固定资产核算模式

固定资产核算模式（精选7篇）

固定资产核算模式 篇1

2008年8月,财政部发布《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)明确BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产,要作为无形资产进行初始确认。但是这给除确认之外的经济业务的会计核算和职业判断带来了很多后续问题,特别是在进行公路资产后续计量的业务处理时,首当其冲的就是公路资产的大修理业务。按照规定,以BOT方式建造的公路资产确认为无形资产,由于无形资产的后续计量中只有摊销,那么该资产在进行大修理时,对业务的会计核算却更像是固定资产大修理,这样就会导致这笔业务出现无章可循的情况。纵观会计准则和会计制度等规范的演变发展过程,有关大修理的内容均为固定资产后续支出中的内容。因此,对BOT模式下的公路资产大修理的会计核算进行研究,除了遵照无形资产的有关规范外,还需要借鉴固定资产大修理的有关内容进行更深入探索。

一、BOT模式下公路资产会计核算的缺陷

(一)BOT方式取得的收费公路特许经营权初始确认带来的问题

以BOT方式建造的公路资产而取得的特许经营权均按照《企业会计准则解释第2号》的规定被确认为无形资产。单独从收费公路经营权自身的角度来说,将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的做法符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产的确认条件,即不具有实物形态、具有可辨认性和属于非货币性资产。同时,将其确认为无形资产,的确能够反映出BOT业务的特殊性。

但是在现行会计准则中,无形资产为出版权、土地使用权等常规的无形资产。也就是说,现有规范下的无形资产都是不完全依托于权益所依附的实物资产,不需要对实物资产进行专门的业务活动。所以针对现有规范下的无形资产,由于没有除摊销外的后续支出的业务发生,在准则和其他规范中无形资产也就没有修理之类的后续支出的会计核算内容。按照规定,以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产,但是由于现有的无形资产后续支出规定的局限性,初始确认为无形资产的做法会给这种公路资产在经营期内发生的后续支出费用的会计确认和会计记录带来了一定的困难。

(二)以BOT方式建造的公路资产后续支出的理论空缺

参照《企业会计准则解释第2号》的要求将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的公路上市公司,其通过BOT业务获取特许经营权的公路资产在企业的资产中占有很重要的位置。有些企业,这部分资产几乎占据了主导地位。由于这部分资产被确认为无形资产,因而在收费经营期内发生公路大修理支出时,无法将大修理支出合规地计入无形资产中去,财务报告也就无法客观地反映企业真实的经营活动和经营结果。

公路上市公司需要把其BOT模式下的公路资产大修理支出进行资本化处理,在会计政策中的会计核算方法是参照固定资产大修理的做法。但是这个做法存在两个需要研究的问题:第一,BOT模式下的公路资产大修理是否能够资本化,第二,计入无形资产成本的资本化处理方法是否符合要求。

对于固定资产大修理,能否资本化需要根据其后续支出是否符合固定资产的确认条件来进行判断,但是公路资产大修理则不同。BOT业务实际上运用的是实物资产,但以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产,对BOT模式下的公路资产进行大修理,实质上是对一种无形资产进行修理。

二、BOT模式下公路资产大修理会计核算的内容和思路

BOT模式下的公路资产大修理需要通过成本归集和结转成本这两个过程完成对其资本化的处理,之后对其在受益期内进行合理的摊销。为了能够更客观地反映企业活动,在期末的财务报告中应对资本化的处理结果进行披露。通过归集、结转、摊销和披露,BOT模式下的公路资产大修理支出完成了从工程施工的基本数据到转化为能够反映客观实际的财务信息全部过程。

(一)归集大修理支出

在施工阶段BOT模式下公路资产大修理支出的分析,发生的大修理支出需要通过“在建工程”进行归集。

通过“在建工程”科目核算BOT模式下公路资产大修理的修理支出。会计期末不结转,将大修理支出直接通过“在建工程——BOT公路资产大修理——×××项目”项目在资产负债表中进行列报。

例:某公路经营企业以BOT方式取得了一条收费公路的特许经营权25年,在经营第10年时对这条公路进行大修理,本会计期内修理工程共发生2000万元料工费的建造支出。

成本归集的过程基本与固定资产大修理的成本归集方法一致,即,在修理过程中,发生各项料工费等必要支出时:

在会计期末,同其他在建工程项目一样,BO T模式下的公路资产大修理业务也需要通过财务报告的“在建工程”项目披露其工程进展、已发生的修理支出金额等信息。

(二)结转大修理成本

根据固定资产大修理的会计核算,在大修理完工后需要进行会计职业判断:符合固定资产确认条件的,计入固定资产成本;不符合固定固定资产确认条件的,计入当期损益。

如果大修理支出费用化,则要反映到当期的“主营业务成本”中去;如果大修理支出要资本化,那么公路资产作为企业为获取通行费收入而持有的资产,在日后需要以成本的形式予以消耗,摊销的结果最终也是要反映到“主营业务成本”中去。公路资产大修理的受益期为,在修理工程完工时剩余的特许收费经营年数,无论是资本化还是费用化,其代价都是要在未来的受益期内得到补偿。通常公路资产大修理支出金额巨大,计入损益往往会给企业当期财务带来震荡,并不能够客观如实地反映企业的生产经营情况。同时,计入当期损益的做法,在时间和内容上都不符合收入配比原则。因此,BOT模式下的公路资产大修理都需要资本化处理。

现有的大修理内容均属于固定资产大修理的范畴,其资本化的标准,都指的是固定资产的确认条件。BOT模式下的公路资产大修理,虽然是作用在实物资产上的经济活动,但是企业只拥有被确认为无形资产的收费公路特许经营权。所以BOT模式下的公路资产大修理的资本化标准,必然不是固定资产的确认条件。如果将无形资产的确认条件作为BOT模式下的公路资产大修理的资本化标准,这里就有一个疑问:BOT模式下的公路资产大修理是否能够满足无形资产的确认条件?固定资产的确认条件之一“该固定资产包含的经济利益很可能流入企业”,意味着如果固定资产大修理能够资本化,企业在不考虑销量的情况下,只要机器设备能够保持或提高大修理前源源不断的生产状态,其所带来的利益就能够流入企业。根据“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”这一无形资产的确认条件,虽然这一确认条件与固定资产极其相近,但是对于以通行费收入作为主营业务收入的企业来说,车流量并不是由公路资产本身决定的。对于公路资产大修理而言,其所带来的经济利益并不具有稳定性或确定性,甚至连“很可能”都称不上。所以将BOT模式下的公路资产大修理也不能够以无形资产的确认条件作为其资本化的标准。

鉴于上述分析,BOT模式下的公路资产大修理不仅要资本化,而且与常规的资本化方式不同,即不能以固定资产和无形资产的确认条件作为资本化标准。笔者认为将BOT模式下的公路资产大修理支出作为长期待摊费用的做法更合适。

接上例,上述企业该项修理工程共发生3000万元,当修理工程完工时,可以进行如下会计处理:

与完工结转固定资产一样,需要通过涉及到结转内容的会计项目,披露结转活动的具体信息。BOT模式下的公路资产大修理在本会计期间内完工,在期末就需要在“在建工程”和“长期待摊费用”项目中披露修理工程完工这一经济内容。

(三)摊销大修理成本

以BOT方式建造的公路资产必然是一种企业为获取收入而提供劳务所持有的资产,也就是说这种公路资产对收入的产生起到了最直接的效用,即车辆通行费收入是基于公路资产才得以实现的。不同于固定资产和其他无形资产,为取得通行费收入而建造的公路资产不能作为企业因日常管理而持有的资产,也不会出现闲置、足额折旧后继续使用等其他特殊情况。以BOT方式取得的收费公路特许经营权,最终只能通过核算主营业务成本,进而对公路资产的消耗情况进行反映,并以获取车辆通行费收入的方式来补偿为取得收费公路特许经营权所付出的代价。虽然在账面上,BOT模式下的公路资产大修理支出与该项公路资产的特许经营权不在同一个会计科目中核算,但是在公路资产修理专项工程完工后,大修理部分与原公路资产共同对车辆通行产生效用,而且二者已经不可分割,大修理支出部分无法再独立出来。同时,BOT模式下的公路资产大修理既然已经进行了资本化,就需要与计入无形资产部分的特许经营权进行同样的代价补偿方式。因此,BOT模式下的公路资产大修理在日后摊销过程中,大修理支出需要以成本的形式进行反映,即在摊销时将摊销金额计入主营业务成本中去。

注：a为大修理支出的金额：音为大修理支出每年的摊销金额

对于在收费经营期内发生的一般大修理支出,在未来收益期内,需要对这部分大修理支出进行摊销,假设该企业是以收费年限为摊销期,上例可做如下账务处理:

其中,每年大修理摊销金额=大修理支出金额/在修理工程完工时剩余的特许收费经营年数。上例中每年大修理需要摊销的金额为30000000/(25-10)=2000000元。

在会计期末,披露“长期待摊费用”和“主营业务成本”项目中有关BOT模式下的公路资产大修理业务后续支出的具体信息。

4.财务报告中的披露

如图1所示,若修理工程在期末尚未完工,由于在施工阶段,大修理工程的成本费用在“在建工程”科目中归集,在期末需要将财务报表“在建工程”项目中的BOT模式下的公路资产大修理部分单独披露,披露信息内容要符合“在建工程”的信息披露的要求。

若当期有BOT模式下的公路资产大修理完工,大修理支出需要通过长期待摊费用得以资本化,因此,企业在会计期末需要将财务报表“在建工程”项目中有关BOT模式下的公路资产大修理部分的转出内容予以信息披露,并且要将“长期待摊费用”项目中转入核算和摊销核算进行单独披露。即,在“在建工程”和“长期待摊费用”的附注中披露有关结转大修理的信息。

因此,BOT模式下的公路资产大修理支出在结转时,无需再进行价值调整,按照账面价值从“在建工程”中结转到“长期待摊费用”,并以此直接进行后续的摊销。在对BOT模式下公路资产大修理的摊销过程中,企业需要在“长期待摊费用”的附注里披露摊销大修理支出的相关信息。

固定资产核算模式 篇2

一、用能动思维把握预算、资产、核算三位一体的内在关系

1. 从理论层面, 三者都处在军队资源价值运动的同一链条

马克思在其《资本论》中提出了企业资源价值运动 (资本循环) 的著名公式:

它的简化公式就是:G (货币资金) ——W (商品资本) ——G′ (货币增值) 。

在公式 (1) 中, G代表货币资金, W代表商品资本, A代表劳动力, Pm代表生产资料, ...P...代表从流通到生产的过程, W′代表新生产的商品, G′代表增值了的货币资金。从以上公式可以看出, 企业的资源运动具有完整的价值链, 它从购买阶段开始, 经过生产阶段和售卖阶段, 完成整个资源价值循环, 周而复始。

军队资源的价值运动也具有循环周期, 但与企业不一样的是军队的价值运动链条不是自动衔接的, 换言之军队系统不能实现资源消耗价值的自身补偿, 必须依靠国家财政的再次投入才能完成下一个循环周期。因此, 其资源价值运动可用公式表示如下:

它的简化公式就是:I (财政投入) ——B (军队预算) ——G (国家安全)

在公式 (2) 中, I代表国家财政投入, B代表军队预算, L代表维持性开支, Cm代表建设性开支, ...H...代表军队直接消耗与资产购置后提供后勤保障的过程, K′代表军队各项消耗与形成资产的会计核算, G代表产出国家安全这个公共产品。从以上公式可以看出, 军队的资源运动不具有完整的价值链, 它的起点是I (财政投入) , 终点是G (国家安全) 。这与企业不一样, 企业价值运动的起点和终点都是G (货币资金) 。因此, 要使军队资源价值运动的链条完整, 就必须依靠国家财政的再次投入, 即下一周期又要从I点开始。但是, 我们可以从中看出在这个价值运动的中间部分包含了经费预算、资产购置和会计核算三个内容, 它们都是处于军队资源价值运动的同一链条上的。

2. 从实践层面, 三者都是反映财力资源钱物转化的不同节点

从公式 (2) 我们还可以看出, 在军队资源的实际运行活动中经费预算、资产购置和会计核算三者同属于财力资源钱物转化的不同节点上。经费预算是军队钱物转化的起点, 是军队资源配置的主渠道, 是国防与军队建设规划计划的货币化, 它直接决定着军队资产购置的支付手段与购买力大小或规模结构。资产购置是军队预算由经费转化为武器装备、房地产、设施设备、军需物资等实物的结果, 是军费开支由钱变物或经费预算的具体成果, 反映了经费预算的执行状态, 在军队资源运动中具有重要意义。据测算, 目前年度经费开支的40%左右形成了实物资产。会计核算是军队钱物转化的终点, 它记录、汇总、反映了军队资源由钱变物的价值运动和财务活动过程, 反映出经费预算执行与资产增减变动的动态信息;它不仅能够被动 (客观) 的反映, 更能主动地监督预算执行与资产购置活动, 为决策提供真实可靠的决策依据。

3. 从管理层面, 三者都要求统筹兼顾融为对立统一的整体

从管理学上说, 经费预算、资产购置与会计核算三者要相互独立并互相制约, 这是它们对立的一面;但它们又同时表现为军队资源运动与财经管理活动的不同环节, 处在同一个价值链和钱物转化周期中, 构成军队财力资源管理的共同体。经费预算是财力资源管理的龙头和“总闸门”, 对资产购置与会计核算活动起到“调节器”的作用;资产购置是经费预算的执行结果, 反映了物资采购与工程投资的实际效果;会计核算是预算执行与资产购置的价值反映与信息输出, 具有被动性与客观性, 但它又反作用于经费预算与资产购置活动, 对于优化财力资源配置起到信息反馈与校正作用。因此, 在财经活动与财务管理中, 必须将三者整合起来, 统筹兼顾, 形成一种既相互分离、相互制约, 又相互统一的新型财经管理模式。

二、以全局视野审视预算、资产、核算三者管理的现实状况

1. 军队预算、资产、核算三者管理的基本情况

自从2001年军委批转总后勤部《军队预算编制改革实施方案》之后, 军队预算改革加快推进, 逐步形成了零基预算、项目预算、分项预算与综合预算方法体系, 军事经济资源配置效益得到提高。尤其是2011年军委颁发的《中国人民解放军财务条例》正式将经费预算、资产管理、会计核算等纳入财务管理工作范畴, 为三者的统筹管理搭建工作平台, 一些部队单位也开始了这方面的尝试与探索, 并取得了可喜的成绩。比如, 成都军区把住“统”的方向, 以经费预算为龙头, 资产购建为重点, 统筹经费与资产两种财力资源, 紧盯规范管理目标, 深入推进财经管理改革, 取得良好的军事经济效益;济南军区坚持统筹兼顾与提高保障效能相结合、存量利用与增量投入相结合、经费决算与资产核算相结合, 为预算、资产和核算相结合管理进行了有益探索;空军部队坚持以规划计划为主导, 建立完善规划计划与预算有机衔接的财力资源配置机制, 统筹使用两种财力资源, 要求做到经费与资产一体管理和科学配置。

2. 我军预算、资产、核算管理存在的问题分析

纵观全局, 近年来在军委总部的统一决策部署下, 我军财经管理改革多项并举, 开拓前行, 尤其是资产管理与预算管理相结合改革, 取得了一些成效。但实事求是讲, 改革成效有大有小, 进展参差不齐, 离军委总部首长的要求与改革初衷还存在较大的差距, 并且还存在一些不容忽视的问题。一是军队预算的统筹力度不够, 预算执行效果欠佳, 宏观调控的刚性不足, 难以全面管控物资采购与工程建设等资产购置行为, 突破预算, 超规模、超财力、超标准建设的现象时有发生。二是经费预算与资产购置衔接不够, 有的利用预算外经费进行购置活动不经过预算, 有的挤占其他预算经费搞建设, 有的新增资产不进行登记与会计核算, 预算经费开支与资产购置效果会计信息失真。三是财务部门与事业部门分工不明, 协调不够;财务部门内部职责分工缺乏衔接, 预算、资产、核算容易脱节, 管总预算的不管总资产, 管事业经费开支的不管由此形成资产的会计核算, 管会计核算的不管资产核算, 经费开支和工程项目决算与会计核算数据不一致, 等等。

究其原因, 主要还是各部门 (单位) 权责利划分不明确, 有分工无协同利益部门化;对经费预算、资产购置和会计核算三者的相互关系与特点规律认识不够, 把握不准, 没有将三者统筹起来, 形成有效的管理体制机制。

3. 外军预算、资产、核算管理的有益做法

世界主要国家军队在预算、资产、核算三者统筹管理方面有许多值得我们学习借鉴的有益做法, 其中美军的经验做法最具有代表性。美军早在20世纪60年代初就意识到三者相互脱节的严重弊端, 引入“系统分析法”和商业企业资源管理方式, 创建了“规划、计划、预算制度” (PPBS) 以及新财经管理模式。2001年, 拉姆斯菲尔德出任美国防部长后, 为适应国家安全与军事战略的调整, 开始推行军队与军事转型, 并寻求“一种面向未来、基于能力的国防资源分配方法”。于是, 美军又进行了财经制度与预算管理改革, 并在2003年基本形成了“规划、计划、预算与执行”的制度框架 (PPBE) 。新的预算管理制度在PPBS的基础上更加重视预算的执行环节和资产购建效果的审查, 使领率机关通过预算手段来控制经费开支, 通过资产核算与经费决算等会计信息了解经费、资产的使用效益和军队任务的完成情况, 从而进一步提高财力资源的综合保障效能。

三、重顶层设计构建预算、资产、核算三位一体的管理模式

1. 铆住质量效益目标加快构建财经管理新模式

一是要以提升财经管理质量效益为根本目标, 搞好顶层设计, 从总部开始, 明确划分各级各部门之间的事权财权和职责分工, 整合财务部门与事业部门的职责关系, 事业任务与经费需求、事业经费开支与资产购建、事业资产使用与处置业务, 事业部门为主, 财务部门参与保障和监督;分项预算汇总与综合预算编报、各项经费保障与结算决算、资产购置会计核算与统计报告、资产处置与其他预算外收入, 由财务部门归口统筹, 事业部门配合与监督。二是要搞好军队预算、资产、核算三位一体财经管理制度设计和建设, 抓紧制定出台《军队预算管理条例》和《军队单位经费预算、资产购置、会计核算统筹管理规则》, 明确划分各级党委、财务部门、事业部门和单位资源配置管理的职责分工, 有效规范经费预算、资产购置、会计核算等财经管理活动。三是要在完善统一领导、分级负责管理体制的基础上, 建立健全财务部门与事业部门分工协作的财力资源管理运行机制, 总部、大军区、军兵种财务部门内设机构要分工不分家, 主动打通经费预算、资产购置、会计核算三者衔接的脉络, 消除三者统筹的制度障碍与技术因素。

2. 统筹经费、资产两种资源不断深化财经管理改革

一是要深化军队预算改革, 建立具有刚性调控有力的资源配置机制。组建在各级党委领导下, 由财务部门与事业部门和军兵种共同参与的预算编制委员会, 按照规划计划与资源供求相平衡、事权与财权相配合、权利与责任相协调的原则, 统筹各项经费预算与资产购置计划, 严格管控无预算或超预算的经费开支与资产购置行为, 建立预算执行、资产购置与任务效果的综合评价考核机制。二是要深化资产管理改革, 突破利益部门化和资源垄断的藩篱。要继续按照“三化一统筹”的改革目标, 完善资产标准、搞好资产核算、规范资产处置, 加强房地产等资产处置收入分配管理, 根除资源垄断或利用资产谋取本单位 (部门) 经济利益的陋习, 形成资产配置合理、使用高效、退出有序的常态化管理运行机制。三是要深化会计核算改革, 确保预算执行与资产购置信息真实可靠。要借鉴外军和地方行政单位财务管理经验做法, 引入商业企业资源核算办法, 改革军队会计制度, 建立经费预算、资产购置、会计核算一体化的核算体系, 理顺预算、资产、会计核算科目, 在房地产及对外有偿服务等部分固定资产核算时引入公允价值和折旧核算方法, 增设“累计折旧”、“待摊费用”、“减值准备”、“资产增值”、和“在建资产”等科目, 改进会计报表, 增设“净资产变动报告表”和“成本费用报告表”, 将标准经费和工程项目经费分散决算归并到会计业务口统一决算, 使经费核算与决算信息一致, 坚决制止经费、资产在会计核算体系外循环, 以及失控失管现象。

3. 创新方法手段搭建信息主导的“三位一体”管理平台

一是要引入企业信息化 (ERP) 管理的设计思路, 打造军队资源信息化 (ERP) 管理系统, 整合现有军队各种资源管理系统, 构建联通领导机关、财务部门、事业部门和作战部队的规划计划系统, 实现经费预算、资产购置、会计核算等业务处理的全自动化、数字化和网络化, 将所有重要资源纳入规划计划和信息系统, 便于各级首长和机关领导、作战部队的主官和主管, 在线、适时、可视地查询和掌握各种所需的资源供求信息。二是要在现行后勤办公自动化平台的基础上, 整合后勤部门的资源管理系统, 构建整个后勤系统的资源管理数据库, 实现财务部门与事业部门资产管理数据链的互联互通, 做到预算编审、资产购置、会计核算和结算决算等资料互提、信息共享, 打破资源部门垄断与分割的壁垒, 消除人为干扰、暗箱操作和信息失真的弊端, 可先行构建军队房地产信息网, 实现房地产调配、转让、收入管理的公正透明、阳光操作与公众监督。三是要在现行“军财工程”应用的基础上, 完善各种业务功能模块的兼容性, 实行预算编制管理、工程建设费管理、资产管理、会计账务管理系统的无缝对接与数据共享, 同时还能够与事业部门的资源管理系统互联互通, 并与全军后勤管理自动化办公平台兼容。四是要建立完善经费、资产分类编码管理信息系统, 对每一项经费和资产进行分类编码管理, 每一笔经费和每一项资产从预算安排、支出或购置、结算报销到决算或处置都进行分类编码, 而且这个编码是唯一和前后统一的, 以便首长和机关、财务与事业部门和占有使用单位能够统筹管理、跟踪问效和相互监督, 实现对经费资产的全过程、全寿命、可视化的管控。

参考文献

[1] .马克思.资本论第1卷.马克思恩格斯全集第23卷.

[2] .胡锦涛.坚定不移沿着中国特色社会主义道路前进为全面建成小康社会而奋斗——在中国共产党第十八次全国代表大会上的报告.解放军报, 2012-11-18.

[3] .总后勤部财务部编.向资产管理要保障力——全军资产管理工作会计文件资料汇编.2011 (11) .

固定资产核算难点解析 篇3

新《企业会计准则》中, 固定资产会计准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产的改良、固定资产大修理、固定资产中小修理, 而是注意后续支出的经济实质。如果这些后续支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力, 提高了固定资产的性能, 则应当计入固定资产账面价值, 其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。如果这些后续支出不能提高相关固定资产原先预计的创利能力, 依据资产确认条件, 不能将其予以资本化, 而应在发生时将其确认为费用。准则的这一变化体现了实质重于形式原则, 但固定资产准则并未就资本化部分如何入账做出规定, 实务中有两种不同的会计处理方法。

[例1]某企业2007年12月1日将其拥有的一台生产用设备进行改扩建, 设备原值为500000元, 已提折旧100000元, 未提取减值准备, 2008年12月31日改扩建完成, 设备投入使用, 在改扩建期间, 该企业共发生支出180000元, 全部以银行存款支付, 另外发生残料变价收入30000元, 存入银行。该设备经过改扩建后, 大大提高了生产能力, 降低了能耗, 并使其使用年限延长了3年。为简化核算过程, 不考虑相关税费。

(1) 第一种处理方法

设备停用, 转入改扩建

贷:固定资产———经营用固定资产500000发生改扩建支出

(2) 第二种处理方法

将方法一中的“在建工程”改为“固定资产清理”, 其它处理程序相同, 改扩建后固定资产的价值依然是550000元。

上述两种处理方法, 第一种方法较为妥当, 体现了新《企业会计准则》的有关规定。而第二种方法通过“固定资产清理”科目核算不太适合, “固定资产清理”科目核算的是企业因出售、报废和毁损等原因转入清理过程的固定资产账面价值及其在清理过程中发生的清理费用和清理收入等, 而固定资产改扩建所发生的资本性支出, 由于固定资产的实体并未离开企业, 只是价值发生变化, 因此该部分支出不能通过“固定资产清理”科目来核算。

二、固定资产折旧涉及减值准备账务处理

新《企业会计准则》中对固定资产计提减值准备做了相应规定, 固定资产准则在定义部分提出“应计折旧额, 指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额, 如果已对固定资产计提减值准备, 还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额”。同时准则还明确规定“已计提减值准备的固定资产, 应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复, 应当按照固定资产价值恢复后的账面价值, 以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额”。“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化, 使得固定资产的可收回金额大于其账面价值, 则以前期间已计提的减值损失应当转回, 但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备”。但在制度中又规定“应计提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用”, 这说明制度中的折旧总额尚未涉及减值准备问题, 实务操作中对减值准备是否调整折旧的问题也莫衷一是。

[例2]某企业2004年12月30日购置一台价值为125万元的设备用于生产, 预计该设备使用寿命为5年, 预计净残值为5万元, 采用年限平均法计提折旧。2006年12月31日企业在进行检查时发现该设备减值, 预计其可收回金额为50万元。2007年12月31日企业再次检查时发现, 上年据以计提固定资产减值的因素已发生变化, 对企业产生了有利影响, 可收回金额达到65万元。为简化核算过程, 不考虑相关税费, 并且假定企业的折旧方法、预计净残值和预计使用寿命均未发生变化, 折旧按年度计提。

(1) 方法一

2004年12月30日企业取得固定资产时

2006年12月31日计提该固定资产折旧240000元和固定资产减值准备270000元[1250000-240000×2]-500000]时

2007年12月31日计提固定资产折旧150000元[ (500000-50000) /3]时

2007年12月31日检查发现固定资产发生减值的因素已消除, 冲回已计提的减值准备时

注:考虑2006年12月31日固定资产减值因素的影响, 2007年12月31日计提折旧后的固定资产账面净额为350000元 (500000-150000) , 而2007年12月31日固定资产账面价值为620000元 (1250000-240000×2-150000) , 2007年12月31日检查发现其发生减值的因素已消除, 该固定资产的可收回金额为650000元, 高于其账面价值。因此, 该企业应将原已计提的减值准备270000元全部转回, 但不能按照650000元与350000元的差额300000元予以转回, 转回以后固定资产的账面净额又重新恢复到了历史的计价基础上, 同时应重新计算该固定资产的年折旧率和年折旧额, 至2009年12月31日止累计折旧总额应为1200000元, 与固定资产的应计折旧总额相等。

2008年和2009年该固定资产的年折旧额为285000元[ (1250000-240000×2-150000-50000) /2]

借:制造费用285000

贷:累计折旧285000

(2) 方法二

2007年以前的账务处理与上述相同, 此略。

2007年12月31日检查发现该固定资产发生减值的因素已消除, 应冲回已计提的减值准备

借:固定资产减值准备180000

贷:营业外支出———计提固定资产减值准备180000

注:考虑2006年12月31日固定资产减值因素的影响, 2007年12月31日计提折旧后的固定资产账面净额为350000元 (500000-150000) , 而2007年12月31日在不考虑2006年12月31日计提固定资产减值准备影响时计算的固定资产账面净额为530000元 (1250000-240000×3) , 低于其可收回金额650000元。因此, 该企业不能按照650000元与350000元的差额300000元予以转回, 而应按照530000元与350000元之间的差额180000元予以转回, 转回以后该固定资产的账面净额又重新恢复到了历史的计价基础上。

2008年和2009年该固定资产的年折旧额为240000元[ (530000-50000) /2]

借:制造费用240000

贷:累计折旧240000

上述两种处理方法, 方法一较为妥当, 符合新《企业会计准则》关于固定资产的折旧政策。方法二在将以前所提取的减值准备冲回时, 采用了追溯调整法。但根据准则规定, 在计算减值准备转回时, 只要固定资产的预计可收回金额超过了其账面价值, 就应当将原已计提的减值准备全部转回, 重新计算固定资产的年折旧率和年折旧额, 而且按照方法二计提的固定资产折旧总额只有1110000元 (240000×4+150000) , 与固定资产的应计折旧总额相差90000元。因此, 对固定资产计提折旧不能采用追溯调整法。

参考文献

固定资产核算问题探讨 篇4

固定资产计量包括初始计量和后续计量两个方面, 初始计量是后续计量的基础。《企业会计准则第4号——固定资产》第七条规定:固定资产应当按照成本进行初始计量。同时, 第十三条规定:确定固定资产成本时, 应当考虑预计弃置费用因素。

笔者认为, 固定资产按照成本进行初始计量简单可行, 便于操作, 也与企业所得税计税基础相一致, 是科学可行的。但是将固定资产未来的预计弃置费用折现后计入该固定资产取得时的成本, 不仅不科学, 也给核算带来了不必要的麻烦。一是固定资产预计弃置费用, 实际上是因为特殊行业或企业现在购置了特定固定资产, 而这些固定资产因其特殊, 未来报废时出于环境保护、生态恢复等原因必须由企业花费一笔资金妥善处置, 这是企业需要承担的一项现实义务, 而履行该义务很可能导致经济利益流出企业, 如果金额可以可靠计量的话, 实际上预计弃置费用是企业的一项“预计负债”。预计弃置费用与取得固定资产成本没有直接关系, 并不是因购置固定资产而发生的实际成本, 与初始计量无关。二是将预计弃置费用计入固定资产初始成本并不科学, 同时给核算增加了难度。因为预计弃置费用计入成本后势必增加固定资产账面价值, 要提取折旧。而企业所得税计税基础并不认同预计的弃置费用, 给所得税纳税调整增加了难度。其实, 固定资产准则将预计弃置费用计入固定资产成本, 其目的是对于负有未来妥善处置特殊固定资产义务的企业, 要在固定资产寿命期内通过提取折旧分期负担未来的弃置费用, 为未来的弃置行为准备一笔资金, 不至于使未来的弃置费用由弃置当期独自负担。

实际上, 如果非要为未来的固定资产弃置准备一笔资金的话, 完全可以将其视为或有事项, 通过提取固定资产预计弃置费用, 分期计入“营业外支出——固定资产预计弃置费用”来实现, 没有必要将预计弃置费用计入固定资产初始成本。所以笔者建议:固定资产投入使用时, 通过一定程序和方法预计未来弃置该固定资产时的弃置费用总额和每年平均负担金额, 再运用财务折现方法计算出每年负担金额的现值, 并将此现值作为每年预计弃置费用的计提金额, 计提时借记:“营业外支出——固定资产预计弃置费用”账户;贷记:预计负债——应付固定资产预计弃置费用“账户, 不必将预计弃置费用计入固定资产初始成本。

二、固定资产折旧问题

固定资产折旧, 是指在固定资产使用寿命内, 按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊, 是固定资产价值的补偿形式。在固定资产折旧方面有两个问题值得探讨。

(一) 固定资产折旧年限的确定问题

根据折旧的定义, 折旧年限是影响折旧额的重要因素, 是企业操纵折旧进而操纵利润的的重要手段。固定资产折旧年限尽管会计准则没有具体规定, 但企业确定时要符合正常的经营常规, 体现科学合理性, 在保证会计信息质量的同时, 尽可能参考《企业所得税法实施条例》和《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定, 使各类固定资产的最低折旧年限和房屋建筑物的最高折旧年限选择在合理合规的范围之内, 以尽量避免不必要的纳税调整。《企业所得税法实施条例》规定, 一般情况下, 计算固定资产折旧的最低年限如下: (1) 房屋、建筑物, 为20年; (2) 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备, 为10年; (3) 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等, 为5年; (4) 飞机、火车、轮船以外的运输工具, 为4年; (5) 电子设备为3年。《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定, 土地使用权出让最高年限按下列用途确定: (1) 居住用地70年; (2) 工业用地50年; (3) 教育、科技、文化、卫生、体育用地50年; (4) 商业、旅游、娱乐用地40年; (5) 综合或者其他用地50年。另外, 企业还应定期复合固定资产的使用寿命, 一旦发现固定资产使用寿命的预期数与原先的估计有重大差异时, 应及时对固定资产的折旧年限做出调整。

(二) 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产折旧问题

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定了会计处理的方法, 规定指出:已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本, 并计提折旧;待办理竣工决算后, 再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额。实际工作中, 因为种种原因, 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产是客观存在的。针对这一问题, 笔者认为有两点值得探讨和改进:一是以投入使用为标志, 而不以达到预定可使用状态为标志。预定可使用状态不好判断, 有弹性, 同时, 以投入使用为标志开始计提折旧, 也与企业所得税法规定相一致, 减少不必要的纳税调整;二是办理竣工决算以后, 如果固定资产实际成本与原估计入账成本有差异, 除了调整原来暂估价值以外, 对于因实际成本低于估计成本而多提折旧额予以冲销;对于因实际成本高于估计成本而少提折旧额予以补提, 这既可以避免企业因人为调节折旧费而高估或者低估固定资产成本, 造成固定资产成本人为不真实以外, 也可避免因不调整折旧而造成固定资产应提折旧额无法在使用寿命内确保全部提取的现象发生。

三、固定资产后续支出问题

固定资产后续支出, 是指固定资产经过初始计量入账以后在使用过程中又发生的相关支出, 是和固定资产初始计量成本相对而言的。固定资产后续支出的表现方式多种多样, 但根据其支出的结果, 一般可以分为三种形式:

(一) 固定资产更新改造

固定资产更新改造支出, 是固定资产后续支出的重要内容, 其具体方式可以表现为对房屋建筑物进行扩建、改建、易地重建;对机器设备进行改装, 使其在原有基础上增添新的功能;对机器设备进行全部拆卸或者更换主要核心部件等。固定资产更新改造支出, 其结果一般会使原有固定资产的结构、功能等有大的改变, 支出结果会形成面貌一新的固定资产, 应将其计入固定资产成本。

(二) 固定资产修理支出

固定资产修理支出只是对原有固定资产使用价值的补偿, 原有固定资产的结构、功能等都不会有大的改变, 支出结果不会形成新的固定资产, 因此不符合固定资产确认条件, 按照企业会计准则可以在发生时计入当期损益。但如果按照会计准则规定在发生时全部计入当期损益并不科学合理, 根据合理负担理念, 同时考虑到企业所得税法的有关规定, 修理费应区分大修理支出和日常修理支出分别处理。判断固定资产的大修理支出, 一般可以根据两个条件:一是修理费用金额较大, 一般达到了该固定资产初始成本的50%以上;二是经过修理以后固定资产的使用年限有所延长, 一般要比预计使用年限延长2年以上。对于大修理支出, 应作为长期待摊费用分期计入损益。发生大修理支出时, 借记“在建工程”账户, 贷记“银行存款”等账户;大修理完成以后, 将大修理支出从“在建工程”账户转入“长期待摊费用”账户, 借记“长期待摊费用”账户, 贷记“在建工程”账户;从大修理支出发生后的次月起, 再根据固定资产的尚可使用年限, 将大修理支出分期摊销, 计入各期损益。分期摊销时借记“管理费用”账户, 贷记“长期待摊费用”账户。这里需要注意的是, 固定资产大修理支出的摊销期限为固定资产修理后的尚可使用年限。考虑到企业所得税法的有关规定, 对于修理后固定资产的尚可使用年限企业应给予乐观的估计, 不应该过于谨慎, 以避免因过于谨慎估计使年限而造成摊销期限短于实际使用年限而被税务机关处罚的风险。

对于固定资产的日常维修支出, 发生时直接计入当期损益, 借记“管理费用”账户, 贷记“银行存款”等账户。

(三) 固定资产装修支出

固定资产装修支出是指企业发生的房屋建筑物的装修费用。既有别于固定资产更新改造支出, 也与固定资产修理不同, 一般要根据装修的房屋是否拥有产权分别处理。如果拥有房屋建筑物的产权, 发生的装修支出作为“长期待摊费用”, 自装修完成的次月起, 分期摊销计入各期损益, 但摊销期限一般不低于3年。需要说明的是, 如果在装修过程中有新增设备, 而且新增设备可以独立作为固定资产发挥作用且符合固定资产确认条件, 那么这些设备则应作为固定资产单独入账。例如某企业对自行建造的一幢办公楼进行装修, 装修过程中安装了空调设备和电子监控系统, 则应单独作为固定资产入账, 不应该和装修费用一并作为长期待摊费用处理。如果不拥有房屋建筑物的产权, 发生的装修支出作为经营租赁方式租入固定资产改良支出处理。

四、经营租赁方式租入固定资产改良和后续支出问题

企业会计核算中, 以经营租赁方式租入固定资产是常见的经济业务。企业以经营租赁方式租入的固定资产, 因不符合资产确认条件不能单独入账, 只能设置“租入固定资产备查登记簿”备查登记。但对于经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出 (如装修支出) 以及使用过程中发生的后续支出 (如维修支出) 的核算, 《企业会计准则第4号——固定资产》并没有做出明确规定, 只是在《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中指出:企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出, 应予资本化, 作为长期待摊费用, 合理进行摊销。

笔者认为, 对于企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出和使用过程中发生的后续支出, 应根据实际情况科学合理地加以核算。如果改良支出没有形成相对独立于租入固定资产可以单独发挥作用的符合固定资产确认条件的资产, 这些支出可以根据固定资产会计准则应用指南规定予以资本化, 作为长期待摊费用合理进行摊销。但在实际工作中, 因为客观存在改良工期, 所以不宜将发生的改良支出直接计入“长期待摊费用”账户, 而是改良支出发生时先记入“在建工程”账户, 即发生改良支出时借记:“在建工程”账户, 贷记“银行存款”等账户;改良工作完成后, 再将改良支出从“在建工程”账户转入“长期待摊费用”账户, 借记“长期待摊费用”账户, 贷记“在建工程”账户。然后, 从改良工作完成以后的次月起, 在合同约定的剩余租赁期限内分期摊销。如果企业通过经营租赁方式租入的固定资产在改良过程中有新增设备, 而且新增设备可以独立作为固定资产发挥作用且符合固定资产确认条件, 那么这些设备则应作为固定资产单独入账。经营租赁方式租入的固定资产在使用过程中也会发生维修等后续支出, 这些后续支出如果租赁合同中约定由承租方负担的, 发生时可以通过“管理费用”计入当期损益。

参考文献

[1]国家税务总局:《企业所得税实务》, 中国财政经济出版社2009年版。

固定资产核算模式 篇5

一、国企单位固定资产账目会计核算主要问题分析

固定资产的账面价值真实程度与否能够客观反映国企单位的生产规模的实际能力强弱, 并对企业财务状况的管理、内控监督等的客观反映为之重要。同时, 随着国家产业化经济的迅猛发展及计划经济体制作用的逐步深入, 现行会计制度下的会计准则中固定资产的核算要求也进一步提升了。因此, 当前形势下国企单位如果能够掌握一套既符合自身单位实际状况, 又符合新形势下固定资产核算要求的资产计价方法, 已经成为了当前国企单位固定资产管理的重要会计科目研究课题。

(一) 国企单位固定资产计量问题

固定资产计量问题主要指代资产初始入账相关的会计实务处理, 主要对固定资产成本取得问题进行研究。客观、实际、正确地处理好固定资产成本问题是对资产折旧、资产支配、做好资产减值准备等的基础性保障工作。当前来说, 国企单位资产购置的经费资金一般分设为两大块:一是单位内部资产购置及报废变卖收入产生的支出提取;二是国家财政经费的拨付供给。然而, 对于前一部分来说, 多数国企单位实际上的资产管理涉及到的现金流入问题较少, 并且会计信息相关的报表、凭证等反映的购置与维护基金结余数目往往未能与对等现金相配套;除此之外, 如果结合会计准则中固定资产管理的可比性原则及相关要求可知, 固定资产相关计量除了具备流程处理详细、处理需合理等特性要求, 还必须能够统一口径地按同一《企业会计准则———固定资产》相关规定要求去处理资产计量问题。但是, 目前部分国企单位并不能保证完全按照资产实际成本去记账, 从而导致资产原始价值的增减变动情况不能客观变现, 对固定资产实际使用、耗损程度等状况的分析很是不利。

(二) 国企单位固定资产会计披露问题

固定资产随着使用年限的增加或客观其他因素所致的使用年限减少, 都会对国企单位的投资经营最终变现的经营收益有着直接影响。目前来说, 不少国企单位的固定资产披露、附注问题相对简单并模糊, 从而不仅不能客观反映固定资产相关的单位财务业务实际执行情况, 对经营成果的最终变现造成不利影响, 而且由于单位领导的疏忽与重视程度有高有低, 也会间接造成固定资产的使用监督与管理执行不力。与此同时, 不少国企单位固定资产披露这一块的披露辅助信息也仅有累积折旧与原值两个方面, 而对于使用情况、计价方法、使用标准、使用年限等相关问题内容揭露的较少, 从而导致固定资产的实际价值不能深刻体现, 对国企单位经营成果变现不利。

(三) 国企单位固定资产改造支出问题

国企单位固定资产在购置入库并投入使用后, 为了满足当前市场经济建设需求及自身单位生产技术建设需求等, 通常会对原有固定资产进行技术改造、维护等, 这样就会产生资产设备的后续支出问题。但是, 目前国企单位资产后续支出往往会对资本性支出与收益性支出的会计科目处理方法相混淆。即资本性支出按照收益性处理, 或者把资产改造的支出处理本该收益性支出处理却按照资本性支出处理了, 从而导致会计计费多计资产价值, 使得当期固定资产所取得的收益与资本本身价值虚增, 即账实不符。另外, 固定资产后续支出混乱还会直接对会计信息质量造成不利影响, 极易出现固定资产管理无序、混乱的被动局面, 从而不利于单位资产保全。

二、加强国企单位固定资产账目会计核算的实行方法

(一) 加强固定资产计量的实行方法

根据目前国企单位计量普遍存在的问题, 现提出如下资产计量实行方法:首先, 国企单位固定资产初始计量相关问题应能按照《企业会计准则———固定资产》相关的要求、规定、标准进行口径统一计量处理, 尤其是资产成本记账方面, 应严格执行, 从而才能确保自身单位资产自购置后直至资产设备使用年限内的一切支出能够正确、客观反映。其次, 国企单位应开设“固定资产”与“累积折旧”账户, 从而利于单位资产使用、管理所产生的耗损价值客观分析。最后, 通过资产折旧科目进行正规核算, 按照现行资产核算规范所需的要求进行资产核算处理, 并能够按照一定比例权重的购置资金进行提取, 而核算时可结合单位内的资产设备使用寿命与残值比率进行折旧。当期期末, 累计折旧作为固定资产的被减项列示在资产方的固定资产项下, 以反映资产随耗用而转移的时间价值;而对于国家财政拨付的专项经费拨款, 要保留资产购置核算资金, 当收到银行存款时, 作为购置金增加, 待到固定资产已经归结单位使用入库时, 可将购置资金列转为固定基金, 同时减少银行存款。这样, 才能使得财务信息报表上的内容能够客观反映资产原值、净值、以及折旧与国家投入等问题。

(二) 加强固定资产的会计披露

固定资产对国有企业生产经营来说至关重要。一方面, 固定资产的使用与监督管理能够直接体现最终单位生产经营的成果如何。另一方面, 为了保障单位固定资产的使用寿命以及为投资者利益着想也应当全面揭露固定资产相关真实程度的信息。为此, 国企单位固定资产会计披露应当明确固定资产揭露报表种类, 如固定资产表、资产无偿拨付明细表、资产改造维护支出表等。另外, 本着经济使用效益原则、《企业会计准则———固定资产》中的明确要求及规章规范, 国企单位也应结合自身固定资产的使用情况完善披露信息。如在原有固定资产揭露的基础上可明确使用标准、资产分类、计价方法、使用年限、资产价格、实际耗损程度、以及资产调节项目款项等内容。这样, 才能对固定资产的使用状况做出比较全面的了解, 如能及时并客观地区分暂时闲置的固定资产、提足折旧仍在使用的资产或者已经达到报废标准的资产等。

(三) 固定资产支出方式不同的账务核算处理

1. 资本性支出处理。

在对固定资产发生可资本化的后续支出时, 企业应将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销, 将固定资产的账面价值转入在建工程。

2. 收益性支出的账务处理。

正常情况下, 国企单位固定资产在投入使用时, 势必会发生一定程度的耗损或者需要局部养护、修理等。而客观上去看待, 国企单位的维护支出费用产生, 只是能够让设备正常运作, 不延误设备运行的后续产生效益, 但却不能导致收益增加或资产设备性能提高。因此, 此时会计核算方法应一次性直接计入当期费用, 不再以预提或者待摊销形式进行核算。

三、结束语

随着国企单位经营规模的不断壮大, 单位建设发展需求的逐步提升, 如机械化的固定资产设备也会逐渐增多, 国企单位必须以自身单位实际资产管理情况作出客观安排, 能够正确做好固定资产会计核算, 以此才能使得单位固定资产账实相符, 提高资产核算质量。

参考文献

[1].王英锋.浅议国有企业固定资产的流失及管理对策[J].现代企业教育, 2009 (10) .

[2].王欣.国有企业固定资产财务管理中的问题及对策探讨[J].科技经济市场, 2009 (4) .

[3].夏英华, 仵凤光.关于国有企业固定资产管理中存在问题的思考及对策[J].现代经济信息, 2007 (8) .

[4].鲍雪冬, 肖文娟.国有企业固定资产管理现状及对策[J].大众商务, 2009 (22) .

浅谈医院固定资产核算 篇6

第一, 我国医院固定资产会计处理现状。1999年实施的新《医院会计制度》, 首次采用权责发生制对医院会计要素进行核算, 但《医院会计制度》未能摆脱《事业单位会计制度》收付实现制的影响, 会计处理明显存在收付实现制的痕迹。目前我国医院按照固定资产完全折旧的办法来计提专项基金———修购基金, 而不计提折旧。虽以修购基金的形式在净资产中反映, 但修购基金不是固定资产的抵减科目, 从而造成以历史成本计价的固定资产反映不出其净值, 固定资产账面价值失真。固定资产核算方法不完善, 管理制度不健全, 相关人员责任不明, 医院固定资产的管理没有统一的部门, 多头管理也造成了账实不符。因此, 如何加强以及健全固定资产核算应引起医院管理者的重视。2006年2月15日财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系, 新准则在固定资产的确认、计量、核算等方面发生了较大的变化。如固定资产的定义发生了变化:原旧准则对固定资产的定义是:固定资产, 是指同时具有以下特征的有形资产:为生产商品、提供劳务, 出租或经营管理需要而持有的;使用年限超过一年;单位价值较高。生产企业非生产经营主要设备需达到单位价值2000元以上, 行政事业单位设备单位价值需达到500元以上。而2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第4号———固定资产》 (以下简称新准则) 对固定资产的定义则改为:固定资产, 是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品, 提供劳务, 出租或经营管理而持有的;使用寿命超不定期一个会计年度。以上定义可看出新准则对固定资产的定义不再强调单位价值较高, 在使用时间上也发生了变化。固定资产折旧的范围和方法变化为:在新准则中, 固定资产的折旧范围变大。固定资产折旧, 是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。旧准则规定需要计提折旧的固定资产具体范围包括:房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具;季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的规定, 不用的机器设备不提折旧。但新准则规定, 机器设备不管用或不用, 均提折旧。此外, 旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变, 但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价, 必要时可予以调整。2008年1月1日, 新的企业所得税法正式实行。该法的颁布与实施对所有企业单位的影响较大。根据企业所得税法第26条规定, 事业单位虽然是公益性或非盈利性组织, 但通过经营或接受捐赠等行为取得收入, 如果不符合法律、法规及国务院、税务总局规定的免税条件, 按照企业所得税法规定必须交纳所得税。而折旧具有抵免企业所得税的效能。税法规定事业单位的固定资产应该计提折旧, 所提折旧可在所得税前扣除。而事业单位会计制度提取的修购基金在计征所得税时不得在税前扣除。因此, 在符合税法规定、又不违反医院会计制度的前提下, 如何计提折旧, 少缴所得税是医院会计人员急需解决的问题。

第二, 我国医院固定资产会计处理存在的弊端。一是修购基金的提取不规范。现行《医院会计制度》对固定资产的标准、分类、计价及核算方法都做出明确规定, 虽未明确提出“折旧”的概念, 但规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出, 即对固定资产不提取折旧, 按账面价值的一定比率提取修购基金, 并通过“专用基金—一般修购基金”进行核算。虽然与旧制度相比, 该规定在完善固定资产管理及核算, 准确核算财务成果等方面, 有显著改进, 但与现行企业会计制度相比, 在具体核算方法上, 仍需改进。现行制度其会计处理为:医院在提取修购费时:借记“医疗支出 (药品支出、管理费用) —修购费”, 贷记“专用基金—修购基金”。同时, 《医院会计制度》也没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份。以上处理, 造成虚增净资产, 不能对应反映某项固定资产一般修购费 (折旧) 的累计提取情况, 不利于管理者和有关部门对固定资产一般修购费 (折旧) 的累计提取数进行监督。而在实际操作中往往存在对某项固定资产的一般修购费 (折旧) 累计多提和少提, 致使其不能正确反映医院的医疗收支和药品收支结余的实际问题, 因而无法真实地反映固定资产的实际价值及提供固定资产增值、减值的客观评价依据, 也无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考, 不利于固定资产的管理, 未能真实地反映医院财务状况;同时, 虚增医院资产, 有悖于会计核算中的稳健原则, 影响资产负债率的真实性。二是折旧科目设置问题。医院会计没有设置折旧科目。虽以修购基金的形式在净资产中反映, 但修购基金不是固定资产的抵减科目, 造成以历史成本计价的固定资产未能反映其净值, 使固定资产账面价值失真。随着医院设备的不断购置, 固定资产的账面余额加大, 而设备的报废、老化程度也在相应增加。固定资产科目却不能客观及时地反映医院固定资产的实际情况。按照现行《医院会计制度》规定, 单位购入固定资产, 根据资金来源不同, 分别借记“医疗支出”、“药品支出”、“专用基金—修购基金”、“财政专项支出———专项补助”等科目, 贷记“银行存款”, 同时借记“固定资产”, 贷记“固定基金”科目;固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时, 按原值借记“固定基金”, 贷记“固定资产”科目。这种核算方法存在一定的弊端:首先, 医院的流动资产转化为固定资产, 即固定资产增加, 货币资金减少, 从购置时点来看, 并不引起净资产内部的变动, 而上述处理尽管净资产总额不变, 但已引起内部构成发生变化。如部分中小医院特别是乡镇卫生院发生大量的资本性支出, 而这些支出在修购基金和事业基金中不能完全列支时, 由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法, 只能从医疗支出或药品支出中直接列支, 对于中小型医院某一期间购入金额较大的设备可能导致医院几个月甚至全年的收支结余全部抵销。这种做法既违背权责发生制和配比原则, 又不利于考核单位的业绩和经济效益, 对于从成本核算角度来说更无法分配计算。在固定资产报废等减少时, 按原值冲减固定资产和固定基金, 容易造成总资产和净资产减少, 当期财务报告与前期数据出会有很大出入。这种资产忽增忽减的情况, 不但会使单位考核结果出现较大误差, 而且也不利于动态反映固定资产的实有价值。三是固定资产的减值准备。现行《医院会计制度》未引入风险机制, 对固定资产不计提减值准备, 造成医院资产虚增, 医院的医疗设备、器械等固定资产大都属于高科技产品, 价值高、数量多、更新快。尤其是电子设备、科技产品, 其弊端是:不利于夯实单位资产, 不利于分清经营责任。根据《企业会计准则———固定资产》规定, 企业在期末应采用账面价值与可收回金额孰低法进行计价。当可收回金额小于固定资产账面净值时, 应以二者的差额计提固定资产减值准备, 已计提减值准备的固定资产按照该固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额;由于市场或技术等其他原因, 使固定资产发生减值的因素消失, 固定资产可收回金额大于其账面净值, 固定资产价值得以恢复, 但计提的固定减值准备不得转回, 待该项固定资产处置时才能转回。固定资产减值准备的计提, 有利于提高资产的质量, 但同时使会计核算的复杂程度加大。四是医院固定资产的管理。医院固定资产的收发、维修、各部门间的调拨都无明确的制度各相应的手续, 已报废的固定资产没有及时核销, 造成了账实不符。因此, 如何加强以及健全固定资产核算应引起医院管理者的重视。

第三, 参照企业对固定资产的处理方法和管理的建议。一是计提固定资产折旧。固定资产应当按月计提折旧, 当月增加的固定资产, 当月不计提取折旧;当月减少的固定资产, 当月照提折旧, 从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后, 不论能否继续使用, 均不再计提折旧;提前报废的固定资产也不补提折旧。建议可采用简单易行的平均年限法计提折旧。如为高新设备可采用加速折旧法。在具体方法上, 对专用、贵重设备可采用个别计提折旧的方法, 此外, 均采用分类计提折旧法。在计提范围上, 对房屋和建筑物, 各种设备器具, 无论使用与否均计提折旧, 在计提期限上, 按规定的使用年限计提, 对提前报废的固定资产不再补提, 对超期使用的固定资产不再续提, 并在备查簿中登记, 作为更新设备和考核的参考依据。在账务处理上, 计提基数以期初应计提折旧的“固定资产”账面原值为依据, 采用规定的年折旧率或月折旧率计算折旧额。二是设置累计折旧科目。笔者认为:取消“固定基金”科目的核算内容, 购入固定资产时做会计分录:借记“固定资产”, 贷记“银行存款”。不再同时做现行《医院会计制度》规定的, 借记“专用基金—修购基金 (等科目) ”, 贷记“固定基金”, 增设“累计折旧”科目, 避免医院资产的虚增。现行医院会计制度规定, 医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提取折旧的一种变通方法, 提取时只增加“专用基金———修购基金”和医疗支出、药品支出、再加工材料等, 不冲减固定基金, 直至固定资产报废清理完毕之前, 账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。笔者认为, 提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目, 不能反映固定资产净值, 会引起医院资产和净资产虚增。建议设立“累计折旧”会计科目, 计提折旧时, 借记有关支出科目, 贷记“累计折旧”科目, 同时登记固定资产明细账和总账, 并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值, 使资产负债表反映医院实际总资产及净资产, 便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值, “累计折旧”账户余额为已提折旧额, 在资产负债表中, 累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方, 两者相抵后的余额应为固定资产净值。该方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较, 可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况, 便于会计报表使用人做出相关决策, 也可避免医院资产和净资产的虚增。三是加强固定资产的核算, 计提减值准备。若更准确反映固定资产的现值, 医院应当在期末对固定资产逐项进行检查, 如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因, 导致其可收回金额低于其账面价值的, 对可收回金额低于账面价值的差额, 应当计提固定资产减值准备。对固定资产按账面价值和可收回金额孰低法计提减值准备, 作为固定资产的减项。四是建立良好的固定资产管理模式, 加强固定资产的管理制度。建立固定资产三级管理模式。三级部门是固定资产的使用部门应建立固定资产卡片详细记录固定资产的领用维修及转移情况 (固定资产卡片一式二份, 使用部门及管理部门各一份) 。二级部门是职能管理部门, 如总务科、设备科等, 应分部门建立固定资产明细账, 详细记录各部门固定资产的购进、领用、报废等情况, 并建立固定资产卡片定期盘点和对账 (包括与使用部门及财务部门对账) 。并设立固定资产管理中心 (三级部门) , 由财务负责人、会计师、审计师等经济管理专家组成。负责起草固定资产各种管理规定及这些规定的贯彻落实和检查监督, 定期 (每年至少一次) 进行固定资产清查, 不定期进行贵重仪器设备抽查, 使医院取得良好的经济效益, 促进医院健康发展。

建造固定资产的估价核算 篇7

南通科技园自行建造的房屋建筑物的基本情况:南通科技园首期建设项目于2006年9月21日经市发改委批复正式立项。2010年12月20日达到可使用状态, 2012年5月通过竣工验收。工程预算2亿元, 截至2010年12月20日实际支出1.45亿元;单项工程已经审计或初审确定的造价为3.88亿元;2012年5月竣工结算时, 发生未估价以及调整初审价合计为221万元。截至2012年12月, 尚未收到的工程发票500万元。该发票在2013年4月份收到。2013年1月份工程财务决算审计, 工程总造价为3.95亿元。

一、估价入账的时点

《企业会计准则第四号-固定资产》的应用指南规定:已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本。

税法没有明确规定建造固定资产的入账时间, 但根据“规定从投入使用的次月开始计提折旧”, 推出结转固定资产的标准也是以达到预定可使用状态为准。

因而会计核算与税法在估价时点上是一致的, 都是2010年12月20日, 开始折旧的时间均是2011年1月份。

二、估价依据的确定

如何进行估价, 估价的依据是什么呢?在具体账务处理时, 往往会遇到这些问题。2006年的会计准则, 没有相关的规定。但根据企业会计制度财企[2002]310号第三十三条规定:所建造的固定资产已达到预定可使用状态, 但尚未办理竣工决算的, 应当自达到预定可使用状态之日起, 根据工程预算、造价或者工程实际成本等, 按估计的价值转入固定资产。由此可见, 南通科技园在2010年12月20日结转固定资产的价值是3.88亿元, 实际支出与估价的差异计入“其他应付款-估价款”。

会计分录为:

借:固定资产-房屋建筑物3.88亿元

贷:预付账款-预付工程款1.45亿元

其他应付款-估价应付款2.43亿元

当收到工程发票时, 借记“其他应付款-估价款”, 贷方记“其他应付款—工程款 (单位) ”。

《企业所得税法》第五十八条规定:“自行建造的固定资产, 以竣工结算前发生的支出为计税基础。”这一规定与会计规定是有差异的, 因为会计上规定的标准是预定可使用状态, 预定可使用状态不等同于工程的竣工结算, 事实上有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。针对这一情况, 国家税务总局在2010年出台了补充规定。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) 规定:“可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧, 待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”在实际工作中, 因为投入使用时尚未竣工决算, 相关的支出还没付完, 发票还没收到, 可以以会计上的估价先行核算。在有审计价及预审价、工程支出时;估价价值同会计核算的价值一致。

三、估价的调整

《企业会计准则第四号-固定资产》的应用指南规定:估价的固定资产待办理竣工决算后, 再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额。按此规定, 南通科技园的固定资产2011年应计提折旧额3.88亿元×0.95 (5%的残值率) ×1/30 (使用年限30年) =1229万元, 2012年调整后的固定资产价值3.88亿元+221万元=3.9021亿元。

税法允许估价的固定资产在投入使用后的12个月内调整折旧的原值。所以, 2011年税法折旧同会计上的折旧相同, 为1229万元;2012年固定资产的价值调整为3.88亿元+221万元-500万元=3.8521亿元;2013年固定资产的计税价值不变。

四、折旧的计提

由于会计与税法在固定资产原值上存在差异, 因而折旧的计提也存在差异, 具体的比较如表1所示。 (表1) (注:假设5%的残值率、使用年限30年, 会计与税法一致)

2011年的税法与会计折旧一致, 2011年折旧=3.88亿元×0.95×1/30=1229万元

2012年的会计折旧:调整的估价不补计提以前的折旧, 只调整当年增加月份的折旧即7个月的折旧, 2012年的折旧=1229万元+221万元×0.95/30/12×7=1233万元;2012年税法可以计提的折旧=3.8521亿元×0.95/30=1219万元, 因为在2011年所得税汇算清缴之后, 所以不补计提2011年的折旧。

2013年的会计折旧:3.95亿元×0.95/30=1250万元, 不补计提以前年度的折旧;2013年税法可以计提的折旧=3.8521亿元×0.95/30=1219万元。

五、使用期内所得税的差异

假设固定资产总造价3.95亿元的后续发票在投入使用后的12月内收到的, 如在2012年1月份收到的。会计与税法在资产价值差异、折旧计提差异以及形成的所得税差异比较, 如表2所示。 (表2)

估价调整形成的差异, 由于折旧不补计提, 会在使用期结束时, 滞留在残值中, 形成资产差异和处置收益差异。而实际上南通科技园的固定资产会因为发票滞后取得, 不得计入资产的计税价值, 而形成永久性差异3.95亿元-3.8521亿元=979万元。

摘要：2006年出台的《企业会计准则第四号-固定资产》的应用指南规定:已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本, 并计提折旧;待办理竣工决算后, 再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) 规定:“可暂按合同规定的金额计人固定资产计税基础计提折旧, 待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”本文根据上述会计税法规定, 详细解析会计、税法的处理及两者差异的处理。

关键词：会计核算,税法核算,差异处理

参考文献

[1]财会[2006]18号.企业会计准则——应用指南.2006.10.30.

[2]国税函[2010]79号.国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知.2010.2.22.