生物资产

生物资产（通用11篇）

生物资产 篇1

农产品与生物资产密不可分,为确保生物资产不断保值、增值,必须按照相关会计制度的要求,选择恰当的会计处理方法,正确地对其进行会计处理。

一、消耗性生物资产与生产性生物资产的概念、特征与分类

《企业会计准则第5号——生物资产》准则规定,生物资产是有生命的动物和植物,具有生物转化的能力。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产是有生命的劳动对象,是为出售而持有或在将来收获为农产品的生物资产;生产性生物资产是有生命的劳动手段,是为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,能够持续给予消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益;公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。

本文所对比的两类资产,它们具有一般资产的共性,也有其自身的特殊性:生物转化性和自然增值性、生长周期性、多样性、域差异性、能够提供副产品、与其附着物不可分割、未来经济利益不确定性、具有双重资产特性等。消耗性生物资产一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益,收获农产品之后就不存在,它在一定程度上具有存货的特征,在资产负债表中以存货列报;而生产性生物资产则具有能够在生产经营中长期、反复使用,不断产出农产品或者是长期役用的特征,在一定程度上具有固定资产的特征,在资产负债表中以非流动资产列报。

消耗性生物资产分为:大田作物和蔬菜、林木类、育肥畜、水产养殖的动物和植物。生产性生物资产包括:经济林、薪炭林、产畜、役畜等,按是否具备生产能力分为未成熟和成熟两类;未成熟类指尚未达到预定生产经营目的,还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产,成熟类指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

二、消耗性生物资产与生产性生物资产的初始计量

两类生物资产的成本,外购的均包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出,应计入成本的金额:借“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”科目,贷“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

根据新准则,自行营造或繁殖的消耗性生物资产的成本确定:按照自行营造或繁殖过程中发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费、应分摊的间接费用,借:“消耗性生物资产”科目,贷:“累计折旧”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

自行营造的生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜的成本确定应按达到预定生产经营目的前发生的:(1)生产性生物资产的造林、造田费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用;(2)繁殖的产畜和役畜成龄前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等,借:“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,贷:“累计折旧”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目;在未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按账面余额结转成本,借“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

三、消耗性生物资产与生产性生物资产的后续计量

资产减值准则规定,企业应至少每年年度终了对生物资产进行检查,在有确凿证据证明生物资产实质上已经发生减值的、使生物资产可变现净值低于账面价值的情况时,应当对消耗性生物资产、未成熟生产性生物资产计提生物资产跌价准备。对消耗性生物资产,借“资产减值损失——消耗性生物资产”,贷“存货跌价准备——消耗性生物资产”,对生产性生物资产对未成熟的,借“资产减值损失——生产性生物资产”贷“生产性生物资产减值准备”科目。影响因素如已经消失,消耗性生物资产减值的减计的金额应予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,计入当期损益,借“存货跌价准备——消耗性生物资产”贷“资产减值损失——消耗性生物资产”科目。而对未成熟生产性生物资产减值准备一经计提不得转回。

企业应对成熟生产性生物资产计提折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法对成熟类生产性生物资产计提折旧:按期应提折旧,借“农业生产成本”、“管理费用”等科目,贷“生产性生物资产累计折旧”科目。企业应当在每年年度终了对该资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核,若发现预期数与原先估计数有差异的,或经济利益实现方式有重大变化,应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28——会计政策会计估计变更和差错更正》的规定进项会计处理。

四、消耗性生物资产与生产性生物资产的公允价值模式

生物资产准则规定,企业对生物资产通常按照成本计量,但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,同时满足以下条件时可采用公允价值计量:1.生物资产有活跃的交易市场;2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,对生物资产的公允价值进行合理估计。

在公允价值模式下,企业不再对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备和计提折旧或减值准备,应以资产负债表日两类资产的公允价值减去估计销售时发生费用计量各期变动计入当期损益。企业对生物资产的成本计量模式一经确定,不得随意变更。

五、消耗性生物资产与生产性生物资产的收获与处置

收获是指消耗性生物资产生长过程的结束,生产性生物资产分离出果实。

消耗性生物资产收获农产品后,其自身完全不存在,转换为猪肉、蔬菜、木材等。企业应将其收获时点的账面价值结转为农产品的成本,借“农产品”“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目,贷“消耗性生物资产科目”;不入库直接销售的鲜活产品,借“经营业务成本”贷“消耗性生物资产”科目。生产性生物资产收获农产品后,其自身依然存在,产出或采收过程中发生的直接费用,按成本核算对象,借“农业生产成本——农产品”科目,贷“银行存款”等科目。农产品收获过程中发生的间接费用,应当在生产成本归集借“农业生产成本一—共同费用”科目,贷“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。在会计期末按比例法计入有关的成本核算对象,借“农业生产成本——农产品”科目,贷“农业生产成——共同费用科目。农产品生产成本的账面价值最后应结转为农产品的成本,借“农产品”科目,贷“农业生产成本——农产品”科目。

两类资产在出售、盘亏或死亡、毁损时,均将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

生物资产销售时,均应按实际收到的金额借“银行存款”贷“主营业务收入”等科目,结转相关成本借“主营业务成本”贷“消耗性生物资产”“生产性生物资产”,同时结转已计提的减值、跌价准备、折旧。生物资产盘亏或死亡、毁损时将处置收入扣除其账面价值和相关税费后,余额计入“待处理财产损益”。查明原因经公司权利机构批准后:借“生物资产累计折旧”科目,借“生产性生物资产减值准备”科目,按账面余额,贷“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”,扣除个人赔偿、保险赔偿、残余价值后其差额,借“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。

六、消耗性生物资产与生产性生物资产的披露

新准则规定,企业应当在会计报表附注中披露两类资产的相关信息,包括:资产的类别;资产的实物数量和账面价值;各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额:及生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额;天然起源的生物资产的类别、取得方式和账面价值;用于担保的生物资产的账面价值;与资产相关的风险情况与管理措施,以及与资产增减变动有关的信息。通过以上对比分析,我们对消耗性生物资产与生产性生物资产有了更新的理解,便于新手实务操作。

生物资产 篇2

在财政部颁发的《农业企业核算办法》作为当时执行的《企业会计制度》的补充，首次引入了生物资产的概念。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。，财政部颁发《企业会计准则第5号――生物资产》。消耗性生物资产适用该准则。根据准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号――存货》和《企业会计准则第8号――资产减值》确定。

为了鉴证上市公司或者被审计单位对存货的会计处理及披露是否按照企业会计准则，注册会计师对企业存货的审计一般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在的(存在性)，所有应当记录的存货均已记录(完整性)，记录的存货由被审计单位拥有或控制(权利和义务)，存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录(准确性)，存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报(列报)等。

根据风险导向审计要求，注册会计师应当首先实施风险评估程序，通过了解被审计单位及其环境与被审计单位的内部控制，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。对于獐子岛这类农业上市公司，鉴于其生物性资产存货的特殊性，我们通常可以认为其存货存在特别风险，即需要注册会计师特别考虑的重大错报风险。对于特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到有效执行。

根据獐子岛之前的说法，公司对獐子岛海域地质和水文等生物生长环境要素进行了全面勘察。其中，针对北黄海冷水团，公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测，提升海域环境的监控能力。在1月，獐子岛就与大连华信计算机技术股份有限公司签署了海洋牧场智能化管理系统协议，该系统涵盖育苗过程管理、养殖过程管理、海洋环境的监测预警、船舶航迹的监测和预警、生产过程的风险预警、关键指标的记录和跟踪、正反向数据追溯体系等各个方面。208月份，獐子岛在雪球网回答投资者提问时表示，公司底播的虾夷扇贝存活率保持在较高水平，且东北的洪水并未对公司海域造成影响。

我们不禁产生这样的疑问，獐子岛的审计师――大华会计师事务所，是否切实履行了风险评估程序，对獐子岛所谓的“对底层水温变化实施24小时不间断监测”的控制程序是否进行评估?如果獐子岛确实有相应的控制程序，为何没有任何预警以至于冷水团来袭后扇贝全部死亡?很显然，即使存在控制程序，该控制程序亦未得到有效执行。可以推断，注册会计师既没有做好风险评估程序，也没有做好控制测试。

那么，注册会计师只能依赖剩下的实质性程序了。存货数量的准确性和完整性应该如何检测呢?这就需要我们在审计过程中另一件强有力的工具――监盘来保证了。

我们来看“獐子岛”的监盘工作，考虑到养殖业和其产品的特殊性、工作的强度、成本以及对生产经营的影响，公司一般于每年的12月20日至12月30日进行盘点。对于那些通过浮筏养殖(包括虾夷扇贝、鲍鱼、海胆等)以及网箱养殖(包括养殖各种鱼类)的在产品，盘点方便易操作，可以实行全面盘点。对于浮筏养殖虾夷扇贝、海胆等在产品，因数量较多，一般实施多点随机抽取浮筏进行盘点(抽点比例为10%)，抽点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统计数据进行核对，若不存在差异或存在合理差异，则按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养殖台筏总量相乘，最后推算出全部在养量，以推算的全部在养量作为实有数量。若存在异常差异的，则扩大至实施全面盘点，以盘点数作为实有数量。根据公告，獐子岛于年9月15日至10月12日进行了秋季底播虾夷扇贝存量抽测，抽测方法为拖网配合视频。与獐子岛的监盘相比，大华会计所的审计工作似乎是走过场。根据公告，大华会计所监盘日期为2014年10月18日、20日和25日，仅盘点3天。

存货监盘，其实是一项非常浩大的工程，尤其对生物性资产存货的监盘。由于生物资产所固有的特性，其盘点过程比一般制造业企业更为复杂，技术上存在一定难度，对于存货和营业成本的真实性、准确性以及价值的认定等相关的重大错报风险的影响也更大。例如，养殖在水中的鱼、珍珠和海参、扇贝。监盘的审计人员是否具备相应的专业判断能力和职业经验呢?

浅析生物资产的确认与计量 篇3

关键词：生物资产；确认；计量

中图分类号：F01 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2011）04-0242-01

我国生物资源较为丰富，从事生物相关行业的企业和个人也越来越多，经营的范围也呈现多元化发展趋势，生物资产的确认与计量面临严峻的挑战。

一、生物资产的确认

根据生物资产自身的特性，我们认为只有满足下面的条件才能被确认为生物资产，具体如下：（一）能由交易、事项的结果而被企业或个人所拥有或控制。从根本上讲就是指能够被入账的生物资产，企业或个人拥有生物资产就能通过交易流通从中获取经济利益，当然有些生物资产虽然不为企业或个人所拥有，但受到企业或个人的支配，同样的也能从中获取经济利益。简单来说就是不能为企业或个人带来经济效益的生物资产就不能确认为企业或个人的生物资产。（二）生物资产不能是预期的，只能是实实在在的生物资源。只有通过现实发生的交易或事项来改变企业或个人生物资源的增加或者减少，而不能凭空计划或者谈判中的交易来确认生物资源，不能以预期的交易或事项来形成企业或个人的生物资产。（三）能够可靠的计量资产成本。这一确认标准主要是强调生物资产在满足其它条件的同时，企业所入账的生物资产的成本也能够进行可靠的计量，企业可以利用价值转移方式对生物资产进行分类，主要分为消耗性生物资产和生产性生物资产，两者在核算和计量上有着较为明显的差异。

二、生物资产的计量

（一）初始计量。从宏观角度的计量模式来看，生物资产的计量有两种方法：一是公允价值法；二是成本法。我国出台的新《企业会计准则》中明确规定，生物资产计量采用公允价值法与成本法相结合的模式，并且只有在明确生物资产的公允价值能够稳定持续取得时，才能对生物资产进行公允价值计量。（二）后续计量。一是自行繁殖幼畜在成龄后，企业或个人要按照成龄幼畜在账面上的价值作为役畜或产畜的实际成本计量；二是企业和个人种植的经济植物、养殖的各类家禽、家畜、鱼类等，按种植和养殖过程中实际支出的费用作为入账价值。三是在遭受自然灾害或病虫害时，消耗性生物资产按成本计量。

三、我国生物资产确认与计量的影响因素

（一）生物资产的特性对计量属性的影响。生物资产在一定程度上具有生物转化的能力，正是由于生物资产自身转化对其本身的价值变化有较明显的影响，历史的成本计量根本不能满足生物资产的这一特性，因此，在国际上普遍采取公允价值法对生物资产进行计量，但这样就受到了市场条件、市场价格波动的影响，当波动大到一定程度就会影响企业或个人的投资决策。（二）会计标准国际化的影响。随着经济全球化的深入发展，会计标准国际化以成为了必然，会计信息在国际资本流通中起着非常重要的调节作用，它影响着资源的配置进度。我国是一个农业大国，生物资产相对丰富，大量吸引海外投资者进行生物资产投资，随着我生物资产领域国际交流的日益频繁，在会计标准上必然要与国际接轨，这样会计标准国际化就会对我国生物资产计量产生很大的影响。

（三）生物资产理论的影响

第一、信息观与契约观。信息观是利用信息含量最高的会计计量手段为资本市场上各类投资者提供有效的投资决策依据，而契约观是建立在企业或个人的契约理论之上，不同的契约方会对会计信息产生不同的期望，这样在生物资产的计量方法选择上就无法形成统一的意见。第二、受托责任观与决策有用观。会计信息的不同目标影响生物资产计量属性。受托责任观认为会计信息的目标主要是反映生物资产的受托者——企业或个人受托经营与管理的责任，因此，它从会计信息的提供者——企业和个人管理的立场出发，选择合理的生物资产计量模式恰当的反映出企业和个人对受托责任的执行情况；决策有用观则是刚好相反，它是从信息使用者——投资人、债权人、公众等的立场出发，为使用者提供对决策有用的会计信息。从上面二点来看，不同的使用者、不同的目标都将导致生物资产计量模式的不同选择。

四、适合我国国情的生物资产确认与计量模式

虽然在国际上会计准则将公允价值法作为生物资产的首选计量模式，但在我国当前的经济情况下，公允价值法实施条件尚不成熟，历史成本计量法还是占据主要地位。

第一、我国经济发展相对落后，拥有生物资产的企业和个人数量庞大，但大多规模较小，许多小型企业和个人通常不需要对外提供会计报表，在这种情况下，生物资产采取公允价值计量法就不太适合我国的实际国情。第二、我国生物资产相关行业市场不发达、体系不健全，信息化程度普遍较为低下，企业和个人从事生物资产经营活动信息来源渠道不畅通，生产活动与市场行情对接存在较大差异。另外由于地域的不同市场相对分散，不能代表整个国家的生物资产交易行情，公允价值计量所获取的市场情况不完善，当然就不可以很好的反映我国生物资产的实际情况。第三、我国生物资产分布广阔、行业发展不均衡，大多数企业和个人会计基础薄弱，而采用公允价值法计量要获取高质量的信息，很多企业和个人都无法完成。在我国会计从业人员业务水平有待提高，影响以公允价值计量在我国的使用效果。

结论：根据我国当前的实际情况，在现阶段对生物资产的计量采用国际通过的公允价值法尚不具备良好的条件，反而历史成本计量法在当前还是处于主要地位。随着我国经济的进一步发展，在未来公允价值计量法也将成为我国生物资产的主要计量模式，但无论是那一种生物资产计量模式都不是完美的，都有其自身的优点和缺陷，只要选择合适自身的计量模式才是最正确的、才能发挥最大的作用。

作者单位：长江大学管理學院

参考文献：

[1]胡德春,江俐.我国会计准则中生物资产计量模式的选择[J].财会月刊(理论版),2006,8:60-61.

[2]黄中生,褚友祥.论资产计量属性的选择[J].首都经贸大学学报,2005,1:82~85.

生物资产会计处理浅析 篇4

一是纵向比较。新准则扩大了生物资产的类别, 新准则根据生物资产的用途将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产, 旧办法中生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产, 无公益性生物资产的分类。新准则在会计计量属性上引入公允价值概念:新准则通常按照历史成本计量, 但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。旧办法规定生物资产的初始计量应当按实际成本即历史成本入账, 尚未引入公允价值概念。新增了天然起源的生物资产成本的确定方法:新准则规定天然林等天然起源的生物资产, 在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时, 才能予以确认。新增了公益性生物资产的相关规定:新准则从环境保护这一国际共同关注的长远目标出发, 认为企业拥有或控制的公益性生物资产, 虽然不能直接为企业带来经济利益, 但具有服务潜能, 有助于企业从相关资产获得经济利益, 应当确认为生物资产。并将其单独分类核算, 不计提折旧和减值准备。而旧办法没有对公益性生物资产单独分类。折旧方法不同:新准则规定企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式, 合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用量法等, 在旧办法的折旧方法基础上增加了“产量法”, 取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”等加速折旧的方法。改变了消耗性生物资产一经计提不得转回的规定:新准则考虑到消耗性生物资产和存货的性质类似, 规定消耗性生物资产计提的跌价准备在减值的影响因素已经消失后, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提跌价准备金额内转回, 计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回, 公益性生物资产不允许计提减值准备。旧办法规定消耗性生物资产计提的跌价准备和生产性生物资产计提的减值准备均不得转回。改变了生物资产后续支出的会计处理:新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质, 特别规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出, 应当予以资本化, 计入林木类生物资产的成本, 此外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。旧办法中郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。成本结转方法不同:新准则规定对于消耗性、生产性生物资产, 应当在收获或出售时, 按照其账面价值结转成本。比旧办法的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”;取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。会计科目的变化:新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础, 只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时, 才新设一级会计科目进行核算;旧办法多在一级科目中直接体现出行业的特性。增加了在报表附注中的披露信息。新准则要求企业应当在附注中披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值;各类消耗性生物资产的累计跌价准备金额, 以及各类消耗性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和累计减值准备金额;天然起源的生物资产的类别、取得方式和实物数量;作为负债担保物的生物资产的账面价值;与生物资产相关的风险情况与管理措施。披露与生物资产增减变动有关的信息, 编制生物资产账面价值变动表, 反映生物资产本年增加数和减少数。

二是横向比较。新准则在保持与国际会计准则第41号——农业 (以下简称IAS41) 趋同的大前提下又充分考虑了我国国情。不同之处为分类不同, 新准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类;而IAS41将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产, 并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。新准则在分类上多出一类公益性生物资产, 主要是从重视环境保护上考虑, 将以防护和环境保护为主要目的的生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等单独归类为公益性生物资产。计量模式不同:新准则规定, 生物资产应当按照成本进行初始计量。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。IAS41采用公允价值计量模式, 明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外, 生物资产在初始确认和各个资产负债表日, 均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量, 并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定, 其他估价方法不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下, 生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。减值与跌价准备的处理不同:新准则规定有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因, 使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额, 计提生物资产跌价准备或减值准备, 并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提的跌价准备金额内转回, 转回的金额计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。而IAS41以公允价值为依据确认利得或损失, 包括在其发生期间的损益中;只有公允价值无法可靠计量时, 才按其成本与损失的差额计提减值准备, 而已计提的减值准备可以转回。披露内容不同。新准则规定在报表附注中披露有关生物资产的信息以及生物资产年初、年末增减变动方面的信息。而IAS41披露的内容比我国新准则更为广泛, 分为一般要求和生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求。规定企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失, 以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额等。

生物资产 篇5

蔬菜种植既要讲收成，也要讲成本，最后求得效益，为以后的种植发展目标提供依据和参考，合理投入，达到减少和节约成本，提高经济效益的目的。成本是以货币表现的商品生产中活劳动和物化劳动的耗费。商品生产过程中，生产某种产品所耗费的全部社会劳动分为物化劳动和活劳动两部分。物化劳动是指生产过程中所耗费的各种生产资料，如种子、农药、化肥、设施等。活劳动是指生产过程中所耗费的生产者的劳动。物化劳动和活劳动是形成产品生产成本的基础，对于一个生产单位来说．如种植户、农场及各种工业企业等，在一定时期内生产一定数量的产品所支付的全部生产费用，就是产品的生产成本。

一、蔬菜生产中物质费用的核算

1、种子费：外购种子或调换的良种按实际支出金额计算，自产留用的种子按中等收购价格计算。

2、肥料费：商品化肥或外购农家肥按购买价加运杂费计价，种植的绿肥按其种子和肥料消耗费计价，自备农家肥按规定的分等级单价和实际施用量计算。

3、农药费：按蔬菜实际使用量计价。

4、设施费：有些蔬菜种植使用了大棚、中小拱栅、棚膜、地膜、防虫网、遮阳网等设施。根据实际使用情况计价。对于可多年使用的大棚、防虫网、遮阳网等设施要进行折旧，一次性的地膜等可以一次计算。折旧费可按以下公式计算：

折旧费＝(物品的原值－物品的残值)×本种植项目使用年限／折旧年限

5、机械作业费：凡请别人操作或租用农机具作业的按所支付的金额计算。如用自有的农机具作业的，应按实际支付的油料费、修理费、机器折旧费等费用，折算出每亩支付金额，再按蔬菜面积计入成本。

6、排灌作业费：按蔬菜实际排灌的面积、次数和实际收费金额计算。

7、畜力作业费：有些使用了牛等进行耕耙，应按实际支出费用计算。

8、管理费和其他支出管理费：是种植户为组织与管理蔬菜生产而支出的费用，如旅差费、邮电费、调研费、办公用品费等。承包费也应列入管理费核算。其他支出如运输费用、货款利息、包装费用、租金支出、建造栽培设施费用等也要如实入账登记。

物质费用＝种子费+肥料费+农药费+设施费+机械作业费+排灌作业费+管理费+其他支出。

二、蔬菜生产中人工费用的核算

我国的蔬菜生产仍以手工劳动为主，因此人工费用在蔬菜产品的成本中占有较大比重。人工消耗折算成货币比较复杂，种植户可视实际情况既要计算雇工人员的工资支出，也要把自己的人工消耗算进去。

三、蔬菜产品的成本核算

核算成本首先要汇总某种蔬菜的生产总成本，在此基础上计算出该种蔬菜的单位面积(亩)成本和单位质量(公斤)成本。生产某种蔬菜所消耗掉的物质费用加上人工费用，就是某种蔬菜的生产总成本。如果某种蔬菜的副产品(如瓜果皮、茎叶)具有一定的经济价值时．计算蔬菜主产品(如食用器官)的单位质量成本时，要把副产品的价值从生产总成本中扣除。生产总成本＝物质费用+人工费用

单位面积成本＝生产总成本／种植面积。

单位质量成本＝(生产总成本－副产品的价值)／总产量

为搞好成本核算，蔬菜种植者应在做好生产经营档案的基础上，把种植过程中发生的各项成本详细计入，并养成良好的习惯，对今后的种植大有益处。

蔬菜种植的核算方法

“生产成本———蔬菜”的成本构成为：地租费、人工费、农用物资、折旧费、其他等。

（一）“地租费”是指种植蔬菜的年土地使用费。

（二）“人工费”是指种植蔬菜的人工工资，包括工人及管理人员工资。

（三）“农用物资”是指种植蔬菜使用的农用物资，包括农药，肥料，其他防寒、防冻、防虫等物资。

（四）“折旧费”是指固定资产使用折旧费，包括交通工具、机械用具、大棚、仓库、厂房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、构筑物、交通工具及灌溉设施等折旧。

（五）“其他”是指种植成本中除以上项目外的间接费用，包括制造费用的转入。“生产成本———蔬菜”成本的结转，蔬菜的生产成本按蔬菜的品种及批次进行成本的归集，在采收时根据技术部的估产产量，按估产单位成本进行成本的结转，在采收结束时进行一次性调整，也可根据采收产量情况，随时调整。在采收结束之后发生的成本费用，归集在下一批次成本核算。

“制造费用”是种植分摊的间接成本费用，其归集的对象是那些不能直接分清使用对象的费用归集，其分摊的方法可按种植品种在地的天数乘以亩数来进行。因蔬菜的种植天数较短，一般一年内都能复种二至三茬，所以分摊有些因难。

关于种植蔬菜基地“空地成本”的归集处理，空地成本是指未种植农用作物，但还需要使用农用物资、人工费用、还有地租的支付等。根据会计核算的重要性原则，如果费用较小，可直接归集到生产成本；如果费用较大的，要具体分析处理；如造成空地是自然原因不能种植，如休耕期、天气干旱缺水等，记入“营业外支出”或“管理费用”，如是生产必须的，可直接进入“生产成本”。

例如：某基地种植面积为500亩，其中西兰花种植250亩、甘兰种植200亩，空地面积50亩，西兰花、甘兰的在地天数1个月（30天），空地的天数1个月，本月的“制造费用”归集为30000元，每亩每天分摊的制造费用=30000/（250×30+200×30+50×30）=2（元）/亩，本月西兰花应分摊的制造费用=2×30×250=15000（元），甘兰应分摊的制造费用=2×30×200=12000（元），空地应分摊的制造费用=2×30×50=3000（元），如空地未种植是天气干旱的原因，会计分录为：

借：生产成本—西兰花

（制造费用转入）15000

生产成本—甘兰

（制造费用转入）12000

营业外支出3000

贷：制造费用30000

生物资产 篇6

我国是一个农业大国，农业的重要性越来越受到各方的关注，随着市场经济的发展，从事与农业活动有关的企业越来越多。为了规范这类企业的业务核算，借鉴《国际会计准则第41号——农业》并结合2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》，以规范农业企业对生物资产的确认、计量和披露。生物资产准则既体现了与国际接轨的要求，又具有中国特色，这是由我国农业企业的特点和企业所处的内外环境决定的。因此关注这些特别之处可能会遇到的问题，采取有效措施并逐步完善，有利于生物资产准则的实施。

一、生物资产准则试行过程中应关注的问题

（一）要考虑准则试行范围和实际需要准则的主体错位的影响

生物资产准则主要是在上市公司试行，为保障会计信息的质量，我国对上市公司会计信息的披露和监管都有严格的规定，因此对企业来说，提供高质量的会计信息要花费较高的代价。但是我国大部分农业上市公司不直接从事生产活动，而是通过投资、农产品加工、科技研发等形式涉猎农业，真正涉及生物资产核算的农业企业大部分为非上市公司，不需要对外提供会计信息，因此准则的试行范围与真正需要准则的主体间存在错位。在我国农业企业存在数量多、规模小、公司治理不完善、从业人员素质低、提供高质量会计信息动力不足等问题的情况下，执行会计准则的规定不符合成本效益原则，这在一定程度上会影响准则的大范围应用，也影响会计信息的可比性。

（二）要考虑公允价值变动对企业利润的影响

新准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。虽然历史成本是主要的计量模式，但是在实际应用时是采用成本与市价孰低的模式，即在期末也要对资产价值做出判断并跟账面价值进行比较，这里的价值判断类似于公允价值的确认。公允价值作为一种动态计量模式，要求能及时反映资产价值的变动，并能反映价值变动对利润的影响，因此在应用过程中应注意：

1.虽然准则对公允价值的采用有严格的限定，但是公允价值作为一种估计价值，作为交易双方自愿协商的结果，没有相关的原始凭证作为依据，在很大程度上带有主观性，因此要防止企业利用公允价值调节利润的现象发生。

2.公允价值是指在熟悉情况的市场交易中，买卖双方或多方对资产价值的一致认同，相对来说具有客观性。由于资产的公允价值不是一成不变的，因此必须反映公允价值的变动对企业财务状况和经营成果的影响，否则公允价值的采用就失去了意义。

3.由于报表的编制时间和实际对外报出的时间存在差异，如我国规定年度报表应于年度终了后4个月内报出，这样如果单纯依靠报表提供的信息，即使采用公允价值计量，也不能及时反映公允价值的变动，从而影响信息使用者的决策。

4.要考虑公允价值变动对所得税费用的影响。按新会计准则基本准则的规定，如果采用公允价值计量，要在利润表所得税之前单独反映公允价值变动损益，即利得或损失。既然在所得税之前列示，那么就应该考虑该损益对所得税的影响，但是我国税法没有这方面的规定。由于公允价值变动损益是未实现损益，如果把它考虑在所得税的计税基础中，特别是对于利得部分，将会导致对未实现损益征税的情况。因此，企业就会采取措施避免这种情况发生，使公允价值失去客观性。

（三）要考虑资产性质划分对企业财务状况和经营成果的影响

对于一般资产而言，流动性和非流动性的转化不是很容易，比如说投资虽然容易转化，但是转化损益的核算是不一致的。对于生物资产而言，消耗性生物资产和生产性生物资产的转化比较容易，比如说动物资产，是用作销售还是用作产出农产品，很容易中途做出变更。由于这种变更对损益的核算不一致，同时还会影响资产的性质，因此应关注这种转化对企业的影响。

1.对企业财务状况的影响。在消耗性生物资产和生产性生物资产没有区分之前，会发生一些共同的成本费用，如饲养成本。如果把全部生物资产作为消耗性资产，则这部分成本类似于工业企业的在产品成本，要作为流动资产核算。如果把全部生物资产作为生产性资产，则这部分成本类似于在建工程成本，要作为长期资产核算。这样，如果生物资产划分不明确，虽然不会影响企业的资产总额，但是将会影响企业资产的性质。

2.对经营成果的影响。不同性质的生物资产在处置时虽然不会影响利润总额，但是会影响利润的构成，从而影响报表分析。如果把生产性生物资产直接出售，则在利润表的利得或损失中进行反映，但是如果把生产性生物资产先转化为消耗性生物资产然后再出售，则在利润表的营业收入和营业支出进行反映。这样，一种情况作为非正常利润核算，一种情况作为正常利润核算，将会影响企业利润的质量。

二、完善生物资产准则实施的内外环境和相关机制，提高会计信息质量

（一）提高从业人员素质，降低准则试行成本，加快生物资产准则的实施

虽然由于我国农业企业的特点，目前全面推行生物资产准则不符合成本效益原则，但是总的说来在采用历史成本为主要计量模式的情况下试行，成本相对会低一些。对内主要是“试错”成本，即对准则的理解或操作不当造成的对会计信息反复修改的成本，对外主要是由于信息质量不能满足信息使用者的要求而给信息使用者造成损失的成本；对企业自身来说，要解决这个问题，除了自身要发展壮大、改善公司治理等外，根本上还是要提高会计从业人员的素质，加强职业道德建设。生物资产准则已经对生物资产的核算和披露做出了明确的规定，高素质和敬业的从业人员很容易掌握其实质，恰当地进行账务处理和对有关变更做出说明，提高会计信息质量。

（二）完善企业外部环境，加快配套机制的完善，为公允价值的实施创造条件

以历史成本计量为主、公允价值计量为辅的计量模式是我国生物资产准则与IAS41最大的区别。但是，生物资产作为有生命的动物和植物，其价值受自身特性和外界环境的影响，总是处于或增或减的变化过程中，虽然这种变化有时不是短时间内就能体现出来的。因而对生物资产来说，只有公允价值反映的信息才是相关的信息。但在我国公允价值的实施存在一些障碍，因此我们要逐步完善公允价值实施的外部环境和相关机制。

1.加快农业信息市场发展。农业是我国的基础产业，同时也是一个弱势产业，主要表现在现代化和信息化程度较低，信息获取渠道不畅，这是我国对生物资产核算采用历史成本模式的重要原因。因此，我们应加强农业信息化建设，及时提供生物资产价值变动的信息。在这方面，一是加快信息基础设施的建设，形成联通各地的信息网络；二是加快期货市场的发展，提供比较客观的生物资产价值预测信息；三是作为折中，可以在报表附注已经披露了生物资产实物计量信息的基础上，再提供一个供参考的生物资产价值变化信息库，由信息使用者自己做出价值判断，这样不但可以解决历史成本计量的缺陷，也可以解决不同企业采用不同计量模式的信息可比性问题。

2.完善我国资本市场。公允价值变动会对企业的财务状况和经营成果产生波动性影响，在资本市场不健全的情况下，会使利益相关者对企业的未来做出不稳定预期，从而对资本市场造成不利的影响。比如在2001年会计准则修订时，曾对非货币性交易采用公允价值计量，但在实施过程中给企业留下了很大的利润操作空间，给我国资本市场造成了一定程度的冲击，后来不得不改为账面价值核算。但同样也看到在这次准则修订过程中，非货币性交易公允价值计量被恢复，而且在投资性房地产准则中也出现了公允价值的计量模式。这说明只要我国的资产市场发展到一定程度，就能够承受公允价值变动对资产市场的冲击。

3.完善税收法律体系。对于公允价值计量产生的持有利得或损失是否作为所得税的计税基础，税法应尽快给予明确，防止企业利用持有利得或损失调节所得税和利润的现象发生。

林业生物资产计量探讨 篇7

会计计量作为会计的核心,其实质是揭示经济事物之间的内部联系并以数量关系来表示。其属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。它的选择应该满足多方面的要求尤其要适应会计信息质量的要求。会计信息质量的主要特征有可靠性和相关性。就历史成本与公允价值两者相比较来说,虽然公允价值的相关性较好,但可靠性相对较差而历史成本的可靠性则比较强,相关性相对较低。作为生物资产所特有的自然增值属性,又使得生物资产的会计计量成为一个全世界普遍关注的难题。国际会计准则委员会(IASC)于2001年2月发布了《国际会计准则第41号—农业》(以下简称IAS41),主要规范了农业活动中几个特殊项目的会计处理, 其中包括对生物资产的确认和计量问题进行规范。IAS41规定应以生物资产的公允价值为计量基础。此外IAS41规定公允价值必须是在交易双方自愿的情况下,而不是出于强迫和清算销售所形成的关于购买、销售或结算的金额。l AS41还规定:在能够对公允价值进行有依据的计量的条件下,生物资产在最初认定和每一个资产负债表日都应按生物资产的公允价值减去预估至销售将要形成的有关费用进行计量;在不能可靠计量公允价值时,应该按照生物资产原有成本减去累计折旧及减值损失后的余额计量。一旦采用市场价值进行计量,即使日后不能可靠地判定,也应坚持使用,至该生物资产被处置为止。IAS41表示市场价格是公允价值的最佳表现形式,所以对公允价值的确定方法进行了特别规定:如果存在活跃市场的某生产产品,那么该生物资产的市场价值的适当基础为市场报价所决定;如果不存在活跃性较强的市场,那么企业可选用以下方法之一:如果自交易日至资产负债表日期间市场的经济环境并没有出现严重改变的态势下,那么其价格即为最近的市场交易价格,如已经按资产差异对相似的资产价格进行过调节,那么就以行业公布的基准交易价格为其市场价格;在生物资产市场价格或价值无法取得的条件下,企业可以采用生物资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后的价值进行估值。在充分考虑了生物资产价值变化这一特舒性的前提下,采用市场价值进行计量是科学合理的。

二、中国生物资产的计量属性

中国最近颁布的生物资产准则在制定上基本采用了国际会计准则,但也具有自己的特点,具有重要差别的方面主要有计量模式、生物资产的分类、减值与跌价准备的处理、披露的形式。其中最主要的差别点是在生物资产的计量上仍然采用原有的原有成本模式而未采用国际会计准则的市场价值。当然这是基于中国特殊国情的必然选择。中国虽然既是农业大国,但在人均耕地占有量上要远低于国际平均标准, 农村人口比重大城市人口比重小,这必然导致不能出现大量的农业资本家、大农场主。中国农业企业总体上是数量多但规模偏小,形式又多以家庭承包经营为主。而公允价值这种计量属性,对环境的使用要求较高。如果市价是在一个活跃、 流动和健全的市场上形成的,相同特点的交易品的公开价格信息能够随时且可靠地获得,那么它显然就提供了最优越的依据给公允市价。有关生物资产核算这一方面国际会计准则和中国新的会计准则都做出了选择性的规定,但对于生物资产核算的问题并未作出最终的解答。如若中国会计准则引入公允价值计量,这对中国会计理论和实务来说必将产生新一轮更为深远的影响。对于中国的生物资产计量究竟采用公允价值还是历史成本的方式学术界已然存在多种声音。中国生物资产准则把生物资产的计量明确地划分为初始计量和后续计量。关于初始计量,准则规定:“生物资产应当按照成本进行初始计量”。中国传统会计的计量核心就是以历史成本为计量依据,并且具有无可复制的优越性即可靠性,它的交易金额是通过交易双方正常交易而确定的,比较客观;我们都知道历史成本的有关数据是比较容易获得的而且简单易懂;除此之外其还有一个更为重要的特点就是具有可验证性,它所提供的会计报表有据可循、 有理可依,方便考核查证。此外准则对消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的初始成本的确定进行了进一步的规定。举例来说,消耗性生物资产的持有目的是为了最终的出售,是林业生产过程中的劳动对象,如用材林,属于企业的长期存货;生产性生物资产的持有目的是为了产出、提供劳务,是林产品生产的劳动手段,如经济林,属于应当计提折旧的固定资产;而公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的生物资产,包括水土保持林和水源涵养林等,这些资产显然不用考虑其价值的转移及摊销问题。对于后续计量,准则在以下三方面有所涉及:首先应对于折旧问题应依照规定对其进行计提;其次消耗性和生产性生物资产的跌价和减值准备应在每年年末计提;最后要确定使用公允价值计量的具体条件。历史成本的相关性往往会随着价格的变动而下降。作为特殊的资产—生物资产,其生产周期相对较长,这就导致其对企业的价值也会随着时间的改变而改变,若仍以历史成本表达,就会违反有关会计信息相关性的原则,达不到最终为决策者提供有用信息的原始目标。生物资产准则规定,如果有可靠证据足以证明生物资产的市场价值能够不间断地准确获得,应当采用公允价值模式对生物资产进行计量。在采用市场价值的同时应满足下列条件,存在生物资产的活跃交易市场, 具有同种或相近市场价格的生物资产及有关信息能够从交易市场上及时获得,以便对生物资产的公允价值进行合理估计。由此表明,中国在生物资产准则上采用公允价值作为计量属性从选择上来说还是十分严谨的。

三、中国林业生物资产具备采用公允价值进行 计量的条件

面对会计国际趋同的大形式中国原有的采用历史成本作为生物资产计量属性的公司,其生物资产的账面价值普遍较低。目前,中国林木类上市公司采用市场价值进行资产日后相关统计的基本条件已然具备。

(一)财务会计的目标决定采用公允价值计量

就目前经济环境下的中国来说,财务会计的目标与之前相比有所改变,这就给以往的会计模式造成了一定的影响并使其产生了不可估计性,这一转变必然带来生物资产的增加值,而其原有成本更加难以进行确认。面对生长周期长大几十年甚至上百年的生物,它的一个会计周期显然不能涵盖整个成本周期。在销售实现时资产的持有损益才能计算收益, 而支持决策的有关财务信息则不能进行提供。原有生物资产成本信息的准确性在通胀和知识产权经济的出现后遭受到严重的撞击。尤其在物价不断的上浮,货币市场流动性趋于不可控的今年,此种情况下原有成本不再能百分百依靠,以原有成本为计量依据也不再能反映通货膨胀所引起的价格的上下浮动。因此,采用市场价值是经济环境发展下的必然选择,也只有如此,才能保证提供既相关又可靠的会计信息给信息使用者。

(二)行业会计的特殊性对公允价值的适用性

在绝大部分的情况下,流动性好、活跃程度高的市场是存在或近似存在的。即便在部分下,生物资产或农产品的市场价格与价值一时无法取得,企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值。也就是说,对于市场环境这一方面来说公允价值的要求并不高。并且,由于林木资产的历史成本原本就难以计量,因此用公允价值来反映反而能够更可靠地表现他们的实质价值。此种条件下,代替历史成本而采用公允价值对林木类生物资产进行会计计量显然也是无可厚非的。

(三)发达的要素市场,活跃的交易对象,市场价格的可靠获得

生物资产 篇8

一、生产性生物资产与固定资产的相同点

1. 初始计量相同。

生产性生物资产和固定资产按准则规定应当采用历史成本计量模式, 即初始计量按实际成本入账。在生产性生物资产的初始计量上, 准则规定应当按实际成本入账。而固定资产准则第7条规定, 具备固定资产确认条件的固定资产应当以实际成本计量。

2. 二者都需要计提折旧。

生产性生物资产和固定资产按准则规定都应当计提折旧。生产性生物资产和固定资产的折旧, 是指在生产性生物资产和固定资产的使用寿命内, 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

3. 计提减值的判断相同。

生产性生物资产和固定资产按准则规定应当计提减值。若生产性生物资产或固定资产的可收回金额低于其账面价值时, 企业应当按照可收回金额低于其账面价值的差额, 计提生产性生物资产减值准备或固定资产减值准备, 计入“资产减值损失”。生产性生物资产或固定资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。生产性生物资产减值准备或固定资产减值准备一经计提, 不得转回。

4. 界定停止资本化时点相同。

无论是为了生产性生物资产还是固定资产而借入的长期借款, 对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、建造或生产的借款费用, 应当予以资本化, 计入该资产的成本;不符合条件的则应在发生的当期确认为费用。生产性生物资产和固定资产界定停止资本化时点相同, 都是在达到预定可使用或者可销售状态时, 停止费用停止资本化。

5. 生命周期都较长。

生产性生物资产和固定资产都能够在生产经营中长期、反复使用, 能够多年连续为企业创造价值, 并且不以牺牲自身形态为代价。

二、生产性生物资产与固定资产的区别

由于生物资产是活的, 具有天然增值能力, 而固定资产是死的, 不具有自身增值潜能, 所以两者差别较大, 主要有以下几方面:

1. 价值与生命周期。

固定资产投产后, 其价值随着生命周期的延续呈逐年下降趋势。生产性生物资产的价值随生命周期的延长呈缓慢增长、快速增长、趋于稳定和下降趋势。

2. 产能与生命周期。

固定资产投产后, 其产能随着生命周期的延续呈逐年递减趋势。生产性生物资产的产能随生命周期的延长呈零产能、增长、稳定、下降趋势。

3. 后续支出与生命周期。

固定资产后续支出随生命周期的延续呈现递增趋势。生产性生物资产的后续支出与固定资产相反, 呈下降趋势。

生物资产会计处理方法浅析 篇9

生物资产作为资产的一部分, 同样具有资产的一般特征, 能够给企业带来经济利益 (价值利益或服务利益) , 但是生物资产带来经济利益的方式又不同于其他方面的资产, 其特点主要有: (1) 生物资产具有自然增值性。比如树木具有自然生产的自然规律;动物具有发育、繁殖和死亡的自然规律。在它们成长过程中实现价值的自我增值。 (2) 生物资产具有生长周期性。生物资产因其具有生命, 它们的生产过程都具有从繁育到死亡的过程, 因而具有一定的生命周期。 (3) 生物资产的生产具有地域差异性。生物资产的生产与其生长的自然环境密切相关, 自然条件的差异能促使生物资产的不同或变异。 (4) 生物资产利益的不确定性。生物资产的生产受自然条件的影响较大, 自然环境不确定因素很多, 如水灾、地震、疫情等, 所以生物资产随着不确定因素的存在而隐含着利益多少的不稳定性。

根据企业持有生物资产用途不同, 将生物资产分为三种类型:消耗用、生产用和公益用的生物资产。

二、生物资产的会计处理

(一) 消耗用生物资产的会计处理

消耗用生物资产是指企业持有的目的为出售或收获的生物资产, 如农作物、养殖鱼和养鸡 (肉食) 等。会计核算消耗用生物资产时, 通过设置“消耗性生物资产”反映企业持有的消耗用生物资产的增减变化。

(1) 消耗用生物资产的增加核算。消耗用生物资产的取得方式很多, 外购、自行栽培、接受投资或天然起源等, 根据不同的情况, 采取不同的会计处理方法。

第一、购买取得的消耗用生物资产, 按照购买时支出的款项确认其成本。

[例1]2012年1月2日, 某农业生产企业购买300头猪仔, 每头200元, 总运输费用400元, 款项以转账支票支付, 用于饲养出售。

第二、自行种植的消耗性生物资产, 按成熟前发生的有关费用确定其入账成本。

[例2]2012年4月6日, 企业种植200亩早熟花生, 每亩耗用种子220元, 复合肥100元, 劳务工工资60元。

成本=200× (220+100+60) =76000 (元)

第三、自然生产的生物资产, 一般按照名义金额“1元”作为入账成本。

[例3]2012年3月, 某矿山企业在经营所属区域发现20株树木, 由于没有发生成本, 因而以1元的价值作为企业的偶得利润。

(2) 消耗用生物资产生产期的核算。生物资产由于具有生产周期性这一特点, 在其生长过程中, 大都会再继续发生后续费用, 这些费用也应计入其成本中。

[例4]早熟花生在成长期的2012年5月进行施肥和喷洒农药, 每亩化肥开支30元, 农药10元, 劳务工资每亩50元。

成本= (30+10+50) ×200=18000 (元)

(3) 消耗用生物资产收获或出售时的会计处理。当消耗用生物资产成熟后转变为农产品时, 发生的费用不再形成生物资产的成本, 计入所形成新资产的价值。

[例5]根据以上资料, 假设在收获早熟花生时, 发生收获费用每亩60元, 款项以现金支票支付, 收获的花生入库待售。

(二) 生产用生物资产的会计处理

企业持有生产用生物资产的目的为生产, 如苹果园、养鸡 (产蛋) 等, 这些资产在经营过程中像企业拥有的机器设备一样, 长期多次使用, 不断产出农产品, 然后再进行出售。对这类生物资产应设置“生产性生物资产”账户, 来核算企业持有的生产用生物资产的原价, 由于使用期较长, 其价值通过设置“生产性生物资产累计折旧”来反映价值的减少。

(1) 增加的会计处理。生产用生物资产的取得方式也有外购、自行栽培、接受投资等方式, 也可以用企业的消耗用生物资产转化为生产用生物资产。

[例6]如2012年1月2日购买的300头猪仔, 经过10个月的饲养, 在饲养过程中发生饲料费23 000元, 工资费9 000元, 其中, 240头出售, 每头猪售800元, 款项已进账;60头转为生产用产猪。

发生饲养费用时:

240头消耗用猪出售时:

300头猪的成本=60400+32 000=92400 (元)

240头猪的成本=92400÷300×240=73920 (元)

60头猪的成本=92400-73920=18480 (元)

60头消耗用生物资产转化为生产用生物资产时:

(2) 使用过程中的会计处理。企业对生产用生物资产, 其价值应当通过计提折旧的方式, 将磨损费用计入相关会计科目。生产性生物资产一般按照年限平均法计提折旧。生产性生物资产计提折旧的最低年限为:林木类生产性生物资产为10年;畜产类生产性生物资产为3年。生产企业计提折旧的时间与其拥有的固定资产计提折旧时间相同。其会计处理一般为借记“管理费用”等科目, 贷记“生物性生物资产累计折旧”。

[例7]上例中60头产猪, 假设产畜期4年, 预计净残值率10%。

月折旧额=18480× (1-10%) ÷4÷12=346.5 (元)

计提折旧时:

(3) 出售或转出会计处理。出售生产用生物资产的会计核算与出售无形资产的会计处理原则基本一致。当企业转出生产用生物资产时, 应注销生产用生物资产和其对应的累计折旧, 增加相应的资产。

(三) 公益性生物资产的会计处理

企业持有公益性生物资产以公益为目的, 如绿化林和观赏鱼等。公益性生物资产具有服务潜能, 有利于企业获得其他方面的收益。取得方式除企业自己购买、种植等以外, 还有国家专项拨款营造方式。设置“公益性生物资产”账户, 核算企业持有的公益性生物资产的价值。由于公益性生物资产不能给企业带来直接收益, 在持有过程中, 不再计提折旧。

(1) 公益性生物资产增加的核算。

[例8]2012年3月2日, 企业收到财政绿化拨款80000元, 存入银行。3月6日, 购买绿化树60000元, 发生栽培劳务人员工资费用16000元, 其他绿化用物资4000元。

3月2日, 收到款项时:

3月6日, 支付绿化树和绿化用物资款项时:

支付劳务人员工资时:

绿化树木栽培完成时:

(2) 公益性生物资产减少的核算。公益性生物资产的减少方式有对外投资、盘亏、毁损和出售等。

[例9]2012年5月, 上述树木遭台风袭击, 毁损价值50000元, 保险公司赔偿35000元。

绿化树木毁损时, 转出相应的生物资产:

保险公司认定赔偿的部分:

保险公司没有赔偿的部分, 作为企业的非正常损失:

参考文献

生物资产会计研究文献综述 篇10

一、我国会计准则与国际会计准则的差异

Argiles(2000)提出,现行会计准则与现阶段农业发展的特性不符且农业会计记录水平不能与会计实务相适应。为了规范农业活动的会计处理、财务报表列报和会计信息披露,国际会计准则委员会(IASC)于2001年2月发布了《国际会计准则第41号——农业》(IAS 41)。在IAS 41发布之后,新西兰会计准则委员会、国际会计师公会、南非注册会计师协会、新加坡财政部等也纷纷制定了自己的农业会计准则,且几乎与IAS 41一致。2006年,我国财政部在已颁布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》的基础上出台了CAS 5,为我国生物资产会计研究提供了新的依据。

CAS 5与IAS 41在生物资产分类、会计计量属性、后续计量及会计信息披露方面有所不同。IAS 41将生物资产分为生产性生物资产与消耗性生物资产两类;而我国考虑到经济发展对环境的负面影响,在准则中另加入了公益性生物资产,这种资产尽管不能直接给企业带来经济利益,但具有服务潜能,有助于企业从相关资产中获得经济利益。在计量属性的选择上,IAS 41规定采用公允价值模式进行初始及后续计量;而CAS 5要求优先使用历史成本计量属性,只有在其公允价值能够可靠取得时才允许采用公允价值模式。对于后续支出的计量,IAS 41没有明确规定;CAS 5规定生物资产的后续支出通常不再资本化,直接计入当期损益。同时,IAS 41规定生产性生物资产未来可收回金额低于账面价值时按二者差额计提减值准备,当相关因素发生变化致使其可收回金额大于账面价值时,已计提的减值准备可以转回;而CAS 5规定,生产性生物资产的减值准备一经计提不得转回。

此外,CAS 5规定,对消耗性生物资产中的用材林成本的结转除可以采用个别计价法和加权平均法外,还可采用蓄积量比例法和轮伐期年限法;而IAS 41并没有针对生物资产特性提出特殊资产成本结转方法,仅提出了具体辨认法、先进先出法、加权平均法,给用材林成本结转造成困难。会计信息披露方面,IAS 41本着“充分披露”原则对所有权受到限制的生物资产和被抵押的生物资产的账面价值、受到限制的情况、因开发或购买生物资产而承担的义务、与农业活动相关的财务风险的管理战略以及公允价值的取得和变动的原因等进行披露。这些是CAS 5中未作规定的事项,而这与我国采用历史成本计量属性密切相关。在现阶段,我国市场经济的发展并不成熟,准则制定应基于我国实际情况,尊重我国市场经济的发展规律,规范准则的制定程序,以制定科学、适用的准则。

二、生物资产的价值评估

随着我国农业资本市场的不断完善,涉及生物资产的经济行为不断增加,而生物资产种类繁多,生长发育规律和生物转化功能也各不相同,其价值会随着生物生命运动的轨迹不断变化,呈现阶段性特征,此外还受到自然因素和市场因素的双重制约。现阶段研究成果显示,国外学者多以未来现金流量现值作为生物资产价值的衡量指标,即采用收益法,将生物资产未来期间的预期收益折现求和,但该方法需要以生物资产具有连续获利能力为前提,只能产生一次收益的或只提供一次产品后生命便终结的生物资产不具有连续获利能力,均不适用收益法。国内学者则多以生物资产不同的生长阶段为切入点,研究市场法、收益法、成本法在生物生长各阶段的适用性。

《国际评估准则》(IVS)指出,生物资产的价值评估应区分农业资产和个人资产,并采用市场法按照其类型和周期进行资产评估。Sallmanns(2005)提出,对生物资产进行估价时,其自然特性是需要特别关注的因素,而确保评估价值可信、可靠的关键则是评估人员的经验、专业和独立性。SiegmundSchultze等(2007)、Elad Charles和Herbohn Kathleen(2010)均认可以生物资产所能产生的未来现金流量现值作为生物资产价值评估的依据,因此,确定正确的折现率和净现金流就成为评估的关键。确定折现率和净现金流时还应考虑风险因素。

与其他资产类似,生物资产的价值也取决于其能带给企业的经济利益,因此,生物资产在存续期间的价值变动会呈现出倒“U”型规律,即初始阶段价值较低,但随着生长发育,价值不断增加,一旦达到其生产能力高峰,其价值也达到最大,而后便呈现下降的趋势,直至为零。基于这种特殊的价值变动规律,我国学者张心灵、范文娟、胡海川提出了“生物经济模型法”。21世纪初,大量学者如张力(2002)、王志跃(2002)、杨燕(2007)等用Von Bertalanffy、Logistic和Gompertz非线性模型对鸡的生长曲线进行拟合,结果发现Von Bertalanffy模型拟合度最高。

鉴于此,范文娟等(2013)引用Von Bertalanffy生长方程建立了生物经济模型。采用该方法应先根据实际测得的各阶段生物资产的重量和体积估计生长模型参数,再代入模型估测重量和体积,而后确定生物资产数量,最后将二者相乘即可得到被评估生物资产的总价值。但利用该模型只能反映生物资产个体形态变化产生的增值,不能反映繁殖产生的新生物资产的增值,因此其只适用于消耗性生物资产,不适用于生产性生物资产。

此外,范文娟等(2013)还根据不同类型生物资产的特点总结了对其进行价值评估的方案:(1)对绝大多数农作物资产应采用成本法,对存在活跃市场的花卉和少数牧草可采用市场法;(2)评估用材林可采用市场法中的市场价倒算法,处于幼龄期的林木资产可采用成本法,而对经济林资产可采用收益法;(3)对于可多次产出的生产性生物资产可采用收益法或成本法,但对成熟的生产性生物资产使用成本法会使其价值被低估;(4)渔业生物资产没有公开活跃的市场也不存在连续获利,最好采用成本法。总之,应因地制宜、因事制宜地选择估价方法。

张心灵(2013)通过对畜牧业生物资产价值提高或降低的原因进行分析后得出,引起价值变动的因素包括资产的自然因素和市场因素,正是二者的综合作用使得生物资产在存续期间的价值变动呈现倒“U”型规律,在评估其价值时应分不同阶段进行:生物资产在未成熟阶段通常只有投入而没有产出,应采用成本法确定其价值;成熟后已具备稳定产出能力,适宜采用收益法;一旦进入“淘汰”阶段,其产出会大幅下降并且有相当一部分直接进入肉类市场出售,此时最宜采用市场法。

王强(2006)考虑到森林资源资产的特殊性和复杂性,基于市场法、收益法、成本法三种方法提出了八种具体的价值评估方法,并重点强调了采用市场法要求具有发育充分的公开的森林资源资产市场,并且参照物及其与被评估森林资源资产可比较的指标、技术参数等资料能够搜集获得。收益法则重点强调了折现率和质量调整系数在收益法运用中的重要性,其中,年净收益法适用于有经常性收益的森林资源资产,如经济林、竹林;年金资本化法主要适用于年纯收益稳定的森林资源资产;收获现值法是所有收入和支出现值的差额,主要运用于未来收益只是集中在几个时点的森林资源资产。可见,为保证生物资产价值评估的准确性,应分不同类别及其生长发育的不同阶段进行评估。虽然关于生物资产价值评估的研究文献已非常丰富,但仍有许多亟待解决的问题。高立宁和王建中(2008)对未来生物资产的研究方向作出设想,提出如何解决生物资产的共性问题,如何明确区分其公允价值与市场价值,如何保证市场法下资产评估结果的可信性等问题。

三、生物资产的会计确认与计量

1. 会计计量属性的确定。

确定会计计量属性是进行会计初始计量及后续计量的前提,鉴于确保会计报表和会计信息的可靠性、精确性以及历史成本能够反映过去信息的特点,企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本计量模式。但与生物资产价值评估面临的问题一样,生物资产具有的生物转化特性和自然增值性不得不让人质疑历史成本计量模式的客观性和决策有用性。而公允价值计量模式让资产价值更“贴近市场”,能够减少供需双方由于信息不对称造成的矛盾冲突,消除历史成本只反映投入不反映价值的弊端,确保会计信息的相关性和决策有用性。

IASC发布的IAS 41提出采用公允价值计量模式对生物资产进行会计计量,但我国会计准则要求优先使用历史成本计量模式,只有在其公允价值能够可靠取得时才允许采用公允价值计量模式。自IAS 41出台后,大量学者就生物资产计量属性的问题展开了激烈探讨。笔者在文献梳理过程中发现,早期学者们多认可历史成本计量模式的可靠性,但随着时间的推移,越来越多的研究倾向于公允价值计量模式,这与我国资本市场的不断完善及与生物资产有关的经济行为的日益增加密不可分。

Bennett(1996)提出,家禽和森林资产应按照当前市场价格计量,由价格变动引起的价值改变部分应在会计报表的补充说明中注明。美国的《农业生产者财务指南》规定,可以采用历史成本和公允价值模式对生物资产进行计量,但应以前者为主。Simon Riley(2002)认为,是否采用公允价值计量模式对一年生作物不会产生较大影响,因为其经济寿命不会超过一个会计期间,但对经济寿命超过一个会计期间的生产性生物资产和消耗性生物资产的影响显著。同时,美国、加拿大、法国等国家都主张采用历史成本计量模式。张心灵(2004)提出,应基于企业会计的不同目的在对相关性与可靠性原则进行权衡的基础上选择更合适的计量模式,采用单一模式不能客观反映生物资产的真实价值,最好将历史成本计量模式与公允价值计量模式混合使用,并以历史成本计量模式为主,公允价值计量模式为辅。

随着国际会计准则的出台和生物资产会计研究的不断深入,越来越多的学者开始认可公允价值计量模式。张书峰(2009)认为,在资产负债表日最宜采用公允价值模式进行计量,而初始计量应在使用公允价值模式的前提下根据获得生物资产途径的不同采用不同的表示方式。潘秀玉(2009)提出,由于生物资产的生物转化特性,其价值是不断变化的,当不同来源的生物资产能产生的未来收益相同或类似时,采用历史成本计量会产生较大差异,所反映的信息缺乏相关性,不能为决策者提供有用信息,而公允价值计量属性则会避免这一差异,且更符合资产本身的特点。章洁倩(2009)提出,尽管历史成本计量模式比较简单,但生物资产价值多变,该模式无法真实反映企业全部生物资产的价值。而处在不同生长阶段的生物资产缺乏成熟的市场,以致公允价值难以可靠取得,只有不断完善我国资本市场和资产评估体系,提高会计人员职业判断力,公允价值模式才能更好地发挥作用,而不会成为企业操纵利润、粉饰会计信息的手段。

公允价值模式对实务人员的素质(包括理论、实践能力及创新能力等方面)提出了更高的要求。张心灵等(2015)提出,历史成本计量属性虽然有较高的可靠性,但不能反映生物资产增值给公司收益带来的影响,在会计信息相关性方面存在不足。随着《企业会计准则第39号——公允价值计量》的出台,公允价值计量属性使用范围扩展这一趋势是不可逆转的。但仍有学者认可历史成本计量模式的合理性,如王立先(2009)认为,鉴于林木资产形成过程中存在的自然增值的因素及自然、人为、病虫害等负面因素,采用历史成本计量模式更加合理。

可见,越来越多的研究认为应逐渐向公允价值模式过渡,以保证会计信息的相关性。笔者认为,公允价值计量属性的优势不容置疑,但生物资产尚缺乏成熟的市场,以其完全替代历史成本计量属性会降低农业会计信息的准确性,目前还应采用历史成本计量模式,待资本市场能够为生物资产交易提供成熟的环境且对公允价值的运用能够与外部变化一致时再使用公允价值模式。为了日后更好地使用公允价值模式,我们要借鉴国外成熟资本市场的经验,建立健全的配套机制和制度,加快迈向国际化的步伐。

2. 生物资产的会计计量。

无论是普通资产还是生物资产,初始计量及后续计量都是会计核算中的核心问题,尤其是生物资产成长、成熟、蜕化、消亡的生长规律,更增加了会计处理的难度。早在1996年,美国注册会计师协会(AICPA)便提出,农业企业应归集正处在生长阶段的所有作物的直接成本和间接成本,并以成本与市价中的较低者报告其价值;对于以繁殖为目的的动物,应对其全部直接和间接饲料成本进行归集直至其长大并具备繁殖功能为止。1998年8月,澳大利亚会计准则理事会(AASB)发布了《自生和再生资产会计准则》,首次对自生和再生资产及非生物资产的确认、计量及列报作出规定,而后又于2004年7月颁布准则补充说明了接受政府补助的生物资产的会计处理,且指出该准则不适用于与农业活动不相关的动植物。2002年4月,新西兰会计准则委员会发布了与IAS 41几乎完全一致的《新西兰农业征求意见稿》(ED 90)。我国会计准则对生物资产会计核算的要求主要体现在生物资产的确认、取得时的初始计量、包括计提折旧和减值准备在内的后续计量、收获农产品及最终被处置方面。

目前对生产性生物资产的划分是根据其是否具备生产能力(是否达到预定生产经营目的)划分为未成熟和成熟两类:前者指尚未达到预定生产经营目的,还不能够多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产;后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。任厚兵(2012)、陈江(2013)对“达到预定生产经营目的”的界定提出异议,认为以概念中所强调的“多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租”作为判断是否达到预定使用状态的标准是不合理的,因为生产性生物资产从成长期就开始收获,已达到了生产经营目的,最好将其改为“进入正常生产期,可以产出农产品、提供劳务或出租”。任厚兵(2012)认为,目前对生物资产成熟与未成熟的划分脱离了生物资产的生命周期,只是简单参照了固定资产的核算,是不合理的。

在我国现行的历史成本计量属性下,生产性生物资产折旧问题成为备受争议的论题。生产性生物资产的折旧可视为对其取得成本的一种补偿,从成长期开始计提,保证了成长期、成熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。CAS 5给出的折旧方法仅包括直线法、工作量法、产量法,取消了加速折旧法和双倍余额递减法,但很多人认为不应取消加速折旧法。刘卫华和李真(2010)提出:加速折旧法在其他行业中是重点应用的折旧方法,为了保证会计信息在不同行业之间的可比性,不应取消加速折旧法;直线法忽略了生物资产在不同阶段提供的经济利益不同的特征;采用工作量法的前提是假定资产价值的降低是由于使用而不是由于时间的推移,但生物资产毕竟是有机体,其在不同阶段的质、量是不同的,价值也是不断变化的;产量法实质上与工作量法并无差别,只是按照农产品产量以及新的生物资产的数量计提折旧更符合生物资产的生长规律。孔莉和虞丽娟(2010)认为,基于生物资产的周期性特征,其折旧的计提应分两阶段进行,在生长发育前期采用直线法,后期采用加速折旧法,才能更准确地反映经济利益创造的过程。但田天和朴颖梅(2008)认为,产量法与生物资产生长规律相契合。相比之下,笔者认为加速折旧法与生产性生物资产性质、经济利益的预期实现方式更匹配,不建议取消加速折旧法。

对于伴随折旧产生的税会差异的处理问题,历史成本计量模式下生物资产的处理与普通资产并无差异,按照税会差异调整应纳税所得额即可。而在公允价值计量模式下,胡伟(2009)提出,虽然税法并没有对公允价值计量属性下的生产性生物资产是否需要计提折旧作出规定,但基于收入与成本配比的原则,应对其计提折旧以确定实际成本。

另有学者专门就某一类资产进行研究,并根据该类资产的生物特征提出会计核算新解,其中以畜牧业资产和森林资源资产居多。黄俊华(2010)、谢晖(2011)提出了我国畜牧企业成本核算中存在的问题。其中,黄俊华(2010)认为,按照现行会计准则确定产畜初始成本会导致企业提供的会计资料缺乏可比性,不利于加强经营管理且易导致企业短期行为,建议将产畜初始成本规定为仔畜价值加产畜达到预定生产经营目的前发生的培育费用。谢晖(2011)针对会计期限与禽畜生长期限不同步的问题,建议补充“按生产性生物资产的正常育成期限进行检查”的内容。在各种不同类型的生物资产中,由于森林资源资产的构成具有多样性,价值计量更加复杂,且具有实物量和价值量连续变动的特点,其成本核算比一般生物资产更加复杂。

对于消耗性林木资产的成本核算问题,张小有(2013)考虑到作业成本法在间接费用分配方面的优势,建议采用类似工业企业常用的作业成本法评估林场消耗性生物资产成本。采用该方法的关键是确定资源动因和作业动因,将消耗的资源分配到作业,再将作业分配到各成本对象。巩鑫(2015)将消耗性林木资产从营造林建设开始到最终原木采伐、回收,分为营林作业中心和木材生产作业中心,确定了以人工、种苗、肥料、农药数量、防火线长度、林道长度、科研经费、木材数量和运输距离为资源动因,以营林面积、施药面积、材积为作业动因,将各项作业分为单位作业、批次作业和能量作业,构建了具体的计算模型。其中单位作业的成本直接计入成本对象,批次作业是在各作业分摊后汇总求和,能量作业的成本是批次作业成本和单位作业成本之和,并以实例证明采用作业成本法能够提高木材产品成本核算的准确性,为提高国有林场的成本管理水平奠定了基础。张媛(2009)提出,成熟的林木类资产采用嫁接的方式改良品种所发生的支出应予以资本化,同时将原来改良前已计提的减值准备和折旧转销,待改良后的品种达到预定生产经营状态时转入成熟的生物资产并重新计提折旧。

四、生物资产的会计信息披露

生物资产的生物特征决定了其类别的划分标准、现存的实物数量、价值量增减变动的情况及原因、估值采用的技术、计提的折旧和减值准备、生物资产所处的环境状况等均是必须加以披露的内容。尤其是不能在表内反映的信息,更应在表外详细披露,以提高会计信息的决策有用性。

对于生物资产会计信息披露,AASB于1998年8月制定的《自生和再生资产会计准则》要求必须对生物资产的特性、动植物的分类及通过契约等方式享有的特定生物资产专有权予以披露。若法律或其他外部因素对生物资产的净市值产生了重大影响,则该生物资产净市值以及受影响的程度也必须披露。Kahikuea(2005)认为,新西兰会计准则委员会虽然要求加强对生物资产类型的披露,但这并不是对生物资产本身进行披露。CAS 5对生物资产信息披露的要求相较于IAS 41更为简单,但这并不意味着可以忽略信息披露。

众多学者针对我国生物资产信息披露的现状提出了存在的问题及改进措施。王乐锦(2008)基于会计信息质量的视角,提出以生物资产为主体进行农业活动所产生的会计收益应分为表内披露和表外披露两部分,对不能在表内披露的生物资源、生物技术在表外进行补充揭示和说明,并认为对生物资产增值部分进行披露的重点和难点在于保证其可验证性。张华(2009)提出,应细化生物资产的分类标准(如成熟与未成熟、幼畜与育肥畜的划分标准),细化信息披露的内容和形式,详细界定“达到预定生产经营目的”的生物资产的技术标准,详细说明各类生物资产的实物数量和账面价值等。此外,应详细披露生物资产的经营风险和相关非财务信息,如可能影响生物资产生长繁殖的自然条件和突发事件及农产品的市场价格风险,并在强制性信息披露的同时鼓励自愿性信息披露,披露内容包括期末生物资产价值、计提减值准备的技术标准、生物资产所处的环境状况和政府的扶持补贴政策等。

更多学者以农林牧渔业上市公司为例进行了实证分析,发现生物资产会计信息披露中存在的问题。贾璐(2013)选取了沪深两市30家农林牧渔业上市公司作为样本,对其财务报告进行分析,得出我国农业上市公司信息披露及时性差,信息分类不明确、不充分且可比性差的结论。蔡月梅、杨德利(2014)以25家上市公司披露的定期报告为对象,根据CAS 5中信息披露的10项要求(生物资产类别、实物数量、账面价值、消耗性生物资产的跌价准备金额、生产性生物资产的相关信息、是否为天然起源的生物资产、是否设定了担保、与生物资产有关的风险情况、风险管理措施及与生物资产增减变动有关的信息),构建了生物资产披露规范性指数指标体系,并进行实证分析,发现生产性生物资产折旧及减值准备经常未计提且多数公司无法给出生物资产实物量增减变动的完整信息,而这一现象在农业和渔业中尤为突出,要想解决这一问题首先应确定计量单位。虽然大多数公司能在“重大风险提示部分”提及与生物资产相关的风险情况,但并没有提及相应的应对措施,这可能是由于存在于生物资产中的风险多是由偶然性很强的不可抗力因素导致的。此外,通过行业对比发现,畜牧业的信息披露情况最好,渔业次之,农业与林业并不乐观。

笔者认为,历史成本计量属性下,CAS 5对信息披露的要求较低,应加强对相关的非财务信息的披露,如生物资产(尤其是消耗性生物资产)的分类标准、资产价值评估的技术、实物量增减变动情况、伴随健康状况和产出能力变动产生的经营风险、与之相关的或有负债等方面,并根据重要业务对企业会计政策进行阐释。待日后过渡为公允价值模式后,尽量在表外披露生物资产的公允价值及其变动信息以进一步反映生物资产的自然增值特性。

虽然目前已有众多学者从不同角度对生物资产会计研究作出了贡献,但基于生物资产的特殊性和复杂性及对其认识的局限性,多数研究还停留在理论层面,缺乏实证的支撑且缺少对特定领域的研究。因此,笔者建议农业企业的会计人员应加强对生产性、消耗性及公益性生物资产生命特征的认识,细化并完善对生物资产生长阶段的界定,采用规范研究与实证研究相结合的方法,加强对特定领域生物资产的深入研究。同时,可引入案例分析法,帮助我们从实际案例中发现问题,总结出不同特性的生物资产在其生长发育过程中适用的会计核算方法。同时,任何新思路、新方法都应当立足于普通资产的核算体系并充分考虑企业的会计政策,发挥会计准则的指导作用,完善我国生物资产会计核算体系。

摘要：生物资产是农业企业经营活动的基础,是最重要的生产资料。由于生物资产具有生物转化特性和自然增值性,其价值评估、会计确认、会计计量与信息披露等过程与普通资产相比更加特殊和复杂,因此,有必要对近年来该领域国内外研究成果进行系统的回顾和梳理,并对未来的发展方向进行展望,以期为日后的相关研究提供借鉴。

生物资产的税务处理解析 篇11

关键词：生物资产,税务,处理

生物资产，顾名思义就是指有生命的资产，这是生物资产与其他资产最本质的区别。生物资产包括有生命的动物和植物，是农业企业资产的重要组成部分，《企业会计准则第5号———生物资产》将其划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。会计上生物资产与其他资产的一个重要区别，便是不同的生物资产具有不同的流动性，如作为劳动手段的生产性生物资产具有长期资产的性质，而作为劳动对象的消耗性生物资产则具有流动资产性质。新税法也据此对不同生物资产的税务处理分别作出了规定。

一、生产性生物资产的税务处理

生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。这类生物资产能直接为企业带来经济利益的流入，具有经济功能，如经济林、薪炭林可以用来获取其他能源性材料，产畜能直接带来具有经济利益的生物资产，役畜能被企业用来为他人提供服务等。

与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产具有在生产经营中长期、反复使用，不断产出农产品或是长期役用的特征。生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，而消耗性生物资产收获农产品后，该资产则不复存在。与公益性生物资产相比较，生产性生物资产必须是出于为产出农产品、提供劳务或者出租等目的，即为企业直接的生产经营活动而持有，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等公益性的目的所持有。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，且该资产与企业的生产经营有直接的关系。企业发生的与其相关的费用需要资本化，计提的折旧可以按照企业所得税法的规定在税前扣除。

（一）生产性生物资产的计税基础。

企业取得生产性生物资产的方式是多种多样的，包括外购、接受捐赠、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、自行营造或者繁殖等，取得方式不同，其计税基础的具体构成内容及确定方法也不尽相同。

1. 外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

外购的生产性生物资产，是指企业通过一定的等价形式补偿，从其他企业、单位或者个人购置的生产性生物资产。企业所得税法关于外购生产性生物资产计税基础的确定，与会计准则上的相关规定是一致的，即以购买价款和支付的相关税费为计税基础。购买价款是生产性生物资产计税基础的主体构成部分，是指企业通过货币形式，为购买生产性生物资产所支付的直接对价物;支付的相关税费，包括企业为购买生产性生物资产而缴纳的税费，如签订购买合同而缴纳的印花税等;相关费用，是指可直接归属于购买该资产的支出，包括运输费、保险费、场地整理费、装卸费等。

2. 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式获取的生产性生物资产，由于企业没有直接用支付货币的形式来获取，所以只能以生产性生物资产的公允价值为基础，加上企业为获取这类生产性生物资产而支付的相关费用，如装卸费、栽植费、保险费、运输费、专业人员服务费等，作为此种情形下取得的生产性生物资产的计税基础。

需要注意的是，会计准则对于如何确定自行营造或者繁殖的生产性生物资产的成本明确规定：自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出;自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。而企业所得税法并未对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定。也就是说，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本计算企业所得税时是可以当期费用化的，这与会计准则的规定是不一致的。

（二）生产性生物资产的折旧。

与固定资产类似，生产性生物资产是有生命的动物或者植物，它们有较长的存活或者使用期限，其效益不是一次性实现的，所以生产性生物资产的成本应逐期分摊，转移到其所生产的产品或者提供的劳务中去，这也符合企业所得税中收入与支出配比原则的要求。所以，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本。

1. 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业会计准则规定，企业可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等，合理确定生产性生物资产的折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、产量法等。生产性生物资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

直线法又称年限平均法，是按生产性生物资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用该方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为：年折旧额=(生产性生物资产原值-预计净残值)÷预计使用年限。会计上企业可以采取其他折旧方法，但按照其他方法计提的折旧，应根据直线法重新调整后，才准予扣除。

2. 企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；

停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税税前扣除中的一个重要原则，就是实际发生原则，生产性生物资产只有实际投入使用时，才允许开始计提折旧。之所以规定生产性生物资产按照投入月份的次月起计算折旧，主要是考虑到生产性生物资产投入使用时的时间往往不是月份的开头，不太好操作，而且计提折旧起算时间的早晚，一般只是涉及到纳税义务的时序问题，并不影响固定资产的总折旧额。相应地，停止计算折旧的时间为生产性生物资产停止使用月份的次月，开始和结束时间前后对应，便于操作，对企业来说也是公平的。

3. 企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值，生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

预计净残值，又称估计残值，是指生产性生物资产停止使用时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把生产性生物资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。预计净残值一经确定，不得变更。即企业根据生产性生物资产的性质和使用情况等，合理确定预计净残值后，就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变生产性生物资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。

4. 生产性生物资产计算折旧的年限不能低于企业所得税法规定的最低折旧年限，其中林木类生产性生物资产最低为10年；

畜类生产性生物资产最低为3年。由于生产性生物资产的具体类别很多，其经济寿命各不相同，因而出于操作简便和税务机关监管方便的考虑，企业所得税法在综合考虑主要生产性生物资产经济寿命的基础上，采用简易分类的方法，对林木类和畜类生产性生物资产的最低折旧年限进行了明确。

林木类生产性生物资产，包括经济林、薪炭林等，由于这些植物的生命周期和使用年限较长，其成本与预期收益的分摊时限也相对较长，折旧年限也较长。较之林木类生产性生物资产，畜类生产性生物资产的使用寿命相对较短，其折旧年限也应相对缩短，所以企业所得税法规定畜类生产性生物资产的最低折旧年限为3年，而不是10年。

需要注意的是，企业所得税法规定的最低折旧年限，不是一个绝对的年限限定，它并不排除企业根据自身生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，结合本企业的特殊情况，在比相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。

二、消耗性生物资产的税务处理

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征。对于消耗性生物资产，企业所得税法是将其作为存货来看待的，适用存货的有关规定。消耗性生物资产的计税成本因取得方式的不同而有所差异。

（一）通过支付现金方式取得的消耗性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为成本。

购买价款，是指企业购入的消耗性生物资产的发票账单等凭证上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。相关税费，是指企业购买、自制或者委托加工消耗性生物资产发生的应计入消耗性生物资产采购成本的税费，以及在消耗性生物资产采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

（二）通过支付现金以外的方式取得的消耗性生物资产，以该消耗性生物资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

除了企业直接外购这种方式外，企业获取消耗性生物资产的方式还包括一些非直接使用现金的方式，如通过捐赠、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式。由于通过这些方式获取的消耗性生物资产，不存在直接的货币支付，所以无法简单按照购买价款来确定消耗性生物资产的成本，只能通过消耗性生物资产的公允价值和相关税费来确定消耗性生物资产的成本。

（三）消耗性生物资产中还有一种特殊形式，就是通过生产性生物资产获取的消耗性生物资产。

这类生物资产的本质是企业通过自身加工取得的农产品，其成本的确定应参照通过加工方式取得的消耗性生物资产的成本确定，即以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。材料费，是指为获取农产品而由生产性生物资产所消耗的材料;人工费，是指企业在生产性生物资产生产产品过程中从事产品生产服务的工人的职工薪酬等;分摊的间接费用，包括企业生产服务部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。

三、公益性生物资产的税务处理

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。

由于公益性生物资产具有公益的目的，虽然会计上将其确认为企业资产，但实际上它属于不可变现的资产，与企业生产经营无直接关系，应按成本核算，不提折旧和减值准备。因公益性资产而发生的支出，企业所得税是作为费用直接税前扣除的。但需要注意的是当符合条件，公益性生物资产转为生产性生物资产或消耗性生物资产时，则可以按照生产性生物资产或消耗性生物资产相关的规定进行核算并进行税务处理。

参考文献

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