资产计量模式

资产计量模式（通用12篇）

资产计量模式 篇1

一、生猪资产的分类

依据IAS41和企业会计准则, 可以将生猪资产分为两大类:一是消耗性生猪资产。依据消耗性生物资产的特征, 可以将准备出售的保育仔猪、育肥猪划分为消耗性生猪资产。企业持有这些生猪资产的目的是为了出售获得经济利益, 符合消耗性生物资产的特征。二是生产性生猪资产。依据生产性生物资产的特征, 可以将继续饲养的保育仔猪、育成猪、后备猪划分为生产性生猪资产的未成熟阶段, 企业持有保育仔猪和育成猪的目的是将其继续饲养为育肥猪或种猪, 产出产品。将成年母猪和成年公猪划分为生产性生猪资产的成熟阶段, 企业持有种猪的目的是为了进行繁殖仔猪, 将长期持有, 并且在一段时间内可不断为企业提供产品。

这种分类并非固定不变, 因为生猪资产的一个特性是可以进行转化, 如后备猪首先将其划分为生产性生物资产——未成熟生物资产, 在饲养一段时间后, 符合成年公猪或成年母猪特点的, 继续作为生产性生物资产——成熟生物资产, 不符合成年公猪或成年母猪特点的, 可将其转为育肥猪, 作为消耗性生物资产。

二、生猪资产的生长流程和价值变动规律

生猪资产作为企业所拥有的资产, 其形态不断变化, 具体变化如图1所示:

从猪的生长发育过程可以看到, 生猪资产在整个生长过程中, 不同时期被划分为不同类型的生物资产, 而且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。生物资产不同于其他类资产, 主要表现在其价值变动规律上。生猪资产由于生长发育以及衰退等自然过程, 其价值处于不断变化中。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面, 一方面是生猪资产的市场价格发生变动, 另一方面是生猪资产的数量变动。对于价格的变动类似于其他类资产的变动, 如市场价格上升, 使得生猪价格上升。对于数量的变动, 表现为生猪资产的再生能力, 生猪可以通过不断生长增加生猪资产个体的价值, 还可以通过繁殖后代增加新的个体。这种增值是其他资产不可能发生的情形, 而且, 这种增值可以在适当的条件和投入下更有效地转化, 使得这种增值更明显。

在生猪资产的生命周期中, 由于企业持有的目的和生猪资产所处不同的生长阶段, 其价值变动又有所不同。

生猪资产中的育肥猪, 随着生长时间的增长, 其价值不断增加。企业持有育肥猪的主要目的是在其成熟后将其出售, 在其整个生命周期中经历了生长阶段和成熟阶段。育肥猪生命周期中的价值变动主要表现在其个体形态发生变化。在生长阶段, 个体形态不断增加, 价值也相应不断增加, 当育肥猪生长过程达到拐点时, 育肥猪进入成熟期, 企业可以选择在成熟期的任意时间将其出售, 终止育肥猪的生命, 此时个体形态的变化也终止。在育肥猪的整个生命周期中, 其价值是随着生长时间的增加不断增加的。

生猪资产中的成年母猪其价值规律比较复杂, 企业持有母猪的目的是繁殖仔猪, 其生命周期可以分为两个阶段。第一阶段是从出生到达到成熟的生长阶段, 第二阶段是从达到成熟到淘汰的繁殖阶段。在第一阶段其价值变化类似于育肥猪, 价值的增加主要表现在个体体态的增长。在第二阶段其价值的变动表现在个体体态的增加和繁殖新个体数目的增加。这一阶段, 母猪的价值变动受双因素影响, 使得母猪价值增加。当母猪不适于继续进行繁殖时, 企业将其淘汰。

对于非生物资产, 其价值的变动规律一般而言是随着使用年限的增加而不断递减, 不存在类似于生猪资产的自然增值现象。

通过以上对比可以看到:生猪资产的价值变动规律不同于一般的非生物资产, 如果使用针对非生物资产的会计计量模式对生猪资产进行计量, 显然不能真实反映生猪资产的价值变动。

三、生猪资产会计计量属性的比较选择

第一, 以历史成本确定生猪资产。历史成本具有可靠性、容易取得等优点, 但也有相关性、可比性差等局限性, 最主要的是不能完全反映出生物资产价值变动的过程。就修正的历史成本来看, 也只能反映生物资产的减值, 不能反映生物资产的增值, 特别是自然增值, 因此历史成本不具备生物资产理想计量模式的要求与条件。对于生猪资产的会计计量模式选择, 历史成本模式不能确切地反映出生猪资产的特征, 单一使用历史成本模式计量不适合生猪资产会计计量。

第二, 以公允价值确定生猪资产。生猪资产的后备猪在生长为成年种猪的过程中, 公允价值与成本相差不大, 当成年种猪进行繁殖后, 其公允价值和历史成本就会产生差异。但后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分, 其在成年种猪的价值构成中占有重要部分, 所以在计量种猪价值时, 这部分自然增值不可忽视。商品猪 (育肥猪) 市场在我国的市场经济中属于发展比较健全、运行良好的市场, 基本符合运用公允价值进行计量的要求, 可以采用市场法对商品猪的成本进行计量。由于商品猪交易市场活跃, 可以获得不同年份不同时点商品猪的价格, 为企业进行商品猪成本核算时使用公允价值提供了充足的基础数据资料。并且交易双方能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息, 从而能对商品猪资产的公允价值做出合理估计, 所以在商品猪会计计量模式上可以选择公允价值模式计量。

第三, 以可实现净值确定生猪资产。对于仔猪资产, 企业持有的主要目的是用来养殖为育肥猪或种猪。仔猪作为企业持有资产的一个过渡阶段, 其成本计量对于企业计量商品猪和成年种猪起着至关重要的作用。仔猪计量如果使用历史成本法, 无法反映仔猪作为商品猪和种猪基础的价值, 仅能简单计量仔猪成长中消耗的成本。仔猪的交易市场虽然存在一定的规模, 但是, 仔猪的价格由于受到仔猪品种和质量的影响, 一般无法获得公允的价值, 不同地区之间仔猪价格差异较大, 产区和销区价格差异更大, 所以对仔猪使用公允价值计量不适当。

然而仔猪的饲养目的固定, 即为养殖为育肥猪或种猪, 并且仔猪一般在养殖3个月后, 便转入育肥猪或后备猪进行饲养, 其投入可以计算, 并且育肥猪的出售价格很容易在市场中获得, 所以对仔猪采用可实现净值确定较适宜。具体计量方法为:

仔猪可实现净值=育肥猪重量×预期销售价格-饲养为育肥猪所需成本

其中:育肥猪重量=刚转入肥育舍的重量

预期销售价格=仔猪确认为保育仔猪3个月后的预期价格

饲养为育肥猪所需成本=仔猪日消耗成本×90天

第四, 以历史成本加自然增值确定生猪资产。按照我国新会计准则的规定, 母猪资产在企业核算过程中按历史成本法将其作为生产性生物资产进行核算。本文认为, 对于母猪资产采用历史成本加自然增值的方法进行会计计量更能体现母猪资产的价值。成年母猪在其成长过程中经历两个阶段:第一阶段为从后备猪成长为成年母猪的过程, 此阶段为母猪的未成熟阶段;第二阶段为作为成年母猪进行繁殖的阶段, 即母猪的成熟阶段。第一阶段, 由于成年母猪处于未成熟阶段, 企业将其作为后备猪持有, 持有目的仅是将其养殖为成年母猪, 并不是持有的最终目的。但是后备猪在企业的生产规模、发展潜力中占有重要的地位, 所以会计计量尤为重要。仅以历史成本对后备猪进行计量, 无法反映出后备猪的真实价值, 如果采用历史成本加自然增值的方法进行计量, 既可以反映出其人工投入, 又可以反映其自然增值。具体计量方法如下:

历史成本=人工费用+饲料+其他分摊费用

生物资产自然增值的数额在本质上等于投入资金的时间价值, 投资回报率可以由国家权威部门, 如财政部门定期测定公布。

第二阶段, 成年母猪的成熟阶段。此时成年母猪已经利用了生物资产的转化功能, 使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入。对于成年母猪, 企业的继续投入是为了保证其繁殖水平, 对其自然增值必不可少, 所以在成年母猪繁殖期间的一切费用和支出应继续资产化, 从而体现成年母猪的真实价值。

四、生猪资产会计计量的案例分析

[例]某企业是位于某市郊区的规模化生猪养殖企业, 以饲养三元、长白猪为主要业务, 饲养规模2007年初存栏基础母猪500头, 后备猪2000头, 年出栏近10000头, 企业仔猪通过外购和自产途径获得。饲料成本占养猪成本的70%左右, 各类猪的饲料消耗指标:成年母猪2.5千克/每天, 哺乳仔猪全期3~4千克/每天, 保育仔猪料肉比以2:1计, 生长肥育猪料肉比按2.8:1计。每斤成品饲料1.5元/千克, 自制饲料1.2元/千克。企业采用三阶段肥育法, 按照《企业会计准则》标准对生猪资产进行核算, 应用历史成本法对生猪资产成本进行计量。本案例通过对使用历史成本法和本文提出的计量方法进行比较分析。由于养猪场是循环进行养殖, 为了方便核算, 仅对同一批生猪进行跟踪计量。

(1) 2007年3月1日, 自行繁殖仔猪1200头, 饲养一个月后, 成长为1000头保育仔猪, 其中, 分摊的人工费为30000元, 饲料费为151200元, 其他费用34800元。其中预计800头作为育肥猪饲养, 200头作为后备猪饲养。预计育肥猪销售时价格为11元/斤。仔猪成长为育肥猪预计费用为1760元/头。

可实现净值法:

仔猪价值=育肥猪预计销售价格 (800×100×2×11) -仔猪成长为育肥猪预计费用 (1408000) =352000 (元)

历史成本法:

仔猪价值=应付职工薪酬 (30000) +原材料 (151200) +其他支出 (34800) =216000 (元)

两种方法计算的仔猪价值相差136000元。将可实现净值法计算得出的结果与市场价值相结合, 能够体现资产的真实价值。

(2) 2007年6月3日, 800头生猪转入肥育猪舍饲养, 200头作为后备猪饲养。此时仔猪均重35千克, 5月育肥猪销售价格为10元/斤。仔猪生长两个月后转入育肥栏育肥。饲养两个月成本为:人工费为45000元, 饲料235200元, 其他费用为50000元。仔猪生长一个月后转为后备猪饲养, 饲养期间发生人工费6000元, 饲料费29400元, 其他费用为12500元。

采用公允价值计量:

育肥猪价值=800×35×2×10=560000 (元)

历史成本法:

育肥猪价值=仔猪初始价值+仔猪后续投入=172800+235200+45000+50000=503000 (元)

两种方法计算得出的育肥猪价值在初始计量时相差57000元。此时历史成本已经无法反映育肥猪真实的价值。

历史成本加自然增值法:

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入+自然增值=43200+29400+6000+12500+ (29400+6000+12500) ×35%=107865 (元)

说明:自然增值为仔猪成长为后备猪的后续投入的预期收益。假设仔猪后续投入为一次性投入。

历史成本法:

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入=43200+29400+6000+12500=91100 (元)

从两种方法计算得出的后备猪价值可以看出, 如果计算中增加了后备猪的自然增值部分, 企业的资产总额增加16765元, 自然增值的部分能反映出后备猪在企业中的实际价值。

(3) 2007年7月1日, 此时商品猪价格为11.5元/千克。

采用公允价值计量:

育肥猪价值调整为=800×35×2×11.5=644000 (元)

历史成本法:不进行调整

由上述两种方法可知:如果在价格发生波动时, 不对价值进行调整, 无法体现出育肥猪的增值。

参考文献

[1]綦好东:《我国农业会计准则制定的几个基本问题》, 《会计研究》2004年第6期。

[2]张心灵、王平心:《生物资产计量模式选择的思考》, 《会计研究》2004年第10期。

资产计量模式 篇2

XXXX股份有限公司拟以公允价值模式

计量的投资性房地产

关于评估说明使用范围的声明

企业关于进行资产评估有关事项的说明 资产评估说明

一、评估对象与评估范围说明

二、资产核实情况总体说明

三、评估技术说明

四、评估结论及其分析

XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 声明 注册资产评估师声明

一、我们在执行本资产评估业务中，遵循相关法律法规和资产评估准则，恪守独立、客观和公正的原则；根据我们在执业过程中收集的资料，评估报告陈述的内容是客观的，并对评估结论合理性承担相应的法律责任。

二、评估对象涉及的资产清单由委托方申报并经其签章确认；所提供资料的真实性、合法性、完整性，恰当使用评估报告是委托方和相关当事方的责任。

三、我们与评估报告中的评估对象没有现存或者预期的利益关系；与相关当事方没有现存或者预期的利益关系，对相关当事方不存在偏见。

四、我们已对评估报告中的评估对象及其所涉及资产进行现场调查；我们已对评估对象及其所涉及资产的法律权属状况给予必要的关注，对评估对象及其所涉及资产的法律权属资料进行了查验。

五、我们出具的评估报告中的分析、判断和结论受评估报告中假设和限定条件的限制，评估报告使用者应当充分考虑评估报告中载明的假设、限定条件、特别事项说明及其对评估结论的影响。

XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 摘要

摘 要

一、本次评估对应的经济行为

本次评估对应的经济行为是XXXX股份有限公司拟以公允价值模式计量投资性房地产。

二、评估目的

本次评估的目的是为XXXX股份有限公司拟以公允价值模式计量的投资性房地产的经济行为提供价值参考依据。

三、评估对象和评估范围

评估对象和评估范围与经济行为涉及的评估对象和评估范围一致。评估对象和评估范围是位于XXXXXX，土地使用权取得方式为出让。

四、价值类型

根据本项目的评估目的和评估对象的具体情况，本次评估采用的价值类型为市场价值。

五、评估基准日 2013 年XX 月 XX 日。

六、评估方法

本次评估采用市场法。

七、评估结论及其使用有效期 1．评估结论

在评估基准日 2012 年 XX 月 XX 日，委估资产的账面值为XXXXX万元。经评估，委估资产的评估值为 XXXX万元，评估值比账面价值增值XXXX万元，增值率为XXXXX%。评估结果详见下表：

XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 摘要

资产评估结果汇总表

评估基准日：2013 年XX 月 XX 日

产权持有者：XXXX股份有限公司 单位：人民币万元

账面价值 评估价值 增减值 增值率 项 目

A B C=B-A D=C/A×100% 投资性房地产 XXXXXXX

本评估结论仅对XXXX股份有限公司拟以公允价值模式计量的投资性 房地产这一特定评估目的有效。2．报告使用有效期

本评估报告评估结果于 2013 年 XX 月XX 日至 2014 年XX 月 XX 日之间使 用有效。

八、对评估结论产生影响的特别事项

1．截止评估基准日，委估资产部分已出租，本次评估未考虑房屋出租事项对评估值的影响。房屋出租情况如下：

各楼层对外出租情况表

2．房地产权证载地下三层车位203为民防工程，且其权属归XXXX股份有限公司所有，因此，本次评估未考虑该事项对评估值的影响。

3．本次评估值为设定土地出让状态下房地合一的市场公允价值，评估值中未考虑相关税费对评估值的影响。提请评估报告的使用者注意以上事项对评估结论可能产生的影响。XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 摘要

以上内容摘自评估报告正文，欲了解本评估项目的详细情况和合理理解评估结论，应当阅读评估报告正文。XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 正文

XXXX股份有限公司拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告

XXXX股份有限公司：

证券资产评估有限公司接受贵公司的委托，根据有关法律、法规和资产评估准则、资产评估原则，采用市场法，按照必要的评估程序，对本次经济行为所涉及的资产在2012年12月31日的市场价值进行了评估。现将资产评估情况报告如 下：

一、委托方、产权持有者和其他评估报告使用者概况(一)委托方、产权持有者概况

委托方及产权持有者均为XXXX股份有限公司。公司名称：XXXX股份有限公司 住所：XXXX 法定代表人：XXXX 注册资本：XXX 公司类型：股份有限公司（港澳台与境内合资、上市）经营范围主营：XXXXXX(二)其他评估报告使用者概况

除委托方、产权持有者、国家法律法规规定的评估报告使用者外，业务约定书未约定其他评估报告使用者。

二、评估目的

本次评估的目的是为XXXX股份有限公司拟以公允价值模式计量的投资性房地产的经济行为提供价值参考依据。XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 正文

三、评估对象和范围

评估对象和评估范围与经济行为涉及的评估对象和评估范围一致。评估对象和评估范围是位于XXXXXX，土地使用权取得方式为出让。纳入评估范围的资产与业务约定书确定的评估范围一致。

四、价值类型及其定义

评估价值类型为市场价值。

市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。

五、评估基准日

本次评估基准日是2013年XX月XX日。

六、评估依据

(一)经济行为依据

XXXX股份有限公司2012年第十七次董事会会议《关于投资性房地产后续计量由成本计量模式变更为公允价值计量模式的议案》。(二)法律法规依据

1．《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)；

2．《国有资产评估管理办法施行细则》(国资办发〔1992〕36号)； 3．《企业国有资产监督管理暂行条例》(国务院令第378号)；

4．《关于改革国有资产评估行政管理方式加强资产评估监督管理工作的意 见》(国办发〔2001〕102号)；

5．《企业国有资产评估管理暂行办法》(国务院国资委令第12号)； 6．《国有资产评估管理若干问题的规定》(财政部令第14号)；

7．《关于加强企业国有资产评估管理工作有关问题的通知》(国资委产权 〔2006〕274号)；

8．《中华人民共和国土地管理法》； 9．《中华人民共和国城市房地产管理法》。(三)评估准则依据

1．《评估准则——基本准则》和《资产评估职业道德准则——基本准则》(财 企〔2004〕20号)；

2．《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》(会协〔2003〕18号)； 3．《资产评估准则——评估报告》等7项资产评估准则(中评协〔2007〕189 号)；

4．《企业国有资产评估报告指南》(中评协〔2008〕218号)； 5．《以财务报告为目的的评估指南》；

6． 中评协关于修改评估报告等准则中有关签章条款的通知》 中评协〔2011〕 230号）。(四)权属证明 XX市房地产权证。(五)其他参考依据

评估人员收集的上海市房地产交易资料。

七、评估方法

房屋建筑物类资产评估通常采用的评估方法有成本法、收益法、市场法。成本法一般用于自建房产；收益法一般主要用于商业性用房，适合具有(或潜在)收益的房产评估；市场法一般用于同一区域或均质区域有类似的交易案例。由于委估资产为整栋购入的房地产，故不适合采用成本法评估；委估资产的B1-5层及地下车位已出租，其承租方分别为XXXXX等内部关联单位，为短期租约，不宜作为判断租金公允市场水平的基础，此外，在委估资产周边区域无法找到可比租赁交易案例，故不适合采用收益法评估。委估资产为外购的房地产，因市场上可收集到相似类型的物业成交案例，故

本次评估采用市场法。

市场法是在求取一宗委估房地产价格时，依据替代原理，将委估房地产与类似房地产的近期交易价格进行对照比较，通过对交易情况、交易日期、区域因素和个别因素等进行修正，得出委估房地产在评估基准日的价格。

基本计算公式为： P=P′×A×B×C×D 式中：P-----委估建筑物评估价值； P′-----参照物交易价格； A-----交易情况修正系数； B-----交易日期修正系数； C-----区域因素修正系数； D-----个别因素修正系数。

交易情况修正系数A用于将参照物的交易价格调整为一般市场情况下的正常、客观、公正的交易价格； 交易日期修正系数B用于将参照物的交易价格调整为评估基准日的价格；

区域因素修正系数C用于调整委估建筑物与参照物在地理位置、周边环境、交通条件、基础设施等方面的差异；

个别因素修正系数D用于调整委估建筑物与参照物在临街状况、结构、朝向、楼层、装修、施工质量、配套服务设施、已使用年限等方面的差异。

根据上海市车位市场成交价格及上涨幅度等相关资料，对比确定委估车位单价。

八、评估程序实施过程和情况

(一)接受委托

经与委托方洽谈沟通，了解委估资产基本情况，明确评估目的、评估对象与评估范围、评估基准日等评估业务基本事项，经综合分析专业胜任能力和独立性和评价业务风险，确定接受委托，签订业务约定书。针对具体情况，确定评估价值类型，了解可能会影响评估业务和评估结论的评估假设和限制条件，拟定评估 工作计划，组织评估工作团队。(二)资产核实

指导被评估单位清查资产、准备评估资料，以此为基础，对评估范围内的资产进行核实，对其法律权属状况给予必要的关注，对收集获取的评估资料进行审阅、核查、验证。(三)评定估算

根据评估对象、价值类型、资料收集情况等相关条件，选择适当的评估方法。结合所掌握的评估资料，开展市场调研，收集相关市场信息，确定取价依据，进行评定估算。(四)出具报告

对评估结果进行汇总、复核、分析、判断、完善，形成评估结论。撰写评估报告，经内部审核，在与委托方和相关当事方就评估报告有关内容进行必要沟通后，出具正式评估报告。

九、评估假设

本评估报告及评估结论的成立，依赖于以下评估假设：(一)基本假设

公开市场假设。公开市场假设是假定待评估资产在公开市场中进行交易，从而实现其市场价值。资产的市场价值受市场机制的制约并由市场行情决定，而不是由个别交易决定。这里的公开市场是指充分发达与完善的市场条件，是一个有自愿的买者和卖者的竞争性市场，在这个市场上，买者和卖者的地位是平等的，彼此都有获得足够市场信息的机会和时间，买卖双方的交易行为都是在自愿的、理智的，而非强制或不受限制的条件下进行的。(二)具体假设

1．在评估基准日的房地产市场为公开、平等、自愿的交易市场。

2．任何有关评估对象的运作方式、程序均符合国家、地方的有关法律、法规。

十、评估结论

在评估基准日 2013 年 XX 月 XX 日，委估资产的账面值为XXX万元。经评估，委估资产的评估值为 XXX万元，评估值比账面价值增值XX万元，增值率为 XXX%。评估结果详见下表：

资产评估结果汇总表

评估基准日：2012 年 12 月 31 日

产权持有者：XXXX股份有限公司 单位：人民币万元

账面价值 评估价值 增减值 增值率 项 目 A B C=B-A D=C/A×100% 投资性房地产XXXXX

十一、评估报告使用限制说明

1．评估报告只能用于评估报告载明的评估目的和用途。2．评估报告只能由评估报告载明的评估报告使用者使用。

3．除法律、法规规定以及相关当事方另有约定外，未征得出具评估报告的评估机构同意，评估报告的内容不得被摘抄、引用或披露于公开媒体。

4．根据国家的有关规定，本评估结果有效使用期为一年，从资产评估基准日 2012 年 12 月 31 日起，至 2013 年 12 月 30 日止有效。

十二、特殊事项说明

1．截止评估基准日，委估资产部分已出租，本次评估未考虑房屋出租事项对评估值的影响。房屋出租情况如下：

各楼层对外出租情况表

楼层 承租方 面积㎡ 日租金（元/㎡)租期 附 件

一、与评估目的相应的经济行为文件；

二、委托方及产权持有者法人营业执照复印件；

三、评估对象涉及的主要权属证明资料复印件；

四、委托方及产权持有者承诺函；

五、签字注册评估师的承诺函；

六、评估机构资格证书复印件；

七、评估机构法人营业执照副本复印件；

八、签字注册评估师资格证书复印件；

九、评估业务约定书复印件；

十、授权书。

证券资产评估有限公司 二○一三年二月十八日 资 产 评 估 结 果 汇 总 表 评估基准日：2012年12月31日 表1 共2页第1页

被评估单位：XXXX股份有限公司 金额单位：人民币万元 账面价值 评估价值 增减值 增值率 项 目 A B C=B-A D=C/A×100% 1 流动资产 2 非流动资产 其中：可供出售金融资产 #REF!#REF!#REF!#REF!4 持有至到期投资 #REF!#REF!#REF!#REF!5 长期应收款 #REF!#REF!#REF!#REF!6 长期股权投资 #REF!#REF!#REF!#REF!7 投资性房地产 XXXXXX 8 固定资产 9 在建工程 10 工程物资 11 固定资产清理 12 生产性生物资产 13 油气资产 14 无形资产 15 开发支出 16 商誉 长期待摊费用 18 递延所得税资产 19 其他非流动资产 20 资产总计 期：2013年流动负债 22 非流动负债 23 负债总计 净资产（所有者权益）

投资性房地产—房屋(公允价值计量模式)评估明细表 评估基准日：2012年12月31日 表2 共2页第2页

被评估单位：XXXX股份有限公司 金额单位：人民币元 来 建成 计量 建筑面积 成本单价 评估单价

序号 权证编号 房屋名称 结构 原始入账价值 账面价值 评估价值 增减值 增值率 备注 源 年月 单位(m2)(元/m2）(元/m2)XXXXXX

评估说明

证券资产评估有限公司 二○一三年二月十八日

XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 评估说明

关于评估说明使用范围的声明

本评估说明供国有资产监督管理机构（含所出资企业）、相关监管机构和部门使用。除法律法规规定外，材料的全部或者部分内容不得提供给其它任何单位和个人，不得见诸公开媒体。

企业关于进行资产评估有关事项的说明

本部分是由委托方及产权持有者出具并提供，原文附后。企业关于进行资产评估有关事项的说明

一、委托方及产权持有者概况

委托方及产权持有者均为XXXX股份有限公司。公司名称：XXXX股份有限公司 住所：XXXX 法定代表人：XXX 注册资本：XXXXX 公司类型：股份有限公司（港澳台与境内合资、上市）经营范围主营：XXXXX

二、关于经济行为的说明

本次评估对于的经济行为是XXXX股份有限公司拟以公允价值模式计 量投资性房地产。

三、关于评估对象与评估范围的说明

评估对象和评估范围与经济行为涉及的评估对象和评估范围一致。评估对象和评估范围是位于XXXXX土地使用权取得方式为出让。2013 年 XXX 月 XXX日的账面价值为XXXX元。

四、关于评估基准日的说明

本次评估基准日是2013年XX月XX日。

I

五、可能影响评估工作的重大事项的说明

1．截止评估基准日，委估资产部分已出租，本次评估未考虑房屋出租事项对评估值的影响。房屋出租情况如下：

各楼层对外出租情况表

楼层 承租方 面积㎡ 日租金（元/㎡)租

2．房地产权证载地下三层车位203为民防工程，其权属归XXXX股份有限公司所有。

六、资料清单

1．资产评估申报表；

2．委托方及产权持有者营业执照复印件； 3．房地产权证。

法定代表人：

委托方及产权持有者盖章：

年 月 日

资产评估说明

一、评估对象与评估范围说明

(一)评估对象与评估范围内容

评估对象和评估范围与经济行为涉及的评估对象和评估范围一致。评估对象和评估范围是位于XXX(二)实物资产的分布情况及特点

(1)委估资产位于XXXX，该房屋产权来源为2009年购买。经现场勘察，该房屋较新，使用及维护状况非常好。

(2)委估房地产权证编号为XXXX号，证载房屋所有权人为XXXX股份有限公司，规划房屋用途为办公、商铺和停车位，土地用 途为综合用地，土地使用权取得方式为出让，土地终止日期为2055年4月18日。(3)委估房产2013年XX月XX日账面价值为XXXX元。

(4)截止评估基准日，委估资产B1-5层全部出租，地下车位已出租，6层尚 待出租，已出租楼层建筑面积为XXXX平方米。具体情况如下：

各楼层对外出租情况表

楼层 承租方 面积㎡ 日租金（元/㎡)租期XXXX拟以公允价值模式计量的投资性房地产资产评估报告 评估说明

各楼层对外出租情况表

楼层 承租方 面积㎡ 日租金（元/㎡)租期

二、资产核实情况总体说明

(一)资产核实人员组织、实施时间和过程

根据资产评估有关准则及规范要求，依据委托方提供的资料，评估人员对评估范围内资产进行了实地查勘。核实过程具体如下：辅导产权持有者清查资产、填报资产评估申报明细，收集整理产权持有者提供的各项评估资料。

依据产权持有者提供的评估基准日会计报表和资产评估申报表，在产权持有者有关人员的配合下，核实账表、账实是否相符，核实资产状况。根据核实结果，提请产权持有者补充、修改和完善资产评估申报表。对产权持有者提供的评估资料进行核实，对有关资产法律权属资料和资料来源进行必要的查验，对有关资产的法律权属进行必要的关注。对可能影响资产评估的重大事项进行调查了解。根据以上工作，与相关当事方沟通，形成资产核实结论。(二)资产核实方法

根据委估资产原值、净值等项目进行账账、账实核对。(三)核实结论

委估资产法律权属清晰，不存在抵押、质押和担保事宜。

三、评估技术说明

(一)评估范围

纳入本次评估范围内的投资性房地产为办公、商铺和车位用房，截止评 估基准日 2013 年 XX 月XX 日账面价值为 XX 元。

(二)基本概况

委估资产位于XXXXX；地下 2-3 层的停车位 148 个（其中地下三层车位 203 为民防工程）。委估房屋为精装修，装修标准为外墙为玻璃幕墙，一楼大堂和-1 层局部为大理石地面，-1 层健身房等为复合地板和地毯，1-6 层地面铺设地毯、办公室内墙为铝合金隔断，会议室等内墙帖木式镜面板，天棚为三合板吊顶、配水晶灯饰，其他房间内墙涂料，卫生间地砖、至顶瓷砖内墙、PVC 吊顶，部分铝合金门窗，其余为木门。配套设施：给排水、照明、消防、宽带、通信，四部客梯，一部货梯，一部消防梯等。(三)核实的方法和结果 1．核实方法

(1)评估人员会同委托单位配合评估人员，将申报项目核对位置、建筑结构、建筑面积、层次和主要建筑技术经济指标；

(2)核查房屋权属证及土地使用证；(3)核实建筑物竣工时间；

(4)调查了解设计单位的设计水平、施工单位的施工水平、工程质量、建筑物抗震设防等级、使用维修等综合情况；

(5)在评估申报表核对无误的基础上，评估人员在产权持有单位有关人员的配合下深入现场进行实地勘察，记录建筑物及构筑物的施工质量、改扩建情况，调查了解建筑物的结构类型特征，使用维护情况，同时，核实位置、数量、结构形式、装修标准及保温情况等。对委估资产走访查看，详细核实和记录资产的现实状况；对关键、重要或有代表性的部分详细填写现场记录表。2．核实结果

(1)经核实，委估资产权属完善。(2)截止评估基准日，委估资产 B1-5 层全部出租，地下车位已出租，6 层尚待出租，已出租楼层建筑面积为 12,115平方米。明细如下：

各楼层对外出租情况表

楼层 承租方 面积㎡ 日租金（元/㎡)租期

(3)委估资产账面原值为 2009 年企业购置房产时的价值，以及购置后的房屋装修费用。(四)评估方法

房屋建筑物类资产评估通常采用的评估方法有成本法、收益法、市场法。成本法一般用于自建房产；收益法一般主要用于商业性用房，适合具有(或潜在)收益的房产评估；市场法一般用于同一区域或均质区域有类似的交易案例。由于委估资产为整栋购入的房地产，故不适合采用成本法评估；委估资产的B1-5层及地下车位已出租，其承租方分别为XXX等内部关联单位，为短期租约，不宜作为判断租金公允市场水平的基础，此外，在委估资产周边区域无法找到可比租赁交易案例，故不适合采用收益法评估。委估资产为外购的房地产，因市场上可收集到相似类型的物业成交案例，故本次评估采用市场法。市场法是在求取一宗委估房地产价格时，依据替代原理，将委估房地产与类似房地产的近期交易价格进行对照比较，通过对交易情况、交易日期、区域因素和个别因素等进行修正，得出委估房地产在评估基准日的价格。基本计算公式为：P=P′×A×B×C×D 式中：P-----委估建筑物评估价值； P′-----参照物交易价格； A-----交易情况修正系数； B-----交易日期修正系数； C-----区域因素修正系数； D-----个别因素修正系数。

交易情况修正系数 A 用于将参照物的交易价格调整为一般市场情况下的正常、客观、公正的交易价格； 交易日期修正系数 B 用于将参照物的交易价格调整为评估基准日的价格；

区域因素修正系数 C 用于调整委估建筑物与参照物在地理位置、周边环 境、交通条件、基础设施等方面的差异；

个别因素修正系数 D 用于调整委估建筑物与参照物在临街状况、结构、朝向、楼层、装修、施工质量、配套服务设施、已使用年限等方面的差异。

根据上海市车位市场成交价格及上涨幅度等相关资料，对比确定委估车位单价。(五)评估案例

案例 XXXX 5 号楼 评估明细表序号 1 1．选取比较实例

委估对象位于XXXX。评估时，假设该建筑物为整体出售，选择与委估资产相类似的小区物业 A、B 两宗 交易实例作为比较实例。评估对象和比较实例基本情况如下：(1)评估对象

评估对象位于XXX。房屋用途为办公、商铺和停车位，土地用途为综合用地，土地使用权取得方式为出让。房屋总面积XXX。委估建筑物位于黄浦江西岸，拥有 880 米长的黄金沿江岸线，毗邻两条上海地铁线并与东方明珠电视塔隔江相望。委估建筑物由国际客运码头、港务大楼、办公楼、艺术画廊、音乐文化中心等相关建筑和设施组成，是一个集邮轮码头和商业办公为一体的综合商务开发项目。该项目东起高阳路，西至虹口港，北沿东大名路，南到黄浦江，位于虹口北外滩的“黄浦江门户”位置，与浦东小陆家嘴的东方明珠隔江相望。整个项目规划占地面积 15 万平方米，总建筑面积将达 40 万平方米左右，其中，地下建筑面积 24.5 万平方米，地上建筑面积 16.5 万平方米（容积率近1:1.1），共有 13 个单体建筑。委估建筑物的办公楼项目临江景观好、建筑规模小，成为整个航运服务聚集区的“门面”，被誉为北外滩的标志性建筑。委估建筑物毗邻北外滩滨江绿地，滨江绿地北靠东大名路，东临高阳路，西至溧阳路，南沿黄浦江边，与上海港国际客运中心码头相邻。绿地面积 6.4万平方米，茂密的大乔木、各类花灌木、地被植物等构成了绿色生态区，极大改善委估建筑物的办公环境。委估建筑物所在小区的地下有即将开通的 12 线地铁，该小区的中心区域有近万平米的音乐广场及音乐之门。整个小区的地下贯通，并通往上海港国际客运中心码头。(2)比较实例

①比较实例 A 和 B 分别为上海国际航运服务中心项目的 3 号楼和 6 号楼，均竣工于 2012 年 12 月，钢筋混凝土结构。3 号楼地上共 6 层，地下 1 层，总建筑面积 7,098.16平方米（其中地上 6,354.84平方米，地下 743.32平方米），6 号楼地上 13 层，地下 1 层，总建筑面积 19,778.93平方米（其中地上 18,162.37平方米，地下 1,616.56平方米）。

上海国际航运服务中心项目，位于上海市虹口区北外滩地区公平路 18 号，距上海港国际客运中心东 1.6 公里。该楼盘所在物业西起公平路、东至瑞丰大厦及秦皇岛码头、北靠临江小区至杨树浦路、南临黄浦江。2011 年至 2012 年 销售的写字楼位于西块，总用地面积 41,345平方米，总建筑面积 206,857平方米，整个项目由高度 21.5 米到 100 米不等的 5 幢商务办公楼组成。该楼盘功能定位包括办公、商业、会议、公寓式酒店，以及游艇港池在内的相关设施，作为上海国际航运中心建设的重要组成部分，体现了航运服务业的核心功能和规模效应，将起到跨国航运企业集聚的作用。设立上海国际航运服务中心项目是为了体现上海市航运服务业的核心功能和规模效应，以达到跨国航运企业集聚的目的。上海国际航运服务中心项目与委估建筑物上海港国际客运中心相连，形成一个两倍于外滩长度的滨江区域。

②比较实例C为上海中信广场的第五整层，中信广场位于上海虹口区（虹口区四川北路 859 号，四川北路以西、塘沽路以北、江西北路以东、海宁路以南），是北外滩及四川北路核心区域的一座国际 5A标准甲级写字楼。整个项目由街区型商业设施与一栋超高层办公楼组成。项目落成后将成为未来浦西地标建筑之一。

中信广场竣工于 2010 年，建筑结构为框架结构。建筑面积 147,065平方米，建筑占地面积 10,121平方米，地上建筑面积 109,828平方米，地下建筑面积 37,236平方米，总建筑层数为地上 47 层，地下 3 层，标准层建筑面积2500平方米，电梯数量：三菱客梯 18 部，货梯 4 部，地下车位 387 个，标准 层净高 3.1 米。具体情况见下表：

评估对象—上海上海国际航运服 上海国际航运服比较内容 港国际客运中心 5 中信广场务中心 6 号楼 务中心 3 号楼号楼

建筑用途 商业配套楼 相同 相同 相同 所处地区 北外滩 相同 相同 相同

交易时期 2012.12.31 2012.12 2012.12 2012.12 交易情况 市场价 中介叫价 中介叫价 中介叫价 建 成 年 代

(年)2009 2012 2012 2010 土地使用权出让 相同 相同 相同 性质繁华程度 较好 相近相近相近距海天路商0.5 公里 相近相近相近业区交通便捷程

有 3 条以上公交线路 相同 相同 相同度

评估对象—上海

上海国际航运服 上海国际航运服 比较内容 港国际客运中心 5 中信广场 务中心 6 号楼 务中心 3 号楼 号楼

空气、噪音、绿化周 环境质量 一般 一般 一般 围景观较好 建 筑 面 积

15,258.86 19,778.93 7,098.16 2,340.09(m2)建筑结构 钢混 相同 相同 相同 户型 整栋 相同 相同 相同

楼层 地下 1 层地上 7 层 地下 1 层地上 13 层 地下 1 层地上 6 层 第 5 整层，共 50 层 朝向 整栋 相同 相同 相同

配置 水、电、通讯等 相同 相同 相同 装修情况 高档 普通 普通 普通 景观情况 江景 相近相近相近交易单价(元

115,000/92,000 138,000/116,000 68,000 /m2)

2．交易情况修正

交易情况修正系数=正常交易的交易情况指数/比较实例的交易情况指数 设定正常交易的交易情况指数为 100，因比较实例 A、B、C 为中介叫价，经市场调查，参考实例上海国际航运服务中心项目的 5 号楼（建筑面积 12,157.99平方米）和 8 号楼（建筑面积 35,302.31平方米），在 2011 年 12 月 和 2012 年 3 月整体出售的价格，销售单价分别为 6.5 万元和 6.6 万元，当时 5 号楼和 8 号楼网上中介叫价为 8—10 万元/平方米。经计算，实际成交价与中 介叫价下限的比分别为 81.25%和 82.5%。故在评估时参考上述比率，并结合 实例 A、B 中介叫价的浮动比例，进行交易情况修正，综合考虑后，交易情况修正系数分别为 100/125、100/125，即中介叫价的 8 折。本次评估 A 和 B 采用中介叫价的下线作为交易单价，即实例 A：92,000 元，实例 B：116,000 元。实例 C 由于中介叫价不打折，因此实例 C 交易单价采用 68,000 元。

3．进行交易日期修正

交易日期修正系数=评估基准日价格指数/比较实例交易时点价格指数评估基准日与比较实例的时点相同。因此，无需进行交易日期修正。4．进行区域因素修正

区域因素修正系数 = 评估对象区域因素指数/比较实例的区域因素指数因比较实例与评估对象不在同一小区内，故需要进行区域因素修正。以评估对象的区域因素，如距商服中心距离、交通便捷度、区域基础设施状况、区域公用服务设施、环境质量、黄浦江景观状况等为基准，比较评估对象与交易实例在上述方面的差异并对比打分，则打分的结果详见区域因素比较修 正系数表。

5．进行个别因素修正

以评估对象房地产的个别因素，如户型、面积、楼层、朝向、临街状况、装修标准、设备配置、新旧程度、整栋楼盘和商业修正等为基准，比较评估对象与交易实例在上述方面的差异并对比打分，则打分的结果详见因素比较 修正系数表。

6．计算评估对象的评估值 因素比较修正系数表 项目 实例 A 实例 B 实例 C 交易情况修正 100/125 100/125 100/100 交易日期修正 100/100 100/100 100/100 区域因素修正

1．距商服中心距离 100/100 100/100 100/100 2．交通便捷度 100/100 100/100 100/100 3．区域基础设施状况 100/100 100/100 100/100 4．区域公用服务设施 100/100 100/100 100/100 5．环境质量 100/99 100/99 100/97 6．景观状况 100/100 100/100 100/99 个别因素修正

1．户型 100/100 100/100 100/100 2．面积 100/100 100/115 100/120 3．楼层 100/97 100/100 100/102 4．朝向 100/100 100/100 100/100 5．临街 100/100 100/100 100/100 6．装修标准 100/93 100/93 100/93 7．设备配置 100/100 100/100 100/100 8．新旧程度 100/103 100/103 100/101 9．整栋楼情况 100/100 100/100 100/80 10．商业面积修正 100/99 100/99 100/98

因素比较修正系数计算表 项目 实例 A 实例 B 实例 C 2 交易单价(元/m)92,000 116,000 68,000 交易情况修正 0.8000 0.8000 1.0000

因素比较修正系数计算表 项目 实例 A 实例 B 实例 C 交易日期修正 1.0000 1.0000 1.0000 区域因素修正

1．距商服中心距离 1.0000 1.0000 1.0000 2．交通便捷度 1.0000 1.0000 1.0000 3．区域基础设施状况 1.0000 1.0000 1.0000 4．区域公用服务设施 1.0000 1.0000 1.0000 5．环境质量 1.0101 1.0101 1.0309 6．景观状况 1.0000 1.0000 1.0101 个别因素修正 1．户型 1.0000 1.0000 1.0000 2．面积 1.0000 0.8696 0.8333 3．楼层 1.0309 1.0000 0.9804 4．朝向 1.0000 1.0000 1.0000 5．临街 1.0000 1.0000 1.0000 6．装修标准 1.0753 1.0753 1.0753 7．设备配置 1.0000 1.0000 1.0000 8．新旧程度 0.9709 0.9709 0.9901 9．整栋楼情况 1.0000 1.0000 1.2500 10．商业面积修正 1.0101 1.0101 1.0204 综合修正系数 0.8785 0.7410 1.1552 比准单价(元/m2)80,822 85,956 78,554

7．确定评估值 市场单价＝XXXXX 取整

评估值＝市场单价×面积＝XXX＝XXXXX(元)取整

四、评估结论及分析

(一)评估结论

在评估基准日 2013 年 XX 月XX 日，委估资产的账面值为XXX万元。经评估，委估资产的评估值为 XXX万元，评估值比账面价值增值 XXX万元，增值率为XXX%。评估结果详见下表： 资产评估结果汇总表

评估基准日：2013年 XX月 XXX 日

产权持有者：XXXX股份有限公司 单位：人民币万元

账面价值 评估价值 增减值 增值率 项 目 A B C=B-A D=C/A×100% 投资性房地产 1 58,928.14 119,345.84 60,417.70 102.53%

(二)评估结论与账面价值比较变动情况及原因

资产计量模式 篇3

【关键词】价值计量；公允价值；资产减值

一、公允价值计量与当前社会资产减值会计计量综述

一些国家把公允价值定义为：在具备公平性的交易 （非清算交易） 中，交易双方自愿的进行资产交换或债务清偿的金额。而在我国，公允价值是指在具备公平性的交易中，洞悉事实的交易各方代表自愿进行资产交换或债务清偿的金额，这与一般会计准则的定义相同。由上可知，不同的公允价值的定义的表述虽然有所区别，但本质上具有某种一致性，并且都在公平公正的原则下，进行公平公正的交易。

至今，由于存在种种原因，过度资产评估这一现象在一些国家是大量存在的。资产价值的严重缺失没有进行正确处理的事件经常出现，使得实业对外财务评估报告存在大量资产虚报和盈亏虚夸的事实，导致实业的评估信息与资产事实差异很大。

在资产评估领域中，资产减值会计计量是一个值得我们去深入探讨的重要问题。在知识经济腾飞的今天，资产减值会计的重要作用与意义都表现得尤为显著。对企业的盈亏起着重要作用的资产减值会计，也会对将来可能增加的全部资产盈亏做出评估。

二、公允价值计量和资产减值会计计量的差异性分析

20世纪初期一些相关经济文件发布，完整解读了公允价值计量的相关理论知识，标志着准则制定机构将它在理论方面取得了重大进步。而资产减值会计计量提高了评估报表的正确性，由于受到经济环境、法规法律及科技条件等外部环境限制，它目前仅仅被作为主要围绕资本评估进行计量的一种工具，脱离了其字面的原本含义，但最大限度地反映实业资产本源的价值，仍是其进步与运用的意义，并且从实业资产的初始评估到后续过程所反映的价值都不是单方面的，从而为决策者的指导和执行者的活动提供更有价值的判断。

尽管两者的产生、发展和具体评估方式的不同，但是它们都被作为是在现行准则中制定可实行经济规则的基本准则。

1.产生的条件和发展的过程不同

对于我国，公允价值是一个舶来品。19世纪后期美国就有公用事业企业不动产的判定的判例。其中就有“Smyth VS Ames”判例，它正确应用公允价值确定了投资资本的盈亏率。以后的几百年里，公用事业企业普遍利用公允价值进行资产重估，但施行过程并不是非常理想。伴随着19世纪30年代SEC的成功组建和运行，资产重估增值行为得到了一定程度的约束与规制，但是，根据20世纪后期的大量调研显示，我国部分国有企业重估资产的行动人为因素所起的作用相当大，这严重地对评估报告的可靠程度造成了负面效应。以上同时也从侧面反映出一些不良行为在经济方面活动中的出现并没有得到完全遏制。

资产减值会计计量早期又叫“稳健性准则”，最早的出现可以追溯到中世纪时期，它一开始的使用目标是保护金融机构和其他当事人的利益不受侵犯，目前逐渐成为了当今世界主要国家会计准则权威制定组织所普遍接受的计量原则。随着经济环境的改善，它们的含义也在渐渐的发生改变。

2.实际评估方式差异巨大

公允价值计量和资产减值会计计量两者的条件和发展的过程不同，所以两者作为评估资产的方式也是各不相同的，最后导致一些部门在制定公允价值计量与资产减值会计计量的规则也有很大不同。

根据相关文件的规定，公允价值具有其独特的定义，本文在开头也已经提到。公允价值计量是以持有资产或承担负债的市场当事人的视角来观察问题，最终确认计量卖出实业资产可能获得的或转让负债可能支付的金额。而资产减值会计计量要求把公允价值作为一种独特的计量工具，能随时随地反映实业的固定的资产。可以这样说，计量资产公允价值的估价前提是市场参与者报告资产评估的最佳使用，资产减值会计计量是市场规则的制定者对与资产评估的最佳使用。

三、公允价值计量与资产减值会计计量的统一性分析

在财务会计的价值体系中，会计准则具有其独特的价值体系。这个价值体系主要对的是未来经济评估负责，需要考虑整个方面，评估资产与负债的计量依据是预期的经济利益盈亏，这个价值体系下下计量资产负债包括初始与后续两方面的计量，其中后续计量需要依据价值进行随机整改。在这个独特的价值体系下，公允价值计量和资产减值计量都有所体现，它们最本质的不同在于在进行资产评估时凭依的视角和定义概念时所做的假设不同。殊途同归贵，结果仅仅在某些方面有细微的差别。计量资产公允价值的估价前提是市场参与者报告资产评估的最佳使用，资产减值会计计量是市场规则的制定者对与资产评估的最佳使用。总的来说，它们都是要对经济评估负责的，公允价值计量与资产减值会计计量拥有矛盾但最终是统一的，也就是说两者服务于经济评估的最重目的是一致的。

四、结语

在我国现行经济体系中，拥有独立法人财产的公司等一些实业，能独立的对自己的实业的资产评估负责。在对实业的资产评估过程中，不论是通过公允价值计量，还是通过资产减值会计计量，最后得到的结果是一致的。本文首先分析公允价值和资产减值会计的相关概念及其在经济生活中所起到的作用；然后分析公允价值计量与资产减值会计计量之间的矛盾和它们之间的关联，并判断它们在经济准则中所起的相似的功能；最后得到公允价值计量与资产减值会计计量是一对矛盾的统一体。

参考文献：

[1]乔元芳. 国际财务报告准第13号——公允价值计量[J].新会计，2011（13）：56-59.

[2]毛新述，戴德明，姚淑瑜. 资产减值会计计量问题研究[J].会计研究，2005（10）：35-41.

[3]周中胜，窦家春.公允价值的运用与计量属性体系构建[J].会计研究，2011（11）：3-9.

消耗性林木资产计量模式研究 篇4

消耗性林木资产是指为出售而持有的、或在将来为收获为林产品的林木类生物资产。消耗性林木资产是林木类生物资产的重要组成部分, 兼有林木资产一般特征和消耗性林木资产自身特征, 资产的特殊性为其会计计量带来了挑战, 有关历史成本计量或公允价值计量模式的选择一直争论不休。

(一) 消耗性林木资产长生产周期对货币时间价值的影响

消耗性林木资产经历了幼树阶段、幼龄林阶段、中龄林阶段和近成过熟林阶段, 生长周期短则几年, 长则十几年甚至上百年。若仅将货币时间价值作为唯一变量, 则对于20年速生丰产用材林的营林成本累计值为953元, 按常用折现率6%得出其20年后的营林成本折现值约为2883元 (见表1) 。

单位:元

(二) 消耗性林木资产自然增值对会计信息可靠性与相关性的影响

消耗性林木资产因其自身生物转化能力, 在自然力和人力作用下, 大多数情况其自身价值会不断增加, 但对自然力产生价值增值的估计具有高度主观性和不确定性。当估计值的不确定性不能被决策者所接受, 则应该采用历史成本计量, 若不确定性符合信息使用者预期, 则可以考虑采用公允价值计量。

(三) 消耗性林木资产支出与收益阶段性对收入费用配比的影响

消耗性林木资产郁闭前需要投入大量造抚成本, 郁闭后直至收获采伐投入的人工成本只涉及少量的管护费用 (见表1) 。相反, 收益的取得却主要发生在收获期间如主伐或间伐。历史成本计量模式下消耗性林木资产收益与支出未能在同一会计期间发生配比。

(四) 消耗性林木资产高风险性对未来收益不确定性的影响

消耗性林木资产在生产过程中面临来自自然灾害因素、人为因素和市场因素三方面的经营风险。不为经营者控制的自然灾害侵袭与不妥的人工经营管护都会给消耗性林木资产带来致命的数量和质量破坏;木材供给的有限性会使林产品均衡价格上升。共同作用加大了消耗性林木资产公允价值计量模式下对未来经济利益估计的不确定性。

(五) 消耗性林木资产处置受限对资产交易价格的影响

消耗性林木资产以用材林为主, 国家对用材林的主伐年龄以及每年最大采伐限额有严格规定。采伐限额政策与消耗性林木资产确认条件相冲突, 采伐限额政策还会减少消耗性林木资产林产品的供给量, 长期来说还会打击消耗性林木资产生产经营着的积极性, 使消耗性林木资产林产品供求市场失衡带来市场交易价格的波动。

(六) 消耗性林木资产产品低标准化对资产交易的影响

消耗性林木资产因树种、材种、立地质量和空气质量的不同, 在材质、规格方面都存在一定差异。林产品交易数量较大, 但个体产品形状不一, 给交易的准确计量带来了一定的难度。同样的劳动耗费收获不同的产品价值, 为管理层操纵会计数据留下了空间。

二、消耗性林木资产公允价值计量模式

消耗性林木资产公允价值计量模式由公允价值计量属性和计量当日币值构成, 目前对公允价值计量模式有明确规定的是IAS41和AASB141, 消耗性林木资产公允价值计量模式计量流程图如图1:

(一) 消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低相关性高

消耗性林木资产公允价值计量信息可靠性低体现在两个方面: (1) 消耗性林木资产公允价值估值依据缺乏可验证性。Ⅰ级估计是以活跃市场中相同资产的报价作为其公允估值依据;Ⅱ级估计是在Ⅰ级估计不可行时以在活跃市场中相似资产的报价作为依据进行适当调整确定其公允估值;Ⅰ、Ⅱ级的估计依据是看不见的假象市场交易价格, 缺乏可验证性。 (2) 消耗性林木资产公允价值估值中主观判断成分多, 不确定程度高。在Ⅰ级估计中需要判断活跃市场标准;Ⅱ级估计需要判断相似资产公允价值与消耗性林木资产公允价值之间的调整系数;Ⅲ级估计以消耗性林木资产评估值作为其公允价值替代估值本身就与公允价值本质相冲突。另外, 市场法、收益法和成本法涉及对很多指标的估计如采伐时间、采伐收入、投资收益率、林分蓄积量以及林分质量调整系数等, 加重了其估值不确定性程度。三个层级获取的公允价值不确定性程度依次递增, 因此, 消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低成为阻碍其公允价值计量模式之路的关键。

相关性高是消耗性林木资产公允价值计量的优势所在, 其主要表现在两个方面:一是消耗性林木资产公允价值增加反映了其自然增值效应, 该自然增值在幼龄郁闭后主要依赖自然力的作用, 历史成本计量目前只能反映人力成本, 故消耗性林木资产公允价值计量将其自然力与人力共同作用下的自然增值反映在账面价值上, 使消耗性林木资产的价值构成更加完整。二是消耗性林木资产公允价值还将货币时间价值囊括在内。

(二) 消耗性林木资产公允价值计量模式操作成本高、利润收益高

消耗性林木资产公允价值计量高操作成本主要体现在两个方面: (1) 对会计人员的要求, 消耗性林木资产公允价值计量模式是在IAS41颁布后才开始在一些国家逐步实行, 目前仍有许多国家坚持继续使用历史成本计量。对短时间跨度的不成熟的消耗性林木资产公允价值计量环境下, 会计人员操作技术的转换有一定困难, 监管部门的监管力度仍需加强。 (2) 消耗性林木资产公允价值估值及其替代估值的获取成本高。每一会计年度消耗性林木资产公允价值变动体现在利润表中, 方便投资主体了解企业资产状况及其盈利能力, 从而加大了投资者投资信心, 利润效益会带来企业规模的扩大、企业利润上涨和股票价格的上升等经济效益。

(三) 消耗性林木资产公允价值获取困难

IASC定义公允价值为“熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格”。我国目前计量环境下消耗性林木资产公允价值获取困难, 主要体现在三个方面: (1) 在我国第5次全国森林资源清查中, 用材林中的幼龄林和中龄林占70%以上比例, 而幼龄林和中龄林阶段的消耗性林木资产不能被采伐, 无法获取活立木市场交易价格, 则消耗性林木资产在大多数情况下不具备公允价值计量条件。 (2) 处于近成过熟林阶段的消耗性林木资产具有市场价格, 但IAS41明确规定只有活跃市场的报价才是公允价值的恰当基础, 此处所谓的活跃市场的检验标准是市场的公允性。而我国消耗性林木资产交易程序不规范、活立木流转招标合同签订不规范、活立木交易市场信息不对称和买方“暗箱”操纵等因素使得我国消耗性林木资产交易市场发育不充分, 交易不公开、不公正、不公平无法形成有效公允价值。 (3) 在活跃市场不存在情况下, IAS41提供了另外三种决定公允价值的方法即:一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下, 则为最近的市场交易价格;二是按资产差别进行调整过的类似资产的价格;三是行业基准。我国林业企业与其他行业相比, 规模较小, 区域性较强, 市场交易价格会受各种非市场因素的影响, 不具备可比性和参照性。消耗性林木资产的内在价值和市场价格之间有着较大的落差, 部分地区的消耗性林木资产评估结果能够较好反映消耗性林木资产的内在价值, 却不能被市场认同;反之, 参照当地市场交易价格的, 又不能客观反映消耗性林木资产的内在价值。不同的评估机构对同一项目的评估结果往往会产生较大差异, 从而导致消耗性林木资产的公允价值计量模式缺乏科学的技术支撑。

三、消耗性林木资产历史成本计量模式分析

从林木资产开始计量至1998年AASB1037的颁布, 国有林场以及林业企业一直采用历史成本计量消耗性林木资产, 历史成本计量模式有其固然优势, 使其在消耗性林木资产会计计量史上的地位不可撼动, 目前仍有约一半以上的国家继续坚持使用历史成本计量模式。但只有我国CAS5对消耗性林木资产历史成本计量作出了专门规定, IAS41在第30段和39段之间用少量篇幅说明了当公允价值计量不可行时消耗性林木资产历史成本计量的会计处理即参照《国际会计准则第2号一一存货》 (IAS2) 处理。消耗性林木资产历史成本计量模式流程图如图2:

(一) 消耗性林木资产历史成本计量信息可靠性高相关性低

消耗性林木资产历史成本计量地位不可撼动源于其会计计量信息可靠性高, 可验证性强。消耗性林木资产成本的获取有两种途径, 一种通过外购取得消耗性林木资产并以其交易价格作为入账依据, 交易合同具有可验证性。另一种是自行营造获取的消耗性林木资产, 以该企业营林成本累计值结转为消耗性林木资产账面价值, 营林成本核算的原始凭证具有较强的可验证性。在营林成本核算中, 目前只记载消耗性林木资产经营过程耗费的人力成本, 将人力作用形成的资产价值反映在消耗性林木资产账面价值中无可争议。

相关性低是消耗性林木资产历史成本计量模式的致命缺陷, 主要体现在对货币时间价值和林木自然增值的忽视, 使得其历史成本账面价值大大低于其真实价值。另外在活立木产权交易中, 地租被作为影响营林成本的一个因素, 而在消耗性林木资产历史成本计量中以林木的累计营林成本作为其账面价值并未计入林地的地租, 价值构成并不完整。

(二) 消耗性林木资产历史成本计量操作成本低、利润收益少

消耗性林木资产历史成本计量模式沿用至今, 具有很强的操作性, 我国CAS5准则对原有消耗性林木资产历史成本计量模式作出了进一步改进。改进带来极少量的额外操作成本, 相比公允价值计量的转变, 改进后的消耗性林木资产历史成本计量模式根据营林成本核算资料结转金额入账消耗性林木资产账面价值, 操作成本仍保留在企业原有额度。

消耗性林木资产历史成本计量在其被采伐前不能给企业创造任何利润, 甚至是企业支出远大于其收益, 该收益也只有在十几年甚至是上百年才能得以体现。对利润的大幅度稀释使得决策者在有限生命内丧失对企业未来经营能力的信心。撤资将会使企业运营难以为继, 是消耗性林木资产历史成本计量的巨大损失。

(三) 消耗性林木资产历史成本计量模式应用缺陷

我国CAS5是在IAS41基础上对消耗性林木资产会计处理的进一步具体化。在具体化过程中, 仍然存在很多缺陷, 饱受学术界争议, 主要体现在三个方面: (1) 资本化问题。根据IAS41, 消耗性林木资产若采用历史成本计量, 则参照IAS2处理符合资产定义即可确认为消耗性林木资产。CAS5有关消耗性林木资产资本化问题做出了两个规定:一是消耗性林木资产郁闭度达到0.2以上 (含0.2) 作为消耗性林木资产资本化时点。二是郁闭前消耗性林木资产支出予以资本化, 郁闭后除因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植消耗性林木资产发生的支出外的其他后续支出均应计入当期费用。此规定归结为两个问题:资本化时期的确定问题和支出资本化与费用化问题。对于第一个问题, 不同树种有不同生产经营方式, 也有不同的郁闭时间, 郁闭度判定标准不统一。另外, 造林不成林的现象依然存在, 在郁闭期仍未郁闭时, 相关的抚育支出应确认为资产损失, 而不应予以资本化。模糊的郁闭度标准会使消耗性林木资产初始入账价值缺乏可比性, 摒弃资本化时点的郁闭度标准, 将自行营造的消耗性林木资产成本从造林年度开始至资产采伐作为资本化时间, 是对我国消耗性林木资产历史成本计量模式的优化。对于第二个问题, 满足以下两个条件的支出即符合资产的确认条件和相关支出能按对象进行归集和计算, 均可予以资本化。消耗性林木资产郁闭后的透光伐、修枝、疏伐以及生长伐满足资本化条件可直接计入消耗性林木资产账面价值, 林地管理直接作用于林木生长的同时也直接作用于林间物种, 其支出符合资本化条件, 但须与林间物种按一定方法进行成本分摊。

(2) 天然消耗性林木资产“1”元计价问题。天然林不属于企业拥有的财产, 但它仍需要管护, 同时也能带来各种效益, 使天然林必须确认为一项资产, 但如何计量成为问题。天然林由原始林和次生林组成, 原始林形成前期不存在任何人工成本;次生林是原始林经过采伐、火灾、开垦以及其他自然灾害破坏后, 自然恢复形成的次生群落, 说明天然次生林的计量相比天然原始林的计量更为复杂。我国CAS5规定:“天然起源的林木资产应按照名义金额确定”, 准则应用指南中进一步明确“名义金额为1元”, 此规定忽略天然林因受自然力、树木长生长周期和人力技术有限干预的影响而导致其与人工林的本质区别。显然, 1元名义价值入账天然林不能合理转移天然林的账面价值, 不能有效分摊天然林的后续管护支出。天然原始林多为成过熟林, 满足采伐条件并有成熟的交易的市场, 适用公允价值计量。而天然次生林则多为幼龄林和中龄林, 本应该采用历史成本计量模式, 但天然林的成本核算资料不完整, 无法如实入账, 则应参照同类资产评估值暂估入账, 待该天然林价值得到重新确认时再做调整。

(3) 自然灾害与消耗性林木资产减值计提问题。在减值计算方面, CAS5已经考虑了消耗性林木资产的特点, 把自然灾害等作为减值的主要因素, 但在消耗性林木资产的减值处理上存在一些疑问:CAS5未考虑郁闭前消耗性林木资产的减值以及灾害引起消耗性林木资产减值的两种可能:一是林木资产数量没有减少, 但灾害降低了资产的经济价值;二是灾害导致了资产实物数量的减少, 而引起了相应价值的减少。对于第一个问题, 消耗性林木资产虽在郁闭前生物转化不明显, 减值迹象不严重时基于会计计量的成本效益原则可予以忽略, 但若发生了非常严重的减值迹象, 基于谨慎性原则仍需计提跌价准备。对于第二个问题, 资产减值的计算依据是价值变化而不是数量变化。那么, 郁闭后消耗性林木资产若遭受自然灾害侵袭导致数量减少的情形, 严格意义上不属于计提减值准备的会计事项, 而是存货减少的处置事项。

四、消耗性林木资产混合计量模式构想

鉴于以上分析, 我国消耗性林木资产历史成本计量有进一步改进的空间, 但长远来看, 历史成本计量模式提供的会计信息相关性较弱不能满足决策者的需要, 走国际趋同化道路实现公允价值计量为主, 历史成本计量为辅的计量模式是未来的必然选择。但就目前情况, 照搬IAS41准则, 只会加重会计人员负担、混乱市场交易、致使会计造假、损害投资者利益。因此, 消耗性林木资产混合计量模式是现实的必然选择。

混合计量模式实现方式有四种: (1) 借鉴“金融资产”由成本计量模式向公允价值计量模式过渡的混合计量模式经验, 可将消耗性林木资产分为两类主要的资产或“账户”。包括幼龄林、中龄林等未达到收获状态的消耗性林木资产被划分为“未成熟林”, 以“成本与市价孰低”原则计价;包括近、成、过熟林等达到采伐利用状态的消耗性林木资产被划分为“成熟林”以公允价值计量。 (2) 借鉴“投资性房地产”对公允价值的运用, 主体进行后续计量可以选择以成本模式和公允价值模式, 如大型企业或农、林上市公司率先采用公允价值后续计量, 其他企业可以继续坚持采用历史成本后续计量。 (3) 借鉴IAS41对企业选择历史成本计量的规定, 企业选择历史成本计量通过财务报表反映, 公允价值计量不可行的原因以及与公允价值变动相关的信息均需作为报表附注形式予以解释和说明。 (4) 借鉴相关学者对石油资产混合计量模式的研究, 企业选择公允价值计量, 公允价值变动可以增减消耗性林木资产账面价值, 但不可以通过损益调整影响年度利润。混合计量模式对消耗性林木资产会计信息的可靠性与相关性起到暂时的平衡作用, 暂时缓和了企业与决策者之间的矛盾。但混合计量模式降低了公允价值计量不确定性的同时也增加了会计计量的主观性, 缺乏标准的判断降低了会计信息的可比性, 消耗性林木资产混合计量模式向公允价值计量模式的转变是必然趋势。

IAS41将公允价值分为三个层次, 但每一层次市场价格信息的来源离不开活跃市场的存在, 判断消耗性林木资产活跃程度有两个标准:一个是“有规则”即林木交易频繁并可在一段时期内持续提供价格信息;另一个是“容易获得”即买卖双方几乎不费寻觅成本就可以得到价格信息。若我国消耗性林木资产交易市场达到如此的活跃状态, 则意味着混合计量模式向公允价值计量模式的成功过渡, 初步具有了公允价值计量的条件, 但基于谨慎性和可靠性的考虑, 消耗性林木资产在向公允价值计量过渡初期, 仍应在会计报表附注中予以说明。

参考文献

[1]张心灵、王平心:《生物资产计量模式选择的思考》, 《会计研究》2004年第10期。

浅析环境资产的确认与计量 篇5

浅析环境资产的确认与计量

摘要：环境是人类生存和发展的基本条件.20世纪40年代以后,科学技术的迅猛发展,客观上把发展生产力建立在过度索取自然的基础上,对自然资源补偿普遍不足,造成全球性自然资源存量锐减,生态平衡被破坏,环境严重恶化.作 者：刘熙宝 朱连生 作者单位：北华航天工业学院期 刊：中国乡镇企业会计 PKU Journal：CHINESE ENTERPRISE ACCOUNTING OF VILLAGES AND TOWNS年，卷(期)：,“”(11)分类号：X3

关于资产减值计量问题的思考 篇6

[关键词] 资产减值 企业会计准则 资产减值会计 计量属性

我国新《企业会计准则》中，定义“资产的可收回金额低于其账面价值，即资产发生减值”。 从理论角度讲，资产意味着“未来的经济利益”，当资产的未来经济利益低于它的账面价值时，如果仍以账面价值反映，则违背了资产的本质，这时相应记录一笔资产的减值损失是理所当然的，这是会计稳健性原则的要求，也是为了更真实恰当的反映资产价值。会计计量是会计系统的核心职能，会计计量的关键是计量属性的选择。资产减值的计量是体现有关资产减值会计信息是否真实可靠的一个关键环节。

一、资产减值会计计量属性分析比较

有关资产减值计量属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（使用价值）、公允价值、可收回金额。

1.现行成本。现行成本是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称为重置成本或现时投入成本。它比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗，对重置、补偿为目的的资产都可采用这一计量属性进行计量。其优点是能避免价格变动时虚计收益；决策相关性很强；现时成本与现行收入的配比具有逻辑一致性。但现行成本的确定难度较大，频繁的根据现行成本调整已记录的资产的账面价值工作量较大，影响会计信息的可靠性。

2.现行市价。现行市价是在正常经营条件下，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。现行市价是对企业适应市场能力的一个较好的指示器，是与决策相关的信息。其优点是与决策的相关性强；无须根据资产的使用寿命分期的把资产成本转化为费用，消除了费用分摊的随意性。但是现行市价通常是通过市场调查取得，需要以公开活跃的市场作为基础，对市场的完善程度要求较高，有时可能难以应用。

3.销售净价和可变现净值。销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要是指现行市价扣除处置费用后的余额。可变现净值表示为预计售价减去必要的处置费用。销售净价是资产的现时售价减去必要的处置费用。不同点在于销售净价要求贴现，而可变现净值不考虑货币的时间价值。销售净价和可变现净值的优点是具有较强的相关性，能如实反映资产的价值。但是其实际操作也比较困难。

4.未来现金流量现值。指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金流量的现值。它将资产的未来现金流入理解为资产的最终价值，是对资产经济意义的最佳表述，而且这种标准还把货币时间价值和风险因素考虑在内。从纯理论的角度看，“未来现金流量现值”是考虑最全面、最理想化的计量标准，最能代表资产的实质。然而在实际操作中，涉及主观因素太多（如未来现金流量的估计、剩余年限的预测、折现率的选择等），资产预计未來现金流量的现值的取得和计算相当复杂，尤其像资产项目多的企业，应用难度大，计量结果可靠性降低，一般适用于整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。

5.公允价值。国际会计准则定义为“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。 我国的会计准则对公允价值的定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值的实质在于其“公允性”。在活跃市场上，市场公开报价是公允价值的最好证明。

美国会计准则委员会根据公允价值对市场信息的依赖程度，将公允价值的估计进行了三个层次的排序。认为对市场信息依赖程度越高，公允价值的可靠性也就越高。借鉴美国的做法，我国对公允价值估计的三个层次为：一是同类资产的市场价格，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价格为公允价值。这一层次的估计被认为可靠性最高；二是类似资产的市场价格，如果该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；三是既无同类市场也无类似市场，该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。这三个层次也是以公允价值取得的从易到难的顺序划分的。

6.可收回金额。可收回金额计量标准的理论依据是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会选择对其有最大价值的方法来处理资产。即当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得的现金用于其他投资；当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续持有使用该资产而不会将其出售。这种计量标准比较适用于资产市场不十分完善的情况，尤其是对具有特定用途的资产，因为在上述条件下，某一资产的销售净价与使用价值可能会存在明显差异，采用这种计量标准应是理性投资决策的恰当选择。国际会计准则中定义可收回金额为：“资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。”我国企业会计准则中，定义“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定”。各国会计准则中，不断的提到可收回金额这一概念，表明可收回金额这一计量属性在资产减值会计中的重要性。我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”通过可收回金额与账面价值比较后的结果，决定是否计提减值损失。

二、从资产减值的实质来看其计量

资产是由过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的经济资源。资产的本质特征是能给企业带来经济利益。那么，当资产所带来的未来经济利益低于其账面价值，其间的差额就是资产减值，这部分价值不能为企业带来未来的经济利益，也就不符合资产的本质特征，因此，也就不能将其列为资产，而将其作为损失或费用记入当期损益，这与资产的本质相符。在所有可能的计量属性当中，只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产作为“未来经济利益”的本质属性，最能反映资产的经济价值。因此，从理论上讲，资产减值计量最理想的计量标准应该是“未来现金流量的现值”。

三、各国对资产减值计量属性的选择

对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。美国资产减值的计量主要基于公允价值。对持有和使用的资产减值计量选择公允价值；而对待处置资产减值选择公允价值减去销售费用的差额。FASB 认为，从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产类似于对资产的投资，因此，已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等于已减值资产的账面价值超过其公允价值的差额。澳大利亚资产减值计量属性选择公允价值，但没有采用国际会计准则的建议，认为资产应以购买成本确认，即购买价格加上可直接归属于购买而发生的费用。资产的公允价值就是自愿双方在公平交易中资产交换的价格，所以在资产购买日，购买价格是资产公允价值的一种计量，代表理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量。相信资产的初次确认不能超过购买价格，这种观点被应用到资产减值中，所以可收回金额是理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量，即为使用而持有的资产减值使用公允价值来计量，处置资产减值以公允价值减去处置成本来计量。

我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，当企业资产存在减值的迹象时，要估计资产的可收回金额，并借鉴了国际会计准则的做法，要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去處置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。从我国资产减值计量属性来看，我国资产减值准则中使用可收回金额作为资产减值的计量基础，但并没有排斥公允价值的运用，相反，在确定资产销售净价时必须以公允价值为基础。具体来看，应收账款、委托贷款、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目选择的是可收回金额这种计量属性，而存货项目选择的是可变现净值，短期投资选择的是现行市价。

四、资产减值计量属性选择的原则

计量属性的选择不仅要恰当、公允，还应具有可操作性，使会计信息既真实公允，同时又能节省大量的成本。单一的计量属性具有一定的局限性，无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。从上述计量属性的分析中，可以看出没有一个绝对完美的计量属性能够应用于所有的资产减值项目。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况，在选用资产的计量标准时不是单一的，而是多重的，应针对不同类别及不同性质的资产，分别采用最能体现其价值的计量属性，可能还需要将几种计量属性结合运用，进而计量资产减值损失，以提高资产减值信息质量。本人认为在选择计量属性时至少需要考虑以下因素：

1.计量属性的科学性

计量属性本身必须是科学的，且具有实际可操作性，使用这种计量属性所得出的会计信息，其可靠和相关性能够为会计信息使用者接受。

2.相关资产是否存在活跃的交易市场

如果现时没有任何的交易和事项作为参照，那么现行成本、现行市价、可变现净值等计量属性的应用就变得不可行。

3.资产本身的特性

由于资产计量属性本身与资产流向或用途有关，如现行成本从资产流入的角度理解的，现行市价、可变现净值从资产流出的角度理解的，所以应根据各种资产的具体特性和用途选择适当的计量属性。

4.遵循成本效益原则

理论上公允价值、未来现金流量现值是体现资产现时价值的最佳计量属性，与资产相关性最强。但在实际应用中涉及太多的主观因素，取得和计算相当复杂，应用难度较大，使计量结果可靠性降低。在选择计量属性时必须考虑各种现实因素，遵循成本效益原则

5.会计人员的职业判断能力

近年来公允价值在国际上普遍应用，然而公允价值计价面临很多不确定的因素，这些不确定的因素需要会计人员运用其职业判断能力进行判断。如果在会计人员素质不高的国家强制推行公允价值计量，可能会使得公允价值计量的主观性进一步增强，由此产生会计信息可靠性、相关性进一步降低。

资产减值是对未来不确定事项的反映，对未来不确定事项的思考更多的是要靠人为的主观判断。因此即，使是同一减值事项，不同的人也会有不同的判断过程和判断结果，但只要判断的过程合乎理性和逻辑，那么任何一种过程和结果都是无可厚非的。会计准则从来不是理论研究的完美再现，更多的是综合考虑现实情况的结果。资产减值会计处理在某种意义上完全是一种职业判断，所以，在制定资产减值会计准则时，更应该从定性而不是定量的角度去思考问题。

参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会. 最新企业会计准则讲解与运用[M].北京:立信会计出版社， 2006

[2]于小蕾许兴恩:新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006

资产计量模式 篇7

一、可供出售金融资产后续计量模式的认定

(一) 从定义的角度来认定

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及出下列各类资产以外的金融资产: (1) 贷款和应收款项; (2) 持有至到期投资; (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常包括在活跃市场有报价的股票投资、债券投资和基金投资等。从上述定义来看, 可供出售金融资产有活跃的市场报价, 符合公允价值后续计量模式的两个前提条件, 理应采用公允价值模式来计量。

(二) 从科目设置的角度来认定

新准则规定, 企业应当按照可供出售金融资产类别和品种, 分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。而“公允价值变动”是专门用来调整期末资产的公允价值与其账面价值的差额而设置的子目, 目的是为了将期末资产的账面价值调整为公允价值, 因此, 从科目设置来看, 可供出售金融资产的后续计量已经做好了采用公允价值计量模式的前期准备。

(三) 从期末计量的角度来认定

可供出售金融资产期末计量可从以下几种情形分析: (1) 公允价值上涨的情形。期末, 可供出售金融资产的公允价值上涨, 高于其账面价值, 则根据二者的差额, 一方面调增可供出售金融资产的账面价值, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”, 另一方面将增加的潜在收益贷记“资本公积其他资本公积”。此时后续计量采用了公允价值模式。 (2) 公允价值下降的情形。期末, 可供出售金融资产的公允价值下降, 低于其账面价值, 则根据二者的差额, 一方面调减可供出售金融资产的账面价值, 贷记“可供出售金融资产公允价值变动”, 另一方面将潜在的损失借记“资本公积——其他资本公积”。同样, 此时后续计量采用了公允价值模式。 (3) 公允价值大幅度持续下降的情形。新准则规定, 如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降, 或在综合考虑各种相关因素后, 预期这种下降趋势属于非暂时性的, 可以认定该可供出售金融资产已发生减值, 应当确认减值损失, 按应减记的金额借记“资产减值损失”, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积——其他资本公积”, 按其差额贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。此种情形下, 可供出售金融资产的后续计量采用了成本模式。 (4) 随后会计期间公允价值又回升的情形。新准则规定, 对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关, 若可供出售金融资产为债券投资, 则应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”, 贷记“资产减值损失”, 这样处理是对原先确认资产减值损失的冲回, 符合相反会计事项的账务处理的可逆性思路。若可供出售金融资产为股票投资, 则应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”, 贷记“资本公积——其他资本公积”, 此时的账务处理也是公允价值计量模式的应用。

期末, 可供出售金融资产在市价上升时, 采用公允价值模式来反映其价值的上升;在市价正常下降时, 采用公允价值模式来反映其价值的下降;在市价大幅度持续下降时, 却采用成本模式来记录其价值的下降;在随后会计期间市价回升时, 又部分采用了公允价值计量模式。显然, 对于同一资产, 由于市场价格的上下变动, 会计政策的选择却截然不同, 时而公允价值模式, 时而成本模式, 必然会违背资产信息质量的一贯性总原则, 使得同一企业前后会计期间的资产信息不可比;不仅如此, 可供出售金融资产在不同情形下, 分别采用了不同的后续计量模式, 必然会对企业产生不同的财务影响, 为企业的盈余操纵提供了制度保障。

二、可供出售金融资产后续计量的财务影响

期末, 可供出售金融资产在公允价值大幅度持续下降的情形下, 理应根据一贯性原则, 采用公允价值模式进行后续计量。即将公允价值低于其账面价值的差额借记“资本公积———其他资本公积”, 贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。而新准则对此情形却采用了成本模式来计量, 确认资产减值损失, 将公允价值低于其账面价值的差额借记“资产减值损失”, 贷记“可供出售金融资产———公允价值变动”等科目。两种模式下, 前者将期末市价下跌给企业造成的潜在亏损计入“资本公积———其他资本公积”, 不是直接计入当期损益, 而是以直接计入所有者权益的损失的名目来反映期末资产的隐亏, 严格遵循了实质重于形式的原则;而后者将期末市价下跌给企业造成的潜在亏损计入“资产减值损失”, 直接计入当期损益, 期末资产隐亏却直接影响当期损益, 显然是违背了实质重于形式的原则, 同时为企业进行利润操纵提供了合法的空间。

[例]2005年4月20日, 华联实业股份有限公司以每股7.40元的价格从二级市场购入A公司的股票80万股, 并支付交易费用2.5万元。华联实业将该股票投资划分为可供出售金融资产。2005年12月31日的A股票每股市价为6.20元, 2006年12月31日, A股票每股市价为6.60元。由于某因素使得华联实业持有的80万股A股票市价持续下跌, 至2007年12月31日, 每股市价已跌至3.50元, 2008年12月31日, 该因素的影响消失, A股票市价回升至每股5.20元。2009年2月21日, 华联实业将持有的80万股A公司股票全部售出, 实际收到价款408万元。

(1) 若采用公允价值模式进行后续计量, 则会计处理如下:

2005年4月20日, 购入股票

上述两种计量模式, 虽然最终都是导致华联实业累计亏损186.5万元, 但是形成累计亏损186.5万元的过程大不相同, 对华联实业年度财务影响也不同。采用公允价值后续计量模式, 核算的思路清晰明了, 易于理解掌握。待企业将该可供出售金融资产出售的时候, 才实现真正的亏损186.5万元, 当期损益相应确认186.5万元, 此种模式严格遵循了实质重于形式的处理原则。而且, 此时的亏损现金净流量完全吻合。采用混合后续计量模式, 时而公允价值模式, 特定情形下成本模式, 加上对市价非暂时性持续下跌的判断因人而异, 使得核算的思路不明晰, 不便于理解掌握, 而且在2007年末, 由于市价持续下跌, 新准则规定需采用成本模式确认资产减值损失, 相应记入当期损益314.5万元, 实际上, 此时该企业还在继续持有该股票, 并没有实现任何的亏损, 待市价上涨时, 这种亏损就会越来越小, 甚至扭亏为盈, 此时的计量模式没有如实的记录交易的实质, 为企业管理当局人为操纵利润提供了合法的屏障。另外, 虽然会计上确认了314.5万元的亏损, 却没有任何的资金流出, 当期现金流与当期损益不符, 减低了会计信息的核算质量, 也不利于广大投资者对该公司现金流、利润质量等相关指标进行正确的评价。

参考文献

资产计量模式 篇8

一、生猪资产价值变动规律与会计计量模式的关系

猪群可以划分为哺乳仔猪、保育仔猪、育成猪、育肥猪、后备猪、成年母猪、成年公猪数种类型。从“猪的生长发育过程及其资产类型”图示中可以很清楚地看到,生猪资产的形态处于不断变化的过程当中。具体来说,生猪资产在整个生长过程中,被划分为生产性未成熟生物资产、生产性成熟生物资产、消耗性生物资产三种不同时期(类型),且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。若保育仔猪对外销售,则属于消耗性生物资产,若将其培育成育成猪则属于生产性未成熟生物资产;成年母猪和成年公猪淘汰后则由生产性成熟生物资产转化为消耗性生物资产。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面,一方面是生猪资产的市场价格发生变动,另一方面是生猪资产的数量变动。后者表现为生猪资产的再生能力,即生猪可以通过不断生长增加自身个体的价值,还可以通过繁殖后代增加新的个体。此外,在生猪资产的整个生命周期中,企业持有生猪资产的目的不同,其价值变动也有所不同。“猪的生长发育过程及其资产类型”图示如下:

受篇幅所限,本文仅选择对发展生猪养殖起着关键作用,且在生猪资产中价值变动最复杂的成年母猪进行分析。所谓成年母猪,是指经一胎产子鉴定合格保留种用的母猪。成年母猪是猪场的基础性生产资料,利用年限一般为8—10年,企业持有成年母猪的目的是为繁殖仔猪,其生命周期分为二个阶段。第一个阶段是从出生到成熟的生长阶段,其价值的变动表现在个体体态的不断增长上;第二个阶段是从成熟到淘汰的繁殖阶段,其价值的变动表现在个体体态的增长和繁殖新个体数目的增加上,待母猪不适合继续进行繁殖时,企业将其淘汰。显然,生猪资产生长阶段不同,会计计量方法也应不同,采用单一的会计计量方法对生猪资产进行计量忽视了生猪资产自身的特点,不能真实地反映企业的利润。

二、生猪资产现有会计计量模式的局限性

对于成年母猪在各个生长阶段如何计量,财政部发布的生物资产准则只是笼统地规定采取历史成本的计量模式,只有在特殊情况下才采用公允价值计量模式。《国际会计准则第41号—农业》(以下简称国际准则)的规定是“假设生物资产的公允价值能够可靠地计量,在初始确认和各个资产负债表日,生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量”。分析上述我国生物资产准则或者国际准则的规定可以看出,两者在对生猪资产进行计量时均未与生猪资产的特殊价值变动规律相结合,两种计量模式均存在一定的局限性。

(一)生猪资产历史成本计量模式的局限性

历史成本具有可靠性、易取得等优点,但也有其相关性、可比性差等不足,最主要的是它不能够完全反映出生物资产尤其是生猪资产价值变动的过程。且生物资产准则中还强调了要反映生物资产的减值,但对自然增值部分却不予确认。因此历史成本计量模式不能确切的反映出生猪资产的特征,仅采用历史成本模式计量不适合生猪资产。

1. 不能及时反映生物资产价值的变化情况。

某些情形下,生物资产的历史成本的发生与生物资产价值的增加不一致,由于生物资产的特性,其生长时间与人类的劳动时间或投入成本的时间不一致,因此历史成本不能够准确及时地反映生物资产价值的变化情况。

2. 最终导致会计信息相关性较差。

历史成本只能反映经济活动的过去,对反映现在和未来的价值显然力不从心。在企业资产价值发生变化的情况下,继续采用历史成本作为计量属性很容易造成信息的滞后,从而丧失相关性,也就无法为投资者提供决策有用的信息。如在正常情况下,生物资产通过不断自然生长,价值不断增值,企业的资产、权益、收益状况都会产生影响。历史成本法下只对部分生物资产因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因,使可变现净值或可收回金额低于其账面价值的计提生物资产跌价准备或减值准备,而对生物资产增值却不予确认、计量,最终会导致企业提供的生物资产信息不能真实地反映农业企业的财务状况、经营绩效,从而导致会计信息相关性较差。

3. 不符合收入与费用相配比的原则。

一些生长周期特别长的生物资产,账面反映的历史成本的摊销费用(历史数据)与取得的收入(现时价格)二者并不能很好地合理配比。例如生长十几年的林木资产,将长期累计的营林成本计入林木资产账户,在林木资产收获、出售时,以市价计量的收入与累计十几年、几十年的林木资产账面价值配比计算出的收益,只是一种形式上的配比,并不能真实反映各会计期间的获利能力。同样,成年母猪的利用年限一般为8—10年,以市价计量的收入与其累计的账面价值配比计算出来的收益也非真实的收益。

(二)生猪资产公允价值计量模式的局限性

国际准则要求,除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外,一律采用公允价值计量。且规定,企业一旦采用公允价值模式计量,即使后来无法可靠地确定公允价值,也应继续使用公允价值,直至处置该生物资产。其理由是,生物资产的公允价值变动与企业的预期未来经济利益变动有着直接的关系。很多生物资产在活跃市场以可以观察的市场价格进行交易,这些资产的活跃市场为未来经济的市场预期提供了一个可靠的计量。但是按照国际准则的要求以公允价值计量生物资产时也会发生一定的困难。

1. 生物资产缺乏公开活跃的市场衡量其价值。

生物资产毕竟不同于一般的工业产品,品种和质量在世界范围内差异很大,既缺乏国际性通用标准,也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值。再加上生物资产的市场价格又常常发生变化,要求在每个资产负债表日进行公允价值计量是相当繁重的工作。另外,一些生物资产本身就不存在活跃市场,尤其是生长期很长的生物资产在生长期的公允价值更难计量。用“现金流量折现”方法来确定公允价值,则会因生物资产的产品各年产量变化较大,价格也会发生较大的变动,使得预期的现金流量与实际情况发生较大的出入。

2. 对人为终止生物资产寿命的情况难以处理。

用公允价值也往往会与现实情况不符。对于生猪资产,后备猪在生长为成年种猪的过程中,公允价值与成本相差不大,当成年种猪进行繁殖后,其公允价值和历史成本就会产生较大的差异。但是后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分,其在成年种猪的价值构成中占有重要的部分,所以在计量种猪价值时,这部分自然增值不容忽视。同时,由于农业企业为了在农产品能获得最大利益时将其出售,会人为终止生物资产的寿命,导致其生物学年、生命周期与会计年度不一致,故仅在会计年度调整公允价值已经无法反映出在年度中出售的生物资产的价值变动情况。

三、生猪资产会计计量模式的选择及应用构思

(一)生猪资产会计计量模式的选择及应用:成年母猪生长的第一个阶段

成年母猪生命周期的第一个阶段是从出生到成熟的生长阶段,即从后备猪成长为成年母猪的过程。此阶段为母猪的未成熟阶段,尚未达到资产的使用目的,此时对生猪投入的目的是使其成长为成年母猪,对于未成熟母猪资产,企业将其作为后备猪持有,企业持有的目的仅是将其养殖为成年母猪的过渡阶段,并不是企业持有的最终目的。但是后备猪在企业的生产规模、发展潜力中占有重要的地位,所以其会计计量非常重要。仅以历史成本对后备猪进行计量,无法反映出后备猪的真实价值,若采用“历史成本+自然增值”的方法进行计量,则更能体现成年母猪的人工投入及自然增值。

“历史成本+自然增值”会计计量方法中的“历史成本”,是指企业在后备猪生猪过程中投入的人工、饲料、其他可以分摊至后备猪的费用。即历史成本=人工费用+饲料+其他分摊费用;“自然增值”,是指未成熟生物资产在成熟以前的任何时点上的资金增值,也即生物资产的自然增值数额在本质上等于投入资金的时间价值。如果知道了生物资产的投入资金、投资报酬率、投入资金经过的时间,就可以计量生物资产在各个时点上的自然增值。假如资金只在开始时一次投入,则理论上的公式为:生物资产的初始投入×(1+生物资产的投资报酬率)投入资金经过的时间-生物资产的初始投入=生物资产的自然增值额。假如资金是分次投入的,那么关键就在于确定每年的投资报酬率。这个投资报酬率可以由财政部等官方机构定期测定公布,各企业遵照执行。未成熟生物资产的账面价值就等于投入资金与生物资产自然增值之和。从理论上说,资金的时间价值等于未成熟生物资产的自然增值。计算资金的时间价值时使用的投资报酬率不可能完全等于生物资产未来现金流量的折现率,因为未来现金的流量只能用预测的办法获得。因此,用此方法计算的账面价值只是对生物资产在某个时点上实际价值的一种渐进。由于各企业都是以历史成本及统一的投资报酬率来计算生物资产的账面价值,这就在各企业的生物资产之间建立了可比性,克服了仅以历史成本入账与生物资产实际价值相差甚远的缺点,也减小了各企业以公允价值计量生物资产时的主观性,增强了可比性。确定了生物资产的账面价值以后,在会计期末,就可以根据账面与可变现净值孰低原则对生物资产的账面价值进行调整了。

(二)生猪资产会计计量模式的选择及应用:成年母猪生长的第二个阶段

成年母猪生命周期的第二个阶段是从成熟到淘汰的繁殖阶段,即为成年母猪进行繁殖的阶段。此阶段为母猪的成熟阶段,此时成年母猪已经利用生物资产的转化功能,使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入,实现投入资金的增值。但是对于成年母猪,企业的继续投入是为了保证其繁殖水平,所以在成年母猪繁殖期间的一切费用和支出应继续资产化,从而体现成年母猪的真实价值。成年母猪的利用年限为8-10年,其产出规律通常呈现由低到高再到低的规律。从第三胎起,产仔能力最强,到第八胎后,产仔能力开始下降。因此对成年母猪计提折旧可以采用按产仔窝数计提,每年折旧额不完全一致,产仔多,分摊的折旧相对也多。企业至少应于每年年末对成年母猪资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行测试,与原估计数有差异,或经济利益预期实现方式有重大改变的,应当作为会计估计变更进行会计处理。成年母猪在出现上述后备猪计提减值准备的情况下也应计提减值准备,且一经计提减值后,不得转回。

综上所述,生猪资产的生长过程是不断增值和不断转化的过程,单一使用历史成本或公允价值计量模式均无法真实反映生猪资产整个生长周期价值变动情况,无法正确评估企业的财务状况和经营成果,实务中应针对生猪资产不同阶段的特点采用相适应的计量模式,从而更好地促进生猪企业良性发展。

摘要：生猪资产既有生物资产的普遍特征,又具有其自身的特殊性,且其在生长的不同阶段,价值变动和市场状况也不相同。本文通过分析生猪资产价值变动规律指出,现有的生猪资产会计计量方法不能完全适应生猪资产的价值规律,无法反映其自然增值和市场因素的影响,在此基础上提出应用“历史成本+自然增值”等会计计量方法对生猪资产不同阶段进行会计计量。

关键词：生猪资产,历史成本,公允价值,历史成本+自然增值

参考文献

〔1〕黄中生,熏惠芳.对历史成本计量的重新认识〔J〕.审计与经济研究,2005(7).

〔2〕綦好东.我国农业会计准则制定的几个基本问题〔J〕.会计研究,2004(6).

〔3〕苏振环.科学养猪指南〔M〕.北京:金盾出版社,1997.

资产计量模式 篇9

2014年1月26日,我国财政部正式颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》(CAS39),该准则于2014年7月开始正式实施,这是我国会计准则向国际会计准则趋同所迈出的十分关键的一步。事实上,我国会计准则与国际会计准则的趋同是一个不可逆转的大趋势(曲晓辉,2009),基于公允价值在国际会计准则中的重要地位,公允价值计量必然会受到会计理论界和实务界的高度重视。目前,我国会计准则对于生物资产的计量更倾向于历史成本这一方,但随着趋同趋势的推进,这种倾向必然会有进一步地转变。

一、生物资产信息披露的制度依据

与《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)相比,《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS5)针对生物资产信息披露的相关规定较为简单,只是从生物资产的种类、特征、数量的增减以及部分会计处理方法等方面做出了相关要求,并未涉及公允价值计量属性下的披露要求,而IAS41不仅涵盖了CAS5中的所有内容,同时还涉及公允价值变动、会计假设、会计方法的选择以及变动依据等内容,而且对每项披露规定的阐述与解释也十分详细,体现出会计信息真实性、准确性以及完整性这些方面的要求,反映了充分披露的理念。

值得一提的是,IAS41对于公允价值和历史成本这两种计量属性都制定了详细的披露要求和细节,虽然CAS5中的计量属性也涉及这两类,但是未对这两种计量属性分别提出相应的披露要求。造成二者之间的差异主要还是由于这两个准则对于计量属性选择的侧重点有所不同:IAS41要求企业以公允价值对生物资产进行初始计量和后续计量,在公允价值运用条件不充分的前提下才可以使用历史成本的计量属性,由于公允价值的使用要求十分严格,必须强化表外披露的内容才能确保表内生物资产信息的可靠性。而CAS5考虑到我国会计工作中的实际情况,首推企业选择历史成本模式对生物资产进行初始计量与后续计量,公允价值只是相当于生物资产计量属性的一个备选方案,因此,针对生物资产信息披露的相关规定更侧重于历史成本这种计量属性。

二、生物资产信息披露存在的问题

以历史成本属性对生物资产进行计量在很大程度上降低了公司财务信息的相关性。尤其在农业类上市公司之中,生物资产信息最主要的需求方就是投资者,他们最为关注的问题就是公司创造现金流的能力如何,公司的股价是否具有上涨的空间,他们使用的最主要的投资决策工具就是上市公司所披露的信息,财务会计信息在所有信息中的地位最为重要,同时,他们对于该类上市公司生物资产的信息也更为关注,另外,资本市场中提供金融分析的中介机构也会对公司披露的生物资产信息报以较高的关注。

如果公司能够采用公允价值对生物资产进行计量的话,就能同时反映出资产和收益这两个方面的变动,进而最大限度地反映出该类资产对于公司的贡献程度。但实际情况是,基本上所有的农业类上市公司都未使用公允价值的计量属性,因此,不管公司生物资产“自然增殖”的能力有多强,直接体现到财务报表上的数字也是打过折扣的。

早在2007年CAS5执行之前,证券市场就开始了对林业类上市公司的炒作,诸如“新会计准则之下林木资产价值的重估”、“公允价值相关规定的执行有利于进一步发掘某些上市公司特有资产的价值”等相关的话题不绝于耳,这在很大程度上反映出投资者对于公司生物资产价值创造能力得以体现的期望。尽管农业类上市公司普遍采用了历史成本的计量模式,但是投资者一直都在试图通过各种渠道来获取公司生物资产价值方面的信息。

目前,农业类上市公司对于生物资产计量模式的选择一直未发生变化,表外所披露的与生物资产相关的信息也较为保守,其财务报表附注信息都是对公司历史成本计量模式运用的进一步解释,不能全面地反映出生物资产价值创造的能力,同时“能少披露就尽量不去多披露,能足以应付即可”的观念也较为普遍,这种认知上的导向使得农业类上市公司生物资产的信息披露一直都处于一个较为被动的局面,因此,生物资产的信息质量离“相关性”的标准还有一定的差距。

三、公允价值前提下生物资产信息披露模式的构建

采用公允价值计量属性的上市公司,应当按照CAS5和CAS39中的相关要求,遵照证券监管部门的相关规定,同时还可以参考IAS41中的相关规定以及境外资本市场中的实际经验,在保证合理计量的基础上,细化和完善表外披露的内容,应侧重于以下几个方面:1明确生物资产的类别、数量的增减变动、采用的会计政策,并按类别披露公允价值及其变动的相关信息;2对公允价值计量的层级以及层级转换过程涉及的转入和转出的金额进行报告;3阐明第二和第三层级所采用的估值技术、输入值以及估计流程;4涉及第三方评估机构的,还应披露相应的评估报告等,在生物资产信息相关性基础上的保证可靠性。

关于公允价值计量属性前提之下的生物资产信息披露模式,本文以BMCY股份有限公司作为典型案例开展进一步的分析。

四、案例分析

(一)公司背景

BMCY股份有限公司(简称“BMCY公司”)成立于1999年,该公司的主要经营项目为鲜橙种植及果品加工,主要产品为冬橙(包括脐橙、哈姆林甜橙、柳橙及红江橙等)以及夏橙(主要为伏令橙)。公司同时拥有3个鲜橙种植园,其中A种植场占地约33平方公里,B种植场约40平方公里,C种植场约30平方公里。

目前,A种植场共种有橙树约1 300 000株,B种植场共种有橙树约1 600 000株,C种植场共种有橙树约1 050 000株。三个种植场中,A和B种植场已经投入运营,C种植场的果树尚未挂果。

公司主要的生物资产为橙树,属于生产性生物资产。由于公司采用了公允价值的计量属性,所以生物资产的金额也随着橙树增殖和挂果能力的提升而逐年提高,截至2012年底,公司生产性生物资产的账面金额为246 386万元。

公司以鲜橙的种植与销售作为主营业务,除此之外还涉及树苗出售以及鲜橙深加工等业务类型。截至2012年12月31日,该公司的收入由2011年的14 1262.1万元增加至177 614.4万元,增幅为25.7%。2012年,鲜橙产量增加至243 421吨,增幅达12.2%,销售收入为105 732.7万元,增幅为9.9%,销售收入增幅低于产量增幅主要是由于鲜橙市价下跌所导致。表1列示了BMCY公司2011年和2012年的收入及构成情况。

(二)BMCY公司生物资产生产能力分析

公司橙树公允价值的确定无法参照活跃市场中的报价,只能借助一定的估值技术来确定,而其价值在很大程度上取决于橙树的生产能力,即所产鲜橙的数量和品质。橙树苗栽培成功之后,到第四年才可挂果,一棵树的寿命通常为35年,在第4年,每棵橙树的收获量仅为8公斤;第10年为成熟期,其后的15年,单产能够达到130公斤,在余下的时间,产量也会有小幅度的下降。橙树自成熟之后,需要连续不断地对其施以管护,才能保证鲜橙生产的质量与产量。

在BMCY公司的三个鲜橙种植场中,A种植场全部种植约1 300 000株橙树,其中,约1 200 000株橙树具有较为稳定的产出能力。在2012年,由于产品改良计划,公司对夏橙和冬橙的数量与结构进行了相应的调整,66 449株冬橙树被移除,相同数量的夏橙树已被种植。B种植场共种植约1 600 000株橙树,所有橙树均具备了稳定的产出能力。目前,C种植场正处于培育和开发阶段,截至2012年底,该种植场已种植夏橙树约1 050 000株,第一批427 400株夏橙树预计将于2015年开始试产。表2和表3分别列示了夏橙树和冬橙树的分布、数量以及产量。

注:截至2012年12月31日,已共有66 449棵冬橙树(树龄:15年)被移除,品种结构改良工作将同一数量的夏橙树移至被清除冬橙树的原有位置。

(三)BMCY公司生物资产信息披露的依据

1. 橙树的确认。公司的生物资产主要包括橙树、幼树以及自育的树苗。其中具备生产能力的橙树为成熟生产性生物资产,幼树以及自育的树苗属于未成熟生产性生物资产。

2. 橙树的计量。公司以公允价值对已具备产出能力的橙树进行计量,同时还要根据橙树价值的变动确认公允价值变动损益,由于活跃市场报价较难获得,公司通过估值技术来确定公允价值,对于幼树以及自育的树苗按照历史成本进行计量。

3. 橙树公允价值的确定及相关依据。该公司聘请独立的资产评估机构对公司的已经成熟的橙树进行评估,以该评估值减去销售前所发生费用来确定公允价值。具体而言,BMCY公司对橙树估值采用的是现金流折现法,折现率确定的依据为资本资产定价模型(CAPM),资产评估师根据橙树预计未来给公司带来的收益并对其进行折现,并将该公司经营种植场过程中使用的有形资产的价值(主要为与种植橙树有关的机器设备)从中扣除 。同时,独立评估师就该公司橙树的估值专门对种植场进行了实地考察。

(1)橙树的估 值假设。在对橙树评估的过程中,要充分考虑以下四个方面的假设:折现率的确定、市场因素、橙树的生产能力以及生产成本。

折现率的 确定 :截至2012年12月31日,橙树估值所采用的折现率为18%(2011年度为20%)。折现率可以反映出资产的预期市场回报,并且受到利率水平、宏观经济环境等方面的影响。

橙树的生产能力:橙树的生产能力主要体现在鲜橙产量上,鲜橙的产量会受到树龄、品种、气候、位置、土壤状况、地形以及基础设施的影响。通常情况下,每株橙树的产出能力在第3年至第10年之间会持续增长,产量稳定期为22年,32年之后,橙树的产量开始下降。资产评估师的农林业顾问通过对橙树整体生长条件的现场观测以及我国一般鲜橙种植场的平均产量数据来对所有橙树的产量做出相应厘定。

市场因素:橙树预期收益在很大程度上受市场因素的影响,即该公司所生产的夏橙以及冬橙的假定市价。资产评估师根据相关结算日的市场售价来确定各类鲜橙的价格。截至2012年12月31日,A种植场的冬橙以及夏橙和B种植场的冬橙年度平均售价分别为3 310元/吨、5 200元/吨以及3 730元/吨,而2011年12月31日的平均售价分别为3 230元/吨、5 300元/吨、3 660元/吨,这是资产评估师对市场因素做出判定的重要依据。

生产成本:直接生产成本指的是为使鲜橙达到销售标准所必需的直接成本,主要包括原材料以及直接人工等。直接生产成本的确定应充分考虑已收获地区的成本水平和未收获地区的成本水平。

(2)敏感度分析。上述四个方面的估值假设会对橙树最终价值的确定产生较大的影响,在评估时应根据已有的评估指标来进行敏感度分析,以确保公允价值不会产生较大幅度的偏差与波动:1当基准折现率为18%时,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而折现率在17%和19%时,公允价值变动损益分别为33 990万元和790万元。2在已采用的产量基准下,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而当产量基准减少5%和增加5%时,公允价值变动损益分别为-1 010万元和34 490万元。3在已采用的市价基准下,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而当市价基准减少5%和增加5%时,公允价值变动损益分别为-18 810万元和52 290万元。4在已采用的生产成本基准下,生物资产公允价值变动损益为16 690万元;而当市价基准减少5%和增加5%时,公允价值变动损益分别为35 590万元和-3 410万元。

(3)橙树估值过程中的不确定性因素。采用参考市价来确定报告期末生物资产的公允价值会存在一定的偏差,因为当前尚缺乏有效的金融工具来规避鲜橙的价格风险,农产品不可预测的价格波动会对生物资产的公允价值造成重大影响。BMCY公司的业务受到火灾、暴风、虫灾以及其他自然灾害的影响,气温及过大的雨量也会对农产品的收获造成影响,虽然公司已经采取了充足的预防措施,但那些影响农产品收获的不可预测因素仍不可能完全避免,同样也会对公允价值的可靠性造成影响。

(4)评估价值的确定。根据资产评估师的评估报告,A和B种植场中具备产出能力的橙树在2012年12月31日的公允价值为222 600万元(2011年为204 500万元)。

(四)BMCY公司生物资产信息的披露

1. 财务报表内的列示。公司在2012年度资产负债表中的生产性生物资产项目中列示的本年度和上年度的金额分别为246 386万元和223 205.8万元,这其中包含了以历史成本计量的幼树和树苗,2012年和2011年,幼树和树苗的账面价值分别为23 786万元和18 705.8万元。

2. 财务报表附注中的披露。

(1)资产类别及描述。BMCY公司的生物资产主要包括幼树、自育的树苗和已具备产出能力的橙树。橙树的作用为借助自身的自然增殖和生产能力来提供鲜橙。幼树和自育的树苗主要持有目的为成长为具备生产能力的橙树。幼树及自育树苗当前仍处于挂果前的自身增殖与转化阶段,一旦幼树及自育树苗具备生产能力,则将其转归为橙树类别。采摘的鲜橙属于农产品,不列为生物资产。

(2)会计政策。橙树按照公允价值减去出售前所发生的成本进行计量,公允价值按照橙树预计现金流量净额以及税前的折现率采用折现的方法确定,对于生物资产公允价值的确定主要依靠第三方独立的评估机构。

自育的树苗并不存在活跃的市场,因此按照报告期末的成本入账,并在终止后按照账面价值转入幼树分类中,由自育树苗分类转入橙树类别下的幼树按照公允价值变动所产生的损益在利润表中确认。从生物资产之上收获的农产品按照公允价值减去销售前所发生的费用进行计量。农产品公允价值按照与之大小、重量类似的农产品的市价或其他公允价值来进行估计和厘定。预计将于未来12个月内变现的生物资产已经将其视为流动资产。

同时,在2012年,该公司对与树苗成本入账的会计政策进行了变更,肥料和杀虫剂的费用与成本是果树从树苗到开始挂果阶段(即树龄在0 ~ 3岁)的生长期间最主要的直接成本,这些成本将予以资本化,而在以往的年度,该类成本会直接计入损益项目。新的会计政策将使财务信息更加可靠,更加公正地反映出农业活动的财务业绩。

(3)数量及金额的变动,见下页表4和表5。本年度生产性生物资产的实物数量与上年度有一定的变化,主要是由树苗添置、树苗销售、内部转拨以及品种改良计划等因素导致的,其中品种改良计划以更先进更优质的品种(抵抗疾病能力更强以及鲜橙质量更高)来代替现有的品种。本年度,公司已移除66 449株(2011年移除63 584株)冬橙树,而在相应的移除位置改种同等数量的新品种。具体数量及金额的变动如表4和表5所示。

(4)公允价值变动损益。截至2012年12月底,本公司公允价值变动损益金额为16 690万元,而2011年公允价值变动损益为50 770万元,下降幅度较大,主要原因包括两个方面:第一,由于A种植场的品种结构改良活动,新栽植的树苗尚不具备生产能力,以历史成本进行计量,而移除的橙树都是具备稳定生产能力的,因此导致了公允价值变动损益的前后差异。第二,B种植场的橙树的树龄较短,生产能力尚不稳定,同时由于鲜橙生产的周期性,B种植场中的所有橙树会于先前年度挂果,而一些未达到产量峰值的橙树在年内挂果的数量也不够稳定,挂果周期与会计期间的交错也是导致本年度与上年度公允价值变动损益存在差异的重要原因。

单位:万元

单位:万元

(5)农产品产量。如表6所示,本公司的农产品主要为鲜橙,2012年的产量为243 421吨,价值为105 732.7万元,2011年的产量为216 891吨,价值为96 212.7万元。截至2012年12月31日,冬橙产量增加至171 607吨,增幅为19.4%。A种植场由于进行品种改良,冬橙产量由2011年约50 517吨跌至本年度约44 906吨,跌幅越为11.1%。B种植场由于年内部分橙树的成熟,而使冬橙产量由2011年的约93 181吨增至本年度的约126 707吨,增幅约为36%。由于收获季节出现过高的降雨量,截至2012年12月31日,夏橙产量略跌至71 814吨(2011年产量为73 194吨)。

(6)公允价值确定的依据。本公司已经委托独立的资产评估机构于2012年12月31日对橙树的公允价值进行了评估。生物资产评估方法符合企业会计准则以及国家评估标准委员会颁布的资产估值标准。

生物资产的估值包含如下假设:1市价变动因素指的是本公司生产的夏橙以及冬橙的假定市价。本公司各类鲜橙的估值采用报告期末使用的市场价格作为估计售价。假设市场价格每年都上升2%,则正好与预计长期通货膨胀率相符。2每株树产量的可变因素指的是橙树的收获水平。橙树产量受橙树的树龄、品种及健康、气候、位置、土壤状况、地形以及基础设施的影响。通常情况下,每株树的产量会在第3到第10年间增长,生产稳定期为22年,其后则开始下降,直到32岁。3直接生产成本可变因素指的是为使鲜橙达到可销售状态所必须花费的直接成本。这些成本主要包括原材料以及直接人工等。直接生产成本可变因素参考已收获区域所发生的实际成本后确定,并考虑了每年2%预计长期通货膨胀率。4采用资本资产定价模型确定的运用橙树估值的折现率为18.0%(2011年的折现率为20.0%)。

除了上述四个方面的关键假设之外,还包括一些其他方面的假设:第一,现金流仅按照橙树当前的生产循环来计算,并未考虑与重建新橙树有关的预计收入或成本;第二,预计现金流已考虑了每年2%的长期通胀率,但不包含融资成本和税项;第三,现金流折现值的确定主要结合当前的鲜橙价格,并未考虑那些影响鲜橙价格的日后业务活动;第四,并未考虑有利于日后生产运营的改善工作。同时,本公司占用的土地来自于第三方出租人,不用对其估值。

(7)评估报告的披露。

摘要：公允价值计量属性能够较好地反映出生物资产的自然增值给公司收益带来的影响,而表外信息披露质量的提升能有效确保公允价值计量属性下会计信息的可靠性。本文根据国内外会计准则中生物资产信息披露的规定,以及目前我国农业类上市公司生物资产信息披露过程中所存在的问题,构建了公允价值计量属性下生物资产信息披露模式,并借助案例分析进一步佐证了该种信息披露模式的可操作性。

关键词：生物资产,信息披露,历史成本,公允价值,案例分析

参考文献

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王乐锦,綦好东.生物资产增值信息披露的逻辑:会计信息质量视角[J].会计研究,2008(3).

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綦好东.我国农业会计准则制定的几个基本问题[J].会计研究,2004(6).

Herbohn K.,Herbohn J..International Accounting Standard(IAS)41:what are the implications for reporting forest assets?Small-scale Forest Economics,Management and Policy,2006(2).

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曲晓辉.论会计趋同化与差异性[J].上海立信会计学院学报,2009(3).

资产计量模式 篇10

关键词：知识经济,无形资产,计量模式,发展趋势

1 知识经济时代下无形资产的发展趋势

第三次产业革命已经到来, 我们已经进入了知识经济时代。而此时代发展趋势的产业结构知识化表现为: (1) 信息产业成为支柱产业:目前发达国家信息产业产值占国内生产总值的比重已达40%~60%, 新兴工业国为20%~40%。 (2) 高新技术产业化发展。 (3) 劳动力结构智力化, 据OECD统计, 20世纪80年代末到90年代末的10年里, 在其成员国的制造业领域, 技术工人就业人数增加了10%, 而熟练工的就业人数减少了70%;掌握一定高技术技能的高工资就业人数增加了20%。1965~1992年, 在美、日、德、法四国, 科技工程人员占劳动者的比重提高了23个百分点;每一万名劳动者中, 至少有5580名高级专家或工程师;到21世纪, 农林业工人减少13.8%。

当今社会正从工业时代向信息时代过渡, 以知识和技术为依托的知识经济时代逐渐来临。与传统依靠物资和资本这些生产要素投入的经济增长方式有所不同, 现代经济的增长越来越依赖于其中的科学技术和知识含量的增长。所以, 以货币资产和固定资产为主的传统资产结构已经不能适应知识经济时代的发展。在新的经济形势下, 知识资本由于高投入的刺激而不断扩张, 企业的资产结构也随之发生改变。在新的资产结构中, 以知识为基础的专利权、商标权、计算机软件等无形资产所占的比例将大大增加, 这一点在高新技术企业表现得尤为突出。因此, 为了适应知识经济时代的发展, 企业的资产结构必须改变以往那种重有形资产轻无形资产的习惯做法, 将重心转移到无形资产上。无论是新兴的能源化工企业和高新技术企业, 还是传统的家电通讯企业, 无形资产在企业总资产的比重都成上升的趋势。由此可见, 在知识经济时代下, 以无形资产为主的企业资产结构已成为发展的主流。

2 知识经济时代无形资产创新思考

2.1 关于无形资产确认的思考

经济学中的无形资产项目与会计学中的无形资产项目存在差异, 差异表现为经济学中计入的无形资产种类多于会计学中认定的无形资产项目的种类, 在知识经济时代, 随着无形资产比重增加, 许多无形资产不能通过会计核算表现其价值, 现行的无形资产已经不能满足会计核算要求, 以有限的无形资产确认企业价值必然会引起会计核算的不准确, 无法给投资者带来决策的有用信息。信息技术的高速发展, 编程可解决工作量大的问题, 全球化的数据库建立等, 将会使无形资产全面纳入会计核算体系成为可能。

2.2 计量标准国际统一化

目前, 知识经济作为一种崭新的经济形态正在悄然兴起。电子商务等高科技商务模式的普遍应用, 经济全球化的发展趋势, 会计计量必然与时俱进。由于媒体空间的无限扩展性, 使得国际间资本流动加快, 会计计量标准国际统一化, 将会更适应网络社会的要求, 使计量工作的繁琐度大大降低, 并减少会计失真的怨言。讲求可比性, 即在横向上可比和纵向上可比, 统一了一个标准, 则使会计信息使用者能够更方便的将会计信息进行比较, 使不同国家, 不同地区的会计信息使用者能通过会计这种语言进行沟通交流。知识经济会计计量目前还仅仅处于研究、探索阶段, 显然在理论和实施上都存在着不足和局限性, 需要不断地加以完善和改进。

2.3 关于研究开发费用的思考

我国《企业会计准则》规定, 所有研发项目研究阶段的支出全部计入当期费用。开发阶段支出如果符合特定标准 (使用或出售的意图、技术可行、市场存在、资源支持) 则予以资本化, 确认为无形资产。美国财务会计准则中规定, 通常所有研究和开发支出全部作为当期费用 (除部分用于网站开发及内部使用的软件开发成本可以资本化) 。企业合并中的未完成的研发费通常记入合并当期损益, 除非能确定该研发项目在未来有相应的使用价值时, 可记入无形资产。荷兰则采用了全额资本化的核算方法, 将研究与开发费用在发生期内归集起来, 开发成功取得收益时再进行摊销。

将研究开发支出全部费用化符合谨慎性原则, 因为该项研究在开发阶段仍然有可能会终止。并且这种方法易于掌握, 便于操作, 实际工作中, 现行企业通常都将所有研究和开发支出全部作为当期费用。但是, 全部计作费用会虚减当期利润, 不利于激发企业自主研发的动力, 不利于发展创新能力。此外, 这样做不符合配比原则, 难以解释企业未来拥有的超额获利能力。将研究与开发费用予以资本化, 遵循了配比原则, 利于提升科技创新企业的业绩, 减轻经营者在开发阶段的利润指标压力, 从而促进企业研究方面的投入, 但是, 不符合谨慎性原则, 企业承担的风险太大。

笔者认为实际处理时可以根据行业的性质, 技术更新换代是否快、主要从事生产还是研发、是传统手工为主行业还是高新技术为主的行业等, 来选择最能反映企业实际情况的计量方法。根据一定的方法和原则, 区别不同行业, 依据不同环境分设不同指标及界限, 以量化无形资产的价值。从而现代会计对会计人员的要求更高了, 会计人员需不断加强自身的专业素质和职业判断能力, 以发展的眼光看待无形资产, 考虑时代的需求。

参考文献

[1]王淑英.知识经济条件下无形资产的会计确认与计量探析[J].河南财政税务专科学校学报, 2003.

[2]黄晓榕.会计计量若干问题探讨[M].中国财政经济出版社, 2006.

[3]白海泉.知识经济下的会计计量模式研究[J].华北煤炭医学院学报, 2010.

[4]陈燕.知识经济背景下的会计变革初探[J].商场现代化, 2010.

资产计量模式 篇11

关键词：金融危机；金融资产；公允价值

一 、公允价值计量属性概述

（一）公允价值的定义及其意义

我国《企业会计准则——基本准则》中的定义如下：在公平交易下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值本质上是一种评价根据市场信息,是市场的价值资产或负债,客观、公正。只有客观、公正的市场价格是公平价值的性能,可作为公允价值计量标准。

基于当前的公允价值建立在现实的公平交易中,使得会计估值从滞后的历史成本会计中摆脱出来，见证了一个伟大的改变。公允价值会计的创意体现为:一是坚持会计要素的定义,强调价值是为企业带来或将导致流出的未来现金流量,回答会计测量的两种不同级别的问题（计量什么？如何计量？）；二是会计测量必须基于当前时间，摒弃了传统的静态报表，坚持动态会计概念。到目前为止，FASB建立公平价值理论为核心的会计计量系统框架，在代替历史成本计量模型作为主流在这个过程中,是关键的一步。

（二）公允价值在本次金融危机中的非议

在金融危机的各种分析和批评中,公允价值会计准则加剧金融危机的可能已成为人们关注的焦点。在所受损失是灾难性的金融圈,一致认为公允价值计量加剧了金融危机，要求修改公允价值会计准则；金融危机爆发后,美国的金融部门和国会成员针对美国的会计准则,公允价值计量的金融工具的需求过于现实,并迅速反映了金融机构的财务状况，因此使危机的严重性进一步加深。他们的主要代表机构和人物是花旗、美林、瑞银、美国国际集团,美国金融家协会ABA ,美联储FR,国际货币基金组织,麦凯恩等。

会计界和经济界人士则认為，准则的指导方针没有问题,问题是金融机构对准则双向和功利主义的态度，将金融危机归咎于“公允价值”是不公平的,公平价值是忠实地记录和反映金融资产价格真正的改变,并没有恶化金融危机。他们的主要代表机构和人物是美国财务会计准则委员会FASB,国际会计准则委员会,机构投资者委员会，审计质量中心,注册财务分析师协会, Robert Hertz，David Tweedie。Dennis Nally。

二、 金融危机下金融资产公允价值计量面临的问题

（一）各种估计参数的取得具有一定弹性

未来现金流量折现法中的各种参数估计是有一定的弹性。未来现金流贴现的想法简单、容易理解，但在实际应用中,由于各种变量的确定方法是非常灵活的,如果变量的选择不合理,结果并没有一个公平和可比性,从而误导投资者。在正常情况下,可以反映出不同类型的未来现金流量差异因素有五个方面: ①未来的现金流的估计；②在这些现金流的金额和实践各种可能发生变化的预测；③用无风险利率表示资金的时间价值；④存在于资产或负债价中格的不确定性; ⑤其他很难确定的因素,如资产变现困难和市场的不完善。上面的每一个方面需要财务人员的职业判断和评估,不同的参数将直接导致公允价值的显著差异。

（二）资产评估流程尚不规范，资产评估队伍的建设有待加强

如果既不活跃市场中,也不能使用该模型来确定公允价值,那么一个专业的资产评估机构将成为企业获得资产或负债的公允价值是另一个重要的选择。但目前许多专业评估机构不遵循操作规则的实践,影响了机构评估的质量,很难获得客观、公正公平价值。另一方面,评估部门执业时的自我意识和专业水平也是影响公允价值的一个原因，评估人员素质直接影响着公平的公允价值性。金融危机期间,对于美国金融机构来说,公允价值计量很容易导致交易价格下降——提取拨备、核减权益——恐慌性抛售,价格进一步下跌——必须继续增加拨备的条款,并继续减少权益的恶性循环。

（三）容易成为利润操纵的工具

交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益，即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表，从而使利润不变。我国的资本市场还不够完善, 活跃的资产交换二级市场尚未形成,获得的公允价值存在随意性，给人工调整账面价值留下操纵的利润空间。此外,上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益来改变上市公司的当期损益。这种人为因素的影响使资产信息带有一定的主观色彩，甚至带来任意操纵会计数据的可能性，信息的可靠性受到质疑。公允价值计量、债务重组收益可以进利润，使包装利润又有了可乘之机。

三、公允价值计量的改革方向及相关建议

（一）公允价值计量的改革方向

1、不断完善非理性市场环境下的估值技术运用

研究表明,大约有85%的以公允价值计量的金融资产是在以二、三级参数估计体系下来报告的,对这部分资产的估价并非完全建立在市价的基础上, 而是将可观察到的指标和无法观察到的指标添加到模型中来估值。因此,只有建立模型和参数选择的指导,改善其规范和可靠性,才能减少企业人为影响经济后果的动机。我们应该考虑非活跃市场公允价值的确定方法：即当市场价格是非公允的,是否通过考虑价格下滑时间长短、跌幅以及市场流动性等因素,借助内部估值模型和假设条件来确定金融资产的公允价值。

2、建立估计公允价值的政策和程序

由于公允价值计量存在模糊性和主观性,尤其是在估值技术应用扩展到一个理性的市场环境下,会有很明显的主观性。因此，通过制定一个统一的操作指南,建立科学的内部、外部机制来保证公允价值计量的客观性是非常重要的。公允价值计量过程应放置在报告主体的合理监控之下，监控范围不仅包括估值技术本身,应该还包括交易日后重大事项和其他异常问题影响的计量,以及对特别困难的测量问题识别和高级管理人员的评价。此外,报告主体应当定期对公允价值估值结果和可观测到的市价比较确定公允价值，报告实体和程序结果的有效性。企业应当建立一个相对独立的资产评估委员会,该委员会直属于董事会或者股东大会,以使公司的管理人员或财务负责人无法干预企业资产定价。就外部而言, 应当加强外部具有相应资格的估价机构提供的估价服务作为确定公允价值的基础，加强第三方评估机制的测量。

3、进一步丰富公允价值信息的披露

公允价值的信息披露制度只是对资产和负债确认的结果进行了披露,并不涉及相关假设、模型和参数和其他信息。这种会计信息对于使用者来说缺少透明度,从而降低了会计信息的有用性。新会计准则应扩大披露的信息范围, 增加关于公允价值确认的假设、模型和参数等方面的信息，并评估其合理性论证和描述。

（二）规范与完善公允价值计量及披露方式

1、规范公允价值的运用范围和确定标准

公允价值范围的运用是一个两难的选择。虽然新会计准则明确了公允价值的运用范围，但结合目前情况来看，短期内不可能达到希望的目标，甚至有可能会背离人们的预期。因此，结合国内市场体系的现状，将准则中所规定的运用范围进一步区分为“必须运用、可以运用、暂缓运用”，并给出具体操作的指引，从而保证在当前条件尚不十分成熟的环境下降低公允价值全面运用可能造成的整体性风险。

公允价值运用过程中需要确定的标准包括：（1）确定标准市场：对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用；（2）确定标准中介：细分市场要素和行业评价机构，定期由监管部门核准资质并进行公示，对于重大交易必须明确由指定的中介机构介入，以第三方的身份进行评估，尽可能保证估值的公允。

2、完善公允价值披露模式

(1)建立准则制定机构或相关部门指导审计师，正确操作公允价值会计的有效机制。确定金融资产的公允价值应充分考虑市场是否活跃、正常、有秩序。但由于全面实行公允价值会计的时间尚短，没有遭遇市场报价“非公允”的經历，而且缺乏权威机构对市场状态的统一判断。因安然事件导致审慎会计原则得到空前强调，在本次金融危机中。金融机构被普遍要求采取螺旋下降的市场报价调整金融资产的账面价值。所以，美国证券委员会2008年9月30日针对美国财务报告准则157号发布的指导意见，与其说改变了公允价值会计，倒不如说重新解释了非活跃市场下公允价值的确定方法，明确了市场报价非公允时，应通过考虑价格下滑时间长短、跌幅以及市场流动性等因素，借助内部估值模型和假设条件来确定金融资产的公允价值。

(2)取消可供出售金融资产，完善金融资产四分类。国际会计准则以及新《企业会计准则》均将金融资产划分为四类，实务中最难以理解、最难以准确操作的就是可供出售金融资产。无论是国际准则还是国内准则，均没有对该类资产进行明确定义，但对其操作却有许多复杂的规定。因此，建议取消可供出售金融资产这一分类，实务中交易员、管理层应在签署金融合约时明确其是交易性金融资产、持有到期投资，还是贷款和应收款项类。取消可供出售金融资产后，可以相对清晰地明确只有交易性金融资产、交易性金融负债才能采用公允价值计量模式，这既可以督促公司加强交易性金融资产、金融负债的管理；也可以在一定程度上解决公允价值计量“顺周期”问题，同时便于投资者对不同公司财务报告信息的分析、利用。

3、建立历史成本审计和公允价值审计双重审计模式

资产计量模式 篇12

一、针对准则中的第一个条件, 该交换必须具有商业实质, 商业实质如何判断的问题

非货币性资产交换业务是否应该以公允价值作为计量基础, 其中最重要的条件就是该交易必须具有商业实质, 而商业实质的判断涉及到具体会计人员的主观判断, 因此, 会计人员必须清楚的考虑交易的实质, 并对交易是否具有商业实质做出合理的、正确的判断。比如, 企业A和企业B分别有位于市区和郊区的两栋厂房, 建造的时间和成本都相等, 两者进行等额交换是不是具有商业实质呢?一般情况下, 坐落于市区的厂房比位于郊区的厂房因为地理位置优越在将来会产生较多的现金流量, 并且市区和郊区的厂房所产生的未来现金流量现值的差额相对于它们的公允价值来说是重大的。如果两者交换, 在公平交易下, B企业应支付部分补价给A企业, A企业才会愿意接受两栋厂房进行交换。所以, 如果两栋厂房进行交换, B企业没有支付给A企业一部分补价的话, 那么这项交易是不具有商业实质的非货币性资产交换业务。

二、针对准则中的第二个条件, 需要注意交换资产公允价值的确定问题

公允价值应用建立在健康的国内生产资料市场、健全的产权市场经济环境中, 而我国的产权和生产资料市场的活跃程度和定价能力还不成熟, 公允价值计价的市场基础比较薄弱, 公允价值的确定缺少明确、详细的技术标准。决定资产公允价值的两个变量 (贴现率和未来现金流量) 都需要会计人员对未来的经济活动进行职业判断, 主观性极强, 且我国目前会计人员的职业判断能力也有待提高。因此, 企业公允价值的确定具有很大的主观性和随意性, 而资产公允价值的高低, 又会直接影响企业的所得税、净利润, 进一步影响信息使用者的决策判断。公允价值计量方法如果运用得当会极大的提高会计信息的质量;否则, 公允价值可能会成为企业操纵利润的一种手段。尤其是在采用估值技术确定资产的公允价值时, 会计人员以及监管部门要考虑尽可能多的影响因素, 同时监管部门要对其进行严格的审查, 以防止公允价值的滥用。

三、针对准则中的披露要求, 需要注意公允价值的信息披露问题

新准则规定, 如果企业发生了非货币性资产交换业务, 企业要在财务报告附注中披露下列信息:1.换入以及换出资产的类别;2.换入的资产入账价值是如何确定的, 采用的什么方法;3.换入资产的公允价值以及换出资产的公允价值和账面价值;4.因为这项交换业务确认损益的多少。分析以上4点要求, 就会发现, 现行准则没有强制要求企业披露有关商业实质的判断标准和换入换出资产公允价值的确定方法, 于是, 很多上市公司就不对商业实质是如何判断以及公允价值是如何确定的进行披露, 这样就很难判断交换的公允性。

针对此问题, 本文认为要把商业实质的判断依据在附注中进行披露。若某项非货币性资产交换具有商业实质, 准则中应增加要求企业在财务报告附注中对换入与换出资产未来现金流量的风险、时间和金额进行详细的比较披露;如果某项非货币性资产交换业务满足公允价值能够可靠计量的条件, 则要求企业应披露换入资产预计未来现金流量的现值与换出资产预计未来现金流量的现值存在着差异以及产生差异的原因。另外, 企业在计算预计未来现金流量的现值时, 选择的折现率也必须进行适当的披露, 说明选择折现率的依据。Z

参考文献

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