,可以按A、B资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例,分摊至A、B资产组上。

(5)将A、B、C资产组和两项总部资产(即整个中天公司)确定为最小资产组组合,该资产组组合的预计未来现金流量现值为36000万元,公允价值减去处置费用后的净额无法确定。

要求:不考虑其他因素,计算中天公司2008年12月31日总部资产和A、B、C资产组及其各组成部分(包括商誉)应计提的减值准备,并编制相关会计分录。

解答:

第一步,摊入总部资产,确认第一层次资产组的减值损失。

第二步,摊入商誉,确认第二层次资产组的减值损失。

第三步,构建资产组组合,确认资产组组合的减值损失。

中天公司2008年12月31日计提资产减值的账务处理为:

中天公司2008年12月31日编制合并报表时的抵销调整分录为:

*资产的公允价值和未来现金流量现值,二者只要有一项能够确定,则可收回金额就可以确定。参见《08讲解》P126的规定:公允价值不能确定的,则以未来现金流量现值作为可收回金额;未来现金流量现值不能确定的(即没有确凿证据或者理由表明未来现金流量现值显著高于公允价值),则以公允价值减去处置费用后的净额作为可收回金额。

参考文献

网络虚拟资产会计处理探讨篇9

关键词：网络虚拟资产,游戏虚拟货币,会计处理

随着互联网的普及, 许多网络服务已经逐步融入我们每天的生活, 这些服务包括网页信息浏览、电子邮件和即时通讯服务 (如腾讯QQ) 、网络影音在线服务、网络交流服务 (如BBS论坛、新闻组讨论) 、软件上传下载以及域名空间管理服务、网络游戏服务 (风靡全国的传奇、泡泡堂、魔兽世界、征途等游戏) 等等。对于这些新兴的网络服务, 产生了很多新的网络虚拟资产, 如域名、网络虚拟货币、游戏装备等。网络游戏作为一种新生事物, 随着互联网的普及, 越来越多的人参与到这种游戏中。随着我国网络普及加速, 网络游戏运营商为了满足客户对虚拟产品服务的需求和解决小额电子支付困难, 大多推出了代表自己品牌的虚拟货币, 导致以Q币为代表的一些虚拟货币的流行, 这些虚拟货币是否是真实货币的替代物, 对人民币有否冲击, 同时网络虚拟资产的某些表现形式的价值如何评估, 如域名价值评估、收费电子邮箱价值评估等, 所导致的网络资产的会计确认和计量, 已经引起了学者的关注。本文重点探讨网络虚拟资产在会计上如何处理。

1 网络虚拟资产含义

鲁明勇等 (2006) 认为网络虚拟资产是一种无形的资产, 范围十分广泛, 其表现形式有: (1) 域名; (2) 网络游戏在线服务 (包括网络虚拟物品、虚拟货币如QQ币等) ; (3) 电子邮箱服务; (4) 网络空间服务; (5) 网络有偿信息服务。

域名是指一种人为规定的字符串符号, 它被映射到每个IP地址, 其形式是由若干个排列有序、容易记忆的数字和英文字母或者文字组成。从商业角度来看, 域名是“企业的网上商标”, 其重要性和价值已被大多数的企业所认识, 因为一个与企业形象和企业经营定位相一致的域名能为企业带来巨大的客户群和收益。网络有偿信息服务包括的范围十分广泛, 如开展网络教育必须用现金购买一个登陆的ID号, 搜索文献信息资料如浏览中国学术期刊网, 需要用现金购买用户号, 使用即时通工具软件 (如QQ、MSN、网易泡泡等) 的注册号等等。但是由于域名、电子邮箱、网络空间、网络有偿信息是大多数网络企业提供的一种服务而已, 因而并不能完全称为一种企业所拥有的资产 (这在后面会讨论到) 。

本文重点讨论的网络虚拟资产, 是指网络游戏玩家通过练级、购买点卡、买卖装备等手段获得的游戏账号、“装备”、“宠物”以及在游戏过程中积累的“分值”、“点值”、“等级”等“财产”, 也包括像QQ币这样的网络虚拟货币和在游戏交易中的游戏币 (如魔兽币等) 。

从计算机技术来看, 网络虚拟资产是一种以计算机语言编辑的二进制数据代码, 保存在互联网各式各样的服务器主机里, 具有如下技术特征: (1) 网络虚拟资产是取得网络服务权的一种标识, 通过网上或现实的“财产交易”, 资产销售者销售这种“服务标识”, 而购买者则获得这种服务标识为自己使用; (2) 虚拟财产实质是一组二进制数字代码, 由网络数据库管理系统来管理, 网络数据库的类型决定了它的使用规则、程序、范围。 (3) 网络数字资产依附于计算机网络硬件系统和软件系统, 离开这个系统, 这项资产则不复存在。

这里需注意网络虚拟资产与数字资产的区别。如电子图书、报纸、电影、歌曲、各种软件和数据库, 由于它们都以数字形式存在, 我们称之为数字资产。从企业会计角度可将其定义为, 以电子数据的形式存在, 无有形载体, 预期会给企业带来经济利益的资源, 包括计算机软件、多媒体产品、专业数据库及电子出版物等。数字资产不仅以数字形式存在于拥有这种资产的企业中, 还以数字形式公布于互联网上。对于专门从事数字资产开发和销售的企业, 一次性成本投入所开发出的数字资产可以被无限次的购买和消费, 产品的复制成本可忽略不计, 在网络技术的支持下, 数字资产的销售不会受到时间和空间的限制。由此可见二者有不同之处。

2 网络虚拟资产的实质

在很多游戏网站上, “武器”、“宝物”等虚拟财产都是明码标价, 公开出售的。而且, 从市场实际情况看, 目前销售网络游戏产品本身在一些游戏运营商的整体收益中已退居其次, 而销售游戏虚拟财物的收益已经成为游戏运营商最大的摇钱树。虚拟财产与真实财产之间存在着市场交易, 它不仅在网络游戏中具有使用价值, 而且由于形成了现实需求, 已经成为可以交易的一种现实化的商品。因此, 网络虚拟资产是不是都是真正的企业或个人所拥有的“资产”?这个问题在法律上还没有得到完善解决。作为一种特殊的无形的虚拟符号, 其依附于互联网等特殊的介质上, 在形式上与传统的物质资产不同, 这种特殊符号如何衡量其价值, 并予以保护, 越来越受到人们的关注。虽然我国在司法实践过程中对网络虚拟财产的纠纷已有明确的判例, 但目前还没有明确的法律条文对网络虚拟资产进行认定。

讨论网络虚拟资产是不是都是真正的企业所拥有的“资产”, 首先应看一下法律中财产的定义, “某人所拥有的可以以金钱评价的积极法律关系 (权利) 和消极法律关系 (义务) 的总和”, 这是指财产所有权本身定义, 侧重点是反映财产的社会关系。也有人认为“民法上的物, 就是财产”, 即“物就是财产”, 这是从财产权的客体定义, 侧重点是反映财产的自然属性。当然, 这里的“物”, 应该包括有形的看得见摸得着的“有体物”, 也包括无形的看不见摸不着但能感受得到的“无体物”。

如果将财产的始点范畴界定在权利客体的基础上, 财产的概念应为:“总体上说, 财产是具有经济价值的有体物、智力成果和利益”。在生产要素全面由市场配置的市场经济条件下, 财产的范围十分广泛, 不仅包括各种有形的物和无形的权利 (如专利权、版权) , 也包括个人内在的反映为具有一定素质的劳动力和外在的表现为“人与他人关系中可带来利益的东西 (如信誉、商誉) ”。现代社会中出现的商号和商标的买卖, 实际上就是以商誉为标的买卖。

基于以上分析, 本文认为网络游戏虚拟资产 (包括游戏装备、游戏币等) , 并不是一般意义的企业或个人财产, 它实际是一种游戏使用权利衍生的特殊物品的使用权, 其原因如下:

对于网络游戏玩家, 他们通过免费获取或者以个人劳动、真实财物付出、市场交易等手段创造和获得的游戏使用权, 以特定账号为标志, 通过这个账号可以反应曾经体验游戏的时间长短以及在游戏中所获得的一定经验值, 反映出来就是游戏装备等特殊符号, 这些符号是无形的二进制电子数字, 其存在于游戏中, 它实际是一种游戏使用权利衍生的特殊物品的使用权, 其有无价值取决于玩家喜爱和游戏运营商的人为规定。在游戏中, 这种使用权往往是建立在游戏运营商与玩家之间的一个契约上 (在注册时已经有明确的协议, 可参见搜狐游戏平台等注册协议) , 游戏服务商提供相应的服务, 而玩家遵守一定的规则享有游戏使用权, 在游戏中所获取的装备与玩家的体验时间长短有关, 虽然它们被称之为游戏“虚拟资产”, 但实际上仅仅是一种特定的符号, 依附于某个账号上, 玩家通过这些账号、装备等虚拟财产进行游戏, 可以战胜对手, 获得积分、赢得封号和改良装备, 既消遣了时光, 又获得精神上的满足感和快乐。因而这种“虚拟财产”在一定情况下可以交易, 交易存在于网络游戏厂商和网络游戏玩家之间, 也存在于网络游戏玩家相互之间。但是其实质只是一种符号的使用权的转移, “虚拟财产”最终还是归属于游戏运营商所有, 换句话说, 他们只是买卖的使用权而已。同时这种交易不可逆转, 不能赎回的, 因为所有游戏运营商规定游戏玩家不能把装备卖回给运营商获得现金。

正因为如此, 在国内首例网财被窃案 (李宏晨诉北极冰公司案) 中, 北京市朝阳区法院认为, 虽然虚拟装备是无形的, 且存在于特殊的网络游戏环境中, 但并不影响虚拟物品作为“无形资产”的使用权获得法律上的适当评价和救济, 玩家参与游戏需要支付费用, 获得游戏时间和装备的游戏卡也都需要以货币的形式来购买。从案例判决来看, 并不否认游戏账号被盗是一种侵权行为, 因为它侵犯了玩家游戏装备使用权。因此, 为保护网络游戏运营商的权利, 目前国家将制作非法的外挂程序从游戏服务器里快速“抢劫”财产的行为作为盗版行为处理。

虚拟财产的使用权具有稀缺性, 不能无限量的存在。如前所述, 这种“稀缺性的来源并不仅仅只是自然资源的有限性, 而且包括法律的设定。例如软件, 在技术上我们几乎可以无成本地复制使其远离稀缺性的状态, 法律的保护成为稀缺性的根源”。正是因为稀缺性的存在, 所以玩家获取“装备”、“宠物”等虚拟财产的使用权, 得付出真实财物, 如向游戏厂商购买点卡、买进装备。

作为一种游戏使用权利, 网络虚拟资产的法律保护要从民事领域和刑事领域两方面入手。在民事领域要明确其法律地位并给予切实有效的保护, 法律要明确规定:网络虚拟资产是法人或自然人物品使用权的一个组成部分, 合法的网络虚拟资产使权应该受法律保护;在刑事领域也要给予切实有效的保护, 对盗窃、敲诈勒索和抢窃虚拟资产, 情节严重、危害较大的, 应以犯罪论处, 依法追究行为人的刑事责任。

总之, 无论是对企业还是对个人消费者来说, 网络虚拟资产都是区别于其它资产的新型无形资产。从其特征上来看实际是一种无形二进制符号的使用权, 无实体, 具有依附性。

3 网络虚拟资产会计处理

我国《会计准则》定义资产是企业拥有或控制的, 能以货币计量的经济资源, 包括各种财产、债权和其它权利。而网络虚拟资产是否具备这些要求呢?能否确认为企业的一项资产, 应视其是否满足了资产的确认标准。即: (1) 由于过去交易或事项所形成的;也就是说, 域名是现实的资产, 而不是预期的资产, 是由于过去已经发生的交易所产生的结果。 (2) 企业拥有或控制的;一项资源要作为企业的资产加以确认, 应该拥有此项资源的所有权;但在此情况下, 对于一些特殊方式形成的资产, 企业虽然对其不拥有所有权, 但能够实际控制的, 按实质重于形式的原则;也应当确认为企业的资产, 如融资租入固定资产。 (3) 资产最重要的特征, 是预期会给企业带来经济效益。预期不能带来经济效益的, 就不能确认为企业的资产。

目前国内外对网络虚拟资产没有专门的会计准则规定。我国实施的《会计准则》中有关无形资产的规定可以作为参照。另外, 国际会计准则理事会发布的1项解释性公告 (解释性公告第32号——16网站成本) , 对作为无形资产的网站成本进行了相关规定, 也可以为网络虚拟资产会计处理提供一些参考。

在会计处理上, 首先应分清楚游戏运营商和玩家两者不同。对于游戏运营商来说, 因为提供网络游戏服务是其主营业务, 游戏本身应作为一个无形资产项目处理记录, 这里可以和软件、企业网站的会计处理一致, 以无形资产的新项目列示。即网络游戏是网络企业的一种新型无形资产, 应在现有无形资产项目 (专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、商誉) 之后, 另列新项目——网络游戏资产。其价值计量按会计准则以历史成本法计价, 如自行开发的游戏应将所有开发成本资本化, 如果委托开发或者外购以实际买卖价值入账, 在游戏推广阶段所发生的支出作为当期费用处理。

但是游戏无形资产不能使用收益现值法来计量游戏价值, 原因如下:首先这与会计准则有冲突;其次游戏服务价值是一种收入的表现, 只能作为实际收入入账;最后使用游戏的公允价值实际很难操作, 最主要的原因是对于游戏的每年的现金流入的合理估计差别太大, 而且游戏的生命周期长短也难以估计, 短的可能运营几个月就无法运营, 平均在两三年, (长的如大话西游, 从大话1到即将推出的大话3, 从2002年8月到2007年2月;千年从2001年2月到2007年2月, 几经变迁还在运行) 。游戏运营时间长短主要依赖于市场的对游戏可玩性的认可度, 这样就导致计量的公允价值没有任何意义。

因此对于游戏运营商来说, 游戏是一个服务的基础性无形资产, 应以成本计价, 不能以未来的收入现金流贴现之和计价。对于无形资产价值的折旧问题, 会计准则规定:无形资产的成本, 应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。游戏软件使用寿命远比一般无形资产要短一些, 因而应尽可能短时间的摊销。

网络虚拟货币作为一种特殊的货币存在于网络游戏的运营中, 它作为一种交易的替代品, 其本身没有任何价值, 只能作为一种交易中介物, 在较小的特定范围内起到了货币的功能。从职能上分析, 部分起到传统货币的功能, 但是它永远不能代替法定货币。法定货币是国家强制流通的具有一般等价物功能的特定符号, 可以是实体也可以是非实体, 但是没有政府的允许, 是不能私自发行货币的。如果未来有一天网络上大量使用QQ币等进行交易买卖, 在很大程度上代替了法定本位币的功能后, 政府会主动干涉取缔的。从价值上分析, 虚拟货币与虚拟装备, 依附于游戏, 本身不能脱离而独立存在, 通货贬值的可能性很大 (随着游戏开始运作的时间推移其贬值程度很快) , 有学者认为游戏装备价值可以用玩家的时间成本和投入金钱成本来计价, 但是由于不同玩家的投入成本不一致, 就会造成计价结果就没有任何可比性。

网络虚拟货币中的游戏币对发行网络游戏经营商来说是不能收回的。因而从会计角度来看, 其发行点卡取得现金的业务必须等其开始消费后, 才能正式作为销售业务收入记录, 否则只能作为一种负债——预收账款。因为如果游戏币本身有价值能记录为资产, 那么像腾讯这样的公司就可以大量发行这样的货币 (并没有销售出去的游戏币) 来增加自身的资产 (也就是说, 只有卖出去后才能作为收入, 没有卖出去, 就根本没有任何价值, 作为消费者买或者兑换QQ币, 目的是能够购买相关的服务, 如衣服、宠物等) 。

作为发行方, 只有在销售成功后, 才能作为销售收入入账, 而不能在销售之前作为存货或者无形资产来记录。作为购买方来说, 购买点卡, QQ币, 游戏装备等的99%客户目的是消费, 而不是来投资、经营的, 虽然有一部分人在一些交易网站买卖, 实际上是交易的特殊服务的使用权, 这种使用权可能具有一定的价值, 也可能一点价值没有。

对于收费电子邮箱和网络收费空间、在线视频等服务可以按同样的原则处理:因为它们都是一种特定的使用权服务, 作为提供这种服务的网络企业, 可以通过对一定时间的使用权进行收费。因而其实质仍然是服务的一种, 按提供的时间确认为当期的收入, 而不能确认为资产。对买方来说, 购买的是一定空间的使用权, 一般来说均是一年左右, 这可以比照软件的租用来入账, 软件本身销售无限份数, 按权责发生制, 只能作为一种预付费用记录, 按受益期限分摊, 不会因销售一份, 就必须先作为资产记录一次。

总之, 网络游戏虚拟资产并不是一般意义的企业或个人财产, 它实际是一种游戏使用权利衍生的特殊物品的使用权, 可以无限拷贝, 没有实物资产所有权排它性, 因而在会计处理上不能对照普通资产来记录, 应以一种使用权的转移来记录。

参考文献

[1].鲁明勇.网络虚拟资产的会计研究[J].商业研究, 2006, (7)

[2].李海燕.网络虚拟资产的会计确认与计量[J].财会月刊, 2007, (11)

[3].鲁明勇.网络虚拟资产的价值评估[J].中国管理信息化, 2006, (6)

[4].欧阳梓华.论网络游戏虚拟财产的财产属性[J].宁波广播电视大学学报, 2004, (12)

[5].黄亦飞、欧阳梓华.论网络游戏虚拟财产的法律地位[J].广西青年干部学院学报, 2005, (1)

资产减值会计处理讨论篇10

一、资产减值

我国新《会计准则》中提到, 企业资产除特别规定外的单项资产和资产组外都适用《企业会计准则第8号———资产减值》。具体地说, 该准则的使用范围为:坏账准备;固定资产;无形资产减值准备;长期投资减值。企业应当在资产负债表日, 根据实际情况来判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

1、资产减值迹象

某些事件或环境的变化很可能导致减值的产生, 这些事件或环境的变化就是我们觉察可能产生资产减值的迹象。新准则中规定:存在下列迹象的, 表明资产可能发生了减值: (1) 产的市价当期大幅度下跌, 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌; (2) 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化, 从而对企业产生不利影响; (3) 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高, 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率, 导致资产可收回金额大幅度降低; (4) 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏; (5) 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置; (6) 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期, 如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润 (或者亏损) 远远低于 (或者高于) 预计金额等; (7) 其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

影响资产价值变化的因素会随着资产的类型各异而相去甚远。由于我国会计准则中对资产减值准则使用的所有类型资产都采用统一的减值迹象判断方法, 使得实务工作中资产减值工作缺乏具体细化的规则约束, 不利于规范企业减值会计工作, 易造成企业利用资产减值调节利润。进一步制定分类细则是完善企业资产减值会计的一项重要和迫切的措施。另一方面, 准则的执行者的职业能力水平也在很大程度上决定了资产减值准备计提工作的完成。例如, 外部信息有证据表明资产的市价出现了跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生对企业产生不利影响重大变化。又或者从企业内部信息有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。会计人员若观察到类似以上事件发生时, 应该能够根据职业判断得出合理的减值迹象确认。

2、资产减值判断

当企业会计观察到以上有可能产生资产减值的迹象时, 要进一步进行测试, 比较可收回金额和资产账面价值来决定是否存在资产减值。可收回金额的估计是通过比较可变现净值和资产预计现金流量现值的较高者确定的。由于在某一时点, 企业对于某项资产的决策可以是继续使用或即刻处置, 因而企业估计某项资产所带来的价值可以基于这两种决策所带来的企业价值的改变, 即可变现净值和资产预计现金流量现值。根据现实情况, 企业会选择有利于自身的方案, 因而估计可收回金额是赢取两者中的高者。可变现净值是资产的公允价值减去处置费用后的净额。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。此外, 估计可收回金额时, 根据资产近期是否会出售进行分类, 从而确定是否对可收回金额进行折现。对计划在近期出售的资产以其未折现的净现金流作为可收回金额。对于近期不打算出售的资产, 则以可变现净值与未来现金流量现值两者间较高的金额作为其可收回金额。折现率的选取要考虑风险调整。

当比较得到可收回金额后, 可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。

在美国通用会计准则中, 对确认资产减值有着有别于中国会计准则的做法, 值得我们借鉴。当以上时间或环境的变化表明资产的账面价值无法恢复时, 恢复能力测试则被用来决定资产减值是否真正发生。恢复能力测试的具体做法是:比较预计未来现金流量值 (未折现) 和资产账面价值, 若预计未来现金流量值小于账面价值, 则存在资产减资, 反之, 则没有发生资产减值。美国的会计做法较为简便, 但存在一定局限性, 比较适用于近期将要处置的资产的减值测试。

3、资产减值损失计量

根据会计信息相关性和可靠性的要求, 当资产发生减值时, 应该正确记录该资产的减值, 从而更合理的反映资产的价值。

在中国会计准则中, 可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。美国会计准则中, 减值损失是指资产账面价值超过资产公允价值。若存在活跃的市场, 资产公允价值可得的情况下采用这一方法计算减值损失;在不存在活跃市场的情况下, 使用资产预计未来现金流量现值替代公允价值来计算减值损失的大小。用资产可收回金额来表示资产的价值, 真正体现资产能够给企业带来未来经济利益的流入。中国会计做法相对合理和精确。但是合理的估计折现率对企业会计的能力提出了很高的要求且将耗费大量时间。考虑到这些因素, 美国的会计做法较简单高效。

4、资产减值转回

若资产可收回价值提高, 则根据谨慎性原则, 在已计提的减值范围内进行冲销, 这就是资产减值转回。我国旧会计准则规定, 只有表明无形资产发生减值的迹象全部或部分消失, 企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回。转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。新会计准则明确规定, 对于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和营公司的长期股权投资等已经确认的资产减值损失于2007年起不得转回。虽然这一规定有其制定的缘由, 但在某种程度上违背了会计信息的相关性原则。资产价值会随着企业内外部环境的变化而变化, 实时的调整是维持会计真实相关的基础。但其中牵涉太多主观判断而极易被企业管理层利用于调整企业利润, 从而更大程度上误导信息使用者。综合考虑, 严格减值转回的条件是极其重要且必要的防止利润操纵的方面。

二、无形资产减值损失判断与计量

无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人, 或为管理目的而特有的、没有实物形态的非货币性长期资产。它包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权等特许权, 也包括各种人力资源、客户关系和其他权利。它具有无形性, 实体依附性, 使用方向的确定性, 垄断性, 不确定性等特点。由于无形资产自身的特点, 使得无形资产的减值是资产减值中较为重要也最难具体规范的一部分。首先, 无形资产价值受多种不确定因素的影响, 比较复杂。现行会计准则未对其减值判断制定单独规定, 因而无形资产是否发生减值还是主要依靠会计人员的职业判断。然而, 主观判断普遍具有差异性, 使得不同企业即使对相同无形资产的减值确认和计量的判断也存在极大差异。其次, 不能区分不同无形资产减值迹象。无形资产是一种不确定性强、多元化的资产, 不应该用统一减值迹象来判断某一无形资产是否存在减值, 这样只会造成偏差很大的判断。归类列举减值迹象是解决现存问题的有效方法。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 由于在后续计量中不再进行摊销, 但是考虑到这些资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性, 为了避免资产价值高估, 及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失, 如实反映企业财务状况和经营成果, 对于这些资产, 企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

针对企业合并所形成的商誉, 企业至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉是企业合并时产生的, 难以单独估计其价值的增减, 因而商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。资产组是新《会计准则》中的新增内容, 用于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时, 以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额的情况。资产组减值测试的原理和单项资产是一致的, 即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值, 并将两者进行比较如果资产组的可收回金额低于其账面价值的, 表明资产组发生了减值损失, 应当予以确认。

因此当企业出现经营业绩下滑、未来收益或现金流量下降的时候, 我们很难对某类资产是否发生减值进行判断。这时我们需要对企业整体的资产是否发生减值进行测试来确定商誉是否发生减值。例如:假设A公司5年前购买B公司作为其全资子公司, 在进行减值测试时A公司账上由于企业合并产生的对应B公司的商誉为700万。会计人员估计B公司作为资产组的可收回金额为4500万, 可辨认净资产的账面价值为4300万。根据以上信息得到B公司的减值损失为500万 (4300万+700万-4500万) , 全部损失属于商誉的减值损失, 调整后商誉的账面价值为200万。若B公司资产的减值损失大于500万, 则要在其他可辨认净资产中分摊取出商誉账面价值全额后的剩余减值损失金额。

美国准则中规定, 对于除商誉外的使用寿命不确定的无形资产只用进行公允价值测试。将无形资产的公允价值与账面价值比较, 当公允价值高于账面值, 则存在资产减值。这种一步式的测试相对简便, 避免了为达到恢复能力测试而计算无限年限的资产现金流。对于商誉, 采用两步式减值测试:首先, 商誉所属的报告单位的公允价值要与包括商誉的该报告单位的账面值相比较。若报告单位的公允价值大于账面值, 则不存在减值, 公司不必须计提减值准备。若公允价值小于账面值, 则要进行第二步的测试:估计商誉的暗含价值并与商誉的账面值比较, 暗含价值低于账面值的部分计资产减值准备。例:A公司在5年前购买B公司作为其子公司, 产生账面价值为700万的商誉。在进行公允价值测试时, 先计算该子公司包括商誉的净资产的账面价值, 即5000万。若该子公司的公允价值高于5000万不存在减值;若小于则要进行第二步测试, 比较商誉的暗含价值和账面价值。假设该子公司的公允价值为4500万。该子公司的可确认资产净值账面价值为4300万 (5000万-700万) , 得到商誉的暗含价值为200万 (4500万-4300万) 。商誉账面价值大于暗含价值, 存在减值, 计提减值准备额为500万 (700万-200万) 。

这个例子中虽然两种方法下的减值金额相同, 但计算过程和含义是不相同的。中国减值会计做法更多的将目光关注于商誉所属的资产组, 比较资产组的账面价值和可收回金额来估计整个资产组的减值损失金额, 再将这一总金额首先计提商誉的资产减值损失, 在分摊到资产组中的其他资产;美国减值会计做法直接比较商誉的账面价值和暗含价值之差, 得到商誉的减值损失金额。这里也可以说商誉的暗含价值来自资产组价值的变动, 也是资产组减值金额的体现。不能否认, 两种做法蕴含着同样的会计原理, 是相通的。

三、结束语

新颁布的《企业会计准则第8号—————资产减值》部分解决了会计处理中资产减值的问题, 但由于资产性质的多样性和复杂性, 难以仅仅用一则准则达到规范管理的目的。要完善资产计提减值准备制度, 需要准则制定部门和

(上接第77页)

[2]樊欣, 杨晓光.中国商业银行操作风险分析[J].CFEF研究报告, 2003, (09) .

[3]中国工商银行江苏省分行课题组.当前我国商业银行面临的主要操作风险及对策研究[J].金融论坛, 2005, (04) .

[4]巴塞尔银行监管委员会.统一资本计量和资本标准的国际协议:修订框架 (附录6) [M].2004

[5]王旭东.新巴塞尔资本协议与商业银行操作风险量化管理[J].金融论坛, 2004, (02) .

[6]万杰, 苗文龙.国内外商业银行操作风险现状比较及成因分析[J].国际金融研究, 2005, (07) .

[7]袁德磊, 赵定涛.基于媒体报道的国内银行业操作风险损失分布研究[J].国际金融研究, 2007, (02) .

[8]钟伟, 王元.略论新巴塞尔协议的操作风险管理框架[J].国际

实施部门的共同努力。因而准则制定者仍需不断调整填补准则内容, 根据计提数额、行业特性、不同资产属性做出一些更具体的规定, 或者提出一些指导性的标准供企业参考, 完善会计政策, 就披露的政策做出进一步的要求, 以提高会计信息的真实性, 增强资产减值准备的可操作性。社会需要提供一个良好的经济运行环境, 企业需要提高自己的诚信度。会计以及注册会计要发挥其作用, 不断提高自身素质和业务能力, 学会结合社会其它专业人员的知识技能完成会计工作。综上所述, 完善资产减值准则并促使其有效实施仍然任重道远。

摘要：计提资产减值准备是为了真实地反映企业的资产状况, 有利于企业积极处理不良资产, 使会计更稳健。新《会计准则》进一步规范了我国会计工作中的资产减值准备计提。然而中国会计在计提资产减值准备工作中仍存在许多亟待解决的问题。要完善资产计提减值准备制度, 需要准则制定部门和实施部门的共同努力。

关键词：减值准备,资产,无形资产

参考文献

[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社, 2006.

[2]王乔, 章卫东.上市公司会计信息操纵行为探析[J].会计研究, 2002, (12) .

[3]全蔚.探讨财务会计造假的防范措施[J/OL].大众科技杂志网, 2005, (05) .

浅议资产减值准备的会计处理篇11

我国在1992年首次提出资产减值准备，1993年开始计提坏账准备，1998年增加了存货、长期投资和短期投资三项准备，到2001年又增加了固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款减值准备。资产减值准备由一项、三项扩展到八项，这些措施规范了资产减值的会计核算，夯实了资产质量，提高了会计信息的有用性，充分体现了会计核算的谨慎性原则。但从整体上看，这些资产减值的会计核算规定散见于会计准则、会计制度，没有形成一个完整的体系，在某种程度上制约了资产减值的会计核算，导致会计信息失真。而于2007年1月1日实施的新会计准则体系中对资产减值准备进行了新的调整。由于资产减值准备的确认和会计处理不尽相同，下面仅就几项重要资产减值准备进行梳理，以供会计人员参考使用。

一、金融资产减值准备

（一）金融资产减值损失的确认

金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。金融资产分为四类：第一类以公允价值计量，而且其变动计入当期损益的金融资产。它包括交易性的金融资产和指定为以公允价值计量而且其变动计入当期损益的金融资产。这一类金融资产在期末不存在计提减值的问题，因为它的期末始终是按照期末现行市价来做调整的。第二类金融资产就是持有至到期的投资，主要是指债权投资。第三类金融资产是贷款和应收款项；第四类是指可供出售金融资产。企业应当在资产负债表日对上述第二至第四类金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当将其账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，记入当期损益。

（二）金融资产减值的会计处理

企业计提坏账准备、贷款损失准备、持有至到期投资减值准备和可供出售金融资产减值准备，应当设置“坏账准备”、“贷款损失准备”、“持有至到期投资减值准备”、“可供出售金融资产——公允价值变动”等科目核算。

1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的会计处理

（1）资产负债表日，持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”、“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（2）对于确实无法收回的各项贷款和应收款项，按管理权限报经批准后进行转销。对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后作为转销各项贷款，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款”、“贴现资产”、“拆出资金”等科目。对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

（3）对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收到的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

（4）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

（5）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

［例］某企业采用余额百分比法计提坏账准备，提取坏账准备的比例为3%，2005年末应收账款的余额为200000元；2006年发生了坏账损失12000元，其中A单位4000元，B单位8000元，应收账款年末余额为240000元；2007年，上年已冲销的B单位的应收账款8000元又收回，应收账款年末余额为280000元。要求计算2005年、2006年和2007年应提、补提或冲回多提的坏账准备，并作会计处理。

2005年：应提取坏账准备＝200000×3％＝6000（元）

借：资产减值损失——计提的坏账准备6000

贷：坏账准备 6000

2006年：冲销坏账12000元。

借：坏账准备12000

贷：应收账款——A单位 4000

——B单位 8000

2006年末按应收账款余额计算的期末“坏账准备”贷方余额=240000×3％＝7200（元）

借：资产减值损失——计提的坏账准备 13200

贷：坏账准备13200

2007年：上年已冲销的B单位账款8000元又收回入账。

借：应收账款——B单位 8000

贷：坏账准备 8000

同时，借：银行存款8000

贷：应收账款——B单位8000

2007年末按应收账款余额计算的期末“坏账准备”贷方余额=280000×3％＝8400（元）

借：坏账准备 6800

贷：资产减值损失——计提的坏账准备6800

2.可供出售金融资产减值损失的会计处理

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目。

（2）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资产减值损失“科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（3）可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

二、存货跌价准备

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货成本高于其可变现净值，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

（二）存货跌价准备的会计处理

企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备。资产负债表日，当存货成本高于其可变现净值时，存货发生了减值，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

[例]某企业采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价。2005年年末，甲存货的账面成本为105000元，由于本年以来甲存货的市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的甲存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零。应计提的存货跌价准备=105000

－95000=10000（元）

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备10000

贷：存货跌价准备 10000

假设2006年年末，甲存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，甲存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为8000元（105000－97000）。由于甲存货已计提存货跌价准备10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2000元（10000－8000）

借：存货跌价准备 2000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备2000

假设2007年年末，甲存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2007年以来甲存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2007年年末根据当时状态确定的甲存货的可变现净值为110000元。

根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额8000元（10000－2000）内予以恢复。

借：存货跌价准备 8000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 8000

三、长期投资减值准备

（一）长期股权投资减值金额的确认

1．企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

（二）长期股权投资减值的会计处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］红星公司对甲公司投资的账面价值为1000万元，可收回金额为950万元。由于该投资的可收回金额为950万元，账面价值为1000万元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50万元（1000－950）计提长期股权投资减值准备。

红星公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失——计提的长期股权减值准备500000

贷：长期股权投资减值准备 500000

四、固定资产减值准备

（一）固定资产减值金额的确认

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）固定资产减值的会计处理

企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］2006年12月31日，A公司的某设备存在可能发生减值的迹象。经计算，该设备的可收回金额合计为1300000元，账面价值为1350000元，以前年度未对该设备计提过减值准备。

由于该设备的可收回金额为1300000元，账面价值为1350000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50000元（1350000－1300000）计提固定资产减值准备。

A公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备50000

贷：固定资产减值准备50000

五、无形资产减值准备

（一）无形资产减值金额的确认

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）无形资产减值的会计处理

企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”科目核算。资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］2006年12月31日，市场上某项技术生产的产品销售势头较好，已对B公司产品的销售产生重大不利影响。B公司外购的类似专利技术的账面价值为650000元，剩余摊销年限为5年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为630000元。

由于该专利技术在资产负债表日的账面价值为650000元，可收回金额为630000元，可收回金额低于其账面价值，应按其差额20000元（650000－630000）计提减值准备。

B公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备20000

贷：无形资产减值准备20000

资产处理篇12

一、无形资产范围的差异

会计与税法在无形资产的范围确定上存在的差异, 主要表现在:

1. 土地使用权

会计准则将已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产, 不列入无形资产;新所得税法将企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权, 都作为无形资产处理。

2. 商誉

新会计准则将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产处理。会计上不确认企业自创商誉为无形资产, 新税法规定自创商誉不得计算摊销费用扣除。会计上规定每年对企业合并形成的商誉进行减值测试, 新税法不允许税前列支商誉在平时计提的减值准备, 在企业整体转让或者清算时才准予扣除。

3. 计算机软件

新会计准则根据计算机软件的重要性来确定是否将其作为无形资产核算;新税法主要以计算机软件是否单独计价为依据, 凡同计算机硬件一起购入的计算机应用软件应计入固定资产价值, 单独购入的要作为无形资产管理。

二、无形资产初始计量的差异

1. 外购的无形资产

会计上外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费及直接归属于使之达到预定用途所发生的其他支出, 若购买价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 其成本以购买价款的现值为基础确定;税法上以购买价款、支付的相关税费及直接归属于使之达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

2. 自行开发的无形资产

会计上规定企业在自行开发无形资产过程发生的内部研究开发项目支出, 应区分研究阶段支出与开发阶段支出, 其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额;税法以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础, 但未明确界定资本化的条件。

3. 投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产

会计上规定投资者投入无形资产的成本, 按投资合同或协议约定价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外;以非货币性资产交换方式取得的无形资产可根据具体情况选择采用公允价值或账面价值计量;以债务重组方式取得的无形资产应以受让无形资产的公允价值入账。而税法规定通过以上方式取得的无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

可见, 二者的差异主要体现在两个方面:一方面, 会计上对于分期购买无形资产的成本以购买价款的现值确定, 但新税法不允许;另一方面, 新税法有加计扣除的规定, 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按研究开发费用的50%加计扣除, 形成无形资产的按无形资产成本的150%摊销, 但会计上无此规定, 实际运用中应防止出现扩大加计扣除范围的现象发生。会计上对于企业内部研发项目的支出, 要求区分研究阶段支出与开发阶段支出, 只有符合资本化条件的研发支出才可计入无形资产成本, 这一点新税法与会计准则是一致的, 但相比于原税法按开发过程中实际支出计价, 新税法是以该资产符合资本化条件后至达到预定用途发生的支出为计税基础, 其计税基础相对缩小。

在税务检查中, 对部分无形资产入账价值的验证存在一定难度, 新会计准则和新税法都要求企业对研究开发的支出单独核算, 企业的自创无形资产在其未符合资本化条件前发生的费用应当于发生时计入当期损益, 予以税前扣除, 对于已经在研发费用发生当期扣除的费用不得计入无形资产计税基础, 其所提取的摊销额不允许在税前扣除, 此规定有助于防止出现双重扣除的现象。

三、无形资产后续计量的差异

1. 无形资产摊销的差异

(1) 无形资产摊销范围的差异。新会计准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产, 对于后者不应摊销;新税法中未对无形资产作此分类, 对于使用寿命不确定的无形资产, 仍可按税法规定进行摊销, 但自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产、自创商誉、与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除, 另外, 外购商誉支出在企业整体转让或清算时才予扣除。会计上并没有规定不对与生产经营无关的无形资产、不征税收入用于支出所形成的无形资产计提摊销费用税前扣除。

(2) 无形资产摊销方法的差异。新会计准则允许企业对使用寿命有限的无形资产选择直线法、生产总量法等摊销方法, 但应能够反映其有关经济利益的预期实现方式, 无法可靠确定预期实现方式的, 采用直线法摊销;新税法规定只能按直线法摊销, 按照其他方法摊销的需要进行纳税调整。

(3) 无形资产摊销年限的差异。新会计准则规定对使用寿命有限的无形资产, 在使用寿命内系统合理摊销, 但未规定最低摊销年限;新税法规定无形资产的摊销年限不低于10年, 企事业单位购买的软件最短可按2年摊销, 外购商誉的支出则在企业整体转让或清算时才准予扣除。

(4) 无形资产摊销金额的差异。新会计准则规定使用寿命有限的无形资产的残值一般为零, 其应摊销金额为其成本扣除预计残值及已计提的减值准备累计金额后的金额;新税法规定无形资产应以其计税基础作为可摊销金额, 对已计提减值准备的, 应进行纳税调整。

在税务检查中, 对无形资产摊销的检查主要关注无形资产的入账价值及各期的无形资产摊销额, 因此, 必须合理确定摊销总额、摊销年限、摊销方法, 对纳税人自行研制开发无形资产, 应对研究开发费用进行准确归集, 凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的, 不得再在使用期间分期摊销。

2. 无形资产减值准备的差异

新会计准则规定对于使用寿命有限的无形资产, 企业应在会计期末判断其是否存在减值迹象, 对存在减值迹象的, 应估计其可收回金额, 计提减值准备;对使用寿命不确定的无形资产, 应在每个会计期间进行减值测试, 判断是否计提减值准备。新税法对按会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前, 不允许在税前扣除, 必然会带来无形资产账面价值与计税基础的差异。

3. 无形资产处置的差异

新会计准则规定企业出售无形资产时, 应按税法规定缴纳营业税, 并将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益, 同时, 应转销已计提的减值准备;新税法规定应将企业出售、转让无形资产的所得确认为转让财产收入, 在计算应纳税所得额时予以扣除。在税务检查中, 转让无形资产的收入是否及时足额入账、有无隐匿转让收入的行为、是否履行了营业税、印花税的纳税义务、有无从偷逃税款的行为都是重点关注的内容, 因此, 企业在进行账务和税务处理时也必须注意。

【资产处理】推荐阅读：

放弃债权方式取得资产会计处理的改进08-17

对待处理以资抵债资产检查的报告05-14

可供出售金融资产会计及税收处理差异07-19

论企业固定资产盘盈的处理08-17

固定资产暂估入账,如何进行处理09-05

>> 查看更多相关文档