林业生物资产计量

林业生物资产计量（共8篇）

林业生物资产计量 篇1

一、国际生物资产的计量属性

会计计量作为会计的核心,其实质是揭示经济事物之间的内部联系并以数量关系来表示。其属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。它的选择应该满足多方面的要求尤其要适应会计信息质量的要求。会计信息质量的主要特征有可靠性和相关性。就历史成本与公允价值两者相比较来说,虽然公允价值的相关性较好,但可靠性相对较差而历史成本的可靠性则比较强,相关性相对较低。作为生物资产所特有的自然增值属性,又使得生物资产的会计计量成为一个全世界普遍关注的难题。国际会计准则委员会(IASC)于2001年2月发布了《国际会计准则第41号—农业》(以下简称IAS41),主要规范了农业活动中几个特殊项目的会计处理, 其中包括对生物资产的确认和计量问题进行规范。IAS41规定应以生物资产的公允价值为计量基础。此外IAS41规定公允价值必须是在交易双方自愿的情况下,而不是出于强迫和清算销售所形成的关于购买、销售或结算的金额。l AS41还规定:在能够对公允价值进行有依据的计量的条件下,生物资产在最初认定和每一个资产负债表日都应按生物资产的公允价值减去预估至销售将要形成的有关费用进行计量;在不能可靠计量公允价值时,应该按照生物资产原有成本减去累计折旧及减值损失后的余额计量。一旦采用市场价值进行计量,即使日后不能可靠地判定,也应坚持使用,至该生物资产被处置为止。IAS41表示市场价格是公允价值的最佳表现形式,所以对公允价值的确定方法进行了特别规定:如果存在活跃市场的某生产产品,那么该生物资产的市场价值的适当基础为市场报价所决定;如果不存在活跃性较强的市场,那么企业可选用以下方法之一:如果自交易日至资产负债表日期间市场的经济环境并没有出现严重改变的态势下,那么其价格即为最近的市场交易价格,如已经按资产差异对相似的资产价格进行过调节,那么就以行业公布的基准交易价格为其市场价格;在生物资产市场价格或价值无法取得的条件下,企业可以采用生物资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后的价值进行估值。在充分考虑了生物资产价值变化这一特舒性的前提下,采用市场价值进行计量是科学合理的。

二、中国生物资产的计量属性

中国最近颁布的生物资产准则在制定上基本采用了国际会计准则,但也具有自己的特点,具有重要差别的方面主要有计量模式、生物资产的分类、减值与跌价准备的处理、披露的形式。其中最主要的差别点是在生物资产的计量上仍然采用原有的原有成本模式而未采用国际会计准则的市场价值。当然这是基于中国特殊国情的必然选择。中国虽然既是农业大国,但在人均耕地占有量上要远低于国际平均标准, 农村人口比重大城市人口比重小,这必然导致不能出现大量的农业资本家、大农场主。中国农业企业总体上是数量多但规模偏小,形式又多以家庭承包经营为主。而公允价值这种计量属性,对环境的使用要求较高。如果市价是在一个活跃、 流动和健全的市场上形成的,相同特点的交易品的公开价格信息能够随时且可靠地获得,那么它显然就提供了最优越的依据给公允市价。有关生物资产核算这一方面国际会计准则和中国新的会计准则都做出了选择性的规定,但对于生物资产核算的问题并未作出最终的解答。如若中国会计准则引入公允价值计量,这对中国会计理论和实务来说必将产生新一轮更为深远的影响。对于中国的生物资产计量究竟采用公允价值还是历史成本的方式学术界已然存在多种声音。中国生物资产准则把生物资产的计量明确地划分为初始计量和后续计量。关于初始计量,准则规定:“生物资产应当按照成本进行初始计量”。中国传统会计的计量核心就是以历史成本为计量依据,并且具有无可复制的优越性即可靠性,它的交易金额是通过交易双方正常交易而确定的,比较客观;我们都知道历史成本的有关数据是比较容易获得的而且简单易懂;除此之外其还有一个更为重要的特点就是具有可验证性,它所提供的会计报表有据可循、 有理可依,方便考核查证。此外准则对消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的初始成本的确定进行了进一步的规定。举例来说,消耗性生物资产的持有目的是为了最终的出售,是林业生产过程中的劳动对象,如用材林,属于企业的长期存货;生产性生物资产的持有目的是为了产出、提供劳务,是林产品生产的劳动手段,如经济林,属于应当计提折旧的固定资产;而公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的生物资产,包括水土保持林和水源涵养林等,这些资产显然不用考虑其价值的转移及摊销问题。对于后续计量,准则在以下三方面有所涉及:首先应对于折旧问题应依照规定对其进行计提;其次消耗性和生产性生物资产的跌价和减值准备应在每年年末计提;最后要确定使用公允价值计量的具体条件。历史成本的相关性往往会随着价格的变动而下降。作为特殊的资产—生物资产,其生产周期相对较长,这就导致其对企业的价值也会随着时间的改变而改变,若仍以历史成本表达,就会违反有关会计信息相关性的原则,达不到最终为决策者提供有用信息的原始目标。生物资产准则规定,如果有可靠证据足以证明生物资产的市场价值能够不间断地准确获得,应当采用公允价值模式对生物资产进行计量。在采用市场价值的同时应满足下列条件,存在生物资产的活跃交易市场, 具有同种或相近市场价格的生物资产及有关信息能够从交易市场上及时获得,以便对生物资产的公允价值进行合理估计。由此表明,中国在生物资产准则上采用公允价值作为计量属性从选择上来说还是十分严谨的。

三、中国林业生物资产具备采用公允价值进行 计量的条件

面对会计国际趋同的大形式中国原有的采用历史成本作为生物资产计量属性的公司,其生物资产的账面价值普遍较低。目前,中国林木类上市公司采用市场价值进行资产日后相关统计的基本条件已然具备。

(一)财务会计的目标决定采用公允价值计量

就目前经济环境下的中国来说,财务会计的目标与之前相比有所改变,这就给以往的会计模式造成了一定的影响并使其产生了不可估计性,这一转变必然带来生物资产的增加值,而其原有成本更加难以进行确认。面对生长周期长大几十年甚至上百年的生物,它的一个会计周期显然不能涵盖整个成本周期。在销售实现时资产的持有损益才能计算收益, 而支持决策的有关财务信息则不能进行提供。原有生物资产成本信息的准确性在通胀和知识产权经济的出现后遭受到严重的撞击。尤其在物价不断的上浮,货币市场流动性趋于不可控的今年,此种情况下原有成本不再能百分百依靠,以原有成本为计量依据也不再能反映通货膨胀所引起的价格的上下浮动。因此,采用市场价值是经济环境发展下的必然选择,也只有如此,才能保证提供既相关又可靠的会计信息给信息使用者。

(二)行业会计的特殊性对公允价值的适用性

在绝大部分的情况下,流动性好、活跃程度高的市场是存在或近似存在的。即便在部分下,生物资产或农产品的市场价格与价值一时无法取得,企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值。也就是说,对于市场环境这一方面来说公允价值的要求并不高。并且,由于林木资产的历史成本原本就难以计量,因此用公允价值来反映反而能够更可靠地表现他们的实质价值。此种条件下,代替历史成本而采用公允价值对林木类生物资产进行会计计量显然也是无可厚非的。

(三)发达的要素市场,活跃的交易对象,市场价格的可靠获得

公允价值是基于市场交易而产生的。有活跃的市场交易存在的情况下,市场价格即为公允价值。要素市场较为发达, 生物资产市场交易活跃。说明中国林业生物资产能够客观地使用公允价值。

林业生物资产计量 篇2

关键字：生物资产；会计确认；会计计量；问题

会计确认，是把符合标准的经济业务进入会计信息系统并把相关会计信息在会计报表予以揭示的过程，以达到为会计信息使用者提供决策有用的信息的目的。确认包括初始确认和再确认两个步骤（葛家澍，2002）。初始确认解决的是某项经济业务能否以会计要素的形式进入会计信息系统并予以报告的问题；再确认是把经过会计加工的会计信息列入财务报表的过程，解决的是会计信息的输出问题。会计计量解决的是定量处理的问题，是会计的核心。对于每一项交易与事项，正确的确认、可靠的计量，是财务信息的可靠与相关的前提条件。生物资产是一项有生命的特殊的资产，具有异质性，更应该对生物资产进行科学正确的确认与计量，本文以深交所和上交所2014年年报为基础，从CSRC行业分类中选取农林牧渔业上市公司共43家，本文通过阅读分析这43家农业上市公司的年报，发现我国农业上市公司对生物资产的确认与计量仍存在诸多问题。

一、我国生物资产确认缺乏准确性

生物资产的异质性使其异于其他一般资产，但对生物资产的确认也应该包括初始确认和再确认两个完整的环节。生物资产的初始确认就是确定哪些生物资源符合生物资产确认标准，并把其纳入到企业资产的管理范畴，对其进行核算和监督的过程。生物资产的再次确认，就是在初始确认后在财务报表上揭示那些能够反映生物资产持有状况、能为信息使用者所用的生物资产核算信息。2006年2月我国颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），准则规范了生物资产初始确认必须满足的条件：①该生物资产能够被企业拥有或者控制，且该生物资产是由企业过去的交易或者事项所形成；②该生物资产能够为企业带来相关的经济利益或服务潜能；③企业能够准确可靠地计量该生物资产。这为我国农业上市公司初始确认生物资产提供了依据和标准，当某项生物资源满足了该确认条件，企业就可以把该生物资源确认为生物资产，纳入到资产管理范畴。对于经过初始确认的生物资产，需要对其进行再次确认，即在财务报告中予以列报。从附注可以看出，在选取的43家农业上市公司中，除有4家农业上市公司（中鲁B、仙坛股份、众兴菌业、温氏股份）的年度报告无法获取，10家农业上市公司（敦煌种业、开创国际、万向德农、丰乐种业、中水渔业、隆平高科、国联水产、神农大丰东方海洋、荃银高科）未披露生物资产外，有27家农业上市公司拥有消耗性生物资产，23家农业上市公司拥有生产性生物资产，3家农业上市公司拥有公益性生物资产。而且拥有消耗性生物资产的27家农业上市公司均把消耗性生物资产在“存货”项目中予以反映，拥有生产性生物资产的23家农业上市公司均把生产性生物资产在“生产性生物资产”项目中予以反映，3家拥有公益性生物资产的农业上市公司中有一家将其列报为“其他非流动资产”，而另外两家未对其进行再确认。由此可以看出，我国农业上市公司对生物资产尤其是消耗性生物资产和公益性生物资产的确认缺乏准确性。如牧原股份（002714）同时拥有消耗性生物资产和生产性生物资产，消耗性生物资产又包括生猪和林木两种有着显著差异生物资产。而最大的差异表现在生猪和林木的生长周期，生猪生命周期较短，一般短于一年，而林木生长周期较长，一般为几年，甚至几十年、上百年。如若按照资产的变现能力来划分，生猪当属于流动资产，林木当属于非流动资产，但从牧原股份年报可以看出，牧原股份同时把生猪和林木在存货中反映，把林木资产非流动资产的属性改为了流动资产的属性，这势必会对相关财务指标的分析带来影响，进而影响到会计信息的质量。

二、我国生物资产计量过分依赖历史成本计量模式

在对生物资产的计量上我国农业上市公司对所拥有的生物资产不加区分的统一采用历史成本计量方法。历史成本虽然较为客观、可靠，但是历史成本不能反映生物资产在自然因素和市场因素的作用下所发生的价值的变动，尤其是生物资产在自然因素作用下所发生的自然增值。自然增值信息是生物资产特有的也是非常重要的会计信息，如果自然增值不能够被反映，生物资产会计信息的真实性和相关性就会大受影响，生物资产的真实价值以及价值的变动规律也不能得以反映。具体来说有如下三点：

（一）无法满足会计信息可靠性的质量要求

生物资产具有的生物转化能力， 使其在生长发育过程中实现自然增值。而且生物资产自然增值不仅是实际发生的事项，还是重要的事项，所以应当对生物资产的自然增值进行计量。从选取的我国43家农业上市公司的年报中可以看出，我国农业上市公司都选择了历史成本计量生物资产。但是历史成本可以可靠地记录人类的劳动成本耗费，却无法反映生物资产的自然增值信息，导致生物资产实际价值在生物资产持有期间不能被如实反映。这意味着我国农业上市公司生物资产会计计量的结果违背了会计计量意欲反映的会计事项，违背了会计信息的真实性。雏鹰农牧集团股份有限公司（002477）是一家以养殖和销售家畜、家禽为主要业务的农业上市公司，其所经营的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。因为雏鹰农牧2011年财务报告对消耗性生物资产的账面价值、种类和数量做了详细的披露，所以本文将以雏鹰农牧2011年财务报告披露的数据为基础，以仔猪为例，对生物资产的计量结果进行说明。根据雏鹰农牧2011年报得知，2011年年末仔猪的账面价值是93，434，349.88元，仔猪数量为377，797.00头，仔猪平均重量为20千克/头。按照2011年年末仔猪的市场价格28.00元/千克，计算可得2011年年末仔猪的价值为211，566，320.00元，与仔猪的账面价值相比，两者差距甚大。可见，历史成本计量不能真实反映生物资产的真实价值，违背了会计信息的真实性。而真实性是可靠性的核心内容，在背离会计信息真实性的情况下，会计信息的可靠性自然无法得到保证。

（二）无法满足会计信息相关性的质量要求

类似于其他非生物资产，生物资产的价值也会受到市场因素的影响。随着经济环境的变化，物价呈现出不断波动的趋势，在物价不稳定的情况下，农业企业所拥有的相关生物资产的价值也会随着市场条件的变动而变动。本文以肥猪为例，分析了我国肥猪近一年来的平均市场价格（如下图），从我国肥猪近一年的平均价格走势图可以看出，肥猪的市场价格是不断波动的。我国农业上市公司选择历史成本计量生物资产，历史成本虽然较为客观，具有可验证性，但却忽视了市场价格的变化对生物资产价值的影响。尤其在市场价格不断波动的情况下，历史成本信息不能反映肥猪价格的变动，将会丧失帮助投资者等会计信息使用者对企业过去、现在的情况作出评价，对企业未来作出预测的作用。如果企业提供的会计信息不能帮助会计信息使用者评价企业的过去、预测企业的未来，那么企业提供的会计信息对使用者而言就是不相关的、无用的。

（三）未能反映生物资产的内在价值及其变动

我国生物资产会计准则基于谨慎性原则和会计信息的可靠性考虑，规定生物资产的计量优选考虑历史成本的方法，对公允价值的提出了严格的使用条件。机器设备、厂房等其他非生物资产，其价值都会随着其使用时间的延长而减少。生物资产则不然，生物资产是活的有生命的，能够遵循自身规律生长发育，且会随着年龄的增长、自身的发育，发生价值的变化，而且不同于一般非生物资产的价值随着时间的延长不断减少的情况，生物资产的价值呈现出先增加后减少的变化特点：在成长期价值不断增加，直至成熟期价值达到最大，随后价值随生物资产自身的衰老而逐渐减少，整体呈现出先增加后减少的变化特点。如果只是以历史成本作为其价值，则无法反映生物资产价值和价值变动规律。

生物资产准则计量属性分析 篇3

一、生物资产特征及计量属性

(一) 生物资产的特征

我国生物资产准则把生物资产定义为有生命的动物和植物, 与IAS41所定义的活的动物或植物在本质上是一致的。作为一种经济资源, 生物资产具有其它资产所不具备的生物特征, 具体来说, 生物资产具有生物转化能力以及生长周期性, 而且具有流动性生物资产和长期性生物资产的双重特性, 其未来经济利益具有很大的不确定性及较高的风险性, 这些特征决定了生物资产会计计量的特殊性和复杂性。

(二) 生物资产的计量属性选择

生物资产的计量可以采用历史成本计量或公允价值计量。历史成本是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物, 比较直观, 具有较大的可靠性, 它所提供的会计报表数据有凭有据, 具有可验证性。由于农业活动受到各种因素的不断影响, 在不存在公开、活跃市场的情况下, 采用历史成本计量相对可靠简单, 可避免出现用估计的折现率估算而产生的不确定情况。相比而言, 在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量主要基于市场信息, 且立足于当前的交易, 对于生物资产这种特殊资产, 在存在活跃、流动市场的情况下, 公允价值能够更好地反映生物转化引起的生物资产价值的变化, 及时提供对决策有用的信息。可见, 历史成本计量和公允价值计量各有优劣, 但生物资产计量具体选择哪种计量属性, 不仅要考虑不同计量属性的特色和生物资产的特征, 还要考虑对会计目标的选择、对会计信息质量特征的要求、对效益和成本的权衡以及经济环境的成熟程度等, 最终选择适合生物资产的计量属性。

二、生物资产准则与IAS41计量属性选择比较与分析

(一) 生物资产准则与IAS41计量属性的比较

在生物资产计量属性选择方面, 尽管我国生物资产准则和IAS41都引入了历史成本和公允价值, 但两者在计量属性选择的优先序上明显不同。IAS41将公允价值作为生物资产的首选计量属性, 规定在公允价值能够可靠计量的情况下, 在初始确认和各个资产负债表日, 生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量;在公允价值不能可靠计量的情况下, 则按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41规定企业一旦采用公允价值计量生物资产, 即使后来无法可靠地确定, 也应继续使用该方法直至处置该生物资产。可见, 在国际会计准则的规定下, 企业应首要选择公允价值, 只要公允价值能够可靠确定, 就要运用公允价值进行计量, 历史成本只是公允价值无法可靠计量时的补充计量属性。而我国生物资产准则规定生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本, 但对于有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的, 应当同时满足下列条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息, 从而对生物资产的公允价值做出合理估计。由此看出, 我国虽然允许企业采用公允价值对生物资产进行计量, 但主要采用历史成本, 对公允价值的运用所持的态度非常谨慎。

(二) 生物资产准则与IAS41计量属性差异分析

通过对比可以看到, 我国生物资产准则与IAS41对生物资产计量属性选择的优先序不同, 究其原因, 主要是不同的市场环境造成的。IAS41发布前各方对于生物资产计量属性选择的意见分歧很大, 国际会计准则委员会在听取和考虑了各方的意见后, 考虑到生物资产的生长周期长, 受各种自然灾害的风险大, 且其特有的生物转化功能使得采用传统单一的历史成本计价不能准确反应生物资产的价值, 而采用公允价值则可以弥补这一缺陷, 能够可靠地反映其真实价值, 所以国际会计准则委员会最终采用了公允价值计量属性。面对会计国际趋同的趋势, 我国生物资产准则之所以选择了以历史成本计量为主, 主要是因为我国目前尚不完全具备公允价值的全面运用条件, 我国的交易市场特别是产权交易市场起步较晚、规模较小, 目前某些领域仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场环境, 使得公允价值的获取和使用遇到困难。加之我国大多企业缺乏采用公允价值的技术支持且企业会计人员专业素质较低, 为避免公允价值计量成为企业操纵利润的工具, 我国生物资产准则选择了历史成本为主的计量模式, 而只在特殊情况下采用公允价值计量。

三、生物资产准则计量属性选择趋势

(一) 健全生物行业市场体系

生物资产公允价值获取的第一层交易市场是生物行业市场, 而我国生物行业市场的信息化程度较低且市场集中度不够, 大多数从事生物生产活动的企业与市场的对接存在较大的问题, 代表整个国家生物资产的市场交易价格难以获得。为逐渐采用公允价值计量, 我国应不断健全生物行业市场体系, 提高生物行业信息化程度, 保证企业获得市场信息的渠道畅通, 并逐步改善市场相对分散的状况, 使我国生物行业市场体系符合采用公允价值计量的要求。

(二) 规范资本市场

我国资本市场没有完善的资产评估体系, 存在外部条件的缺失, 使得企业利用公允价值来操纵利润, 给企业的损益带来很大的波动。无论采用何种计量属性, 保证会计信息真实可靠且有利于信息使用者的决策至关重要, 为避免公允价值被企业滥用, 我国应该规范资本市场, 大力完善资本市场并不断健全监管法律制度。

(三) 完善公司治理结构

会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩以及道德水平监督和评价的功用, 而在有些公司中经常存在股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象, 公司治理结构的不完善限制了公允价值计量属性的运用。为避免公司高层领导对会计工作进行控制, 应不断完善公司治理结构, 使他们没有机会为了私利而操纵会计数量, 为使用公允价值计量提供保障。

(四) 培养高素质的专业队伍

公允价值相比于历史成本而言, 需要会计人员更多地运用职业判断。要获取高质量的公允价值信息, 会计人员要及时收集交易商品的市价, 在存在两个以上活跃市场的情况下根据职业判断选择一个主要市场价格作为确定公允价值的基础, 在不存在活跃市场的情况下根据客观实际审慎地做出判断和估计, 确保公允价值入账的可靠性和及时性。目前我国会计人员的整体素质和会计职业判断能力与这一要求还有较大的差距, 企业需要不断培养高素质的专业队伍, 以保证客观而非主观随意地使用公允价值, 确保公允价值计量属性的使用效果。

在会计准则国际趋同的大背景下, 公允价值以其较强的相关性而日益成为生物资产计量首选的计量属性, 它将取代历史成本成为我国生物资产主要的计量属性。随着宏观环境和微观环境的不断优化, 公允价值计量属性运用的条件会逐渐具备, 可以分步骤循序渐进地推行公允价值计量, 不断完善我国生物资产准则, 最终实现公允价值在生物资产计量中的全面推广与应用。

参考文献

[1]财政部:《国际会计准则第41号——农业》 (中文版) , 《会计研究》2001年第5期。

[2]綦好东、张孝友:《我国生物资产准则与IAS41的比较与思考》, 《会计研究》2006年第11期。

生物资产准则下苗木成本计量初探 篇4

第一, 相关释义。按照《企业会计准则第5号——生物资产》 (以下简称“生物资产准则”) 的相关规定, 苗木属于消耗性生物资产, 其成本的构成应当包括初始直接成本以及后续分摊的间接成本。初始直接成本主要指:采购价、运输费以及运输过程中的合理损耗 (主要指在运输过程中未能存活的苗木采购价) ;分摊的间接成本主要指种植后至达到预定的生产经营目的前发生的合理费用, 主要包括:田租 (或土地成本的摊销、土壤改良费用的摊销) , 养护人员的工资、折旧、农药、化肥等。成本中心:成本中心是其责任者只对其成本负责的单位, 是指只对成本、费用负责的责任中心。根据苗木种植业的特点, 其成本中心应当按照苗圃 (林场) 、组 (一个苗圃可能包括若干个组) 以及具体的树种这三个层次来设置。

第二, 间接成本分摊。间接成本应当按照合理的方法在各成本中心进行分摊, 间接成本划分为:发生时可以直接指认到一、二级成本中心 (苗圃、组) 的间接成本, 如田租、养护人员的工资等;发生时不能明确指认到一、二级成本中心的间接成本 (如折旧、农药、化肥等) 。笔者认为:对于发生时能直接指认到一、二级成本中心的间接成本, 可以直接计入该成本中心的待分配成本, 在月末按照合理方法分摊到具体的树种;对于发生时不能明确指认到一、二级成本中心的间接成本可按照合理方法先分配至一、二级成本中心, 然后再将其进一步分配到具体的树种。不能直接指认到成本中心的间接成本分摊方法有几种可供选择的方法:按土地的面积分摊:土地的面积与可种植苗木的数量、以及需要配备的养护人员的数量密切相关, 而田租 (或土地成本的摊销) 和养护人员的工资是间接成本的主要构成内容。按苗木的计价标准分摊:由于成年苗木的计价标准主是其规格, 如乔木的胸径, 灌木的冠幅的地径等, 采用这种分配方法的基础是销售价格高的苗木相对应该承担比较多的成本, 从理论上而言相对合理, 但从实务操作上来看较繁杂, 因为树木的规格是在不断变化中, 如果每月都采用同一标准的话就违背了采用该方法的初衷, 如果每月统计一次规格的话又不太可行;而且如何设置不同标准间的转换系数可能存在着较大的人为因素。按照每期末各中心的苗木数量进行简单的算术平均, 采用这种方法最大的优点是简便易行, 但可以会造成数量多、售价低的树木承担较高的成本。因此, 对于间接成本的分配先按照土地面积在一、二级成本中心间进行分配, 再按照各树种的数量进行分配。

第三, 成本结转。“生物资产准则”规定:“对于消耗性生物资产, 应当在收获或出售时, 按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等”。由于个别计价法主观随便性比较大, 蓄积量比例法和轮伐期年限法不适用于苗木种植业, 本文认为加权平均法应当作为苗木种植业成本结转的方法, 采用加权平均法结转的成本具有各期间比较稳定, 成本不会大幅波动以及比较容易验证的优点, 相对比较合理。

第四, 截杆移栽 (嫁接) 苗木成本计量的考虑。植物生长、繁育的特殊性决定了很多苗木可以通过嫁接的方法培育幼苗, 对嫁接存活的幼苗成本进行计量目接尚无具体的规定对其进行规范, 有三种计量方法可供参考:“生物资产准则——应用指南”第13条规定:“企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本, 同时计入当期损益, 名义金额为1元”, 采有该方法的优点是简便易行, 缺点是未能真实反映嫁接苗木真实的成本情况, 而且如果当期企业当嫁接存活的苗木数量非常巨大的话, 可能会对当期损益造成比较大的影响。按实际成本核算, 嫁接成本主要是由土地的田租、人员工资以及农药、化肥构成, 可以采用间接成本分摊的方法将实际发生的成本分摊到嫁接存活的幼苗, 采用这种方法的优点是能反映嫁接幼苗的实际成本, 缺点是可能比较繁琐。标准成本法:企业可以通过测算每颗嫁接存活幼苗标准成本的方法来计量其成本, 采用这种方法的优点是相对简便易行, 能够相对合理反映嫁接苗木的成本, 并且能够通过定期调整标准成本的方式来调整测算误差。

第五, 间接成本资本化与费用化的考虑。“生物资产准则-应用指南”规定:“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上 (含0.20) , 郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度, 是反映林分密度的指标, 以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示, 完全覆盖地面为1”。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定, 不得随意变更。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段, 需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出, 这些支出应当予以资本化计入林木成本;郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活, 一般只需要发生较少的管护费用, 应当计入当期费用”。从实务操作来看, 绿化苗木不仅包括乔木还包括灌木, 对于灌木的郁闭标准准则尚未规范。绿化苗木的品种非常繁多, 而且在实际种植时还存在着不同品种、不同种植期的苗木混种的情况, 对于各品种郁闭度标准的确定以及确定处于郁闭状态的各品种苗木的数量非常复杂, 据此划分应资本化和费用化的间接费用可能存在着较大的主观人为因素。对于划分应资本化和费用化的成本费用还可以参考“生物资产准则”关于生产性生物资产的规定, 将达到预定生产经营目的后的间接费用开支进行费用化, 即将达到一定的规格标准的苗木所发生的间接费用开支费用化, 还可以将已达到可销售状态为提高其移植存活率进行一定技术处理的苗木所发生的间接费用费用化。

我国林木生物资产的价值计量探析 篇5

按照与国际会计准则趋同的原则,在充分考虑我国经济发展阶段的基础上,财政部于2006年制定了《企业会计准则第5号———生物资产》(以下简称准则),对我国与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露进行了规范,为我国农业的会计处理提供了指导。该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号———农业》的思路,但是仍然保持了我国的特色。林木类生物资产主要是指公司拥有或控制的活立木资产,林木资产由于其自身的特点,与其他生物资产在价值计量上有一定的不同。

1 准则对生物资产价值计量的规定

生物资产的计量有包括初始计量和后续计量,准则第六条规定:“生物资产应当按取得时的成本进行初始计量。”第十六条规定“企业应当按照本准则第十七条至二十一条的规定对生物资产进行后续计量,但本准则第二十二条规定的除外。”准则第十七条至二十一条实质上是明确生物资产要采用成本模式进行后续计量。以上说明了生物资产的初始计量和后续计量都应遵循历史成本原则,按实际发生的成本对生物资产计量。第二十二条又规定:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量”[1]。由此可见,准则允许同时采用历史成本和公允价值对生物资产进行计量,其中对于历史成本进行了详细的规定,对于公允价值则只进行了原则上的规定,会计实务中需要会计人员运用职业判断进行选择。

2 林木资产计量模式的比较和分析

生物资产计量模式的选择受到多种因素的影响,对会计的契约观或信息观的不同理解、对会计目标的不同选择、对会计信息质量特征的选择与权衡、对资产本质的判断、不同计量属性本身的特性以及经济环境的成熟度等都会影响到会计计量模式的选择。目前,生物资产主要有两种计量属性:历史成本和公允价值。从这两个会计信息质量的主要特征来看,以历史成本计量生物资产,可靠性较强,而相关性则较差;以公允价值为基础计量生物资产,则相关性较强而可靠性较弱。我国目前的会计环境,仍是侧重于可靠性,但是为了充分考虑相关性和可靠性,我们应在可靠性的基础上,尽可能的使生物资产的账面价值与其实际价值相接近,既考虑相关性问题。会计务实中采用何种模式,在我国现实经济状况下,一般倾向于采用历史成本模式进行计量。也有学者认为应当坚持以下原则进行选择:对于未成熟的生物资产,会计计量应当采用历史成本;对于成熟的生物资产,如经济林木,若有稳定市价和活跃市场,就应当考虑选择公允价值作为计量属性并进行披露[2]。

2.1 林木资产历史成本计量模式评价

由于我国目前的农业发展还比较落后,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量是我国会计核算一贯采用的计量原则。林木资产的历史成本是指林木资产在取得、培育和后续经营过程中所发生的相关支出。

历史成本计量模式具有如下的优点:(1)客观性。因为历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出,有合法的原始凭证为依据,能真实地反映经济活动的实际情况。(2)可验证性。取得、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据,提供的会计报表有凭有据,可以随时进行验证,也为审计人员审查会计报表提供了方便。(3)核算简单,不受货币购买力变动的影响,历史数据比较容易取得。(4)可靠性,历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额,具有可靠性[3]。

林木资产按历史成本计量也存在着一些不足:(1)不符合相关性原则。林木资产培育从造林、抚育开始,直到交付采伐利用,短则几年,长则十几年、几十年。由于生物转化功能使林木资源资产不断发生增值,但历史成本对林木资产的自然增值不予确认、计量,最终会导致企业提供的林木资产信息中反映的资产、权益、利润等缺乏相关性,不能真实地反映企业财务状况、经营绩效,从而导致会计信息相关性较差。(2)货币计量假设的限制。林木资产生产周期相对较长,必须要考虑货币时间价值和通货膨胀对林木资产账面价值的影响,而不仅是历史投入的简单积累。(3)林木资产处置时的收入与实质成本不配比。当林木收获、销售时,是以销售收入与累计的营林成本相配比计算出收益。以累计十几年、几十年的营林成本与现实价值计量的收入相配比,只是一种形式上的配比,不能真实反映各会计期间的获利能力,不能保证资本保持完整。这种不能提供具有相关性的会计收益信息,失去了采用配比原则的初衷[4]。

2.2 林木资产按公允价值计量模式的评价

公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。采用公允价值计量应满足的条件:该资产有活跃的交易市场,能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息;如果无类似资产,则以该资产未来现金净流量的现值确定。

林木资产公允价值计量具有如下的优点:(1)相关性强。与历史成本原则相比,公允价值由于基于市场信息而产生,具有较强的相关性。由于按林木资产所在地公开活跃的交易市场来对该项目真实价值进行估计,能够反映林木资产现时的价值,也解决了林木资产自然增值入账和货币币值变动问题。(2)提供的财务信息能更好地为使用者服务。公允价值可以及时提供企业的财务状况和经营成果能较确切地反映企业现时的经营能力、偿债能力及所承担的风险能为企业管理人员、债权人、投资者的经营决策提供更有力的支持(3)不同来源的生物资产能够产生的未来收益相同或类似时,采用历史成本计价可能存在较大的差异,而公允价值计价则可以避免这一差异[5]。

林木资产按公允价值计量也存在着一些缺点:(1)信息的可靠性差,理论上存在被操纵的可能性。公允价值计量是以所在地有活跃的交易市场为前提条件,所选取的价格是建立在所在地有完美的活跃市场的假定上,以虚拟的交易为基础,计量过程中存在评估、判断,降低了会计信息的可靠性。虽然新会计准则在关于确认损益作了较多的限定条件,但仅依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断,尤其是在我国现阶段资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下,导致会计信息可靠性的削弱。(2)公允价值计量的实际操作性差。新企业会计准则中明确规定了哪些经济事项需要按照公允价值计量,但对如何按照公允价值计量问题却说明的十分有限,些会计要素或会计事项的确定存在很大难度,还需要人为主观的判断。如市场发展不完善或无公开活跃的市场,则根本无法确定公允价值,使计量的操作面临很大困难[6]。

3 我国林木资产计量模式的现实选择及展望

生物资产计量模式的选择,有人认为应当采用历史成本为主[6];也有学者则认为有必要逐步向以公允价值计量为主的模式转变[7],在资产的后续计量阶段,生物资产价值计量应该采用公允价值工具核算和批露[8]。但鉴于我国目前的林产品市场发展还比较落后,缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量仍是我国林木资产会计核算一贯采用的计量原则。原因如下:首先是在林木资产的形成过程中虽然存在着自然增值的因素,但也存在着自然和人为灾害、病虫害等各种可能导致消耗性林木资产价值损失的负面因素,在此情形下以历史成本作为计量基础较为稳健、合理。第二是国际会计准则第41号(IAS41)虽然提出用公允价值对生物资产进行计量,但公允价值的使用首先要求林木资产有活跃的交易市场;其次,能够从交易市场上取得同类或类似的市场价格及其他相关信息,从而对特定林木资产的公允价值做出合理的估计。而我国目前林产品市场不健全,特别是森林限额采伐制度严重地阻碍了森林资产交易市场的形成,公允价值难于取得。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。第三,我国的资本市场不够规范,资本市场不够成熟,完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善,公允价值的计量作用受到限制。第四,在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本,因此,在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高,则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述,我国在现阶段对林木资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。由于公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求,我国在最新的准则中也明确规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。”因此,我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主,公允价值计量为辅”。由于现实条件的限制,公允价值在我国还没有发挥较大的作用,相信随着宏观环境(林产品市场体系和资本市场的完善)和微观条件(公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等)的不断完善,以公允价值模式为主来对林木资产进行计量必将发挥其应有的作用。

参考文献

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[6]陈霞.浅谈生物资产计量模式应考虑的因素及现实选择[J].科协论坛(下半月),2007,10:134.

[7]丁一琳.浅论我国生物资产的计量属性及改进建议[J].商业会计,2009,12:19-20.

林业生物资产计量 篇6

林业企业的生产经营对象——森林资源是生物资产的重要组成部分, 因此林业企业的会计核算应贯彻执行生物资产准则。但是从2007年开始实施的《企业会计准则第5号——生物资产》从重要性原则出发, 只选择了林业企业最迫切需要解决的林木类生物资产会计问题进行框架性规范, 没有能够很好地体现森林资源资产会计核算内容的完整性和特殊性, 而且有些规定还值得探讨。林业企业贯彻执行生物资产会计准则遇到了一系列值得研究的具体问题。

1.林业企业的林木资产会计理论研究虽然取得了一系列成果, 但在具体实施过程中却遇到了很多问题, 许多林业企业都先后退出了林木资产会计核算。生物资产会计准则实施以来, 大部分林业企业并没有按照企业会计准则的规定重启林木资产会计核算。总结林业企业开展林木资产会计核算的经验教训, 结合林业企业的具体情况, 探索符合中国国情的林木资产会计核算制度, 是当前的一项重要任务。生物资产会计准则虽然对林木资产会计核算作出了规范, 但要具有可操作性, 却是需要我们深入研究的问题。

2.生物资产会计准则对生物资产的定义内容不够完整而且过于简单, 仅定义为有生命的动物和植物, 缺少了微生物。不可否认的是, 目前林业生产经营活动中, 微生物生产和经营是重要的组成部分, 典型的如食用菌, 包括多个品种的蘑菇、黑木耳、银耳等。目前食用菌的栽培, 在我国林业多种经营生产中占有很大的比例, 它是我国林业企业和职工收入的重要组成部分。另外, 林业企业的森林资源由森林生物资产、林地资产、景观资产和其他资产构成, 森林生物资产由林木类生物资产、动物类和其他类森林生物资产构成, 而生物资产会计准则只对林木类生物资产会计核算作出了规范, 对于林业企业其他森林资源资产没有作出规定, 特别是目前迫切需要核算的林地资产。根据需要和可能, 应逐步扩大生物资产会计核算的范围, 有利于形成一套完整、科学、系统的生物资产会计规范。

3.生物资产会计准则的有些规定值得探讨。例如天然林应当按名义金额确认还需要商榷, 消耗性林木资产和公益性林木资产的成本结转在实际操作上存在一定问题等。

4.生物资产的类型划分增加了公益性生物资产, 但只对其确认和初始计量作出了规范, 对其发挥的效益如何核算却没有涉及。而森林资源不仅具有经济效益, 还具有生态效益和社会效益, 这些效益必须在会计核算中得到反映。生物资产会计准则目前还局限于经济效益会计核算, 生态效益会计核算在生物资产会计准则中如何规范成为当前需要解决的问题。

二、问题分析与建议

1.林木资产会计核算问题

生物资产会计准则对林木资产会计核算的规定比较详尽。在生物资产准则的总则中提出了用材林、经济林、薪炭林、防风固沙林、水土保持林和水源涵养林的分类归属问题, 分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。在生物资产准则的确认和初始计量中对自行营造的林木类消耗性生物资产与生产性生物资产的成本确定问题作出了初步规范。在准则的后续计量中, 规定企业至少应当于每年度终了时对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查, 有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因, 使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的, 应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提生物资产跌价准备或减值准备, 计入当期损益;消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提的跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。

生物资产会计准则的这些规定为林木资产成本核算对象和核算办法的确定, 以及林木资产的日常核算提供了坚实的基础, 基本上建立了林木资产会计核算的框架结构。但林木资产会计核算还要涉及资金来源和林木资产扩大再生产的会计核算, 这是不容忽视的一个重要问题, 林木资产会计核算之所以出现反复, 就是遇到了“林木资本金”这个大难题。

生物资产会计准则实施以来, 大部分林业企业还没有重启林木资产核算, 这是一个值得我们深思的问题。如何组织林木资产会计核算, 使之具有可行性, 还要深入研究。天然林保护工程启动以来, 国家投入了大量财政资金。林业企业主要发挥生态效益的职能决定了国家财政支持的必然性, 财政资金成为林业企业林木资产生产经营的一项重要资金来源, 生物资产会计准则理应作出规范, 以保证资金的专款专用, 避免损失浪费。总结林木资产会计核算的历史经验, 制定一个符合中国国情的林木资产会计核算指导制度, 为企业会计准则的实施提供规范、统一、具体的参照, 减少执行生物资产会计准则过程中的差异性, 提高生物资产会计准则实施的可行性和规范性, 这是完善生物资产会计准则的一项重要举措。

2.林地资产会计核算问题

林地是林业生产的基础, 没有林地, 就不会有森林, 也就无所谓森林资源。林地资产是森林资源的一个重要组成部分, 又是可以单独经营的商品, 因此林地资产也是林业会计核算的重要组成部分。生物资产会计准则从重要性原则出发, 只选择了林业企业最迫切需要解决的林木类生物资产会计问题进行框架性规范, 没有涉及林地资产会计核算问题。林地和林木在林业企业是唇齿相依的主要经济资源, 由于没有进行林地资产的核算, 无法将林地资产价值摊入林木资产的生产成本, 使木材成本缺了一块林地资产的摊销数, 这样的木材成本核算是不完整的成本核算, 不利于林业企业积极培养林地资源。

林业企业的林地资产长期都是由资源部门进行实物量核算, 没有相应在财务部门进行价值量的会计核算。这种状况使得林业企业无法实施有效的林地资产管理, 反映不及时, 监督不到位。例如林业企业收购周边长期闲置的宜林荒山, 这是增加林地资产的一项投资, 由于没有实施林地资产核算, 对于支付收购宜林荒山款项业务, 直接冲减育林基金处理, 造成了国有资产的隐性流失。再如按照上级批准的总体规划的设计方案, 林业企业将宜林地改为非林业用地, 其资产的存在形态发生了变化, 即林地资产转化为无形资产或固定资产等形态, 但由于林业企业对林地资产只有从量统计管理没有从价会计核算, 亦无法在账面上反映其资产变动的过程及结果。

研究林地资产会计核算问题, 有利于生物资产会计准则的进一步完善, 弥补林业企业会计信息披露中森林生物资产会计信息不全以及林地资产会计信息缺失的缺陷, 有利于形成一套完整科学系统的会计规范。

3.天然林的确认入账核算问题

根据生物资产会计准则规定, 企业应当按照名义金额确定天然起源的林木资产的成本, 同时计入当期损益。名义金额是指公允价值无法确定, 这个经济事项又确实存在, 给它一个金额, 让账上有体现。根据《企业会计准则第5 号——生物资产》应用指南的规定, 企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本, 同时计入当期损益, 名义金额为1元。

天然林在其生长期间虽然没有人工投入, 但其和企业所拥有或控制的其他消耗性林木资产一样, 能在企业的经营过程中, 给企业带来未来的经济效益, 并且在后续的经营过程中, 企业也要为其支付管护费用等。如果仅按名义金额1元确定天然林的成本, 从会计学的角度看是没有实质意义的, 因其不能客观地反映天然起源的林木资产的真实价值。因此天然林按1元入账, 只能说明天然林有价值, 而这样的价值, 与实际价值背离太多, 与其实际带来的经济收益完全不能匹配, 等于没有核算。同时将确定的成本计入当期损益也值得商榷, 天然林价值的确定, 是其资产价值的体现, 确立其资产的地位, 并没有进入流通领域, 应作为所有者权益来反映。因此, 建议对生物资产会计准则这项规定进行修正。

林业企业的林木资产是一种可再生资源, 天然林虽然没有经过相应的生产活动, 但天然林是有价值的。天然林的成本, 应当按照人工林的实际成本水平入账, 也可以采用历史成本为主、公允价值为辅的计量模式, 并按归属计入相应的所有者权益。天然林是国家的宝贵资源, 自然应计入国家资本, 林业企业必须认真经营, 保证国有资源的保值增值。必须明确林木资产的产权关系, 改变过去那种森林资源无偿占用和无偿使用制度, 运用经济手段, 恢复和发展森林资源自身的“造血功能”, 才能从根本上建立起抑制森林资源日益耗竭的内在机制, 为森林资源的永续利用确立坚实的基础。

4.林木资产的初始成本费用结转问题

生物资产会计准则规定, 具有消耗性特点的林木资产和公益性林木资产, 按郁闭成林前营造林木发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出作为实际成本。

但我们在深入林业企业调研时, 许多企业提出, 在实务工作中将郁闭作为消耗性林木资产和公益性林木资产成本确定中的一个重要界限, 在实务操作上存在一定的问题。“郁闭”是判断消耗性和公益性生物资产相关支出 (包括借款费用) 资本化或费用化的时点。但如何分别不同地区 (如南方、北方等) 、不同类型的消耗性林木资产 (如一般人工用材林、大径人工用材林、其他特殊人工用材林、一般速生丰产用材林、短轮伐期速生丰产用材林等) 、不同的主要树种 (如北方的杨树、松树, 南方的杉木、桉树等) 、不同公益林林种 (水源涵养林、水土保持林、防风固沙林、农田防护林等) 研究确定比较细致的“郁闭”的具体标准尺度 (或幅度) , 是值得我们深入研究探讨的问题。正像应用指南指出的, “不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同, 比如, 生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高;以培育大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度较低”。不仅不同的树种, 不同的生产经营方式, 也有不同的郁闭时间。而且不同的立地条件, 相同的树种郁闭的时间也不同。另外, 如果仅以郁闭度作为唯一的标准进行消耗性林木资产和公益性林木资产的计量标志, 存在人为割断制造成本法下归集林木资产成本的完整性的嫌疑。虽然应用指南规定“企业应当结合历史经验数据和自身实际情况, 确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。”规定林木资产的郁闭度达到0.20以上, 没有一个具体的时点, 这就具有很大的随意性。建议在考虑郁闭度作为资本化的时点时, 应结合林业企业的营林生产技术规程以及营林生产作业实际来确定。

根据国有林区更新造林技术规程和国有林区森林抚育技术规程和企业生产实际, 建议将自行营造的消耗性林木资产和公益性林木资产从造林开始至幼林抚育结束, 更新造林成活率验收合格作为资本化时间, 对期间发生的造林费、抚育费、森林管护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出全部予以资本化。根据营林生产作业规程, 红松、云杉及以其为主的混交林的幼林抚育时间为五年, 樟子松、赤松和硬阔叶林为四年, 落叶松、杨树和柳树等则为三年。企业的幼林抚育生产作业经企业营林部门验收合格, 营林部门向资源部门交林, 手续健全, 可以作为财务部门的入账依据, 便于操作, 真正实现财务部门与营林部门核算的衔接。这样界定更能真实、完整地反映消耗性林木资产和公益性林木资产达到可使用状态或者可销售状态的成本, 不受单纯是否郁闭因素的影响, 不会使林木资产的成本核算产生差异。

5.森林生态效益会计核算问题

林木资产生产经营周期长, 不仅具有经济效益, 而且具有生态效益和社会效益, 生物资产会计准则没有对生态效益如何计价和核算作出具体规定。

21世纪是我国林业重要的历史发展时期, 国家逐步建立和完善了森林生态效益补偿制度, 林业正在加速实现由无偿使用森林生态效益向有偿使用森林生态效益的重要转变。随着天然林保护工程的深入发展, 国家财政的生态效益补偿资金不断提高, 向社会征收的生态效益补偿资金日益增加, 生态效益会计核算也提到林业会计的日程上来, 我们必须研究林木资产的生态效益核算问题。因此, 生物资产会计准则应增加生态效益基金会计核算项目。

参考文献

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[2].企业会计准则研究组.企业会计准则讲解[M].大连:东北财经大学出版社, 2006:180-206

[3].《企业会计准则——应用指南》导读组.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国经济出版社, 2006:15-19

林业生物资产计量 篇7

1.1 生物资产的定义

我国2006年2月颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》指出:“生物资产是指与农业成产相关的有生命的动物和植物。”这一定义意味着, 只要原有的动植物停止其生命活动, 则不再是生物资产。

我国会计准则将生物资产分为三大类。一是消耗性生物资产。它是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产, 包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。二是生产性生物资产。它是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产, 包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。三是公益性生物资产。它是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

1.2 生物资产的特征

生物资产作为一种经济资源, 与其他资产一样都是企业谋求资金增值的资源, 使得收回的投资大于原始投资。然而, 除资产共有的特征外, 生物资产以其特殊性与其他资产产生了一定的差异。

(1) 生物转化性和自然增值性。生物资产是有生命的动物和植物, 具有生长至衰退的自然规律, 并依靠这些自然规律和人们的劳动来实现自身的转化。例如, 一粒种子生长为一棵大树。

(2) 多样性。不同的生物资产具有不同的生长发育特点, 如动、植物就有着不同的生长发育规律。

(3) 地域差异性。动物和植物都依赖于自然环境而存在, 不同的自然条件导致了生物资产的地域性, 具有地域特征的生物资产不能脱离此自然环境而独立生长。

(4) 生长周期性。生物资产是有生命的动物和植物, 由于其自身的生长规律, 需要经历繁育、成长、成熟、蜕化和消亡等几个阶段, 所以是具备生命周期的资产。

(5) 双重资产特征。生物资产具有流动性资产和长期性资产的双重特征, 在一定条件下可以相互转化。例如, 牛、羊等生物资产在人们以取得肉、皮等产品为目的时, 这些牛、羊只能利用一次, 价值也随之一次性的转移, 即具有流动性;当人们以取得毛、乳等产品为目的时, 这些牛、羊便可以反复利用, 价值逐渐转移, 即具有长期性。

(6) 未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间存在一些不确定因素, 例如, 农作物受洪水、飓风等自然灾害的影响, 使得其生长发育及产出不稳定;动物若发生疾病也会使未来的经济利益产生很大的不确定性和高风险性。

2 生物资产计量模式选择的影响因素

2.1 资产本质理解的影响

对资产本质的理解主要归集为资产的成本观和价值观两种观点。资产的成本观立足于资产取得的耗费, 强调资产的客观存在性和可计量性, 认为资产是剩余成本或未耗用成本, 将资产的原始购置价格作为合适的期初余额, 对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去, 选择历史成本模式计量。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值, 资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来, 选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。

2.2 生物资产的特征对计量属性的影响

生物资产在一定条件下具有生物转化的能力, 由于生物资产自身转化的能力对其本身的价值变化有着较明显的影响, 历史成本计量不能满足生物资产的这一特征, 因此, 在国际上普遍采取公允价值计量模式对生物资产进行计量, 但这样就受到了市场条件、市场价格波动等的影响, 当这一波动大到一定程度就会影响整个企业或者个人的投资决策。

2.3 会计标准国际化的影响

随着经济全球化的高速、深入发展, 会计准则国际化已成为了社会经济发展的必然趋势, 会计信息在国际资本流通中起着十分重要的调节作用, 它对资源的配置进度产生一定的影响。随着我生物资产领域国际交流的日益频繁, 我国的会计标准必然要与国际的会计标准接轨, 如此一来会计标准国际化就会对我国生物资产计量模式产生很大的影响。

2.4 会计信息相关性与可靠性的影响

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性, 在正常情况下, 会计信息应当达到二者的统一, 但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息, 对会计信息的相关性和可靠性进行权衡, 如果可靠性为主, 则倾向于历史成本计量;如果相关性为主, 则倾向选择其他计量方式。在我国, 会计信息失真现象严重, 企业约束机制与激励机制还很不完善, 为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益, 多数人认为, 确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

2.5 经济环境或市场环境成熟度的影响

一般而言, 无论采取什么样的计量属性, 都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。尽管公允价值是一种理想的计量属性, 但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础, 其采用通常需要一个较为完善的市场环境, 要拥有健全而完善的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等, 在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值, 如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制, 可能适得其反。

3 生物资产计量模式选择的中外对比

3.1 我国会计准则中规定的生物资产计量模式

我国《企业会计准则第5号———生物资产》第6条明确规定:生物资产应按照成本进行初始计量, 并在第7条至第15条分别说明了不同生物资产的初始成本如何计算。在第17条至第21条中, 对生物资产的后续计量要求和方法进行了规定。只在第22条中说明:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。”采用公允价值计量的, 应同时满足以下条件: (1) 生物资产具有活跃的交易市场; (2) 能够从交易市场上取得的同类或者类似的生物资产的市场价格及其他相关信息, 从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

综上所述, 我国对于生物资产的计量模式采用的是以历史成本为主的计量模式, 仅在特殊情况下才采取公允价值为辅的计量模式。另外, 出于简化生物资产的会计核算和对可靠性的进一步考虑, 我国《小企业会计准则》规定, 生物资产计量模式只能采用历史成本模式, 不得采用公允价值计量模式。

3.2 国际会计准则中规定的生物资产计量模式

国际会计准则对于生物资产的确认条件特别规定“该资产的公允价值或成本能够可靠的计量”, 这表明, 生物资产或农产品的确认时间可能比根据其他准则确认的资产早, 例如, 对新生的或者新收获的动物或者农产品, 不管其成本是否能够可靠的计量, 只要它们的公允价值能够可靠的计量, IAS41要求立即确认。

对于生物资产, 除了公允价值无法可靠计量的情况外, 在初始计量和资产负债表日, 生物资产应按其公允价值减去预计将发生的费用计量。如果生物资产在初始计量时市场价格或价值无法确定, 并且公允价值的其他估计明显不可靠, 生物资产应按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。这种例外只有在初始确认时才可能存在, 企业的生物资产一旦用公允价值模式计量, 不论该生物资产的公允价值将来能否可靠的计量, 其也应继续使用公允价值模式计量, 直至处置该生物资产。

4 我国采用历史成本计量模式的原因

采用历史成本计量模式, 在初始确认条件下得出的数据比较可靠, 随着环境的变化, 这些数据可能与现实不相符。公允价值计量模式恰恰可以弥补这一不足。可是为什么我国《企业会计准则》中仍然规定, 生物资产计量采用历史成本计量模式, 只有在特殊情况下才采用公允价值计量模式。其中包括以下原因:

4.1 从我国国情来看, 我国农业企业数量虽多, 但是规模普遍较小, 且大多以家庭为主

同时, 我国农业市场体系尚不健全, 产品和要素市场都不发达, 农业信息化程度相对较低。目前, 我国以农业为主业的上市公司仅仅40多家, 这类企业不需要也没有能力对外提供财务报告。历史成本的数据比较容易取得且简便易行。然而, 想要取得生物资产的公允价值必须要有充分发育的农业市场, 正是因为农业市场还不发达, 所以无法确认生物资产的公允价值。因此, 我国生物资产的计量模式选择公允价值模式还不太现实。

4.2 我国的资本市场还不完善, 公允价值计量可能成为企业操纵利润的有效工具

我国正处于经济体制转型时期, 市场经济发展还不完善, 市场经济的发展与计划经济的影响并存, 完善的市场监督机制还没有建立起来。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件的支撑下, 公允价值的计量才能真正发挥其作用。特别是在上市公司, 公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段, 从而降低会计信息的质量。我国的生物资产交易市场还不规范, 某些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场, 从而造成生物资产公允价值计量模式在实际中的运用非常困难。

4.3 公司治理结构不完善

我国公司治理结构不完善, 经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象, 在使用公允价值计量模式时, 很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵利润的情况。

4.4 会计人员专业素质相对较低, 职业判断能力有待进一步提高

会计人员的素质高低对会计准则的实施会产生很大影响, 并在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就生物资产的公允价值而言, 采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价、采用估计技术、熟悉理财学方面的知识等;同时, 会计人员还应具备一定的计算机技能。但是目前我国会计人员的素质远远达不到这些要求, 从而影响了生物资产公允价值计量模式的应用效果。

4.5 信息使用者对生物资产公允价值的不理解, 无法体现财务报表信息的决策有用性

大多数信息使用者由于缺乏丰富的投资经验和基本的财务知识, 其投资决策很少依赖于科学的财务报表分析, 而且他们对公允价值缺乏了解, 有可能不能正确理解采用公允价值计量模式披露的财务报表项目。因此, 在生物资产准则中使用公允价值计量模式时应慎重。

4.6 诚信机制的建立仍需完善

现今社会中一旦缺乏诚信, 即使资本市场、企业治理结构、会计制度等条件都达到完美, 也无法阻挡会计造假现象的发生。诚信是道德的标准, 因此, 必须建立诚信机制, 明确诚信的评判标准以及违背诚信应付出的成本。诚信机制不完善, 生物资产的公允价值就可能不真实, 运用公允价值计量模式就会导致不公允的结果。

由此看来, 现阶段对生物资产计量我国采取历史成本模式计量是很有必要的。

5 结论

生物资产作为一种特殊的资产, 计量难度较大。我国目前采用历史成本计量模式为主, 公允价值计量模式为辅的计量方法, 是适合我国国情的。但是, 随着经济的发展、综合国力的增强以及资本市场和农业产业结构的日渐完善, 有朝一日, 我国的生物资产计量模式可能会转变为完全以公允价值模式计量, 这将表明我国的会计制度日趋国际化, 最终与国际接轨。

摘要：我国是一个农业大国, 农业是我国的第一产业, 不论是国内消费还是出口创收, 农业在我国的经济发展中都占据着十分重要的地位。生物资产这一概念与农业相关且密不可分。本文围绕我国生物资产计量模式的选择, 首先对生物资产的相关概念做出了界定;其次对影响生物资产计量模式选择的因素进行具体分析;再次对中外生物资产计量模式选择进行对比;然后分析我国主要采用历史成本计量模式的原因;最后对我国生物资产计量模式的选择进行总结, 得出最终结论。

关键词：生物资产,计量模式,历史成本模式,公允价值模式

参考文献

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林业生物资产计量 篇8

一、林业企业实施《生物资产》准则遇到的问题

1.实施当中遇到的计量问题

资产计量是运用一定的计量单位, 选择被计量对象的合理计量属性, 确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程。林木类生物资产的价值形成过程是人力与自然力共同作用的结果, 是自然再生产和社会再生产综合作用的产物, 因此, 林木类生物资产计量是会计学研究的难题。

我们现行的会计准则及会计制度均未对生物资产的确认做出专门规定, 但作为一项资产, 首先应当符合资产的标准, 资产的计量必须要能准确反映资产的状况, 并且具有可验证性, 前后各期保持一致。生物资产既是一项资产, 同时又是一种生物, 因此, 在考虑计量模式的选择时必须要充分考虑生物资产的生物特性, 只有充分考虑其生物特性, 其计量才能客观、准确。

随着我国经济开放的程度越来越高, 对会计信息的要求也越来越高, 在国际经济活动中, 交易的双方大多要求按照国际会计准则的要求提供会计信息。因此, 我们在选择计量模式的时候必须充分考虑将来和国际会计准则接轨。

由于我国林业并不发达, 林产品市场并不健全, 林业信息化程度很低。加之很多林业企业会计核算不健全, 因此在选择计量模式时需要充分考虑我国林业的现状。

2.实施当中遇到的成本核算问题

森林资产核算是实现森林资产化管理的关键, 其主要目标是要反映各单位实际占有的资产总额及森林资产国家所有权份额和整个森林资产在国民经济中所占的地位;向企业及投资者提供实际占有 (经营) 或使用的森林资产总额和当年保值、增值额及其经营成果;向社会公众提供森林资源资产的消长变化及其对人类赖以生存的森林生态环境的稳定作用和影响, 进行特殊信息的反映和监督等。我国现行森林资产核算中存在的问题如下:

(1) 核算对象不完整。现行森林资产会计核算对象主要反映了经济效益, 未能综合反映生态效益和社会效益。林业生产单位的首要目的是实现生态效益和社会效益, 其次才是追求自身的经济效益。现行森林资产会计的收益部分只计算在市场上可进行交换的货币收益, 而林业生产经营活动所引起的生态效益、社会效益部分均未得到很好的反映。林业生产成本部分仅包含经济成本, 未包含林业经济活动对环境资源和环境质量的消耗, 造成各林业经营单位的个别收益、个别成本与社会收益和社会成本不一致, 导致各林业经营单位之间由于资源差异和地域差异而分配不公。

(2) 未考虑资本保全。目前森林资产采用历史成本计价, 把森林资产的成本分为造抚成本和管护费用两部分, 待到数十年后林木采伐时, 按照一定办法将造抚成本和管护费用分别分配计入林木生产成本。此做法只考虑了初始投资成本的收回, 而未考虑长达数十年的时间中货币价值的变化情况, 从而导致林业经营单位无法做到资本保全。

3.会计信息披露遇到的问题

由于国家没有统一制定林业企业的行业会计制度, 目前各林业企业, 如四大国有林区的各森工企业集团均制定有自己的内部会计核算办法, 规定的会计报表种类和内容各异。其实质仍然是计划经济下的会计报表管理模式。特别是基层企业会计人员, 面对繁多的会计报表, 仍然和计划经济时代的感觉差不多。

(1) 会计信息披露的目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。

现行林业企业会计信息披露以报告受托责任为目标, 过分偏重国家宏观调控的信息需求, 忽视了其他信息使用者的信息需求。这种会计信息披露模式产生于计划经济时期, 会计信息披露的主要职能是为政府宏观经济管理服务。财务报告成为国家实行财政税收与物价政策等的主要手段与重要依据之一。但林业会计信息的使用者是来自于多方面的, 除政府外, 还包括投资者、金融机构、商品市场上的有关各方、企业管理当局、职工及工会组织和社会公众等。现行林业企业会计信息披露模式无法满足各类信息使用者的需要。

(2) 会计信息披露的内容不充分、不完整。

现行林业会计披露的财务信息大多是货币信息, 侧重于个体或局部的经济目的, 更强调微观效益、直接经济效益和眼前利益, 主要反映林木资产的情况和财政资金的使用情况等等。对于林业生产经营活动所引起的生态、社会效益这部分信息, 由于目前尚不能完全以货币计量, 所以无法在现行林业企业会计报表内披露。而且, 现行林业企业会计信息披露模式以历史成本作为计量属性, 以过去发生的交易事项为基础, 过于强调信息的可靠性, 虽然具有较高的可信度, 但无法满足决策有用性的要求。林业会计需要反映的事项不一定适用历史成本这一计量标准, 导致许多重要信息在财务报表体系中得不到反映。比如, 对消耗的天然林资源, 是根本无法用历史成本进行计量的, 因为它的形成没有人类劳动价值的凝结, 难以取得历史成本的环境信息, 也无法在现行林业企业会计报表中予以披露。

(3) 会计信息披露的方式不合理、不科学。

传统会计报表已形成固定的格式、固定的项目排列和固定的填列方法, 而林业企业会计信息披露问题研究中许多涉及环境因素的内容需增加新的项目予以反映, 目前的传统报表如不改进, 将无法完整反映这些特殊事项。另外, 传统会计报表比较重视表内披露, 而忽视表外披露, 有些只能在表外反映, 不能用货币化数据在表内反映的信息在传统会计报表中不能被充分披露。

由此可见, 现行林业企业会计信息披露存在一定的局限性。分析其原因, 最主要的是人们总体认识上的不足。现行林业会计没有把林业企业视为与生态环境共生的经济体, 这样就忽视了生态环境与林业企业之间的相互影响, 忽视了生态环境自身的物质补偿和林业企业从生态环境中取得森林资源造成的林业企业对生态环境的补偿责任。作为林业经济管理的重要组成部分的林业会计要参与森林资源的经营、管护, 全面真实地反映森林资源资产的价值, 充分披露林业企业的财务状况及经营成果, 促进森林资源的生态效益、社会效益和经济效益的协调发展。

二、林业企业实施《生物资产》准则遇到问题的对策

1.林业企业生物资产计量的对策

林木类生物资产是林业企业最重要的资产, 也是一项特殊的资产, 林木类生物资产地域范围大, 时间跨度长, 受气候环境影响变化多, 成本初始计量较复杂, 林木类生物资产主要分为林木类消耗性生物资产、林木类生产性生物资产、林木类公益性生物资产。林木类消耗性生物资产包括用材林、薪炭林;林木类生产性生物资产包括经济林、竹林、种子园等;林木类公益性生物资产包括农田防护林、水源涵养林、防风固沙林等。

林木类消耗性生物资产的典型代表是用材林。从用材林生命周期成本发生情况来看要经历三个阶段, 即营林生产、管护和采伐。营林生产阶段、管护阶段和采伐阶段发生的成本哪些作为其初始成本, 对消耗性生物资产的成本计量有直接的影响, 也影响到企业的会计核算和信息披露, 进而导致企业不同的经济后果。

企业自行营造的林木类生产性生物资产, 如果树、桑树、茶树和母树林等, 其成本应包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

企业自行营造的公益性生物资产, 如作为生态保护的农田防护林、水源涵养林、防风固沙林等防护林, 其成本应当按照达到郁闭标准值前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

总之, 林木类生物资产总体上也应按生物资产三步走设计其计量, 其中林木类消耗性生物资产、生产性生物资产可先行试行从历史成本计量到公允价值计量改革, 林木类公益性生物资产以历史成本计量为主。林木类生物资产采取货币计量与实物量相结合的计量模式将有助于改变林木类生物资产在生产经营长周期内不断增值而无法得到反映的问题, 也将有效提高林木类生物资产会计信息质量。

2.完善会计信息披露的几点对策

从整体来看, 现行林业企业会计信息披露非常不完善。因此, 为了使各类信息使用者获取充分的林业会计信息, 以做出最优决策, 当务之急就是构建科学的林业企业会计信息披露模式, 促使林业企业进行规范的披露。

(1) 应当对生物资产和生物资产的种类等概念进行清晰的定义。如自行营造的林木类消耗性生物资产初始计量成本, 应当按其郁闭成林前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定, 同时明确规定林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出应当确认为当期费用, 因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出, 应当予以资本化。这样就能在原则上有效地杜绝企业根据业绩的需要将发生的各种支出随意进行费用化或资本化的操作。

(2) 应当明确生物资产的披露内容。林业会计信息应该增加披露的内容, 主要包括森林资源资产、森林资源负债、森林资源资本、森林资源成本、森林资源收益 (收入) 和森林资源利润。考虑到生物资产与其他资产相比都有其自身的特殊性, 企业应当在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值, 并就生产性生物资产的折旧方法、使用寿命和折旧率, 消耗性生物资产的累计跌价准备金额等进行适当地披露。

(3) 应当在采用历史成本模式对生物资产进行计量的基础上适当地引入公允价值。准则不应整齐划一地对计量方法进行规定, 对于那些存在活跃市场, 公允价值的取得是可靠的情况, 适当引入公允价值概念进行会计处理可能更能恰当地反映生物资产的状况。

(4) 必须要规范生物资产减值的会计处理。只有在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等, 导致其成本高于可收回金额或可变现净值时, 才能计提减值准备或跌价准备, 并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回。考虑到生物资产本身具有自我生长性, 有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值这种特性, 可不采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值确定。新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破, 但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的规定引入公允价值模式, 新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说应不算很大。新准则的颁布及实施无疑将大大促进以农业为主业的上市公司信息披露的进一步规范化和透明化。

参考文献

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