生物资产计量

生物资产计量（共12篇）

生物资产计量 篇1

一、国际生物资产的计量属性

会计计量作为会计的核心,其实质是揭示经济事物之间的内部联系并以数量关系来表示。其属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。它的选择应该满足多方面的要求尤其要适应会计信息质量的要求。会计信息质量的主要特征有可靠性和相关性。就历史成本与公允价值两者相比较来说,虽然公允价值的相关性较好,但可靠性相对较差而历史成本的可靠性则比较强,相关性相对较低。作为生物资产所特有的自然增值属性,又使得生物资产的会计计量成为一个全世界普遍关注的难题。国际会计准则委员会(IASC)于2001年2月发布了《国际会计准则第41号—农业》(以下简称IAS41),主要规范了农业活动中几个特殊项目的会计处理, 其中包括对生物资产的确认和计量问题进行规范。IAS41规定应以生物资产的公允价值为计量基础。此外IAS41规定公允价值必须是在交易双方自愿的情况下,而不是出于强迫和清算销售所形成的关于购买、销售或结算的金额。l AS41还规定:在能够对公允价值进行有依据的计量的条件下,生物资产在最初认定和每一个资产负债表日都应按生物资产的公允价值减去预估至销售将要形成的有关费用进行计量;在不能可靠计量公允价值时,应该按照生物资产原有成本减去累计折旧及减值损失后的余额计量。一旦采用市场价值进行计量,即使日后不能可靠地判定,也应坚持使用,至该生物资产被处置为止。IAS41表示市场价格是公允价值的最佳表现形式,所以对公允价值的确定方法进行了特别规定:如果存在活跃市场的某生产产品,那么该生物资产的市场价值的适当基础为市场报价所决定;如果不存在活跃性较强的市场,那么企业可选用以下方法之一:如果自交易日至资产负债表日期间市场的经济环境并没有出现严重改变的态势下,那么其价格即为最近的市场交易价格,如已经按资产差异对相似的资产价格进行过调节,那么就以行业公布的基准交易价格为其市场价格;在生物资产市场价格或价值无法取得的条件下,企业可以采用生物资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后的价值进行估值。在充分考虑了生物资产价值变化这一特舒性的前提下,采用市场价值进行计量是科学合理的。

二、中国生物资产的计量属性

中国最近颁布的生物资产准则在制定上基本采用了国际会计准则,但也具有自己的特点,具有重要差别的方面主要有计量模式、生物资产的分类、减值与跌价准备的处理、披露的形式。其中最主要的差别点是在生物资产的计量上仍然采用原有的原有成本模式而未采用国际会计准则的市场价值。当然这是基于中国特殊国情的必然选择。中国虽然既是农业大国,但在人均耕地占有量上要远低于国际平均标准, 农村人口比重大城市人口比重小,这必然导致不能出现大量的农业资本家、大农场主。中国农业企业总体上是数量多但规模偏小,形式又多以家庭承包经营为主。而公允价值这种计量属性,对环境的使用要求较高。如果市价是在一个活跃、 流动和健全的市场上形成的,相同特点的交易品的公开价格信息能够随时且可靠地获得,那么它显然就提供了最优越的依据给公允市价。有关生物资产核算这一方面国际会计准则和中国新的会计准则都做出了选择性的规定,但对于生物资产核算的问题并未作出最终的解答。如若中国会计准则引入公允价值计量,这对中国会计理论和实务来说必将产生新一轮更为深远的影响。对于中国的生物资产计量究竟采用公允价值还是历史成本的方式学术界已然存在多种声音。中国生物资产准则把生物资产的计量明确地划分为初始计量和后续计量。关于初始计量,准则规定:“生物资产应当按照成本进行初始计量”。中国传统会计的计量核心就是以历史成本为计量依据,并且具有无可复制的优越性即可靠性,它的交易金额是通过交易双方正常交易而确定的,比较客观;我们都知道历史成本的有关数据是比较容易获得的而且简单易懂;除此之外其还有一个更为重要的特点就是具有可验证性,它所提供的会计报表有据可循、 有理可依,方便考核查证。此外准则对消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的初始成本的确定进行了进一步的规定。举例来说,消耗性生物资产的持有目的是为了最终的出售,是林业生产过程中的劳动对象,如用材林,属于企业的长期存货;生产性生物资产的持有目的是为了产出、提供劳务,是林产品生产的劳动手段,如经济林,属于应当计提折旧的固定资产;而公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的生物资产,包括水土保持林和水源涵养林等,这些资产显然不用考虑其价值的转移及摊销问题。对于后续计量,准则在以下三方面有所涉及:首先应对于折旧问题应依照规定对其进行计提;其次消耗性和生产性生物资产的跌价和减值准备应在每年年末计提;最后要确定使用公允价值计量的具体条件。历史成本的相关性往往会随着价格的变动而下降。作为特殊的资产—生物资产,其生产周期相对较长,这就导致其对企业的价值也会随着时间的改变而改变,若仍以历史成本表达,就会违反有关会计信息相关性的原则,达不到最终为决策者提供有用信息的原始目标。生物资产准则规定,如果有可靠证据足以证明生物资产的市场价值能够不间断地准确获得,应当采用公允价值模式对生物资产进行计量。在采用市场价值的同时应满足下列条件,存在生物资产的活跃交易市场, 具有同种或相近市场价格的生物资产及有关信息能够从交易市场上及时获得,以便对生物资产的公允价值进行合理估计。由此表明,中国在生物资产准则上采用公允价值作为计量属性从选择上来说还是十分严谨的。

三、中国林业生物资产具备采用公允价值进行 计量的条件

面对会计国际趋同的大形式中国原有的采用历史成本作为生物资产计量属性的公司,其生物资产的账面价值普遍较低。目前,中国林木类上市公司采用市场价值进行资产日后相关统计的基本条件已然具备。

(一)财务会计的目标决定采用公允价值计量

就目前经济环境下的中国来说,财务会计的目标与之前相比有所改变,这就给以往的会计模式造成了一定的影响并使其产生了不可估计性,这一转变必然带来生物资产的增加值,而其原有成本更加难以进行确认。面对生长周期长大几十年甚至上百年的生物,它的一个会计周期显然不能涵盖整个成本周期。在销售实现时资产的持有损益才能计算收益, 而支持决策的有关财务信息则不能进行提供。原有生物资产成本信息的准确性在通胀和知识产权经济的出现后遭受到严重的撞击。尤其在物价不断的上浮,货币市场流动性趋于不可控的今年,此种情况下原有成本不再能百分百依靠,以原有成本为计量依据也不再能反映通货膨胀所引起的价格的上下浮动。因此,采用市场价值是经济环境发展下的必然选择,也只有如此,才能保证提供既相关又可靠的会计信息给信息使用者。

(二)行业会计的特殊性对公允价值的适用性

在绝大部分的情况下,流动性好、活跃程度高的市场是存在或近似存在的。即便在部分下,生物资产或农产品的市场价格与价值一时无法取得,企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值。也就是说,对于市场环境这一方面来说公允价值的要求并不高。并且,由于林木资产的历史成本原本就难以计量,因此用公允价值来反映反而能够更可靠地表现他们的实质价值。此种条件下,代替历史成本而采用公允价值对林木类生物资产进行会计计量显然也是无可厚非的。

(三)发达的要素市场,活跃的交易对象,市场价格的可靠获得

公允价值是基于市场交易而产生的。有活跃的市场交易存在的情况下,市场价格即为公允价值。要素市场较为发达, 生物资产市场交易活跃。说明中国林业生物资产能够客观地使用公允价值。

生物资产计量 篇2

论资产的计量属性论文

摘要:新会计准则在资产减值等准则中，广泛采用了现值的计量属性，强化了为投资者和社会公众等利益相关者服务的理念。本文重点阐述现值属性的应用及其产生的影响。

关键词：现值;应用;影响

一、现值计量属性的应用

新会计准则中，现值计量属性具体应用在以下几个方面：

(一)固定资产初始计量

新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理做出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。

企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项。如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。

固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，如果符合资本化条件，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

(二)存在弃置义务的固定资产计量

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，应考虑弃置费用。弃置费用通常是指企业根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，所承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应计入财务费用。

(三)无形资产的初始计量

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)，实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。因为企业在发生这项业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项业务是购买无形资产;另一项业务实质上是向销售方借款。因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，根据无形资产准则的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。

(四)资产可收回金额的估计

资产减值中资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。

(五)辞退福利

辞退福利，是指企业由于分离办社会、实施主辅分离、辅业改制、分流安置富余人员、实施重组或改组计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。满足辞退福利确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。

(六)具有融资性质的分期收款销售商品

新准则要求企业采取分期收款方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的.抵减处理。

(七)融资租赁

承租人采用融资租赁方式租入固定资产，在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

(八)以摊余成本计量的金融资产的减值

新准则要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。

(九)可转换公司债券的分拆

企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。

在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额，确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

二、现值计量属性应用的影响

新会计准则中现值计量属性的应用，绝不仅仅是具体会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化。我们应理解和掌握会计准则的新理念和新方法，重视这种理念变化所带来的影响。

(一)多种计量属性并用的计量模式

会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，企业对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。一般情况下，对于会计要素的计量应当采用历史成本计量属性。但是在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，难以达到会计信息的质量要求，无法实现财务报告的目标，有时甚至会损害会计信息质量，影响会计信息的有用性。为了提高会计信息的有用性，向会计信息使用者提供更为有用的信息，就有必要采用其他计量属性，比如现值和公允价值计量，以期弥补历史成本的缺陷。但是由于现值等其他计量属性应用时很多需要估计，为了使所估计的金额不影响会计信息的可靠性，新会计准则要求企业应当保证根据现值等其他计量属性所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交易实现为前提的。会计的历史成本计量实际是以企业的交易和事项已经完成为前提的。而新会计准则允许多种计量属性并存后，特别是现值计量属性的使用，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不存在，这是一个重大的变革。

(二)财务会计从面向过去到面向未来

长期以来传统的观念认为会计就是记账、算账和报账，主要是反映过去的经济活动。尽管会计信息也有相关性方面的要求，但是在实务中并没有真正做到前瞻性，人们很难通过会计资料直接获得有关企业未来的信息。当会计信息使用者需要企业有关未来的价值信息时，只能通过主观预测或利用其他学科提供的数据。新会计准则使用现值计量属性，能够提供更多的有关未来现金流量的信息，这对会计信息使用者来说非常重要，因为现金流量是投资者所关心的一个重要指标，使财务会计开始注重向会计信息使用者提供企业未来的信息。由于财务会计主要面向过去，使得财务管理、管理会计和财务会计的信息共享范围较小。财务管理和管理会计中早已广泛采用未来现金流量指标，而传统财务会计基本上不能提供这一重要信息，造成财务管理和管理会计的一些重大决策与财务会计信息脱节。现值计量所提供的未来现金流量可以给财务管理和管理会计的决策提供更加有用的信息，同时也增强了财务会计面向未来的功能。

(三)要求会计人员具有较高的专业素质

我国会计人员数量多，专业水平参差不齐，会计人员的知识结构比较单一。大多数的会计人员只熟悉简单的会计核算，不具备货币时间价值和风险等基本财务观念，这种现状造成会计人员对现值计量属性理解非常不够，运用起来会比较困难。就目前来看，我国会计人员的专业素质与新准则中的现值计量属性的使用要求还有着一定的距离。

现值是未来现金流量的贴现值，是考虑了资金时间价值的价值量。我国目前的会计人员很少关注时间价值，这也必然会影响到企业的日常理财活动，比如资金收支的安排、债权债务管理，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较大时，会给企业带来一定的损失。采用现值计量属性可以使会计人员加深对时间价值的认识，提高自身的理财意识和水平。

现值计量属性的应用需要对未来多种因素进行判断，对会计人员职业判断水平的要求较高。但是我国的现实情况是，大多数会计人员缺乏职业判断能力，或者即使具备会计职业判断能力，但由于受某些因素影响也不能独立客观地去判断，这将会增加现值计量属性计量结果的不可靠性。

总之，现值计量属性能够为会计信息使用者提供更加有用的会计信息，现值计量属性的应用不仅是会计政策和会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化，这种新理念将给传统的会计核算带来重大变革，同时对企业提出更高的要求。

【主要参考文献】

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[5]张为国，赵宇龙.会计计量、公允价值与现值[J].会计研究，，(5).

生物资产计量 篇3

关键字：生物资产；会计确认；会计计量；问题

会计确认，是把符合标准的经济业务进入会计信息系统并把相关会计信息在会计报表予以揭示的过程，以达到为会计信息使用者提供决策有用的信息的目的。确认包括初始确认和再确认两个步骤（葛家澍，2002）。初始确认解决的是某项经济业务能否以会计要素的形式进入会计信息系统并予以报告的问题；再确认是把经过会计加工的会计信息列入财务报表的过程，解决的是会计信息的输出问题。会计计量解决的是定量处理的问题，是会计的核心。对于每一项交易与事项，正确的确认、可靠的计量，是财务信息的可靠与相关的前提条件。生物资产是一项有生命的特殊的资产，具有异质性，更应该对生物资产进行科学正确的确认与计量，本文以深交所和上交所2014年年报为基础，从CSRC行业分类中选取农林牧渔业上市公司共43家，本文通过阅读分析这43家农业上市公司的年报，发现我国农业上市公司对生物资产的确认与计量仍存在诸多问题。

一、我国生物资产确认缺乏准确性

生物资产的异质性使其异于其他一般资产，但对生物资产的确认也应该包括初始确认和再确认两个完整的环节。生物资产的初始确认就是确定哪些生物资源符合生物资产确认标准，并把其纳入到企业资产的管理范畴，对其进行核算和监督的过程。生物资产的再次确认，就是在初始确认后在财务报表上揭示那些能够反映生物资产持有状况、能为信息使用者所用的生物资产核算信息。2006年2月我国颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），准则规范了生物资产初始确认必须满足的条件：①该生物资产能够被企业拥有或者控制，且该生物资产是由企业过去的交易或者事项所形成；②该生物资产能够为企业带来相关的经济利益或服务潜能；③企业能够准确可靠地计量该生物资产。这为我国农业上市公司初始确认生物资产提供了依据和标准，当某项生物资源满足了该确认条件，企业就可以把该生物资源确认为生物资产，纳入到资产管理范畴。对于经过初始确认的生物资产，需要对其进行再次确认，即在财务报告中予以列报。从附注可以看出，在选取的43家农业上市公司中，除有4家农业上市公司（中鲁B、仙坛股份、众兴菌业、温氏股份）的年度报告无法获取，10家农业上市公司（敦煌种业、开创国际、万向德农、丰乐种业、中水渔业、隆平高科、国联水产、神农大丰东方海洋、荃银高科）未披露生物资产外，有27家农业上市公司拥有消耗性生物资产，23家农业上市公司拥有生产性生物资产，3家农业上市公司拥有公益性生物资产。而且拥有消耗性生物资产的27家农业上市公司均把消耗性生物资产在“存货”项目中予以反映，拥有生产性生物资产的23家农业上市公司均把生产性生物资产在“生产性生物资产”项目中予以反映，3家拥有公益性生物资产的农业上市公司中有一家将其列报为“其他非流动资产”，而另外两家未对其进行再确认。由此可以看出，我国农业上市公司对生物资产尤其是消耗性生物资产和公益性生物资产的确认缺乏准确性。如牧原股份（002714）同时拥有消耗性生物资产和生产性生物资产，消耗性生物资产又包括生猪和林木两种有着显著差异生物资产。而最大的差异表现在生猪和林木的生长周期，生猪生命周期较短，一般短于一年，而林木生长周期较长，一般为几年，甚至几十年、上百年。如若按照资产的变现能力来划分，生猪当属于流动资产，林木当属于非流动资产，但从牧原股份年报可以看出，牧原股份同时把生猪和林木在存货中反映，把林木资产非流动资产的属性改为了流动资产的属性，这势必会对相关财务指标的分析带来影响，进而影响到会计信息的质量。

二、我国生物资产计量过分依赖历史成本计量模式

在对生物资产的计量上我国农业上市公司对所拥有的生物资产不加区分的统一采用历史成本计量方法。历史成本虽然较为客观、可靠，但是历史成本不能反映生物资产在自然因素和市场因素的作用下所发生的价值的变动，尤其是生物资产在自然因素作用下所发生的自然增值。自然增值信息是生物资产特有的也是非常重要的会计信息，如果自然增值不能够被反映，生物资产会计信息的真实性和相关性就会大受影响，生物资产的真实价值以及价值的变动规律也不能得以反映。具体来说有如下三点：

（一）无法满足会计信息可靠性的质量要求

生物资产具有的生物转化能力， 使其在生长发育过程中实现自然增值。而且生物资产自然增值不仅是实际发生的事项，还是重要的事项，所以应当对生物资产的自然增值进行计量。从选取的我国43家农业上市公司的年报中可以看出，我国农业上市公司都选择了历史成本计量生物资产。但是历史成本可以可靠地记录人类的劳动成本耗费，却无法反映生物资产的自然增值信息，导致生物资产实际价值在生物资产持有期间不能被如实反映。这意味着我国农业上市公司生物资产会计计量的结果违背了会计计量意欲反映的会计事项，违背了会计信息的真实性。雏鹰农牧集团股份有限公司（002477）是一家以养殖和销售家畜、家禽为主要业务的农业上市公司，其所经营的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。因为雏鹰农牧2011年财务报告对消耗性生物资产的账面价值、种类和数量做了详细的披露，所以本文将以雏鹰农牧2011年财务报告披露的数据为基础，以仔猪为例，对生物资产的计量结果进行说明。根据雏鹰农牧2011年报得知，2011年年末仔猪的账面价值是93，434，349.88元，仔猪数量为377，797.00头，仔猪平均重量为20千克/头。按照2011年年末仔猪的市场价格28.00元/千克，计算可得2011年年末仔猪的价值为211，566，320.00元，与仔猪的账面价值相比，两者差距甚大。可见，历史成本计量不能真实反映生物资产的真实价值，违背了会计信息的真实性。而真实性是可靠性的核心内容，在背离会计信息真实性的情况下，会计信息的可靠性自然无法得到保证。

（二）无法满足会计信息相关性的质量要求

类似于其他非生物资产，生物资产的价值也会受到市场因素的影响。随着经济环境的变化，物价呈现出不断波动的趋势，在物价不稳定的情况下，农业企业所拥有的相关生物资产的价值也会随着市场条件的变动而变动。本文以肥猪为例，分析了我国肥猪近一年来的平均市场价格（如下图），从我国肥猪近一年的平均价格走势图可以看出，肥猪的市场价格是不断波动的。我国农业上市公司选择历史成本计量生物资产，历史成本虽然较为客观，具有可验证性，但却忽视了市场价格的变化对生物资产价值的影响。尤其在市场价格不断波动的情况下，历史成本信息不能反映肥猪价格的变动，将会丧失帮助投资者等会计信息使用者对企业过去、现在的情况作出评价，对企业未来作出预测的作用。如果企业提供的会计信息不能帮助会计信息使用者评价企业的过去、预测企业的未来，那么企业提供的会计信息对使用者而言就是不相关的、无用的。

（三）未能反映生物资产的内在价值及其变动

我国生物资产会计准则基于谨慎性原则和会计信息的可靠性考虑，规定生物资产的计量优选考虑历史成本的方法，对公允价值的提出了严格的使用条件。机器设备、厂房等其他非生物资产，其价值都会随着其使用时间的延长而减少。生物资产则不然，生物资产是活的有生命的，能够遵循自身规律生长发育，且会随着年龄的增长、自身的发育，发生价值的变化，而且不同于一般非生物资产的价值随着时间的延长不断减少的情况，生物资产的价值呈现出先增加后减少的变化特点：在成长期价值不断增加，直至成熟期价值达到最大，随后价值随生物资产自身的衰老而逐渐减少，整体呈现出先增加后减少的变化特点。如果只是以历史成本作为其价值，则无法反映生物资产价值和价值变动规律。

生物资产准则计量属性分析 篇4

一、生物资产特征及计量属性

(一) 生物资产的特征

我国生物资产准则把生物资产定义为有生命的动物和植物, 与IAS41所定义的活的动物或植物在本质上是一致的。作为一种经济资源, 生物资产具有其它资产所不具备的生物特征, 具体来说, 生物资产具有生物转化能力以及生长周期性, 而且具有流动性生物资产和长期性生物资产的双重特性, 其未来经济利益具有很大的不确定性及较高的风险性, 这些特征决定了生物资产会计计量的特殊性和复杂性。

(二) 生物资产的计量属性选择

生物资产的计量可以采用历史成本计量或公允价值计量。历史成本是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物, 比较直观, 具有较大的可靠性, 它所提供的会计报表数据有凭有据, 具有可验证性。由于农业活动受到各种因素的不断影响, 在不存在公开、活跃市场的情况下, 采用历史成本计量相对可靠简单, 可避免出现用估计的折现率估算而产生的不确定情况。相比而言, 在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量主要基于市场信息, 且立足于当前的交易, 对于生物资产这种特殊资产, 在存在活跃、流动市场的情况下, 公允价值能够更好地反映生物转化引起的生物资产价值的变化, 及时提供对决策有用的信息。可见, 历史成本计量和公允价值计量各有优劣, 但生物资产计量具体选择哪种计量属性, 不仅要考虑不同计量属性的特色和生物资产的特征, 还要考虑对会计目标的选择、对会计信息质量特征的要求、对效益和成本的权衡以及经济环境的成熟程度等, 最终选择适合生物资产的计量属性。

二、生物资产准则与IAS41计量属性选择比较与分析

(一) 生物资产准则与IAS41计量属性的比较

在生物资产计量属性选择方面, 尽管我国生物资产准则和IAS41都引入了历史成本和公允价值, 但两者在计量属性选择的优先序上明显不同。IAS41将公允价值作为生物资产的首选计量属性, 规定在公允价值能够可靠计量的情况下, 在初始确认和各个资产负债表日, 生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量;在公允价值不能可靠计量的情况下, 则按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41规定企业一旦采用公允价值计量生物资产, 即使后来无法可靠地确定, 也应继续使用该方法直至处置该生物资产。可见, 在国际会计准则的规定下, 企业应首要选择公允价值, 只要公允价值能够可靠确定, 就要运用公允价值进行计量, 历史成本只是公允价值无法可靠计量时的补充计量属性。而我国生物资产准则规定生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本, 但对于有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的, 应当同时满足下列条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息, 从而对生物资产的公允价值做出合理估计。由此看出, 我国虽然允许企业采用公允价值对生物资产进行计量, 但主要采用历史成本, 对公允价值的运用所持的态度非常谨慎。

(二) 生物资产准则与IAS41计量属性差异分析

通过对比可以看到, 我国生物资产准则与IAS41对生物资产计量属性选择的优先序不同, 究其原因, 主要是不同的市场环境造成的。IAS41发布前各方对于生物资产计量属性选择的意见分歧很大, 国际会计准则委员会在听取和考虑了各方的意见后, 考虑到生物资产的生长周期长, 受各种自然灾害的风险大, 且其特有的生物转化功能使得采用传统单一的历史成本计价不能准确反应生物资产的价值, 而采用公允价值则可以弥补这一缺陷, 能够可靠地反映其真实价值, 所以国际会计准则委员会最终采用了公允价值计量属性。面对会计国际趋同的趋势, 我国生物资产准则之所以选择了以历史成本计量为主, 主要是因为我国目前尚不完全具备公允价值的全面运用条件, 我国的交易市场特别是产权交易市场起步较晚、规模较小, 目前某些领域仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场环境, 使得公允价值的获取和使用遇到困难。加之我国大多企业缺乏采用公允价值的技术支持且企业会计人员专业素质较低, 为避免公允价值计量成为企业操纵利润的工具, 我国生物资产准则选择了历史成本为主的计量模式, 而只在特殊情况下采用公允价值计量。

三、生物资产准则计量属性选择趋势

(一) 健全生物行业市场体系

生物资产公允价值获取的第一层交易市场是生物行业市场, 而我国生物行业市场的信息化程度较低且市场集中度不够, 大多数从事生物生产活动的企业与市场的对接存在较大的问题, 代表整个国家生物资产的市场交易价格难以获得。为逐渐采用公允价值计量, 我国应不断健全生物行业市场体系, 提高生物行业信息化程度, 保证企业获得市场信息的渠道畅通, 并逐步改善市场相对分散的状况, 使我国生物行业市场体系符合采用公允价值计量的要求。

(二) 规范资本市场

我国资本市场没有完善的资产评估体系, 存在外部条件的缺失, 使得企业利用公允价值来操纵利润, 给企业的损益带来很大的波动。无论采用何种计量属性, 保证会计信息真实可靠且有利于信息使用者的决策至关重要, 为避免公允价值被企业滥用, 我国应该规范资本市场, 大力完善资本市场并不断健全监管法律制度。

(三) 完善公司治理结构

会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩以及道德水平监督和评价的功用, 而在有些公司中经常存在股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象, 公司治理结构的不完善限制了公允价值计量属性的运用。为避免公司高层领导对会计工作进行控制, 应不断完善公司治理结构, 使他们没有机会为了私利而操纵会计数量, 为使用公允价值计量提供保障。

(四) 培养高素质的专业队伍

公允价值相比于历史成本而言, 需要会计人员更多地运用职业判断。要获取高质量的公允价值信息, 会计人员要及时收集交易商品的市价, 在存在两个以上活跃市场的情况下根据职业判断选择一个主要市场价格作为确定公允价值的基础, 在不存在活跃市场的情况下根据客观实际审慎地做出判断和估计, 确保公允价值入账的可靠性和及时性。目前我国会计人员的整体素质和会计职业判断能力与这一要求还有较大的差距, 企业需要不断培养高素质的专业队伍, 以保证客观而非主观随意地使用公允价值, 确保公允价值计量属性的使用效果。

在会计准则国际趋同的大背景下, 公允价值以其较强的相关性而日益成为生物资产计量首选的计量属性, 它将取代历史成本成为我国生物资产主要的计量属性。随着宏观环境和微观环境的不断优化, 公允价值计量属性运用的条件会逐渐具备, 可以分步骤循序渐进地推行公允价值计量, 不断完善我国生物资产准则, 最终实现公允价值在生物资产计量中的全面推广与应用。

参考文献

[1]财政部:《国际会计准则第41号——农业》 (中文版) , 《会计研究》2001年第5期。

[2]綦好东、张孝友:《我国生物资产准则与IAS41的比较与思考》, 《会计研究》2006年第11期。

公允价值计量和资产评估探析 篇5

【摘要】会计中的公允价值只是资产评估中公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值，会计中的公允价值和评估中的市场价值有着质的相似性。评估师运用专业判断得出的市场价值结论可以适应会计工作的需求，评估师可以利用其在市场价值发现方面的优势全面介入公允价值计量模式中公允价值的估算。在市场不稳定时期，利用评估师的职业判断和专业技术，从较长的时期或周期来把握资产及负债的公允价值，可以降低当前市场价格中的情绪化倾向和从众倾向对公允价值的扭曲程度，避免或减缓盯市方式计量公允价值的顺周期效应。为了更好的发挥以财务报告为目的资产评估的作用，我们应该采取完善市场条件、建立服务于评估的信息服务系统、完善相关会计准则、评估准则等相应对策。

【关键词】公允价值

资产评估

市场价值

会计计量

长期以来，历史成本一直在会计计量实务中占据主导地位，原因在于历史成本具有可验证性，相对更可靠。但是历史成本缺乏相关性，账面历史成本会随着时间和市场条件的改变而改变。随着经济的虚拟化和不确定性因素的增加，以历史成本为计量基础的会计信息的相关性越来越受到信息使用者的质疑，出现了资产减值会计、通货膨胀会计和当前最为流行的公允价值会计。但许多投资者认为，历史成本计量模式下的财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。

一、会计中的公允价值

公允价值计量与历史成本计量不同的是，公允价值计量具有较强的相关性。引入公允价值计量模式，可以使财务报告包涵企业未来发展的信息，增进财务报告关于企业财务业绩信息的完整性和有用性。通过公允价值信息，可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而对企业做出正确评价，使投资者把握投资的机会并规避风险，使管理者提高其管理业绩。对金融工具来说，公允价值是最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，公允价值是唯一相关的计量属性。

次贷危机爆发以来，广大的投资者、会计界和会计信息监管部门对公允价值会计，特别是公允价值计量中的盯市方式引发的顺周期效应给予了大量的批判和关注，在一定程度上动摇了公允价值会计的基础、信心和稳定性。

（一）公允价值计量的优缺点

公允价值计量的优势是十分明显的，公允价值能够反映物价、汇率变动及科技进步引起 的贬值等因素对资产负债价值的影响，从而能够动态地反映企业真实的财务状况和经营成果。首先，公允价值计量提高了会计信息的相关性，满足了风险管理的需要。其次，公允价值计量适应了金融创新的需要，使会计信息使用者达到防范、规避与化解金融风险的目的。再次，公允价值计量更能反映收益和资产的定义。

公允价值计量的主要缺点包括：会计计量中的可操作性和最终会计信息的可靠性；从会计信息的可靠性来说，与历史成本计量相比，计量所依据的凭据不足，采用公允价值计量的可供选择的形式较多，其确认要受市场环境与交易所面临的不同情况所制约，存在许多不确定因素，容易受到人为因素的影响；公允价值随市场波动而变动，在经济周期的不同阶段会引起银行净资产的大幅波动；公允价值会计只是提供企业各项资产要素的而不是企业整体资产公允价值信息，企业的整体资产价值不仅仅是单个资产价值的累加，而决定于未来持续流入的现金流及盈利能力，这意味着公允价值会计反映的企业整体资产价值是相对的。

（二）公允价值的获取对方式

国际上对于公允价值的确定基础一般分为三个层次：换入或换出资产或负债存在活跃市场的，如公开交易的股票和债券等，其公允价值应当根据在相同资产或负债的挂牌价格确定；换入或换出资产或负债本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，其公允价值则根据在活跃市场中类似资产或负债的挂牌价格调整后确定，如同行业类似规模企业的股票或债券的价格；换入或换出资产或负债不存在同类或类似资产的可比市场交易的，应当采用估值技术确定其公允价值。会计准则在公允价值计量方式顺序安排上将估值技术放到了最后一个级次，主要是基于估值技术是由人来运用和操作的，存在人为主观因素。而在市场不稳定时期，现行市价可能已经部分甚至全部扭曲，充分利用估值技术以及专业人士的理性判断，可以起到平稳市场波动的幅度，缓和甚至避免公允价值盯市计量方式推波助澜的作用。

二、以报告为目的资产评估

以报告为目的的评估是指基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求，运用评估技术，对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发表专业意见的行为和过程。资产评估是将市场条件及影响资产价值的各种因素等综合考虑而进行的价值判断，其本质是模拟市场对资产价值做出经得起市场检验的评定估算和报告的行为，而以财务报告为目的的资产评估的目的就在于公允价值的确定。

三、提高以财务报告目的的资产评估质量的对策思考

为了更好的发挥以财务报告为目的资产评估的作用，以推动公允价值会计实践的深入，提高会计信息的决策有用性，针对评估行业目前所面对的现实问题，提出如下对策：

（一）完善公允价值应用的市场条件，建立服务于以财务报告为目的的资产评估的信息服务系统

公允价值得以运用的前提条件就是存在活跃的市场，市场价格是最为客观可靠程度最高的，也是最简便的公允价值的来源。所以，要想保证公允价值的有效实施，必须努力构建一个完整、充分竞争的市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，建立完善的市场体系，打破行业垄断，引入充分的竞争机制。

（二）加强公允价值计量规则和评估技术规范的制定

资产的公允价值计量本质上是一种会计估计，人们对公允价值计量可靠性的质疑主要是计量过程中需要大量的主观判断和计量结果的可验证性。为了增加公允价值计量的可比性和可靠性，我们应该借鉴英国、德国等国外的做法，结合我国的国情，制定详细的资产公允价值计量准则，完善运用公允价值计量的细节，规定固定的程序和判定尺度，尽量减少人为判断的因素。比如应当在有关准则中明确：何时采用公允价值，何时采用历史成本；在采用公允价值时，是选用市价法还是成本法或现值法；如何确定计量所需的输入信息；规定采用公允价值后因账面价值调整而形成的差额如何处理等等。

（三）研究资产公允价值计量模型并推广

评估技术是估计公允价值的重要方法，应该从改善公允价值计量的具体实务操作性和准确性两方面来提高评估技术。目前中国资本市场发展尚不成熟，估值模型的建设正处于探索阶段，相应的风险管理和内部评级水平仍有待提高。因此，国内学者应进一步加强对公允价值的估值模型和相关参数假设，公允价值审计及规范评估市场等方面的研究，就目前广泛应用的估值模型重新做深入剖析，改进其对经济预测参数的估计技术，研究能够综合考虑影响评估对象的多种因素，克服主观预测的弊端的模型，减少主观夸大经济波动的倾向，区别各种市场条件，拟订更细化更严密的应用条件、应用方式，制定详细的操作指南。对于已经研究成熟并被现实验证的模型，会计准则制定机构应该进行推广，以会计准则指南等形式发布。

（四）加强以财务报告为目的的资产评估与会计、审计的衔接

目前会计和审计工作需要更多的评估专业的支持，对评估的需求越来越大。评估行业应当紧密结合资产评估和会计、审计的准则与实务，从注册资产评估师执业要求的角度，有针对的架设起一座连接资产评估与会计和审计的桥梁，在理论上促进相互融合、协同发展，在实务中相互协调。

公允价值计量模式引入会计准则后，产生了以财务报告为目的的评估业务，它与传统资产评估业务相比在业务要素的确定，相关参数的运用等方面都有较大差别。由于中国公允价

值会计发展尚不成熟，在市场动荡情况下如何准确反映资产内在价值的难题尚未得到根本解决。为了公允价值更合理的运用，为会计信息使用者提供既相关又可靠的信息，评估行业需要借鉴国际评估界和会计界的合作经验，从理论上、实务上做好充分准备，加强与我国会计界的协调，为深化会计体制改革服务。

参考文献

1．韦恩．R．兰兹曼著，刘强安译，公允价值会计信息相关且可靠吗？来自资本市场研究的证据，当代会计评论，2008，12

2．姜楠，公允价值计量与资产评估——基于公允价值会计的顺周期效应的思考，中国资产评估，2010 3．葛夏晴，IASB公允价值计量项目的进展及对我国的启示，经济论坛，2010，06 4．曲晓辉、肖弘，公允价值反思与财务报表列报改进展望——中国会计学会会计基础理论专业委员会2010年专题学术研讨会暨第九届会计与财务问题研讨会观点综述

有关资产确认、计量的案例分析 篇6

【关键词】 资产；确认；后续计量

在会计核算与处理中，会计要素特别是资产这一要素确认与计量的判断是会计核算的主要基础。在日常会计核算时，如果资产这一要素的确认不准确，则会影响到负债或损益的确认。

一、关于资产定义的变化

分析《企业会计准则——基本准则》1993版与2006版中对资产这一要素的定义变化，我们可以看出准则对该要素的定义发生了重大的调整。

1993年版的《企业会计准则——基本准则》中对资产的定义为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，强调的重点是“拥有或控制”与“以货币计量”这两个要点，强调企业对资产的权利，重视交易历史形成的结果。

2006版的《企业会计准则——基本准则》中对资产的定义调整为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，强调“拥有或控制”与“预期会给企业带来经济利益”等要点，除了交易历史形成的结果外，还强调未来能否给企业带来经济利益，即增加了对未来利益获取能力的判断。至于准则定义中未列示“以货币计量”，可能是考虑到某些事项无法以货币计量的特例，如生物资产中需要以名义价格计量的情况。

二、关于具体案例的会计实务处理分析与探讨

（一）案例“高尔夫俱乐部会员资格证支出能确认为资产吗”

1.案例背景：目前由于国民经济的高速发展，相应的各种休闲或交际型活动也大量出现，如高尔夫俱乐部。在我们接触到的实际案例中，许多企业的高级管理人员为了自己消遣及与客户应酬，购买了高尔夫俱乐部会员资格证，支付了一定的费用，可能高达数十万元。该会员资格证一般不规定有效使用年限并可以转让、或继承。每次消费时可能需要另行支付费用，也可能支付低于未购买俱乐部会员资格证的消费者费用水平的费用。

2.案例分析：该笔购买高尔夫俱乐部会员资格证的支出是确认为一项资产进行分年摊销，还是确认为费用，实务中存在较大的分歧，即存在一个资产确认问题。

资产确认时，应当依据具体会计准则的规定，当具体会计准则未作出规定的（含《企业会计制度》），就应当依据基本准则中对会计要素确认的规定进行会计处理。上述问题在具体会计准则中是未作出相应规定的，所以我们从基本准则中对资产要素确认的规定上分析是否应将其确认为一项资产。

2006版《企业会计准则》中资产的定义的要点是三个，一是过去的交易或事项，二是拥有与控制，三是“预期会给企业带来经济利益”。该笔支出如果确认为资产，是满足第一、二个资产确认要点的，但不满足第三个要点。该笔支出能否预期会给企业带来经济利益呢？这是问题的焦点。有人认为，该俱乐部会员资格可以转让这也是一种会给企业带来经济利益的情况，所以可以确认为一项资产。但笔者认为，预期会给企业带来经济利益应当是指在将该笔支出记录到会计账簿与财务报表列报时，企业管理层如何对该笔支出所产生结果的判断，即管理层的“认定”（包括如何使用该项资产，该项资产以何种方式为企业带来经济利益），如果管理层在支出该笔购买俱乐部会员资格证时目的就是为了在其未来增值转让以获取其增值收益而不是为了自身消费的，则表明管理层“认定”为以出售该项资产的方式为企业带来经济利益，可以确认为一项资产。如果管理层购买俱乐部会员资格证时目的仅为消费，则表明管理层“认定”为不需要处置该项资产为企业带来经济利益，应当确认为一项费用。如果管理层购买时主要为了消费，兼有在其增值后出售的（包括不需要时），则表明管理层“认定”为以自身消费为主，不是以出售该项资产的方式为企业带来经济利益，管理层出售的意图是不确定的（包括出售时间的不确定），因此，不能依此作为资产确认时的条件，也应当确认为一项费用。

笔者认为，确认资产这一会计要素时主要判断该项支出是否符合以下两个条件：其一是“拥有与控制”，拥有表明企业对某项资产的权利是完整的，包括占有、使用、收益与处分；控制表明企业对某项资产具有决定其相关方（被控制方）的经济利益的权利；其二是“预期会给企业带来经济利益”，预期应当是在资产确认时就有充分证据表明管理层运用该项资产给企业带来经济利益意图，包括时间、方式等很可能会给企业带来可以确定的经济利益。只要不符合这两个要点中的一个的，则应当确认为费用。

（二）案例“银杏树能列为固定资产吗”

1. 案例背景：某企业是机械制造业企业，购买了4棵银杏树，共计130万元。企业将该4棵银杏树列为固定资产，按10年计提折旧。

2. 案例分析：这一问题同样是资产确认问题，但与上述高尔夫俱乐部会员资格证确认的不同之处在于固定资产确认是可以依据《固定资产准则》进行的。

类似的问题还涉及购买字画支出、古董收藏支出等。实务中对这类支出是确认为一项资产还是确认为费用也存在较大的分歧。

这一案例中对4棵银杏树是否能确认为固定资产存在不同看法的双方对4棵银杏树符合固定资产确认条件中的两个条件是不存在较大争议的，即具有实物形态，使用年限超过一年（对“使用”的理解也存在不同的看法，在这里暂不讨论）；对是否符合为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的这一条件则存在较大争议。

依据固定资产确认的经济意义而言，企业拥有固定资产目的是取得劳动手段，为企业产品生产、劳务作业提供工具，银杏树等资产（非会计意义上所说的资产）是否属于劳动工具需要分析其在企业产品生产过程中所发挥的作用。目前会计准则及其他相关文件中都未从会计核算方面对“生产”给出相关的定义，所以要分析银杏树是否在生产过程中发挥作用需要确定“生产”的含义。国家税务总局在“关于《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十二条有关项目解释的通知” （国家税务总局[1994]财税字第051号）中规定：“凡未改变原商品的形态、性能、成分的，均属于从事商品销售业务，不应确定其为生产性外商投资企业”。国家税务总局的这一规定是从税务征管的角度来看待“生产”的实质性要素的，其角度虽与会计准则不同，但并不妨碍将其作为本案例中作为分析的基础。从前述规定可以看出，在机械制造业企业中，银杏树显然是不可能在机械产品的形态、性能的形成过程中发挥作用的。

从持有固定资产为“经营管理”所需的角度分析，我们同样遇到了会计准则及相关文件中未有对“经营管理”给出相关定义的困难。按照管理科学中对管理的一般含义，经营管理是一种活动过程，包含决策、计划、组织与实施、协调等功能。企业持有固定资产为“经营管理”所需，则应当在经营管理过程中的一个或数个功能中体现其实际作用，否则对经营管理过程不是必须的，不能作为固定资产确认。显然，上述银杏树是不可能在企业经营管理功能中发挥作用的。

从以上对“生产商品、提供劳务、经营管理所需”的分析过程中可以看出，判断某项资产（非会计意义）是否应当作为“固定资产”（会计意义）予以确认时，应当分析其在企业业务活动中是否对直接形成业务成果或在业务成果形成过程中发挥了必要的作用或功能，而不是看价值是否足够高、存在时间是否长等外在因素。

从对本案例中银杏树的分析，笔者认为银杏树不能确认为资产，应当确认为一项当期费用。

对某些企业购买的古董、字画等收藏品是否能确认为资产的问题，也应当按照是否符合资产的定义来分析判断。

如果一般企业购买此类物品目的在于获取未来增值收益，应当确认为资产，进行会计处理时可以自行增设“其他长期资产”科目予以核算（见《企业会计准则应用指南》附录 P 155），财务报表列报时，记入“其他非流动资产”。对于其他长期资产的后续计量，《企业会计准则》中未予规定，依据资产的持有目的是获取其增值收益而不是在生产（业务）、经营管理活动中予以使用并发挥其作用这一点上分析，笔者认为不应分期摊销，但应当定期作减值测试。

如果在以经营古董、字画等收藏品为主业的企业中，则应当将其确认为存货；如果古董、字画等收藏品对企业经营业务发挥作用的（如高星级酒店）可以确认为固定资产。此时其后续计量应当按照存货或固定资产准则规定进行后续计量。

（三）案例“一条高速公路能否采取两种折旧方法”

1.案例背景：某公司有高速公路一条。其折旧方法为，路面价值采用车流量法，路基价值采用平均年限法。这一案例涉及的是固定资产的后续计量问题。

2.案例分析：2006版《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定：“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产（五条）。”

笔者认为，确定同一资产中各组成部分的不同使用寿命并采用不同折旧方法的基础是区分固定资产的物理空间，只有清晰区分固定资产各组成部分的物理空间，才能确定其提供经济利益的方式，从而确定不同的资产价值并判断各自不同的功能与折旧方式，或确认为不同的资产。例如，土地使用权与房屋建筑物的物理空间是可清晰划分的，土地使用权与房屋建筑物各自的功能是独立的，各自价值是可以分别确定的。

在本案例中，高速公路的组成部分为路基与路面两个部分。从公路的横截面分析，路基结构与路面材料结构是不同的，路基主要由泥土与较大的石块组成，路面由沥青或水泥与配比适度的石子（包括粒度与混合比例）组成，物理空间是可以清晰区分的；从功能分析，路基功能主要为承重，路面及车辆的压力垂直于路基，路基损坏较少（除非地震、滑坡等地质灾害发生），路面功能主要是承受摩擦力的，车辆行驶时对路面的作用力是平行于路面的（当然也有承重功能），由于车辆的频繁摩擦，路面磨损较快，高速公路的路基与路面对车辆通过公路的行为提供了不同的服务方式；从使用寿命分析，路基的使用寿命显然高于路面的使用寿命。再看折旧计算，从折旧计算的基础之一即账面原值角度分析，当路面建造完工并经养护后需要经建造监理方的鉴定后才能敷设路面，路基与路面建造之间需要间隔一定的时间，因此一般情况下，路基与路面的账面价值是可以区分的。所以，从物理空间、使用寿命、提供经济利益的方式、账面价值的确定等方面分析，路基与路面均可清晰区分，各自形成核算基础，符合采用不同的折旧方式的规定，路基适用按使用寿命采用平均年限法计提折旧，路面则适用车辆量法。

笔者认为，在分别确认不同固定资产时，应当考虑资产是否符合物理空间清晰、功能或作用、价值确定、提供经济利益的方式等要素明显不同等条件。只有符合这些条件，才能确认为不同的资产，适用不同的折旧方法，使财务信息使用者清晰了解资产及其后续计量情况。

（四）案例“收购小型发电机组的支出能否计入大型发电机组的建造成本”

1.案例背景：某股份企业（非发电企业）为了建造大型发电机组，从其他发电企业购买了国家规定应当关停的小型发电机组。购买时给予出售企业的款项中包括资产价值与职工安置补偿款。购买后按规定对小型发电机组进行了报废处理，从而获得大型机组的建造许可。按照相关政策规定，此项购买小机组的行为是合法的。

2.案例分析：对该项购买小型发电机组的支出是作为当期损益核算还是作为大机组的建造成本核算，存在不同意见。

认为该项支出应当构成大机组建造成本的会计人员认为，该笔支出所购买的小机组按照相关政策应当淘汰，其行为同时是建造大发电机组的前提条件，如果不淘汰小发电机组，则不能建造大型发电机组。这一政策性规定表明：取得一项该等资产（即任何一项大发电机组）的必要支出中包含原为非发电企业购买小发电机组并予以清理小发电机组的相关支出。

认为该项支出应当作为当期费用支出的会计人员认为，购买小发电机组后应当将其作为固定资产清理进行处理，清理支出应当作为当期损益进行核算。因为小发电机组与大发电机组虽然功能相同，但小发电机组购买或清理支出并不构成会计核算中的“必要支出”的普遍意义。所以应当作为当期损益。

笔者认为，国家宏观调控政策中：“建造大发电机组必须淘汰小发电机组”这一规定在任何企业建造（取得）大发电机组资产实体时都是一项前提条件。这一前提条件规定了对不同的企业（即发电企业与非发电企业）取得相同资产（即大机组）的相同的法律环境，但不同企业从不同来源取得资产的成本是不同的，即原发电企业淘汰其原有的小发电机组属于固定资产清理，清理结果计入当期损益；但对购买小发电机组后建造大发电机组的企业而言应当属于大发电机组的建造成本。

会计准则中所说的“必要支出”应当理解为：会计主体在其所处的经济法律环境内的众多规定中的最基本规律。在具体会计核算时，应当视具体企业、具体资产、具体取得来源及具体法律法规的规定分析判断是否属于“必要支出”，而不应当机械地运用“普遍意义”作为会计处理时的判断依据。

【主要参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006，（2）.

生物资产准则下苗木成本计量初探 篇7

第一, 相关释义。按照《企业会计准则第5号——生物资产》 (以下简称“生物资产准则”) 的相关规定, 苗木属于消耗性生物资产, 其成本的构成应当包括初始直接成本以及后续分摊的间接成本。初始直接成本主要指:采购价、运输费以及运输过程中的合理损耗 (主要指在运输过程中未能存活的苗木采购价) ;分摊的间接成本主要指种植后至达到预定的生产经营目的前发生的合理费用, 主要包括:田租 (或土地成本的摊销、土壤改良费用的摊销) , 养护人员的工资、折旧、农药、化肥等。成本中心:成本中心是其责任者只对其成本负责的单位, 是指只对成本、费用负责的责任中心。根据苗木种植业的特点, 其成本中心应当按照苗圃 (林场) 、组 (一个苗圃可能包括若干个组) 以及具体的树种这三个层次来设置。

第二, 间接成本分摊。间接成本应当按照合理的方法在各成本中心进行分摊, 间接成本划分为:发生时可以直接指认到一、二级成本中心 (苗圃、组) 的间接成本, 如田租、养护人员的工资等;发生时不能明确指认到一、二级成本中心的间接成本 (如折旧、农药、化肥等) 。笔者认为:对于发生时能直接指认到一、二级成本中心的间接成本, 可以直接计入该成本中心的待分配成本, 在月末按照合理方法分摊到具体的树种;对于发生时不能明确指认到一、二级成本中心的间接成本可按照合理方法先分配至一、二级成本中心, 然后再将其进一步分配到具体的树种。不能直接指认到成本中心的间接成本分摊方法有几种可供选择的方法:按土地的面积分摊:土地的面积与可种植苗木的数量、以及需要配备的养护人员的数量密切相关, 而田租 (或土地成本的摊销) 和养护人员的工资是间接成本的主要构成内容。按苗木的计价标准分摊:由于成年苗木的计价标准主是其规格, 如乔木的胸径, 灌木的冠幅的地径等, 采用这种分配方法的基础是销售价格高的苗木相对应该承担比较多的成本, 从理论上而言相对合理, 但从实务操作上来看较繁杂, 因为树木的规格是在不断变化中, 如果每月都采用同一标准的话就违背了采用该方法的初衷, 如果每月统计一次规格的话又不太可行;而且如何设置不同标准间的转换系数可能存在着较大的人为因素。按照每期末各中心的苗木数量进行简单的算术平均, 采用这种方法最大的优点是简便易行, 但可以会造成数量多、售价低的树木承担较高的成本。因此, 对于间接成本的分配先按照土地面积在一、二级成本中心间进行分配, 再按照各树种的数量进行分配。

第三, 成本结转。“生物资产准则”规定:“对于消耗性生物资产, 应当在收获或出售时, 按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等”。由于个别计价法主观随便性比较大, 蓄积量比例法和轮伐期年限法不适用于苗木种植业, 本文认为加权平均法应当作为苗木种植业成本结转的方法, 采用加权平均法结转的成本具有各期间比较稳定, 成本不会大幅波动以及比较容易验证的优点, 相对比较合理。

第四, 截杆移栽 (嫁接) 苗木成本计量的考虑。植物生长、繁育的特殊性决定了很多苗木可以通过嫁接的方法培育幼苗, 对嫁接存活的幼苗成本进行计量目接尚无具体的规定对其进行规范, 有三种计量方法可供参考:“生物资产准则——应用指南”第13条规定:“企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本, 同时计入当期损益, 名义金额为1元”, 采有该方法的优点是简便易行, 缺点是未能真实反映嫁接苗木真实的成本情况, 而且如果当期企业当嫁接存活的苗木数量非常巨大的话, 可能会对当期损益造成比较大的影响。按实际成本核算, 嫁接成本主要是由土地的田租、人员工资以及农药、化肥构成, 可以采用间接成本分摊的方法将实际发生的成本分摊到嫁接存活的幼苗, 采用这种方法的优点是能反映嫁接幼苗的实际成本, 缺点是可能比较繁琐。标准成本法:企业可以通过测算每颗嫁接存活幼苗标准成本的方法来计量其成本, 采用这种方法的优点是相对简便易行, 能够相对合理反映嫁接苗木的成本, 并且能够通过定期调整标准成本的方式来调整测算误差。

第五, 间接成本资本化与费用化的考虑。“生物资产准则-应用指南”规定:“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上 (含0.20) , 郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度, 是反映林分密度的指标, 以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示, 完全覆盖地面为1”。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定, 不得随意变更。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段, 需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出, 这些支出应当予以资本化计入林木成本;郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活, 一般只需要发生较少的管护费用, 应当计入当期费用”。从实务操作来看, 绿化苗木不仅包括乔木还包括灌木, 对于灌木的郁闭标准准则尚未规范。绿化苗木的品种非常繁多, 而且在实际种植时还存在着不同品种、不同种植期的苗木混种的情况, 对于各品种郁闭度标准的确定以及确定处于郁闭状态的各品种苗木的数量非常复杂, 据此划分应资本化和费用化的间接费用可能存在着较大的主观人为因素。对于划分应资本化和费用化的成本费用还可以参考“生物资产准则”关于生产性生物资产的规定, 将达到预定生产经营目的后的间接费用开支进行费用化, 即将达到一定的规格标准的苗木所发生的间接费用开支费用化, 还可以将已达到可销售状态为提高其移植存活率进行一定技术处理的苗木所发生的间接费用费用化。

我国林木生物资产的价值计量探析 篇8

按照与国际会计准则趋同的原则,在充分考虑我国经济发展阶段的基础上,财政部于2006年制定了《企业会计准则第5号———生物资产》(以下简称准则),对我国与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露进行了规范,为我国农业的会计处理提供了指导。该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号———农业》的思路,但是仍然保持了我国的特色。林木类生物资产主要是指公司拥有或控制的活立木资产,林木资产由于其自身的特点,与其他生物资产在价值计量上有一定的不同。

1 准则对生物资产价值计量的规定

生物资产的计量有包括初始计量和后续计量,准则第六条规定:“生物资产应当按取得时的成本进行初始计量。”第十六条规定“企业应当按照本准则第十七条至二十一条的规定对生物资产进行后续计量,但本准则第二十二条规定的除外。”准则第十七条至二十一条实质上是明确生物资产要采用成本模式进行后续计量。以上说明了生物资产的初始计量和后续计量都应遵循历史成本原则,按实际发生的成本对生物资产计量。第二十二条又规定:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量”[1]。由此可见,准则允许同时采用历史成本和公允价值对生物资产进行计量,其中对于历史成本进行了详细的规定,对于公允价值则只进行了原则上的规定,会计实务中需要会计人员运用职业判断进行选择。

2 林木资产计量模式的比较和分析

生物资产计量模式的选择受到多种因素的影响,对会计的契约观或信息观的不同理解、对会计目标的不同选择、对会计信息质量特征的选择与权衡、对资产本质的判断、不同计量属性本身的特性以及经济环境的成熟度等都会影响到会计计量模式的选择。目前,生物资产主要有两种计量属性:历史成本和公允价值。从这两个会计信息质量的主要特征来看,以历史成本计量生物资产,可靠性较强,而相关性则较差;以公允价值为基础计量生物资产,则相关性较强而可靠性较弱。我国目前的会计环境,仍是侧重于可靠性,但是为了充分考虑相关性和可靠性,我们应在可靠性的基础上,尽可能的使生物资产的账面价值与其实际价值相接近,既考虑相关性问题。会计务实中采用何种模式,在我国现实经济状况下,一般倾向于采用历史成本模式进行计量。也有学者认为应当坚持以下原则进行选择:对于未成熟的生物资产,会计计量应当采用历史成本;对于成熟的生物资产,如经济林木,若有稳定市价和活跃市场,就应当考虑选择公允价值作为计量属性并进行披露[2]。

2.1 林木资产历史成本计量模式评价

由于我国目前的农业发展还比较落后,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量是我国会计核算一贯采用的计量原则。林木资产的历史成本是指林木资产在取得、培育和后续经营过程中所发生的相关支出。

历史成本计量模式具有如下的优点:(1)客观性。因为历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出,有合法的原始凭证为依据,能真实地反映经济活动的实际情况。(2)可验证性。取得、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据,提供的会计报表有凭有据,可以随时进行验证,也为审计人员审查会计报表提供了方便。(3)核算简单,不受货币购买力变动的影响,历史数据比较容易取得。(4)可靠性,历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额,具有可靠性[3]。

林木资产按历史成本计量也存在着一些不足:(1)不符合相关性原则。林木资产培育从造林、抚育开始,直到交付采伐利用,短则几年,长则十几年、几十年。由于生物转化功能使林木资源资产不断发生增值,但历史成本对林木资产的自然增值不予确认、计量,最终会导致企业提供的林木资产信息中反映的资产、权益、利润等缺乏相关性,不能真实地反映企业财务状况、经营绩效,从而导致会计信息相关性较差。(2)货币计量假设的限制。林木资产生产周期相对较长,必须要考虑货币时间价值和通货膨胀对林木资产账面价值的影响,而不仅是历史投入的简单积累。(3)林木资产处置时的收入与实质成本不配比。当林木收获、销售时,是以销售收入与累计的营林成本相配比计算出收益。以累计十几年、几十年的营林成本与现实价值计量的收入相配比,只是一种形式上的配比,不能真实反映各会计期间的获利能力,不能保证资本保持完整。这种不能提供具有相关性的会计收益信息,失去了采用配比原则的初衷[4]。

2.2 林木资产按公允价值计量模式的评价

公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。采用公允价值计量应满足的条件:该资产有活跃的交易市场,能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息;如果无类似资产,则以该资产未来现金净流量的现值确定。

林木资产公允价值计量具有如下的优点:(1)相关性强。与历史成本原则相比,公允价值由于基于市场信息而产生,具有较强的相关性。由于按林木资产所在地公开活跃的交易市场来对该项目真实价值进行估计,能够反映林木资产现时的价值,也解决了林木资产自然增值入账和货币币值变动问题。(2)提供的财务信息能更好地为使用者服务。公允价值可以及时提供企业的财务状况和经营成果能较确切地反映企业现时的经营能力、偿债能力及所承担的风险能为企业管理人员、债权人、投资者的经营决策提供更有力的支持(3)不同来源的生物资产能够产生的未来收益相同或类似时,采用历史成本计价可能存在较大的差异,而公允价值计价则可以避免这一差异[5]。

林木资产按公允价值计量也存在着一些缺点:(1)信息的可靠性差,理论上存在被操纵的可能性。公允价值计量是以所在地有活跃的交易市场为前提条件,所选取的价格是建立在所在地有完美的活跃市场的假定上,以虚拟的交易为基础,计量过程中存在评估、判断,降低了会计信息的可靠性。虽然新会计准则在关于确认损益作了较多的限定条件,但仅依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断,尤其是在我国现阶段资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下,导致会计信息可靠性的削弱。(2)公允价值计量的实际操作性差。新企业会计准则中明确规定了哪些经济事项需要按照公允价值计量,但对如何按照公允价值计量问题却说明的十分有限,些会计要素或会计事项的确定存在很大难度,还需要人为主观的判断。如市场发展不完善或无公开活跃的市场,则根本无法确定公允价值,使计量的操作面临很大困难[6]。

3 我国林木资产计量模式的现实选择及展望

生物资产计量模式的选择,有人认为应当采用历史成本为主[6];也有学者则认为有必要逐步向以公允价值计量为主的模式转变[7],在资产的后续计量阶段,生物资产价值计量应该采用公允价值工具核算和批露[8]。但鉴于我国目前的林产品市场发展还比较落后,缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量仍是我国林木资产会计核算一贯采用的计量原则。原因如下:首先是在林木资产的形成过程中虽然存在着自然增值的因素,但也存在着自然和人为灾害、病虫害等各种可能导致消耗性林木资产价值损失的负面因素,在此情形下以历史成本作为计量基础较为稳健、合理。第二是国际会计准则第41号(IAS41)虽然提出用公允价值对生物资产进行计量,但公允价值的使用首先要求林木资产有活跃的交易市场;其次,能够从交易市场上取得同类或类似的市场价格及其他相关信息,从而对特定林木资产的公允价值做出合理的估计。而我国目前林产品市场不健全,特别是森林限额采伐制度严重地阻碍了森林资产交易市场的形成,公允价值难于取得。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。第三,我国的资本市场不够规范,资本市场不够成熟,完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善,公允价值的计量作用受到限制。第四,在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本,因此,在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高,则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述,我国在现阶段对林木资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。由于公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求,我国在最新的准则中也明确规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。”因此,我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主,公允价值计量为辅”。由于现实条件的限制,公允价值在我国还没有发挥较大的作用,相信随着宏观环境(林产品市场体系和资本市场的完善)和微观条件(公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等)的不断完善,以公允价值模式为主来对林木资产进行计量必将发挥其应有的作用。

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[7]丁一琳.浅论我国生物资产的计量属性及改进建议[J].商业会计,2009,12:19-20.

生物资产计量 篇9

1.1 生物资产的定义

我国2006年2月颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》指出:“生物资产是指与农业成产相关的有生命的动物和植物。”这一定义意味着, 只要原有的动植物停止其生命活动, 则不再是生物资产。

我国会计准则将生物资产分为三大类。一是消耗性生物资产。它是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产, 包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。二是生产性生物资产。它是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产, 包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。三是公益性生物资产。它是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

1.2 生物资产的特征

生物资产作为一种经济资源, 与其他资产一样都是企业谋求资金增值的资源, 使得收回的投资大于原始投资。然而, 除资产共有的特征外, 生物资产以其特殊性与其他资产产生了一定的差异。

(1) 生物转化性和自然增值性。生物资产是有生命的动物和植物, 具有生长至衰退的自然规律, 并依靠这些自然规律和人们的劳动来实现自身的转化。例如, 一粒种子生长为一棵大树。

(2) 多样性。不同的生物资产具有不同的生长发育特点, 如动、植物就有着不同的生长发育规律。

(3) 地域差异性。动物和植物都依赖于自然环境而存在, 不同的自然条件导致了生物资产的地域性, 具有地域特征的生物资产不能脱离此自然环境而独立生长。

(4) 生长周期性。生物资产是有生命的动物和植物, 由于其自身的生长规律, 需要经历繁育、成长、成熟、蜕化和消亡等几个阶段, 所以是具备生命周期的资产。

(5) 双重资产特征。生物资产具有流动性资产和长期性资产的双重特征, 在一定条件下可以相互转化。例如, 牛、羊等生物资产在人们以取得肉、皮等产品为目的时, 这些牛、羊只能利用一次, 价值也随之一次性的转移, 即具有流动性;当人们以取得毛、乳等产品为目的时, 这些牛、羊便可以反复利用, 价值逐渐转移, 即具有长期性。

(6) 未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间存在一些不确定因素, 例如, 农作物受洪水、飓风等自然灾害的影响, 使得其生长发育及产出不稳定;动物若发生疾病也会使未来的经济利益产生很大的不确定性和高风险性。

2 生物资产计量模式选择的影响因素

2.1 资产本质理解的影响

对资产本质的理解主要归集为资产的成本观和价值观两种观点。资产的成本观立足于资产取得的耗费, 强调资产的客观存在性和可计量性, 认为资产是剩余成本或未耗用成本, 将资产的原始购置价格作为合适的期初余额, 对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去, 选择历史成本模式计量。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值, 资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来, 选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。

2.2 生物资产的特征对计量属性的影响

生物资产在一定条件下具有生物转化的能力, 由于生物资产自身转化的能力对其本身的价值变化有着较明显的影响, 历史成本计量不能满足生物资产的这一特征, 因此, 在国际上普遍采取公允价值计量模式对生物资产进行计量, 但这样就受到了市场条件、市场价格波动等的影响, 当这一波动大到一定程度就会影响整个企业或者个人的投资决策。

2.3 会计标准国际化的影响

随着经济全球化的高速、深入发展, 会计准则国际化已成为了社会经济发展的必然趋势, 会计信息在国际资本流通中起着十分重要的调节作用, 它对资源的配置进度产生一定的影响。随着我生物资产领域国际交流的日益频繁, 我国的会计标准必然要与国际的会计标准接轨, 如此一来会计标准国际化就会对我国生物资产计量模式产生很大的影响。

2.4 会计信息相关性与可靠性的影响

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性, 在正常情况下, 会计信息应当达到二者的统一, 但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息, 对会计信息的相关性和可靠性进行权衡, 如果可靠性为主, 则倾向于历史成本计量;如果相关性为主, 则倾向选择其他计量方式。在我国, 会计信息失真现象严重, 企业约束机制与激励机制还很不完善, 为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益, 多数人认为, 确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

2.5 经济环境或市场环境成熟度的影响

一般而言, 无论采取什么样的计量属性, 都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。尽管公允价值是一种理想的计量属性, 但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础, 其采用通常需要一个较为完善的市场环境, 要拥有健全而完善的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等, 在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值, 如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制, 可能适得其反。

3 生物资产计量模式选择的中外对比

3.1 我国会计准则中规定的生物资产计量模式

我国《企业会计准则第5号———生物资产》第6条明确规定:生物资产应按照成本进行初始计量, 并在第7条至第15条分别说明了不同生物资产的初始成本如何计算。在第17条至第21条中, 对生物资产的后续计量要求和方法进行了规定。只在第22条中说明:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。”采用公允价值计量的, 应同时满足以下条件: (1) 生物资产具有活跃的交易市场; (2) 能够从交易市场上取得的同类或者类似的生物资产的市场价格及其他相关信息, 从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

综上所述, 我国对于生物资产的计量模式采用的是以历史成本为主的计量模式, 仅在特殊情况下才采取公允价值为辅的计量模式。另外, 出于简化生物资产的会计核算和对可靠性的进一步考虑, 我国《小企业会计准则》规定, 生物资产计量模式只能采用历史成本模式, 不得采用公允价值计量模式。

3.2 国际会计准则中规定的生物资产计量模式

国际会计准则对于生物资产的确认条件特别规定“该资产的公允价值或成本能够可靠的计量”, 这表明, 生物资产或农产品的确认时间可能比根据其他准则确认的资产早, 例如, 对新生的或者新收获的动物或者农产品, 不管其成本是否能够可靠的计量, 只要它们的公允价值能够可靠的计量, IAS41要求立即确认。

对于生物资产, 除了公允价值无法可靠计量的情况外, 在初始计量和资产负债表日, 生物资产应按其公允价值减去预计将发生的费用计量。如果生物资产在初始计量时市场价格或价值无法确定, 并且公允价值的其他估计明显不可靠, 生物资产应按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。这种例外只有在初始确认时才可能存在, 企业的生物资产一旦用公允价值模式计量, 不论该生物资产的公允价值将来能否可靠的计量, 其也应继续使用公允价值模式计量, 直至处置该生物资产。

4 我国采用历史成本计量模式的原因

采用历史成本计量模式, 在初始确认条件下得出的数据比较可靠, 随着环境的变化, 这些数据可能与现实不相符。公允价值计量模式恰恰可以弥补这一不足。可是为什么我国《企业会计准则》中仍然规定, 生物资产计量采用历史成本计量模式, 只有在特殊情况下才采用公允价值计量模式。其中包括以下原因:

4.1 从我国国情来看, 我国农业企业数量虽多, 但是规模普遍较小, 且大多以家庭为主

同时, 我国农业市场体系尚不健全, 产品和要素市场都不发达, 农业信息化程度相对较低。目前, 我国以农业为主业的上市公司仅仅40多家, 这类企业不需要也没有能力对外提供财务报告。历史成本的数据比较容易取得且简便易行。然而, 想要取得生物资产的公允价值必须要有充分发育的农业市场, 正是因为农业市场还不发达, 所以无法确认生物资产的公允价值。因此, 我国生物资产的计量模式选择公允价值模式还不太现实。

4.2 我国的资本市场还不完善, 公允价值计量可能成为企业操纵利润的有效工具

我国正处于经济体制转型时期, 市场经济发展还不完善, 市场经济的发展与计划经济的影响并存, 完善的市场监督机制还没有建立起来。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件的支撑下, 公允价值的计量才能真正发挥其作用。特别是在上市公司, 公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段, 从而降低会计信息的质量。我国的生物资产交易市场还不规范, 某些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场, 从而造成生物资产公允价值计量模式在实际中的运用非常困难。

4.3 公司治理结构不完善

我国公司治理结构不完善, 经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象, 在使用公允价值计量模式时, 很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵利润的情况。

4.4 会计人员专业素质相对较低, 职业判断能力有待进一步提高

会计人员的素质高低对会计准则的实施会产生很大影响, 并在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就生物资产的公允价值而言, 采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价、采用估计技术、熟悉理财学方面的知识等;同时, 会计人员还应具备一定的计算机技能。但是目前我国会计人员的素质远远达不到这些要求, 从而影响了生物资产公允价值计量模式的应用效果。

4.5 信息使用者对生物资产公允价值的不理解, 无法体现财务报表信息的决策有用性

大多数信息使用者由于缺乏丰富的投资经验和基本的财务知识, 其投资决策很少依赖于科学的财务报表分析, 而且他们对公允价值缺乏了解, 有可能不能正确理解采用公允价值计量模式披露的财务报表项目。因此, 在生物资产准则中使用公允价值计量模式时应慎重。

4.6 诚信机制的建立仍需完善

现今社会中一旦缺乏诚信, 即使资本市场、企业治理结构、会计制度等条件都达到完美, 也无法阻挡会计造假现象的发生。诚信是道德的标准, 因此, 必须建立诚信机制, 明确诚信的评判标准以及违背诚信应付出的成本。诚信机制不完善, 生物资产的公允价值就可能不真实, 运用公允价值计量模式就会导致不公允的结果。

由此看来, 现阶段对生物资产计量我国采取历史成本模式计量是很有必要的。

5 结论

生物资产作为一种特殊的资产, 计量难度较大。我国目前采用历史成本计量模式为主, 公允价值计量模式为辅的计量方法, 是适合我国国情的。但是, 随着经济的发展、综合国力的增强以及资本市场和农业产业结构的日渐完善, 有朝一日, 我国的生物资产计量模式可能会转变为完全以公允价值模式计量, 这将表明我国的会计制度日趋国际化, 最终与国际接轨。

摘要：我国是一个农业大国, 农业是我国的第一产业, 不论是国内消费还是出口创收, 农业在我国的经济发展中都占据着十分重要的地位。生物资产这一概念与农业相关且密不可分。本文围绕我国生物资产计量模式的选择, 首先对生物资产的相关概念做出了界定;其次对影响生物资产计量模式选择的因素进行具体分析;再次对中外生物资产计量模式选择进行对比;然后分析我国主要采用历史成本计量模式的原因;最后对我国生物资产计量模式的选择进行总结, 得出最终结论。

关键词：生物资产,计量模式,历史成本模式,公允价值模式

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生物资产计量 篇10

2014年1月26日,我国财政部正式颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》(CAS39),该准则于2014年7月开始正式实施,这是我国会计准则向国际会计准则趋同所迈出的十分关键的一步。事实上,我国会计准则与国际会计准则的趋同是一个不可逆转的大趋势(曲晓辉,2009),基于公允价值在国际会计准则中的重要地位,公允价值计量必然会受到会计理论界和实务界的高度重视。目前,我国会计准则对于生物资产的计量更倾向于历史成本这一方,但随着趋同趋势的推进,这种倾向必然会有进一步地转变。

一、生物资产信息披露的制度依据

与《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)相比,《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS5)针对生物资产信息披露的相关规定较为简单,只是从生物资产的种类、特征、数量的增减以及部分会计处理方法等方面做出了相关要求,并未涉及公允价值计量属性下的披露要求,而IAS41不仅涵盖了CAS5中的所有内容,同时还涉及公允价值变动、会计假设、会计方法的选择以及变动依据等内容,而且对每项披露规定的阐述与解释也十分详细,体现出会计信息真实性、准确性以及完整性这些方面的要求,反映了充分披露的理念。

值得一提的是,IAS41对于公允价值和历史成本这两种计量属性都制定了详细的披露要求和细节,虽然CAS5中的计量属性也涉及这两类,但是未对这两种计量属性分别提出相应的披露要求。造成二者之间的差异主要还是由于这两个准则对于计量属性选择的侧重点有所不同:IAS41要求企业以公允价值对生物资产进行初始计量和后续计量,在公允价值运用条件不充分的前提下才可以使用历史成本的计量属性,由于公允价值的使用要求十分严格,必须强化表外披露的内容才能确保表内生物资产信息的可靠性。而CAS5考虑到我国会计工作中的实际情况,首推企业选择历史成本模式对生物资产进行初始计量与后续计量,公允价值只是相当于生物资产计量属性的一个备选方案,因此,针对生物资产信息披露的相关规定更侧重于历史成本这种计量属性。

二、生物资产信息披露存在的问题

以历史成本属性对生物资产进行计量在很大程度上降低了公司财务信息的相关性。尤其在农业类上市公司之中,生物资产信息最主要的需求方就是投资者,他们最为关注的问题就是公司创造现金流的能力如何,公司的股价是否具有上涨的空间,他们使用的最主要的投资决策工具就是上市公司所披露的信息,财务会计信息在所有信息中的地位最为重要,同时,他们对于该类上市公司生物资产的信息也更为关注,另外,资本市场中提供金融分析的中介机构也会对公司披露的生物资产信息报以较高的关注。

如果公司能够采用公允价值对生物资产进行计量的话,就能同时反映出资产和收益这两个方面的变动,进而最大限度地反映出该类资产对于公司的贡献程度。但实际情况是,基本上所有的农业类上市公司都未使用公允价值的计量属性,因此,不管公司生物资产“自然增殖”的能力有多强,直接体现到财务报表上的数字也是打过折扣的。

早在2007年CAS5执行之前,证券市场就开始了对林业类上市公司的炒作,诸如“新会计准则之下林木资产价值的重估”、“公允价值相关规定的执行有利于进一步发掘某些上市公司特有资产的价值”等相关的话题不绝于耳,这在很大程度上反映出投资者对于公司生物资产价值创造能力得以体现的期望。尽管农业类上市公司普遍采用了历史成本的计量模式,但是投资者一直都在试图通过各种渠道来获取公司生物资产价值方面的信息。

目前,农业类上市公司对于生物资产计量模式的选择一直未发生变化,表外所披露的与生物资产相关的信息也较为保守,其财务报表附注信息都是对公司历史成本计量模式运用的进一步解释,不能全面地反映出生物资产价值创造的能力,同时“能少披露就尽量不去多披露,能足以应付即可”的观念也较为普遍,这种认知上的导向使得农业类上市公司生物资产的信息披露一直都处于一个较为被动的局面,因此,生物资产的信息质量离“相关性”的标准还有一定的差距。

三、公允价值前提下生物资产信息披露模式的构建

采用公允价值计量属性的上市公司,应当按照CAS5和CAS39中的相关要求,遵照证券监管部门的相关规定,同时还可以参考IAS41中的相关规定以及境外资本市场中的实际经验,在保证合理计量的基础上,细化和完善表外披露的内容,应侧重于以下几个方面:1明确生物资产的类别、数量的增减变动、采用的会计政策,并按类别披露公允价值及其变动的相关信息;2对公允价值计量的层级以及层级转换过程涉及的转入和转出的金额进行报告;3阐明第二和第三层级所采用的估值技术、输入值以及估计流程;4涉及第三方评估机构的,还应披露相应的评估报告等,在生物资产信息相关性基础上的保证可靠性。

关于公允价值计量属性前提之下的生物资产信息披露模式,本文以BMCY股份有限公司作为典型案例开展进一步的分析。

四、案例分析

(一)公司背景

BMCY股份有限公司(简称“BMCY公司”)成立于1999年,该公司的主要经营项目为鲜橙种植及果品加工,主要产品为冬橙(包括脐橙、哈姆林甜橙、柳橙及红江橙等)以及夏橙(主要为伏令橙)。公司同时拥有3个鲜橙种植园,其中A种植场占地约33平方公里,B种植场约40平方公里,C种植场约30平方公里。

目前,A种植场共种有橙树约1 300 000株,B种植场共种有橙树约1 600 000株,C种植场共种有橙树约1 050 000株。三个种植场中,A和B种植场已经投入运营,C种植场的果树尚未挂果。

公司主要的生物资产为橙树,属于生产性生物资产。由于公司采用了公允价值的计量属性,所以生物资产的金额也随着橙树增殖和挂果能力的提升而逐年提高,截至2012年底,公司生产性生物资产的账面金额为246 386万元。

公司以鲜橙的种植与销售作为主营业务,除此之外还涉及树苗出售以及鲜橙深加工等业务类型。截至2012年12月31日,该公司的收入由2011年的14 1262.1万元增加至177 614.4万元,增幅为25.7%。2012年,鲜橙产量增加至243 421吨,增幅达12.2%,销售收入为105 732.7万元,增幅为9.9%,销售收入增幅低于产量增幅主要是由于鲜橙市价下跌所导致。表1列示了BMCY公司2011年和2012年的收入及构成情况。

(二)BMCY公司生物资产生产能力分析

公司橙树公允价值的确定无法参照活跃市场中的报价,只能借助一定的估值技术来确定,而其价值在很大程度上取决于橙树的生产能力,即所产鲜橙的数量和品质。橙树苗栽培成功之后,到第四年才可挂果,一棵树的寿命通常为35年,在第4年,每棵橙树的收获量仅为8公斤;第10年为成熟期,其后的15年,单产能够达到130公斤,在余下的时间,产量也会有小幅度的下降。橙树自成熟之后,需要连续不断地对其施以管护,才能保证鲜橙生产的质量与产量。

在BMCY公司的三个鲜橙种植场中,A种植场全部种植约1 300 000株橙树,其中,约1 200 000株橙树具有较为稳定的产出能力。在2012年,由于产品改良计划,公司对夏橙和冬橙的数量与结构进行了相应的调整,66 449株冬橙树被移除,相同数量的夏橙树已被种植。B种植场共种植约1 600 000株橙树,所有橙树均具备了稳定的产出能力。目前,C种植场正处于培育和开发阶段,截至2012年底,该种植场已种植夏橙树约1 050 000株,第一批427 400株夏橙树预计将于2015年开始试产。表2和表3分别列示了夏橙树和冬橙树的分布、数量以及产量。

注:截至2012年12月31日,已共有66 449棵冬橙树(树龄:15年)被移除,品种结构改良工作将同一数量的夏橙树移至被清除冬橙树的原有位置。

(三)BMCY公司生物资产信息披露的依据

1. 橙树的确认。公司的生物资产主要包括橙树、幼树以及自育的树苗。其中具备生产能力的橙树为成熟生产性生物资产,幼树以及自育的树苗属于未成熟生产性生物资产。

2. 橙树的计量。公司以公允价值对已具备产出能力的橙树进行计量,同时还要根据橙树价值的变动确认公允价值变动损益,由于活跃市场报价较难获得,公司通过估值技术来确定公允价值,对于幼树以及自育的树苗按照历史成本进行计量。

3. 橙树公允价值的确定及相关依据。该公司聘请独立的资产评估机构对公司的已经成熟的橙树进行评估,以该评估值减去销售前所发生费用来确定公允价值。具体而言,BMCY公司对橙树估值采用的是现金流折现法,折现率确定的依据为资本资产定价模型(CAPM),资产评估师根据橙树预计未来给公司带来的收益并对其进行折现,并将该公司经营种植场过程中使用的有形资产的价值(主要为与种植橙树有关的机器设备)从中扣除 。同时,独立评估师就该公司橙树的估值专门对种植场进行了实地考察。

(1)橙树的估 值假设。在对橙树评估的过程中,要充分考虑以下四个方面的假设:折现率的确定、市场因素、橙树的生产能力以及生产成本。

折现率的 确定 :截至2012年12月31日,橙树估值所采用的折现率为18%(2011年度为20%)。折现率可以反映出资产的预期市场回报,并且受到利率水平、宏观经济环境等方面的影响。

橙树的生产能力:橙树的生产能力主要体现在鲜橙产量上,鲜橙的产量会受到树龄、品种、气候、位置、土壤状况、地形以及基础设施的影响。通常情况下,每株橙树的产出能力在第3年至第10年之间会持续增长,产量稳定期为22年,32年之后,橙树的产量开始下降。资产评估师的农林业顾问通过对橙树整体生长条件的现场观测以及我国一般鲜橙种植场的平均产量数据来对所有橙树的产量做出相应厘定。

市场因素:橙树预期收益在很大程度上受市场因素的影响,即该公司所生产的夏橙以及冬橙的假定市价。资产评估师根据相关结算日的市场售价来确定各类鲜橙的价格。截至2012年12月31日,A种植场的冬橙以及夏橙和B种植场的冬橙年度平均售价分别为3 310元/吨、5 200元/吨以及3 730元/吨,而2011年12月31日的平均售价分别为3 230元/吨、5 300元/吨、3 660元/吨,这是资产评估师对市场因素做出判定的重要依据。

生产成本:直接生产成本指的是为使鲜橙达到销售标准所必需的直接成本,主要包括原材料以及直接人工等。直接生产成本的确定应充分考虑已收获地区的成本水平和未收获地区的成本水平。

(2)敏感度分析。上述四个方面的估值假设会对橙树最终价值的确定产生较大的影响,在评估时应根据已有的评估指标来进行敏感度分析,以确保公允价值不会产生较大幅度的偏差与波动:1当基准折现率为18%时,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而折现率在17%和19%时,公允价值变动损益分别为33 990万元和790万元。2在已采用的产量基准下,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而当产量基准减少5%和增加5%时,公允价值变动损益分别为-1 010万元和34 490万元。3在已采用的市价基准下,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而当市价基准减少5%和增加5%时,公允价值变动损益分别为-18 810万元和52 290万元。4在已采用的生产成本基准下,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而当市价基准减少5%和增加5%时,公允价值变动损益分别为35 590万元和-3 410万元。

(3)橙树估值过程中的不确定性因素。采用参考市价来确定报告期末生物资产的公允价值会存在一定的偏差,因为当前尚缺乏有效的金融工具来规避鲜橙的价格风险,农产品不可预测的价格波动会对生物资产的公允价值造成重大影响。BMCY公司的业务受到火灾、暴风、虫灾以及其他自然灾害的影响,气温及过大的雨量也会对农产品的收获造成影响,虽然公司已经采取了充足的预防措施,但那些影响农产品收获的不可预测因素仍不可能完全避免,同样也会对公允价值的可靠性造成影响。

(4)评估价值的确定。根据资产评估师的评估报告,A和B种植场中具备产出能力的橙树在2012年12月31日的公允价值为222 600万元(2011年为204 500万元)。

(四)BMCY公司生物资产信息的披露

1. 财务报表内的列示。公司在2012年度资产负债表中的生产性生物资产项目中列示的本年度和上年度的金额分别为246 386万元和223 205.8万元,这其中包含了以历史成本计量的幼树和树苗,2012年和2011年,幼树和树苗的账面价值分别为23 786万元和18 705.8万元。

2. 财务报表附注中的披露。

(1)资产类别及描述。BMCY公司的生物资产主要包括幼树、自育的树苗和已具备产出能力的橙树。橙树的作用为借助自身的自然增殖和生产能力来提供鲜橙。幼树和自育的树苗主要持有目的为成长为具备生产能力的橙树。幼树及自育树苗当前仍处于挂果前的自身增殖与转化阶段,一旦幼树及自育树苗具备生产能力,则将其转归为橙树类别。采摘的鲜橙属于农产品,不列为生物资产。

(2)会计政策。橙树按照公允价值减去出售前所发生的成本进行计量,公允价值按照橙树预计现金流量净额以及税前的折现率采用折现的方法确定,对于生物资产公允价值的确定主要依靠第三方独立的评估机构。

自育的树苗并不存在活跃的市场,因此按照报告期末的成本入账,并在终止后按照账面价值转入幼树分类中,由自育树苗分类转入橙树类别下的幼树按照公允价值变动所产生的损益在利润表中确认。从生物资产之上收获的农产品按照公允价值减去销售前所发生的费用进行计量。农产品公允价值按照与之大小、重量类似的农产品的市价或其他公允价值来进行估计和厘定。预计将于未来12个月内变现的生物资产已经将其视为流动资产。

同时,在2012年,该公司对与树苗成本入账的会计政策进行了变更,肥料和杀虫剂的费用与成本是果树从树苗到开始挂果阶段(即树龄在0 ~ 3岁)的生长期间最主要的直接成本,这些成本将予以资本化,而在以往的年度,该类成本会直接计入损益项目。新的会计政策将使财务信息更加可靠,更加公正地反映出农业活动的财务业绩。

(3)数量及金额的变动,见下页表4和表5。本年度生产性生物资产的实物数量与上年度有一定的变化,主要是由树苗添置、树苗销售、内部转拨以及品种改良计划等因素导致的,其中品种改良计划以更先进更优质的品种(抵抗疾病能力更强以及鲜橙质量更高)来代替现有的品种。本年度,公司已移除66 449株(2011年移除63 584株)冬橙树,而在相应的移除位置改种同等数量的新品种。具体数量及金额的变动如表4和表5所示。

(4)公允价值变动损益。截至2012年12月底,本公司公允价值变动损益金额为16 690万元,而2011年公允价值变动损益为50 770万元,下降幅度较大,主要原因包括两个方面:第一,由于A种植场的品种结构改良活动,新栽植的树苗尚不具备生产能力,以历史成本进行计量,而移除的橙树都是具备稳定生产能力的,因此导致了公允价值变动损益的前后差异。第二,B种植场的橙树的树龄较短,生产能力尚不稳定,同时由于鲜橙生产的周期性,B种植场中的所有橙树会于先前年度挂果,而一些未达到产量峰值的橙树在年内挂果的数量也不够稳定,挂果周期与会计期间的交错也是导致本年度与上年度公允价值变动损益存在差异的重要原因。

单位:万元

单位:万元

(5)农产品产量。如表6所示,本公司的农产品主要为鲜橙,2012年的产量为243 421吨,价值为105 732.7万元,2011年的产量为216 891吨,价值为96 212.7万元。截至2012年12月31日,冬橙产量增加至171 607吨,增幅为19.4%。A种植场由于进行品种改良,冬橙产量由2011年约50 517吨跌至本年度约44 906吨,跌幅越为11.1%。B种植场由于年内部分橙树的成熟,而使冬橙产量由2011年的约93 181吨增至本年度的约126 707吨,增幅约为36%。由于收获季节出现过高的降雨量,截至2012年12月31日,夏橙产量略跌至71 814吨(2011年产量为73 194吨)。

(6)公允价值确定的依据。本公司已经委托独立的资产评估机构于2012年12月31日对橙树的公允价值进行了评估。生物资产评估方法符合企业会计准则以及国家评估标准委员会颁布的资产估值标准。

生物资产的估值包含如下假设:1市价变动因素指的是本公司生产的夏橙以及冬橙的假定市价。本公司各类鲜橙的估值采用报告期末使用的市场价格作为估计售价。假设市场价格每年都上升2%,则正好与预计长期通货膨胀率相符。2每株树产量的可变因素指的是橙树的收获水平。橙树产量受橙树的树龄、品种及健康、气候、位置、土壤状况、地形以及基础设施的影响。通常情况下,每株树的产量会在第3到第10年间增长,生产稳定期为22年,其后则开始下降,直到32岁。3直接生产成本可变因素指的是为使鲜橙达到可销售状态所必须花费的直接成本。这些成本主要包括原材料以及直接人工等。直接生产成本可变因素参考已收获区域所发生的实际成本后确定,并考虑了每年2%预计长期通货膨胀率。4采用资本资产定价模型确定的运用橙树估值的折现率为18.0%(2011年的折现率为20.0%)。

除了上述四个方面的关键假设之外,还包括一些其他方面的假设:第一,现金流仅按照橙树当前的生产循环来计算,并未考虑与重建新橙树有关的预计收入或成本;第二,预计现金流已考虑了每年2%的长期通胀率,但不包含融资成本和税项;第三,现金流折现值的确定主要结合当前的鲜橙价格,并未考虑那些影响鲜橙价格的日后业务活动;第四,并未考虑有利于日后生产运营的改善工作。同时,本公司占用的土地来自于第三方出租人,不用对其估值。

(7)评估报告的披露。

摘要：公允价值计量属性能够较好地反映出生物资产的自然增值给公司收益带来的影响,而表外信息披露质量的提升能有效确保公允价值计量属性下会计信息的可靠性。本文根据国内外会计准则中生物资产信息披露的规定,以及目前我国农业类上市公司生物资产信息披露过程中所存在的问题,构建了公允价值计量属性下生物资产信息披露模式,并借助案例分析进一步佐证了该种信息披露模式的可操作性。

关键词：生物资产,信息披露,历史成本,公允价值,案例分析

参考文献

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曲晓辉.论会计趋同化与差异性[J].上海立信会计学院学报,2009(3).

生物资产计量 篇11

关键词：金融危机；金融资产；公允价值

一 、公允价值计量属性概述

（一）公允价值的定义及其意义

我国《企业会计准则——基本准则》中的定义如下：在公平交易下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值本质上是一种评价根据市场信息,是市场的价值资产或负债,客观、公正。只有客观、公正的市场价格是公平价值的性能,可作为公允价值计量标准。

基于当前的公允价值建立在现实的公平交易中,使得会计估值从滞后的历史成本会计中摆脱出来，见证了一个伟大的改变。公允价值会计的创意体现为:一是坚持会计要素的定义,强调价值是为企业带来或将导致流出的未来现金流量,回答会计测量的两种不同级别的问题（计量什么？如何计量？）；二是会计测量必须基于当前时间，摒弃了传统的静态报表，坚持动态会计概念。到目前为止，FASB建立公平价值理论为核心的会计计量系统框架，在代替历史成本计量模型作为主流在这个过程中,是关键的一步。

（二）公允价值在本次金融危机中的非议

在金融危机的各种分析和批评中,公允价值会计准则加剧金融危机的可能已成为人们关注的焦点。在所受损失是灾难性的金融圈,一致认为公允价值计量加剧了金融危机，要求修改公允价值会计准则；金融危机爆发后,美国的金融部门和国会成员针对美国的会计准则,公允价值计量的金融工具的需求过于现实,并迅速反映了金融机构的财务状况，因此使危机的严重性进一步加深。他们的主要代表机构和人物是花旗、美林、瑞银、美国国际集团,美国金融家协会ABA ,美联储FR,国际货币基金组织,麦凯恩等。

会计界和经济界人士则认為，准则的指导方针没有问题,问题是金融机构对准则双向和功利主义的态度，将金融危机归咎于“公允价值”是不公平的,公平价值是忠实地记录和反映金融资产价格真正的改变,并没有恶化金融危机。他们的主要代表机构和人物是美国财务会计准则委员会FASB,国际会计准则委员会,机构投资者委员会，审计质量中心,注册财务分析师协会, Robert Hertz，David Tweedie。Dennis Nally。

二、 金融危机下金融资产公允价值计量面临的问题

（一）各种估计参数的取得具有一定弹性

未来现金流量折现法中的各种参数估计是有一定的弹性。未来现金流贴现的想法简单、容易理解，但在实际应用中,由于各种变量的确定方法是非常灵活的,如果变量的选择不合理,结果并没有一个公平和可比性,从而误导投资者。在正常情况下,可以反映出不同类型的未来现金流量差异因素有五个方面: ①未来的现金流的估计；②在这些现金流的金额和实践各种可能发生变化的预测；③用无风险利率表示资金的时间价值；④存在于资产或负债价中格的不确定性; ⑤其他很难确定的因素,如资产变现困难和市场的不完善。上面的每一个方面需要财务人员的职业判断和评估,不同的参数将直接导致公允价值的显著差异。

（二）资产评估流程尚不规范，资产评估队伍的建设有待加强

如果既不活跃市场中,也不能使用该模型来确定公允价值,那么一个专业的资产评估机构将成为企业获得资产或负债的公允价值是另一个重要的选择。但目前许多专业评估机构不遵循操作规则的实践,影响了机构评估的质量,很难获得客观、公正公平价值。另一方面,评估部门执业时的自我意识和专业水平也是影响公允价值的一个原因，评估人员素质直接影响着公平的公允价值性。金融危机期间,对于美国金融机构来说,公允价值计量很容易导致交易价格下降——提取拨备、核减权益——恐慌性抛售,价格进一步下跌——必须继续增加拨备的条款,并继续减少权益的恶性循环。

（三）容易成为利润操纵的工具

交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益，即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表，从而使利润不变。我国的资本市场还不够完善, 活跃的资产交换二级市场尚未形成,获得的公允价值存在随意性，给人工调整账面价值留下操纵的利润空间。此外,上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益来改变上市公司的当期损益。这种人为因素的影响使资产信息带有一定的主观色彩，甚至带来任意操纵会计数据的可能性，信息的可靠性受到质疑。公允价值计量、债务重组收益可以进利润，使包装利润又有了可乘之机。

三、公允价值计量的改革方向及相关建议

（一）公允价值计量的改革方向

1、不断完善非理性市场环境下的估值技术运用

研究表明,大约有85%的以公允价值计量的金融资产是在以二、三级参数估计体系下来报告的,对这部分资产的估价并非完全建立在市价的基础上, 而是将可观察到的指标和无法观察到的指标添加到模型中来估值。因此,只有建立模型和参数选择的指导,改善其规范和可靠性,才能减少企业人为影响经济后果的动机。我们应该考虑非活跃市场公允价值的确定方法：即当市场价格是非公允的,是否通过考虑价格下滑时间长短、跌幅以及市场流动性等因素,借助内部估值模型和假设条件来确定金融资产的公允价值。

2、建立估计公允价值的政策和程序

由于公允价值计量存在模糊性和主观性,尤其是在估值技术应用扩展到一个理性的市场环境下,会有很明显的主观性。因此，通过制定一个统一的操作指南,建立科学的内部、外部机制来保证公允价值计量的客观性是非常重要的。公允价值计量过程应放置在报告主体的合理监控之下，监控范围不仅包括估值技术本身,应该还包括交易日后重大事项和其他异常问题影响的计量,以及对特别困难的测量问题识别和高级管理人员的评价。此外,报告主体应当定期对公允价值估值结果和可观测到的市价比较确定公允价值，报告实体和程序结果的有效性。企业应当建立一个相对独立的资产评估委员会,该委员会直属于董事会或者股东大会,以使公司的管理人员或财务负责人无法干预企业资产定价。就外部而言, 应当加强外部具有相应资格的估价机构提供的估价服务作为确定公允价值的基础，加强第三方评估机制的测量。

3、进一步丰富公允价值信息的披露

公允价值的信息披露制度只是对资产和负债确认的结果进行了披露,并不涉及相关假设、模型和参数和其他信息。这种会计信息对于使用者来说缺少透明度,从而降低了会计信息的有用性。新会计准则应扩大披露的信息范围, 增加关于公允价值确认的假设、模型和参数等方面的信息，并评估其合理性论证和描述。

（二）规范与完善公允价值计量及披露方式

1、规范公允价值的运用范围和确定标准

公允价值范围的运用是一个两难的选择。虽然新会计准则明确了公允价值的运用范围，但结合目前情况来看，短期内不可能达到希望的目标，甚至有可能会背离人们的预期。因此，结合国内市场体系的现状，将准则中所规定的运用范围进一步区分为“必须运用、可以运用、暂缓运用”，并给出具体操作的指引，从而保证在当前条件尚不十分成熟的环境下降低公允价值全面运用可能造成的整体性风险。

公允价值运用过程中需要确定的标准包括：（1）确定标准市场：对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用；（2）确定标准中介：细分市场要素和行业评价机构，定期由监管部门核准资质并进行公示，对于重大交易必须明确由指定的中介机构介入，以第三方的身份进行评估，尽可能保证估值的公允。

2、完善公允价值披露模式

(1)建立准则制定机构或相关部门指导审计师，正确操作公允价值会计的有效机制。确定金融资产的公允价值应充分考虑市场是否活跃、正常、有秩序。但由于全面实行公允价值会计的时间尚短，没有遭遇市场报价“非公允”的經历，而且缺乏权威机构对市场状态的统一判断。因安然事件导致审慎会计原则得到空前强调，在本次金融危机中。金融机构被普遍要求采取螺旋下降的市场报价调整金融资产的账面价值。所以，美国证券委员会2008年9月30日针对美国财务报告准则157号发布的指导意见，与其说改变了公允价值会计，倒不如说重新解释了非活跃市场下公允价值的确定方法，明确了市场报价非公允时，应通过考虑价格下滑时间长短、跌幅以及市场流动性等因素，借助内部估值模型和假设条件来确定金融资产的公允价值。

(2)取消可供出售金融资产，完善金融资产四分类。国际会计准则以及新《企业会计准则》均将金融资产划分为四类，实务中最难以理解、最难以准确操作的就是可供出售金融资产。无论是国际准则还是国内准则，均没有对该类资产进行明确定义，但对其操作却有许多复杂的规定。因此，建议取消可供出售金融资产这一分类，实务中交易员、管理层应在签署金融合约时明确其是交易性金融资产、持有到期投资，还是贷款和应收款项类。取消可供出售金融资产后，可以相对清晰地明确只有交易性金融资产、交易性金融负债才能采用公允价值计量模式，这既可以督促公司加强交易性金融资产、金融负债的管理；也可以在一定程度上解决公允价值计量“顺周期”问题，同时便于投资者对不同公司财务报告信息的分析、利用。

3、建立历史成本审计和公允价值审计双重审计模式

生物资产计量 篇12

关键词：奶牛,生产性生物资产,会计计量

一、奶牛资产的特点以及影响奶牛价值的因素

奶牛是一种典型的生产性生物资产, 人们利用奶牛本身的生理特点, 生产出第二层次的产品, 比如牛肉和牛奶等。另外奶牛作为一种生产性生物资产还能够不断地繁衍后代, 从而能够源源不断地转化为生产性生物资产。奶牛除了同其他的生产性生物资产一样的特点外, 还具有本身独特的特点。

(1) 奶牛的资产变动受到双重因素的影响。同其他的资产一样, 奶牛的资产情况受到外在市场环境变化的影响, 外界环境的变化, 如市场需求和供给情况的波动、消费者偏好的变动等都会对奶牛的资产价值产生不同程度的影响。除了市场因素以外, 奶牛的价值还受到自然环境的影响。由于奶牛本身是具有一定生命属性的, 这种生命特征也会给奶牛的资产价值带来一定程度的影响, 当奶牛的健康状况处于非常好的水平时, 就能有比较高的产奶量或者能够有比较强的生产繁殖能力, 这些都会使得奶牛的价值得到一定程度的增值。与之相反的情况, 当奶牛的身体机能不断衰退时, 其资产价值也会大打折扣。

(2) 能够产出两种不同的资产。奶牛能够在其生产过程中产生两种不同的资产, 也就是说奶牛既能够提供农产品 (牛肉、牛奶等) , 也能够产出一种全新的生产性生物资产, 即小奶牛。就奶牛能够为企业的创造的价值来看, 奶牛所产出的牛奶能够为企业带来直接快速的经济流入, 同时奶牛繁衍的下一代又能够为企业的未来带来经济收入, 因此, 对于奶牛来说, 它具有两种不同的资产产出形式, 这两种形式相辅相成, 共同构成奶牛企业资产增值的关键。

(3) 影响奶牛资产价值的因素。由于受到奶牛自身生理特点的影响, 处在不同生命周期的奶牛的资产价值也会有很大的变动, 还没有进行繁衍的奶牛还没有产奶的功能, 此时的奶牛并没有为企业创造收益, 只是耗费企业的成本, 包括饲养费等。等奶牛开始有了产奶能力以后, 就开始为企业创造收益, 这时候奶牛的资产开始升值。但是, 处于不同阶段的奶牛资产也不同, 比如二次生育的奶牛的产奶量高于初次生育的奶牛, 所以二次生育的奶牛的资产价值就会较高一点。除了奶牛的生命周期以外, 奶牛自身的品种状况以及健康水平也会影响奶牛的价值。

二、奶牛养殖企业生产性生物资产的会计计量

(1) 奶牛资产的初始计量。其一, 自繁衍的奶牛资产的初始计量。对于奶牛养殖企业来说, 奶牛资产的增加主要依靠的是企业自身所拥有的的奶牛不断地繁衍。成年的奶牛繁衍的奶牛包括有公犊牛和母犊牛两种, 对于公犊牛来说, 由于其没有产奶和繁衍后代的能力, 因此一般等到公犊牛生长到一定程度以后就会被企业出售, 因此公犊牛的会计计量都会放在“消耗性生物资产”中进行核算;对于繁育的母犊牛来说, 奶牛养殖企业就会进行饲养, 使他们成为新的生产性生物资产, 从而为企业未来继续创造价值, 所以, 出生的母犊牛会列入“生产性生物资产―未成熟生物资产”项目中进行计量。奶牛繁育犊牛之后便开始产奶, 产奶的奶牛开始为企业创造效益, 因此产奶的奶牛开始成为企业的成熟性资产。在奶牛还属于未成熟资产时, 饲养奶牛所发生的的费用应划分为实现奶牛的资产增值而耗费的成本。但是当奶牛开始为企业创造收益时就应该将奶牛日常活动中发生的费用, 如看管费、饲养费等归为产能成本。因此在进行会计计量时一定要严格掌握好奶牛资产发生变动时的计量方式的改变, 保证收益和成本核算的正确性。

其二, 外部购买奶牛资产的初始计量。奶牛养殖企业除了通过企业内部的奶牛繁衍犊牛之外, 还可以通过外部购买的方式购入奶牛, 为企业创造价值, 对于企业从外部购买的奶牛来说, 一般包括两种不同情况, 一种是购入的未产奶的奶牛, 即未成熟奶牛;另一种是购入成熟的奶牛。根据企业购入奶牛的性质不同, 进行初始计量是也会有不同的方法。如果奶牛养殖企业从外部购买的时还没有产奶的奶牛, 也即未成熟的资产, 应该按照购入奶牛的当天实际购买价格以及购买过程中发生的其他交易费用的总额, 并且依照企业本身饲养该奶牛所耗费的成本计入该头奶牛的账目中。如果企业购买的奶牛是已经发育成熟的奶牛, 那么企业需要根据奶牛已经生育的次数等对奶牛的资产价值进行相应地调整, 由于奶牛自身的资产价值受到各种因素的综合影响, 因此从外部购入的奶牛的成本参差不一, 为了能够方便的进行会计核算, 企业应将从外部购买的成熟奶牛依照企业内部自繁衍的奶牛的情况进行重新计量, 将二者能够实现统一化的管理。

(2) 奶牛资产的后续计量。由于奶牛作为生物性资产具有自身明显的生命特征, 因此, 奶牛在创造价值的过程中也需要企业对其进行不断地投资, 包括饲养费、管理费、医药费用等。这些投资都是为了满足奶牛在未来能够为企业更好地创造收益所必须耗费的, 这样一来, 奶牛的后续计量便成为奶牛养殖企业重要的会计计量内容之一。

其一, 成熟奶牛的计提折旧。由于奶牛自身生命周期的原因, 奶牛能够正常产奶为企业创造收益以后, 要对奶牛进行计提折旧。进行奶牛的计提折旧首先需要确定奶牛的正常生命周期, 即奶牛发育成熟以后能够存活、生产 (即产奶) 的时间以及受到外界和自身影响后造成的奶牛的资产消耗。同时, 还需要确定奶牛在生产周期结束, 不能为企业创造价值以后, 企业将奶牛进行相应处理所能够获得的净收益。在确定奶牛的净残值时要秉承一定的科学依据, 合理确定相应的数值, 确定好的数值应该具有一定的稳定性, 不能随意变动。此外, 要确定进行计提折旧的方法, 在国家发布的会计准则中有相应的生产性生物资产进行计提折旧的方法, 企业可以根据自身的实际状况进行合理地选择, 并且保证选择的方法能够在一定时间段内处于相对稳定的状态, 不可任意更改。

其二, 奶牛的资产减值处理。根据企业会计准则的相关规定, 企业应当对生产性生物资产进行定期检查, 并且依据现实的情况对生产性生物资产进行相应地减值准备, 如果导致企业的生物资产发生减值的外界因素或自身因素已经消失, 企业应将发生减值的相应资产进行恢复。对于奶牛养殖企业来说, 也是同样的情况, 企业应该遵循依照现实情况、严谨公正的原则对奶牛的资产进行减值计提, 只有这样才能保证企业内部的奶牛拥有符合市场环境的资产价值, 从而保证企业会计核算的有效性和规范性。

三、总结

综上述, 奶牛作为一种典型的生产性生物资产, 其会计计量具有很强的复杂性, 因此, 对于奶牛养殖企业来说, 奶牛的会计计量应该依照奶牛自身的特点, 对不同来源的奶牛以及处于不同生命周期的奶牛采用不同的计量方式, 只有这样, 才能够使得奶牛的资产更加接近于实际水平, 从而保证企业资产的真实有效。

参考文献

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