固定资产价值计量（共12篇）
固定资产价值计量 篇1
固定资产是指使用期限较长, 单位价值较高, 并且使用过程中保持原有实物形态的资产。企业会计制度规定, 企业使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备器具、工具等资产均应作为固定资产;不属于生产、经营主要设备的物品, 单位价值在2000元以上, 并且使用期限超过2年的, 也作为固定资产。企业未作为固定资产管理的工具、器具等, 应作为低值易耗品管理和核算。
企业的固定资产种类繁多, 规格不一, 为加强管理, 便于组织会计核算, 企业有必要对固定资产进行合理的分类。根据不同的管理需要和核算要求以及不同的分类标准, 可以对固定资产进行不同的分类, 常见的固定资产分类方法有按经济用途分类和按使用情况分类。按经济用途分类可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产;按使用情况分类可分为使用中固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产。
固定资产的计价方法分为按历史成本计价和按净值计价。历史成本就是原始购置成本或原始价值, 是指企业构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。企业新构建固定资产的计价、确定计提折旧的依据等均采用这种计价方法。按这种方法确定的价值, 都是实际发生并有支付凭证的支出, 它是固定资产的基本计价标准。按净值计价是指用固定资产原始价值减去已提折旧后的净额。
一、固定资产取得时的计量应按固定资产不同的来源分别核算
1. 购入不需安装的固定资产应按购入时的实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、缴纳的有关税金等, 借记“固定资产”科目, 贷记“银行存款”等科目。
2. 购入不需安装的固定资产, 支付的买价、包装费、运输费以及发生的安装费等应先借记“在建工程”科目, 贷记“银行存款”, 待安装完毕达到预定可使用状态时, 再借记“固定资产”科目, 贷记“在建工程”科目。
3. 企业自行建造的固定资产, 按建造过程中发生的全部材料、人工、其他费用和交纳的有关税金进行核算。企业应按照实际支付的卖价、增值税、运输费、保险费等相关费用, 作为实际成本, 并按照各种物质的种类进行明细核算。工程完工后剩余的物资, 如转作本企业的库存材料, 按照实际成本或计划成本, 转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的, 应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本, 转作企业的库存材料。
4. 接受捐赠固定资产的核算。企业接受捐赠的固定资产, 应按确定的价值入账, 借记“固定资产”科目, 按未来应交的所得税, 贷记“递延税款”科目, 按确定的入账价值减去未来应交所得税后的余额, 贷记“资本公积”科目, 按应支付的相关税费, 贷记“银行存款”科目。
5. 无偿调入固定资产的核算。企业按照有关规定并报经有关部门批准无偿调入的固定资产, 按调出的账面价值加上新的安装成本、包装费、运输费、运杂费等, 作为调入固定资产的入账价值。企业调入不需安装的固定资产, 按调入固定资产的原账面价值以及发生的包装费、运杂费等, 借记“固定资产”科目, 按调入固定资产的原账面价值, 贷记“资本公积—无偿调入固定资产”科目, 按所发生的支出, 贷记“银行存款”科目。调入需安装的固定资产, 按调入固定资产的原账面价值以及发生的包装费、运杂费等, 借记“在建工程”科目, 按调入固定资产的原账面价值, 贷记“资本公积-无偿调入固定资产”科目, 按所发生的支出, 贷记“银行存款”科目:发生的安装费, 借记“在建工程”等科目, 贷记“银行存款”、“应付工资”等科目。工程达到预定可使用状态时, 按工程的实际成本, 借记“固定资产”科目, 贷记“在建工程”科目。
二、固定资产折旧的核算
企业可选用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等方法计提固定资产折旧。折旧方法一经确定, 不得随意变更。如需变更, 经批准后报送有关各方备案, 并在会计报表附注中予以说明。
1. 年限平均法。
年限平均法是将固定资产的折旧均衡的分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。其计算公式如下:
上述折旧率是按个别固定资产单独计算的, 称为个别折旧率, 即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。此外, 还有分类折旧率和综合折旧率。
分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原价的比率, 采用这种方法, 应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类, 再按类计算平均折旧率, 用该类折旧率对该类固定资产计提折旧。
综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。计算公式如下:
2. 工作量法。
工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法, 其基本计算公式为:
3. 双倍余额递减法。
双倍余额递减法和年数总和法, 是常用的加速折旧方法。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下, 根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为:
企业在选用双倍余额递减法计提折旧时, 固定资产的残值不能从其价值中抵减。因此, 每年计提的固定资产折旧额是用两倍于直线法的折旧率去乘固定资产的账面净值。由于只要该项固定资产仍使用, 则其账面净值就不可能被冲销完毕, 因此, 在固定资产使用的后期, 如果发现使用双倍余额递减法计算的折旧额小于采用直线法计算的折旧额时, 就应该改用直线法计提折旧。为了操作方便, 实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产, 应当在固定资产折旧年限到期以前两年内, 将固定资产账面净值扣除预计残值后的余额平均摊销。
4. 年数总和法。
年数总和法又称合计年限法, 是将固定资产的原价减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额, 这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年限, 分母代表使用年数的逐年数字总和。公式如下:
或者
三、固定资产的期末计价
企业的固定资产在使用过程中, 由于存在有形损耗和无形损耗以及其他原因, 导致其可收回金额低于其账面价值, 这种情况称为固定资产价值减值。企业会计制度规定, 企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行检查, 如果由于市价持续下跌, 或技术陈旧、损坏、长期闲置等导致其可收回金额低于账面价值的, 应当将可收回金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备。
企业应当合理地计提减值准备, 但不得设置秘密减值准备。如有确凿证据表明企业不恰当的运用了谨慎性原则设置秘密准备的, 应作为重大会计差错予以更正, 并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额、以及对企业财务状况、经营成果的影响。
为了客观、真实、准确地反应期末固定资产的实际价值, 企业在编制资产负债表时, 应合理准确地确定固定资产的期末价值, 避免人为调节企业利润, 保证企业报表的真实性。
固定资产价值计量 篇2
一、公允价值及非货币性资产交换概述
1.公允价值
公允价值，是指在公平交易中，熟悉双方的交易情况的，资产交换或债务清偿的金额。
确定公允价值可根据以下三种依据：一是如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；二是如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；三是如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。
2.非货币性资产交换
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价值为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场而与该资产类似的资产却存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关资产的市价来确定：如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃的市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算现值确定。
二、公允价值计量在我国应用中存在的问题
1.公允价值计量的可靠性难以确保
相比以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量能为投资者提供更有效的决策信息，但是由于我国相关市场的发展还不成熟，市场交易不够活跃，也不具备国际财务报告准则中的成熟市场经济，因此在发达的市场上公允价值比较容易确认的条件下，我国如何确认公允价值就成了难题，这时许多金融工具的公允价值无法可靠计量，可能会发生人为操纵计量结果的情况，就难以满足会计信息可靠性的质量要求。
2.公允价值计量有可能成为调节利润的工具
由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。目前国内的评估机构对于公允价值的经验是比较欠缺的，在实际操作当中可能会有一定困难，而且采用不同的评估方法会造成不同的`评估结果，若在没有可靠的市场价值基础的情况下，公允价值的认定如计算现金流量折算值的时候，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断――这就是客观上存在操作利润的空间。
3.公允价值计量易导致价格波动频繁
与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，固然能够合理地反应资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁的波动，也必然会导致财务状况和盈利能力的变化，而这些由于外部环境等变化所引起的损益的变动，也许并不能够提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。对于上市公司而言，如果市场上原料或商品的一点点变化都可能引起股价的较大变动，这并不是一件好事，毕竟给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。
三、公允价值计量在非货币性资产交换应用中存在的问题
1.容易造成较大的利润操作空间
新会计准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质的，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和所支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，过去非货币性资产交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，这样就是公允价值再次成为利润操纵的工具。
2.在表内确认损益容易造成净利润和实际现金流背离
执行新会计准则后，企业进行资产置换可能产生的利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，公允价值与换出资产的账面价值的差额可以计入当期损益，这样将会影响企业的当期利润，企业可以通过资产置换或重组来提高当期的利润。但是实际上此处确认的非货币性资产交换损益可能没有现金流作为支撑，既没有实际意义上的现金流存在，也就是在没有现金流入或流出的情况下报告企业利润或亏损的增减。 3.对公允价值信息披露较少，不利于对非货币性资产交换进行监督管理
随着公允价值在会计领域和其他领域的广泛运用，需要在会计报告中增加对公允价值的披露。由于公允价值计量会遇到比较复杂的情况，需要运用大量的假设和估计，因此，会计标准应对公允价值的计量和披露形成具体形式的规范，以保证信息披露的真实，满足信息使用者的要求。
四、对上述问题的改进性建议
1.对于无法从活跃市场取得报价以及估价技术的，应对其未来现金流量大小和折现率范围做出明确的规定
对于非货币性资产而言，实际中可采用折中的办法，即未来现金流量及其折现率不是完全由主观判断决定，也不必将折现率固定为某一具体的值，而是根据非货币性资产不同类型对未来现金流量及折现率规定一个范围，允许其有一定的浮动。由此即可以缩小主观判断的空间，又能因各种非货币性资产具体交换业务不同可以做出一定的调整，这样可提高非货币性资产交换中公允价值的可靠性。
2.制定详细的公允价值取得的技术规范，增强其可靠性，并披露非货币性资产的公允价值的确定方法
应该对公允价值的确定技术进行规范。公允价值的确定一方面要基于市场价格：存在活跃市场的有实际市场报价、有最近交易日的市场价格；另一方面要考虑估值技术，类似资产的交易价格、行业基准价、未来现金流量折现法以及期权定价模型。如果需要采用估值技术，应选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，还应该保持使用公允价值估价方法及政策在整个企业中一致。对企业而言还要做好更新信息系统，对有活跃市场报价的，收集与整理相关信息，建立计算机跟踪系统等方面的工作。
3.对于非货币性资产交换的商业实质的具体判断应该在附注中进行披露，并着重对关联方交易进行详细的说明
一般准则的规定过于细致会造成可操作性的程度减弱，但过于宽泛又会造成规定的滥用。所以，应对其中的“显著”、“重大”给出具体的数字参考，至少对其商业实质的判断依据引入附注中给于披露。若某项交换满足条件一，应对企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来现金流量的风险、时间和金额做出简要罗列对比；若满足条件二，则要求企业简要披露换入资产对换入企业的特定价值――也就是预计的未来现金流量的现值与换出资产存在的明显差异及差异产生的原因。
同时，由于新准则所指的资产的预计未来现金流量现值，，是根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定的，因此，折现率的确定也应该做出相应的披露。另外，由于上市公司利用关联方关系粉饰报表现象较为常见，当企业存在控制关系时，无论有无关联方交易都应对非货币性资产交换中的关联方关系在附注中进行充分披露。
五、结论
新会计准则中采用公允价值计量是我国会计发展的一大突破，加速了我国会计准则与国际会计准则接轨的步伐，公允价值的使用在我国还存在一些问题。本文通过对公允价值在非货币性资产交换中存在的问题：公允价值计量、公允价值的取得、允价价值的估价技术、公允价值的信息披露等方面进行了分析，并针对上述问题给出了一些粗浅的建议。
参考文献：
[1]陶岩峰：公允价值应用急对理论影响[J]，中国农业会计，2008（05）.
[2]财政部：企业会计准则 2006[M]经济科学出版社，2006.
[3]陈美华：公允价值计量基础研究，中国财政部经济出版社，2006，6.
固定资产价值计量 篇3
关键词 公允价值 计量属性 会计准则
资产公允价值作为国际会计界中的热点问题，也是财务会计中的一个难点。 我国《企业会计准则——基本准则》由会计准则委员会于2006年发布，其中对资产公允价值进行了定义，“公允价值，是指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量[1]。”公允价值从广义上讲是种理念，就是能否公允地表达被计量对象的价值特点。会计就要反映经济的真实一面，特别是反映实质，这样来看，公允价值又能满足企业的利益相关者，对大多数的经济决策者来说，会计信息显得尤其重要。对于公允价值的计量运用了金融资产中期末计量的方法，对研究资产公允价值计量有普遍的实际意义。
一、资产公允价值的基本特征
公允价值是一定要以公平交易作为基础，但是形成公允价值的一些交易或者交易的双方可以是虚拟的、假定的，同时，资产的公允价值是一种动态性的，会随着环境变化，公允性也能发生改变，所以资产的公允价值计量并不是简单的加总，另外资产公允价值计量具有实际意义，首先合乎了资产和负债的定义，其次符合会计中配比原则的要求，三是企业收益的真实反映，最后公允价值计量能够更合理反映企业的财务状况， 使财务信息相关性得到提高[2]。
二、我国会计中资产公允价值计量的表现形式和具体应用
1.公允价值在初始计量中的使用
初始计量中，买卖双方以自愿为基础在市场上所使用的现金或其他等价物都代表着公允价值，那么现行的成本和市价就符合了公允价值定义，如果是非现金的交易，当法客观确定公允价值时，需要采用现值技术来估计。在《企业会计准则》中“债务重组”和“非货币性交易”规定了公允价值确定的原则，如果资产存在于活跃的市场，那么该资产市价就是他的公允价值。资产不在活跃市场，但是和该资产相似的资产存在活跃市场，那么该资产公允价值可以比照市价来确定。
2.公允价值在后续计量中的使用
首先，按照现行的准则要求和制度规定，企业要定期或每年对资产进行一次全面检查，合理预计资产损失，可能发生损失要计提资产减值的准备。资产发生减值是当期末的资产公允价值比其账面价值较低，这时就需要按照公允价值来重新计价，减值计入当期损益。
第二，实际利率法在会计的摊配程序应用比较广泛。实际利率内含报酬率，是一种贴现率为了使项目净现值等零。其中，债权投资摊销如果是长期的采用直线法也能使用实际利率法。还有一种情况，作为债券有溢价的时候，也有折价的时候，那么债券存续期间计提利息时摊销按两种方法都可以实现。在租赁方面，承租人和出租人建议采用实际利率法，且规定了出租人定期对未担保的余值要进行检查。
3.公允价值在金融工具计量中的使用
金融工具必须要进行初始和后续计量，这也需要资产的公允价值。企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产并以公允价值进行后续计量，为可供出售金融资产以公允价值进行计量，重分类当天投资的账面价值和公允价值的差额要计到所有者权益。
4.公允价值在投资性房地产中的用途
采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足两个条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值进行合理估计。在公允价值模式计量中，投资性房地产不计提折旧或者是摊销，要以会计的期末公允价值作为基础进行账面价值的调整。
5.公允价值在企业合并中的使用
企业合并如果是非同一控制下企业合并，要进行公允价值的计量，因为企业合并双方要进行讨价还价，最终达成双方自愿交易这样的结果。这之间就存在着双方共同认可的公允价值，所以需要按照公允价值来进行核算，保证企业并购过程得到一个更公允的相对价格。
6.公允价值在债务重组中的使用
在债务重组中，发生转出资产的，债权人的收益可能因放弃债权后就丧失了股权和修改债务的条件，都要采用公允价值计量，并且注意和原账面上的金额差要计算到当期的损益之中。客观反映出企业经济业务的本质，从而帮助企业的投资和决策。
7.公允价值在非货币性的资产交换的应用
公允价值用来计量换入的资产，一个重要的判断准则就是看交易是否具备商业实质，按照规定，公允价值计量非货币性资产交换要有两个前提，一是具有商业的性质；二是交换的资产公允价值能够被可靠的进行计量。
三、分析研究在公允价值计量中的问题
1.我国在使用公允价值计量上面存在的问题
目前我国存在着公允价值与历史成本计量争论。实践中，上市公司利用公允价值操纵利润，由于我国监管制度滞后，财务人员的素质不过硬，制度与现实出现了不协调。首先是信息的质量和可靠性难以得到绝对的保证，其次是实际操作中公允价值计量难度较大，第三就是财务报表的项目波动性增加。我国当前运用公允价值存在着两个突出的问题，一是我国大力发展市场经济取得了一定的成绩，但是，资产的公允价值却不容易取得，会计准则又要求使用公允价值来进行会计的核算，会计核算的可靠与准确性受到影响。二是有些关联交易对价格公允性产生影响，特别是上市公司在和母公司发生资产交换时表现尤为突出。
2.公允价值计量的可操作性
在可操作性上，我国不论是理论还是实践都算得上经验不足。我国很少实际应用公允价值，理论界有缺乏应用操作经验。公允价值还是研究未深入的领域，我国甚至至今还没有形成完善的理论体系。只简单的界定了公允价值的定义，也没有深入研究内涵。这都造成了公允价值操作上的困难。
3.公允价值的可靠性
公允价值备受争议的就是可靠性。可靠性与相关性是重要的会计信息质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征，二者处于此消彼长的境地。公允价值计量虽然比较历史成本的计量在相关性上得到提高，但可靠性就显出了不足。
四、对公允价值计量的属性完善建议
1.要完善相适应的市场环境
保证公允价值计量可靠性就要建立与之适应的市场环境，如果资产有活跃的市场，则资产市价代表公允价值；资产没有活跃市场，但有类似活跃市场，则资产公允价值要比照类似资产确定市价；资产和类似资产都没有活跃的市场，公允价值按其未来现金流量中较为适当的折现率进行贴现计算现值来评估确定。所以，公允价值来自两个方面，分别是市场价值与估计价值[4]。反观我国现状，市场经济体制虽然已经确立，但体制的建立与发展依然不成熟与完善。要完善公允价值应用的市场环境，比如健全生产要素市场、产权交易市场、资本市场等。
2.要完善会计准则保持与审计准则一致
我们可以按照国际通行做法，在总体上规定了公允价值计量，在具体会计业务中，有针对性使用，同时注意与审计准则的一致。
3.切实提高会计从事者的专业水平
我国会计人员的知识结构大部分以会计核算为主，具有职业判断能力的会计师少之又少[5]。会计人员综合素质制约公允价值的使用。要加强会计人员的继续教育与培训工作，提高会计人员专业水平。
参考文献：
[1]董岩.新会计准则运用公允价值计量存在的问题及对策.现代经济信息.2009（10）.
[2]赵力.公允价值应用中的问题及对策研究.会计之友（中旬刊）.2009（04）.
[3]卢浩.刍议“公允价值”.山西财经大学学报.2007（S1）.
[4]潘登.我国新会计准则中公允价值计量的分析.湖北财经高等专科学校学报.2009（01）.
企业智力资产的价值计量 篇4
一、企业智力资产的概念和内容
智力资产是智力资本的表现形态, 早在1969年, 美国经济学家就已提出智力资本的概念, 然而遗憾的是学术界对智力资本定义的解释至今尚未形成定论。事实上, 企业智力资本只不过是借用描述个人特征的方式来描述一个组织特征, 它把智力的含义由个体范围拓展到了组织范围。因此, 我们不妨先从个体范围来看看智力资本的含义。
“智力”一词, 《辞海》与《汉语大词典》解释为“人认识、理解事物并运用知识解决问题的能力”。所谓“能力”则是“能胜任某项任务的条件、才能、力量”。对“知识”的解释是:“人类认识自然和社会的成果或结晶”。因此, 一方面, 知识应是由人创造的成果, 即智力成果, 它是可以直接观测得到的, 如专利, 著作等。另一方面, 知识被创造出来之后, 也有相当一部分是内隐于创造它的大脑之中, 当知识与具体的人结合在一起, 后天学习的知识加上先天具有的禀赋构成具体的人的智力, 智力投入企业就成了个体智力资本。
可见, 个体智力资本包括两个组成内容, 即后天习得的知识和先天的禀赋。与此类似的, 笔者认为企业的智力资本也应包括“企业拥有的知识”和“企业禀赋”两方面的内容。所渭“人的禀赋”是指“人的体魄、智力等方面的素质”。理所当然的, “企业的禀赋”是指企业内外客观的运营环境对企业知识、创新方面的作用力, 它主要体现在组织技术、激励机制、团队精神等方面。据此, 我们可以给企业的智力资本作如下定义:“企业的智力资本是指公司员工团体所知晓的、公司环境所蕴含的能为企业在市场获得竞争优势的所有事物的总称。”
需要强调指出的是:
1、企业智力资本所含的员工知识, 是指能为企业带来市场竞争优势的专有知识、前沿知识、商业秘密、工作经验和工作技能等, 并不包括企业员工所拥有的基础知识。虽然, 员工所拥有的基础知识严格讲来也在给企业带来一定经济利益, 但是, 它的作用毕竟是间接的, 根据会计重要性原则, 对它的价值计量可以忽略。
2、企业智力资本所指的知识强调“团体”概念, 指的是企业组织所拥有或撑握的知识, 其价值并不是企业员工个体知识价值的简单加总。这是因为, 一方面, 个体员工知识价值的简单加总难免会产生知识的重复计量, 导致计量失误;另一方面, 也会忽略人力资源中人与人合作所产生的“1+1>2”和“1+1<2”的合作效应。
3、“公司环境中蕴含的能为企业带来市场竞争优势的事物”指的是有利于企业安全、有序、正常、高质量运行的无形资产, 它是“企业禀赋”的客观体现。
如此, 我们根据企业智力资本的概念, 对企业智力资产的内容进行整理, 得出企业智力资产的结构框架 (如图一) :
企业团体知识资产是指企业员工所撑握的专有知识 (如知识产权资产) 、前沿知识、商业秘密、工作经验、企业商标以及为客户解决问题的能力, 同时, 还包括企业管理者的管理技能、员工的学习创造新知识的能力。
市场资产指公司所拥有的、与市场相关的无形资产潜力, 包括品牌、商誉、客户关系、销售网络和专利专营合同协议等。
基础结构资产指的是使企业得以运行的技术、组织机构、工作方式和程序。包括企业文化、团体精神、管理方法、财政结构、市场或客户数据等。
二、企业智力资产的特点:
1、智力资产难以获得和积累。知识经济时代, 人们越来越深刻地意识到唯一能给—个公司带来竞争优势, 唯一持续不变的就是“知道什么”, 并懂得如何利用所拥有最强的力量。
为了求得生存和发展, 企业不仅要有追求知识的能力, 更要有将知识运用于社会经济实践的能力和运用于生产经营管理的能力。正是在企业这一信念的支持下, 随着各个领域的知识大爆炸, 知识总是处于不断地更新变幻之中, 它容易变得陈旧, 其有效期越来越短, 并容易被废弃。因此, 知识的获取并不是一劳永逸的, 更新知识成为保持竞争优势的关键, 而更新知识不仅仅包括创造、获取新知识, 也包括摒弃旧知识。知识的这种快速更新和倍增的现实导致了智力资产难以获得和积累。
2、智力资产的被动性特征。企业智力资产潜在能量的发挥, 取决于其载体——人的主观能动性的发挥。人的主观能动性的发挥程度, 除体力、体质、智力等生理状态外, 还与人的经济、政治、社会信仰等满足程度有关, 与企业文化、环境、制度特别是智力资产的管理、开发、激励等手段有直接关系。人的主观意志的改变会导致企业智力资产价值的增加或减少。因此, 企业智力资产与其他资产相比, 是受人影响最大的一项资产, 在一定程度上处于被动地位, 所以具有被动性特征。
3、智力资产价值难以准确估价和核算。智力资产的积累通常不是来自交易, 而是公司内部的抽象发展, 它无法清点, 传统的会计汁量方法对此束手无策。而且, 智力资产的实际使用价值具有很大的不确定性。这是因为, 当今社会是一个科学技术迅速发展的时代。企业的知识、经验、技能以及相关的软资产的更新周期愈来愈短, 随着同行业新知识、新产品的迅速推出, 企业的部分智力资产可能会快速甚至立刻发生贬值。而有的智力资产随着不断得到维护和巩固, 其实际价值又会不断增加。此外, 掌握了企业某项智力资产 (如商业秘密) 的员工一旦跳槽或者发生意外, 可能会引起该项智力资产的丧失或贬值。所以, 企业智力资产价值难以核算。
三、企业智力资产价值的计量原则和方法
虽然, 企业智力资产难以准确估价和核算, 但是, 现代会计所面临的问题是:现有核算方法已不能表现公司的全部价值, 所提供的会计信息也不能满足信息需求者的需要。因此, 必须找出一种合适的计量方法来计算企业智力资产的价值。
传统会计主要以历史成本作为计量原则, 然而, 这一方法并不适合智力资产的计量。一则, 智力资产的所有者参与相关经济活动需要依据的是智力资产的现行价值, 经济活动关系各方关注的也是智力资产的现行价值, 而不是其历史成本;再则, 企业会计信息需求者需要的也是智力资产的现行价值, 其历史成本对他们的投资决策是毫无作用的。因此, 智力资产的价值计量应以企业智力资产未来能创造的预期价值总和为基础, 其预期价值的现值即为智力资产价值。
在此, 我们引入一种新的计量方法——模糊计量法。所谓模糊计量法, 是相对于传统会计中的精确计量提出的, 它主要通过问卷调查、资料统计、专家鉴定、市场评价等手段, 对某一事物进行综合分析和估价, 并将之用货币或非货币 (如综合评分) 的形式表现出来。
考虑到模糊计量法的“模糊性”, 智力资产的计量应由企业外独立的权威评估机构担当。笔者非常赞同阎达五等 (1999) 提出的“人力资产的计价应该统—一由权威的人力资产评估机构评估”的设想。评估机构为了维护其声誉和市场地位, 保证经济利益的取得, 必将站在公正的立场来进行尽可能科学的评估。因而, 该机构可以用其声誉保证其评估结果得到公众的认可。为了提高评估质量, 评估机构应由公司战略专家、财力专家、人才资源专家、智力分析专家等人组成。
四、企业智力资产的价值计量
由于企业智力资产包括三方面的内容, 即:团体知识资产、市场资产、基础结构资产, 因此.企业智力资产的计价也势必包括这三方面的内容。
(一) 对“团体知识资产”的计量
可以通过以下几个方面的指标来评估:
1、企业家素质的好坏, 主要有8个指标:
1) 以前业绩的评价指标。它主要取决于企业以前的经济效益增长情况、经营状况的改善情况、偿债能力的变化情况以及企业综合实力的加强情况;
2) 衡量制度建设及实施情况的指标。它主要根据企业现行制度与同行业企业制度、本企业以前的制度和本企业最优化制度的比较确定;
3) 受教育程度。它主要取决于企业管理者的学历、专业资格、工作知识、职业潜力、再学习能力、个性和工作方式;
4) 对本行业的熟悉程度。一般而言, 企业管理者转入该行业的时间越长越有经验, 对企业的价值也越高;
5) 与企业员工的交流。主要视管理者能否充分听取下级意见而定;
6) 员工评价。可以运用座谈会、问卷调查等形式听取企业员工对管理者的评价;
7) 身体状况。可根据管理者工作时间、工作效率等指标分析计算;
8) 对企业的密切程度。主要取决于管理者在企业的工作年限和距离合同到期的年限。
2、企业科研人员素质的好坏。主要包括3个指标。
1) 前期工作成果的衡量。主要根据企业技术、产品的更新能力, 研制周期的长短, 新技术、新产品的市场竞争力和市场需求情况, 投资回报率等来确定;
2) 受教育程度。主要取决于员工学历、专业资格、工作知识、工作潜力等;
3) 其他指标。包括:科研人员的身体状况、对企业的密切程度、与企业外界技术人员的交流情况等。
3、企业现有知识产权的价值高低。主要有7个指标:
1) 市场需求调查。主要取决于企业专利和专利产品的市场供求状况和有关专利知识的市场发展前景;
2) 竞争对手情况。主要根据对手的同类专利注册情况确定, 对手的同类专利越少, 本企业的专利产品价值越高;
3) 研究开发费用调查。主要取决于企业投入知识产权开发的费用的多少;
4) 投资回报率。主要取决于由知识产权带来的经济收益和专业技能;
5) 法律费用的投资回报情况。这一指标是从为保护知识产权而投入的法律费用方面审查投资回报率的。
6) 收付分析。它是对企业买卖专利进行收付分析, 据此反映部分知识产权的市场价值:
7) 知识产权实际受益年限分析。这一指标主要考察本企业一项知识产权被其他企业同类知识产权所取代的时间。一般而言, 这一时期越长, 价值越大。
4、企业商业秘密的含金量。主要根据公开这一秘密可能给企业带来的经济损失确定;
5、产品和服务的商标价值。主要取决于商标的知名度和信誉以及良好的形象;
(二) 对企业市场资产的评估
可以通过以下几个方面来衡量:
1、品牌 (包括产品品牌、服务品牌和公司品牌) , 主要包括3个指标:
1) 市场调查情况。主要取决于企业产品的市场份额、竞争对手分析、顾客信赖程度等:
2) 投资收益指标。它主要从企业为滋补品牌而发生的费用方面考虑, 可根据企业的广告费用和促销活动成本及其产生的效果分析确定;
3) 品牌内涵指标。可通过问卷调查反映顾客对企业品牌文化的理解程度, 以评价该指标的高低;
2、客户指标。主要根据企业的潜在客户数量、普通客户数量、忠实客户数量以及客户信赖程度分析确定。
3、销售情况指标。主要取决于企业的销售网络、销售费用、产品积压情况和投资收益率等。
4、公司对外合作指标。主要根据本企业与外界企业的合作关系确定。
5、产品合同指标。它取决于企业有关专营协定、特许经营权协定和其他有利合同的预期价值。
(三) 对企业基础结构资产的评估
可以通过以下几个方面衡量:
1、管理哲学分析。它义可细分为5个指标。
1) 最佳状态调查。该指标主要由公司管理现状与其可能实现的最佳管理状态的差距决定, 差距越小, 价值越高;
2) 实用性指标。主要取决于企业现有管理秩序在企业正常运行时表现出来的适应性与不适应性:
3) 员工权责状态指标。因为, 未来的企业为了充分调动员工的工作积极性, 企业管理将由等级管理体制向参与型管理体制转变。参与型的公司管理文化将赋予员工一定的权力和责任。本指标的主旨就是通过考查员工的权责相关程度和工作效果, 来反映企业管理思想的先进性。它主要取决于企业员工工作觉悟的提高、承担责任能力的增强和完成任务的效率;
4) 客户认可程度指标。主要根据企业客户对企业管理状态的认可程度确定。
参考文献
[1]、何旭峰.智力资本会计框架研究[J].财会通讯, 2010 (04)
[2]、赵彦锋.中国智力资本会计研究回顾与展望[J].石家庄经济学院学报, 2008 (12)
[3]、袁艺.信息空间视角的智力资产价值研究综述[J].现代经济探讨, 2009 (01)
[4]、张涛, 朱学义.智力资本会计系统构建浅探[J].财会通讯, 2009 (19)
固定资产价值计量 篇5
一、单项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）
1、周某原有两套住房，2009年8月，出售其中一套，成交价为70万元；将另一套以市场价格60万元与谢某的住房进行了等价置换；又以100万元价格购置了一套新住房，已知契税的税率为3%。周某计算应缴纳的契税的下列方法中，正确的是____ A：100×3%＝3（万元）
B：（100＋60）×3%＝4.8（万元）C：（100＋70）×3%＝5.1（万元）
D：（100＋70＋60）×3%＝6.9（万元）
2、编制银行存款余额调节表时，本单位银行存款调节后的余额等于（）。A．本单位银行存款余额+本单位已记增加而银行未记增加的账项—银行已记增加而本单位未记增加的账项
B． 本单位银行存款余额+银行已记增加而本单位未记增加的账项—银行已记增加而本单位未记增加的账项 C．本单位银行存款余额+本单位已记增加而银行未记增加的账项—本单位已记增加而银行未记增加的账项 D．本单位银行存款余额+银行已记减少而本单位未记减少的账项—银行已记增加而本单位未记增加的账项
3、甲某拟存入一笔资金以备三年后使用。假定银行三年期存款年利率为5%，甲某三年后需用的资金总额为34 500元，则在单利计息情况下，目前需存入的资金为__元 A．30 000 B．29 803.04 C．32 857.14 D．31 500
4、__明细账是在帐页的同一行内，记录某一项经济业务从发生到结束的所有事项。
A．三栏式 B．多栏式
C．数量金额式 D．横线登记式
5、借贷记账法试算平衡的方法是__。A．差额平衡
B．总账及所属明细账的余额平衡 C．发生额平衡，余额平衡
D．所有资产类和负债类的余额平衡
6、根据支付结算法律制度规定，下列关于国内信用证的表述中不正确的是____ A：信用证结算方式只能用于转账，不得支取现金
B：开证行应向申请人收取不低于开证金额20％的保证金 C：信用证到期不获付款的，议付行可从受益人账户收取议付金额
D：申请人交存的保证金和存款账户余额不足支付的，开证行有权拒绝付款
7、企业生产甲、乙两种产品，需耗用A材料。甲、乙产品A材料消耗定额分别为7.2公斤和6公斤，材料在产品投产时一次投入。2009年2月投产甲产品1200件，乙产品800件，实际耗用A材料12902.4公斤，每公斤实际单价45元。则当月企业投产甲产品应分配的A材料成本为__元。A．365880 B．356750 C．373248 D．349232
8、委托加工的应税消费品收回后直接出售的，由受托方代收代交的消费税，委托方应借记的会计科目是（）A：“在途物资” B：“委托加工物资”
C：“应交税费一应交消费税” D：“营业税金及附加”
9、下列账簿中，必须采用订本式账簿的是__。A．现金和银行存款日记账 B．固定资产明细账 C．明细分类账 D．备查账
10、根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，准予在企业所得税税前扣除的是（）
A：支付违法经营的罚款 B：被没收财物的损失 C：支付的税收滞纳金 D：支付银行加收的罚息
11、下列属于双重性质账户的是__。A．待处理财产损溢 B．固定资产清理 C．待摊费用 D．投资收益
12、下列应交的各种税费，应在“营业税金及附加”科目核算的有（）A：消费税 B：增值税 C：资源税
D：教育费附加
13、甲公司向乙企业购买一批原材料，开出一张票面金额为30万元的银行承兑汇票。出票日期为2月10日，到期日为5月10日。4月6日，乙企业持此汇票及有关发票和原材料发运单据复印件向银行办理了贴现。已知同期银行年贴现率为3.6%，一年按360天计算，贴现银行于承兑银行在同一城市。根据票据法律制度的有关规定，银行实付乙企业贴现金额为____元。A：301680 B：298980 C：298950 D：298320
14、下列各项中，不属于会计政策变更的是____ A：无形资产摊销年限由15年改为9年
B：将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益法改为符合规定条件的确认为无形资产
C：建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法
D：投资性房地产后续计量由成本计量模式改为公允价值计量模式
15、下列__记账错误，难以通过试算平衡来检查发现。A．串户
B．漏登某一账户发生额 C．重复登记某一账户发生额 D．某一账户金额错记
16、下列关于可转换债券的说法不正确的是（）。A．标的股票一定是发行公司本身的股票 B．票面利率一般低于普通债券的票面利率 C．存在不转换的财务压力 D．存在股价上扬风险
17、某公司生产甲产品和乙产品，甲产品和乙产品为联产品。6月份发生加工成本900万元。甲产品和乙产品在分离点上的数量分别为300个和200个。采用实物数量分配法分配联合成本，甲产品应分配的联合成本为____万元。A：540 B：240 C：300 D：450
18、相对于每股利润最大化目标而言，企业价值最大化目标的不足之处是__。A．没有考虑资金的时间价值 B．没有考虑投资的风险价值 C．不能反映企业潜在的获得能力
D．不能直接反映企业当前的获得水平
19、会计科目是对__的具体内容进行分类核算的项目。A．经济业务 B．会计账户 C．会计分录 D．会计对象
20、某企业某年五月份以银行存款支付车间下半年的报刊订阅费2500元，应借记（）科目，贷记“银行存款”科目。A．“管理费用” B．“待摊费用” C．“营业外支出” D．“制造费用”
21、为了记录、反映财产物资的盘盈、盘亏和毁损情况，应当设__科目。A．固定资产清理 B．待处理财产损溢 C．长期待摊费用 D．营业外支出
22、国家统一的会计制度是指国务院财政部门根据《会计法》制定的，有__签发 A．国家主席 B．国务院总理 C．财政部部长 D．人大委员长
23、土地增值税的纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应向____主管税务机关申报纳税。A：房地产坐落地的一方 B：房地产坐落地的各方 C：固定选择的一至两方
D：房地产坐落地各方的共同上级
24、根据《企业会计制度》规定，下列各项中，属于其他货币资金的有__。A．备用金
B．银行汇票存款 C．银行承兑汇票 D．商业承兑汇票
25、一个磁盘分区上的根目录个数有__。A．两个 B．任意个 C．一个
D．依磁盘的容量而定
二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）
1、流动资产投资的特点有__。A．投资回收期短 B．流动性强 C．具有并存性 D．具有波动性
2、开出应付票据抵付应付账款，所引起的变动为__。A．一项资产减少，一项负债减少 B．一项资产增加，另一项负债增加
C．一项所有者权益增加，另一项所有者权益减少 D．一项负债增加，另一项负债减少
3、下列各项中，属于会计基本职能的是__。A．会计预算与考核 B．会计预测与决策 C．会计分析与评价 D．会计核算与监督
4、应永久保管的会计档案是__。A．原始凭证
B．财务会计报告（决算）C．总账 D．日记账
5、某企业资产总额为100万元，负债为20万元，在以银行存款30万元购进材料，并以银行存款10万元偿还借款后，资产总额为()。A．60万元 B．90万元 C．50万元 D．40万元
6、计算机的移动硬件设备包括__。A．中央处理器 B．内存储器
C．输出输入设备 D．辅助存储储器
7、下列各项中，属于附加刑的有__。A．罚金
B．剥夺政治权力 C．拘役
D．没收财产
8、根据税收征收管理法律制度的规定，下列各项中，不符合规定的是（）A：采取税收保全措施时，冻结的存款以纳税人应纳税款的数额为限 B：采取税收强制执行的措施时，被执行人未缴纳的滞纳金必须同时执行
C：税收强制执行的适用范围不仅限于从事生产经营的纳税人，也包括扣缴义务人
D：税收保全措施的适用范围不仅限于从事生产经营的纳税人，也包括扣缴义务人
9、某企业采用“五五摊销法”对低值易耗品进行摊销，本月企业领用库存新的低值易耗品一批，成本为1100元，则本月应摊销__。A．0元 B．550元 C．1100元 D．2200元
10、发行公司债券，其“应付债券”科目应设置的明细科目有（）A：面值 B：应计利息 C：利息调整
D：公允价值变动
11、根据营改增的规定，下列项目免征增值税的有（）。A：个人转让著作权
B：残疾人个人提供应税服务
C：航空公司提供飞机播萨农药服务
D：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务
12、下列__属于企业的长期资产。A．库存二年的商品 B．无形资产
C．长期应付债券 D．二年以上应收账款
13、各单位每年形成的会计档案，都应由__按照归档要求，负责整理立卷，装订成册，编制会计档案保管清册。A．会计机构 B．档案管理部门 C．会计师事务所 D．业务部门
14、某企业在财产清查过程中，盘盈材料一批，价值为10000元，报经批准后，会计处理上应贷记__科目。A．营业外收入 B．管理费用 C．原材料
D．营业外支出
15、能够序时反映企业某一类经济业务会计信息的账薄是__。A．总分类账 B．明细分类账 C．备查账 D．日记账
16、根据税收征收管理法律制度的规定，纳税人发生的下列行为中，税务机关可以实施行政处罚的有（）
A：未按照规定的期限办理税务登记 B：未按照规定设置、保管账簿 C：未按照规定使用税务登记证
D：未按照规定将其全部银行账号报送税务机关
17、下列项目中，属于长期应付款核算内容的有（）。A：应付融资租入固定资产租赁费 B：应付经营租入固定资产租赁费 C：应付出租包装物的押金
D：具有融资性质分期付款购入固定资产的应付款项
18、劳动合同的必备条款包括（）。A：工作内容和工作地点
B：劳动保护、劳动条件和职业危害防护 C：社会保险
D：工作时间和休息休假
19、根据规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。不符合规定的发票是指（）A：开具或取得的发票未经税务机关监制 B：填写项目不齐全 C：字迹不清楚
D：没有加盖财务印章或发票专用章
20、企业在进行会计核算时应遵循一些基本要求，下列表述错误的是__。A．必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，编制财务会计报告 B．不得违反会计法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算 C．对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管
D．使用电子计算机进行会计核算的，其软件及其生成的会计资料无须符合国家统一的会计制度的规定
21、盈余公积转增资本后，留存部分不得低于__的25%。A．注册资本 B．留存收益 C．所有者权益 D．盈余公积
22、在上市公司收购中，应当在其权益变动报告书中披露投资者及其一致行动人的控股股东、实际控制人及其股权控制结构图的是__。A．持有被收购公司已发行股份18%的第二大股东 B．持有被收购公司已发行股份8%的第一大股东 C．持有被收购公司已发行股份28%的第二大股东 D．持有被收购公司已发行股份18%的第一大股东
23、根据《证券法》的规定，下列各项中，属于证券发行和交易中应公开的信息有__。
A．招股说明书 B．上市公告书 C．定期报告，D．临时报告
24、关于营业税的扣缴义务人，下列说法正确的有__。
A．境外的单位在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人
B．非居民在境内提供应税劳务，在境内未设立经营机构的，以境内代理为人为扣缴义务人
C．境外的个人在境内销售不动产，在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人
D．非居民在境内提供应税劳务，在境内没有代理人的，以承包方、劳务受让方为扣缴义务人
25、委托加工应纳消费税物资(非金银首饰)收回后用于连续生产应税消费品，其由受托方代收代交的消费税，应记入的会计科目是____ A：管理费用
生物资产计量属性之比较 篇6
摘要：在论述生物资产的含义与特征的基础上，对生物资产的两种计量属性进行了比较，旨在为我国生物资产计量属性理论研究提供一点启发与借鉴。
关键词：生物资产 特征 计量属性
0 引言
农业作为基础产业，在社会经济发展中占据着非常重要的地位。生物资产作为农业企业最重要的生产资料，其复杂性、特殊性引起会计理论界的广泛关注。如何更好地反映其特殊性，更准确地反映其相关的会计信息？围绕着生物资产的计量，这些问题被进行了广泛的讨论。国际会计准则委员会(IASC)于2000年发布了《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)，规定了生物资产的计量采用公允价值计量属性。而我国在农产品市场机制不健全及会计信息可靠性的考虑之下，选择了历史成本。随着我国农产品贸易在国际贸易中所占比重的日益增大，建立符合国际标准的会计准则体系来规范我国农业企业的经济行为，已经成为会计界亟待解决的问题。
1 生物资产的定义
IASC在1999年公布的《农业会计准则草案》中首次明确提出生物资产的概念，即生物资产是指“活的动物或植物”。我国《企业会计准则第5号—生物资产》中规定，生物资产是指有生命的动物和植物。该定义充分体现了国际会计准则趋同的思想。准则中生物资产的确认条件如下：企业因过去的交易或事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。
2 生物资产的特征
由于生物资产与其他资产的表现形式不同，价值转化机理也不一样，因此，生物资产不但具有一般资产的特征，还具有与其他资产不同的生物特征：①生物资产的最主要的特征是具有生物转化功能，即“在一定的条件下，它能通过生长、蜕变、生产、繁殖在数量或质量上发生变化。因为生物资产具有转化功能，使得生物资产的会计核算不同于企业的其他资产。一旦生物资产的生命终止，生物资产就不复存在，其价值也随之消失。②生物资产的生物转化受自然规律的制约，具有周期性。这种周期通常与会计年度不相一致。因此，在生物资产价值的确认、计量和报告时点也要考虑生物资产生长周期的影响。③双重资产特性。生物资产具有流动性和长期性双重资产特性，并且在一定情况下可以相互转化。一般来说，消耗性生物资产的价值一次性转移，具有流动性生物资产的性质；而生产性生物资产可以被反复利用，价值逐步转移，具有长期性生物资产的性质；公益性生物资产均具有长期性生物资产的性质，有很长的生长周期和价值回收期。④未来经济利益不确定性及高风险性。生物资产存续期间受自然条件制约，如洪水、飓风等自然灾害对农作物具有很大的危害性；动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。所以，生物资产的高风险性是其显著的特点。
3 历史成本计量与公允价值计量
目前世界上应用较广泛的生物资产的计量属性有：历史成本、公允价值。历史成本计量已被人们所接受并在一般资产的计量中发挥了其不可替代的作用。历史成本就是取得一项资产时支出的现金数额或其他等值，在取得之后通常是要以摊销或其他分配方式调整（包括向提供的物资和服务的责任在内的负债）。以历史成本计价的生物资产在初始确认时，按实际支出的货物价款、运价等费用计价，与生物资产相关的各种支出应直接或间接计入生物资产的成本，将费用资本化。销售时按账面价值结转生物资产的成本，期末按成本与市价孰低原则调整账面价值。历史成本是会计计量属性中最早出现的，因其靠性、客观性等特点一直是一般资产会计计量的主流。历史成本的优点在于，它可以向使用者提稳定、一致的基准，对于真实了解、比较企业的经营业绩、发展趋势大有裨益。这就是一部分学者认为纵使生物资产有其自身的特殊性，仍然应该坚持历史成本的原因。以成本计价应用于农业会计领域由来已久，但以IASB为代表支持公允价值的国际会计组织和国家认为历史成本计量有很大的缺陷：①历史成本不能反映生物资产的真正市场价值，相关性差。②生物资产的特殊性要求计量属性的选择不能等同于一般资产，历史成本不能反映生物资产的自身增值部分。③历史成本法对成本费用的归集异常复杂，核算成本较高。
近些年来，公允价值越来越被国际会计准则所推崇和认可。公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，这是一种公认的“阳光下的价格”。公允价值反映的是一种现值，但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价值。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，在存在市场交易的情况下，交易价格即为公允价值。一般认为，公允价值是一个与历史成本相对立的复合计量属性。这包括两层含义：①公允价值不包括历史成本；②公允价值可包括现行成本、现行市价、未来现金流量现值等几种，它与现行价值概念十分接近。生物资产计价属性是公允价值，在初始确认时，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，与生物资产相关的支出如：肥料、饲料等均不计入生物资产的价值，而是计入当期费用。销售生物资产时按销售收入减去相关费用冲减生物资产账面价值，期末按报告日的市场公允价值调整生物资产账面价值，差额计入当期损益。采用公允价值计价比历史成本计价更能反映生物资产自然和经济变动情况，从而使会计信息更具相关性，使不同方式(自繁、外购)或不同资金来源获得的生物资产具有相同的成本。但以美国、加拿大、法国等为代表的国家坚持采用历史成本为主的生物资产计量属性，他们认为：在农业活动中全面实施公允价值有时会有失“公允”，主要体现在以下几个方面：①公允价值计量是建立在一些基本假设之上的，在大多数情况下不能直接获取，，如果估算出现了偏差必然会导致会计信息有失“公允”。②公允价值很容易受市场中不确定因素的影响，由此会导致资产负债表产生不必要的过度波动，不利于决策者、投资者的使用。③公允价值的任何变化都将在利润表中反映，但是根据这些变化确认的利润或损失有时并未实现甚至不可能实现，披露信息的相关性较差。④与多数国家和行业的计量属性不同，会影响数据的可比性。
固定资产价值计量 篇7
一、公允价值计量的内涵
公允价值问题从一开始就引起了会计学术界的广泛关注,学者们采用规范或实证方法从不同角度对其展开研究,对其概念、性质、理论基础及其可能产生的经济后果等方面形成了一些重要结论。公允价值计量准则和基本会计准则对公允价值的定义与国际会计惯例是一致的。 准则规定:在公允价值计量下,资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。通过与以前各种版本的定义进行比较分析可以发现,修订后的公允价值定义更完善、更科学,交易主体、交易时点、交易方式的界定更加清晰,进而扩大了公允价值的应用范围,这表明公允价值在我国正被越来越重视并逐渐加强其运用(徐雅楠,2015)。
与其他具体会计准则相比, 公允价值计量准则更具有“工具性”,可以涉及到所有资产和负债, 但从目前实际情况来看,主要涉及金融资产、投资性房地产以及公司合并等综合业务。其他资产,特别是长期资产,主要还是采用历史成本计量。 与历史成本计量相比,公允价值计量是现时价值计量,具有动态反映的特点, 它能够全面反映交易、 事项或情况对企业财务状况和经营成果的影响。 企业会计的记账基础是权责发生制,从某种意义上讲,权责发生制的核算基础要求采用公允价值计量, 或者说权责发生制是公允价值计量的直接理论基础, 只有采用公允价值计量才能更彻底地贯彻执行权责发生制(张白玲、杜孝森,2009)。因此, 现在主要采用历史成本计量的长期资产也可以采用公允价值计量。陈国辉、杜孝森(2012)从历史发展的角度, 考察了长期资产的公允价值计量问题,并以固定资产为例展开讨论,认为固定资产折旧概念已经孕育了公允价值计量思想, 计提折旧是对固定资产公允价值计量的初步尝试。
二、固定资产的会计核算
众所周知, 固定资产是企业生产经营的重要物质基础, 正确核算固定资产对真实反映企业的财务状况和经营成果至关重要。 为了合理进行资产定价和收益确定, 需要对固定资产计提折旧, 这是固定资产核算区别于其他资产的重要特征。 会计发展史告诉我们, 固定资产核算最初并不存在计提折旧, 这与早期简单的经济活动是分不开的。 随着商品经济的发展,会计的发展需要对此作出反应。 当大规模工业兴起时, 为了实现固定资产的资本保全, 会计按照一定方法把固定资产的价值分配计入产品成本或期间费用中。 有鉴于此,折旧通常被认为是一种成本分配活动。 事实上,这也是对固定资产的公允价值计量, 当然此时公允价值这一概念还尚未出现, 只是人们注意到固定资产出现价值减损,为了使账面价值与现时价值更相符,采用计提折旧的方法, 原值减去折旧就是实际价值。 折旧是一种成本分配活动,也是一种计价手段,会计的核心职能是计量, 可以说任何会计理论和准则的发展都是围绕着如何正确计量企业资产和负债进行的, 通过计提折旧计入产品成本本身就是为了合理确定产品与固定资产的计价。 可以说,计提折旧是对固定资产进行公允价值计量的雏形。
随着市场经济的发展和会计系统功能的逐步完善,会计的反映职能得到进一步加强。 当企业资产出现减值时,会计系统必须予以客观反映,这就是会计稳健性惯例。我国企业会计准则从计提坏账准备开始,逐渐增加资产减值项目。 事实上,资产的价值发生波动是正常的经济现象,所有资产都可能发生价值减值或增值。 对于固定资产而言,仅计提折旧已经不能满足会计计量的要求,计提减值准备势在必行。所以,固定资产的核算存在计提折旧和减值准备双重核算,二者相互补充。 二者都是对引起固定资产价值增减变动的会计事项或情况的积极反映,相比而言,计提折旧是一种“封闭式”核算,在资产初始入账时就已经确定了折旧方法和年限,通常不再考虑以后会计环境的变化,这种会计估计是一种静态反映;而计提减值准备是一种“开放式”核算,在资产的后续计量中,不断捕捉和反映会计环境对资产价值变化的影响,是一种动态反映,这使得会计反映更科学、更准确。
三、公允价值计量与固定资产会计核算的关系分析
公允价值计量是会计计量应对会计环境变化的必然选择,与历史成本计量相比具有无可比拟的优势。严格意义上讲,对固定资产计提折旧还是历史成本计量的产物,但蕴含着公允价值计量理念。历史成本计量对会计环境变化的反映是消极和滞后的。公允价值计量积极反映会计环境对企业财务状况的影响,具有前瞻性。 公允价值计量是新事物, 脱胎于历史成本计量这一旧事物。虽然折旧方法蕴含着公允价值计量的理念, 但是随着市场经济的不断完善、公允价值计量技术的日趋成熟和相关准则的出台发布,这对固定资产计提折旧的必要性提出了挑战。
如果对固定资产进行公允价值计量,那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在,而是在期末将固定资产的公允价值变动额计入当期成本或损益,这势必也会对产品成本计量产生重大影响。 为了讨论的清晰性,现在暂时不考虑公允价值计量的技术可行性。按照会计稳健性惯例的要求,当资产出现减值迹象时,要计提相应的减值准备。所以,当期末固定资产出现减值迹象时,需要计提固定资产减值准备,并根据固定资产的用途分别计入产品成本或期间费用,以便正确计量资产和损益。 以生产性固定资产为例,如果计提折旧,一般计入产品成本,但金额一般是预先估计的,通常不再考虑固定资产价值的后续波动,比较保守和模糊。 但如果采用公允价值计量,其价值波动来自当期的市场状况,保持开放性,将公允价值变动额计入产品成本就比较准确,这也有助于改善产品成本会计核算。
无论是计提固定资产折旧, 还是计提固定资产减值准备都有个共同的前提,即资产价值出现减值,需要进行会计反映。 客观事实是,固定资产也存在增值的可能,对于企业生产用机器设备这种可能性比较小,但企业生产经营用的房地产产生增值的情况比较普遍。在会计稳健性惯例的约束下,这些资产项目的增值普遍受到忽略。从客观性和公允计量的观点来看, 这是不可取的。许多学者指出,随着财务会计的发展和会计准则的不断成熟,会计稳健性惯例的根基已经动摇,对交易性金融工具和投资性房地产等采用公允价值计量就是重大会计理论和实务突破。无论初始计量是采用历史成本, 亦或是公允价值,期末根据当时市场变化情况采用公允价值进行计量并报告已经是大势所趋。 如果将一定期间的资产分为两类:增值资产和减值资产,按照会计稳健性的要求, 需要对减值资产计提减值准备, 其实这也是公允价值计量的要求,只是会计科目设置不同而已。公允价值计量要求对增值资产也按照现时价值计量,反映增值情况。我们发现,会计稳健性只是对公允价值计量的部分服从,在减值资产的核算上是一致的。公允价值计量全面兼顾增值和减值两种情况,反映更客观真实。
基于以上分析,从账户设置来看,设置“资产减值准备”账户,应稳健性的要求,考虑了资产减值的情况。要想全面采用公允价值计量, 可以参考对交易性金融资产的核算,设置“公允价值变动损益———固定资产价值变动”账户,此时,“累计折旧”和“固定资产减值准备”账户的功能就被取代了。
公允价值是否能够可靠取得是公允价值计量的关键, 公允价值计量准则对此设定了科学的计量技术, 随着资本市场的进一步发展和完善, 固定资产的价格信息和流动会更透明和准确。 在公允价值计量准则发布以前的会计实务中已经体现,例如,对非同一控制下的企业合并要求采用公允价值计量, 这已经预示相关资产的整体或个别公允价值是可以获取的。因此,在对市场价格合理预期和评估的前提下,公允价值是可以有效取得的。这为实行公允价值计量清除了障碍。
四、总结与讨论
从理论上看, 公允价值计量对会计理论的结构和内容都将产生重大影响,甚至可以从公允价值计量的视角重新构建会计理论。随着公允价值计量准则的正式发布和施行, 会计要素的确认、计量和报告也将经历变革,从固定资产的会计核算的变化可见一斑。本文从基本概念出发,讨论公允价值计量对固定资产核算的影响,研究发现,固定资产计提折旧和减值准备都是公允价值计量的前奏,大胆提出对固定资产进行公允价值计量的理论观点。 当然,理论上成立只是实践的开始,后续的审计等事项还需要更多的研究。
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[4]陈国辉,杜孝森.论长期资产的公允价值计量——以固定资产为例[J].价格理论与实践,2011,(12).
顾客资产价值的计量与提升 篇8
(一) 顾客资产概念
顾客资产, 指企业在经营活动过程中为企业的产品、服务质量等其他事项所吸引、长期、稳定、能给企业带来未来经济利益的顾客关系。之所以将顾客关系看作企业的资产, 是基于顾客关系拥有资产的基本特征:过去交易与事项形成的, 企业现在拥有的顾客关系是企业过去经过长期持续的营销努力即对顾客资产的投资、经营与管理过程中形成的;为企业所拥有和控制, 企业通过营销努力可以与顾客建立长期稳定的信赖关系, 使顾客成为企业的忠诚顾客, 并对其消费习惯产生影响, 这在许多企业的营销实践中都可以得到证实;能带给企业未来经济利益, 企业通过对顾客资产的投资、经营与管理, 可以获得持续不断的收益, 因为忠诚顾客会对企业的产品和服务产生依赖, 从而重复不断地购买企业的产品和服务。
(二) 顾客资产价值界定
顾客资产价值是用货币价值来对顾客资产进行数量上的反映, 顾客资产价值的计量是对顾客资产的计量。我国新会计准则借鉴国际会计准则, 提出了五种计量属性, 即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。从国内外已有研究中可知, 大多数学者更倾向于用现值这一计量属性来对顾客资产进行计量, 认为顾客资产价值应该是顾客终身价值, 即顾客在其整个生命周期中为企业创造的现金流量的现值, 因为这样有利于引导企业从长期来制定和评价其发展战略。根据以上界定, 顾客资产价值计量还面临明确顾客范围的问题。根据顾客资产基本特征的分析, 可以看出顾客资产价值计量范围只是针对忠诚顾客, 因为非忠诚顾客与企业的关系还不稳定, 很容易转而购买其他企业的产品和服务。从利润贡献来看, 企业的收益也主要来自忠诚顾客。因此顾客资产价值可以被定义为与企业保持长期的、稳定的交易关系的忠诚顾客在其生命周期内所带来的现金流量的现值。
二、顾客资产价值计量
(一) 单个顾客资产价值计量模型
针对单个顾客资产可以初步提出以下计量模型:。其中:CV为某单个顾客资产价值;NCFt为第t期该顾客产生的净现金流量;It为第t期该顾客产生的现金流入;Ot为第t期该顾客产生的现金流出;r为折现率;n为顾客生命周期, 即从现在起顾客忠诚关系持续期。 (1) 顾客产生的净现金流量的预测。顾客产生的现金流入主要是顾客通过购买企业的产品或服务为企业创造的贡献毛利, 取决顾客的购买量、单个产品或服务的价格以及销售毛利率。用公式表示如下:It=Qt×Pt×Rt。其中:Qt为第t期该顾客购买量;Pt为第t期产品销售价格;Rt为第t期产品销售毛利率。以上数据的确定方法为预测近五年的数据, 以后期间按一个固定的增长率增长 (该增长率可能是正数, 也可能是负数或零) , 因为人能力的局限性, 只可能对未来近几年具体情况进行可靠预测, 超过五年的预测就很难保证其可靠性。顾客产生的现金流出主要包括获取成本、发展成本和保持成本。获取成本是指企业进行投资, 用于产品设计、市场营销等以吸引客户并使之满意的支出。发展成本是指指企业用来加强和维持现有关系价值的支出, 如进一步了解顾客需求, 提高客户购买率等支出。保持成本是指为延长关系持续的时间、降低客户不满意程度或重新激活客户等发生的支出。与计量顾客资产价值相关的现金流出只有以后持续期间的发展成本和保持成本, 以前期间顾客资产的获取成本、发展成本和保持成本是企业对获取顾客资产的投资, 属于沉没成本, 不能计入顾客资产价值。顾客产生的现金流出用公式如下:Ot=CDt+CRt。其中:CDt为第t期针对该顾客发展成本支出;CRt为第t期针对该顾客保持成本支出。以上数据根据过去的经验数据以及未来的战略计划来预测。 (2) 折现率的确定。对企业资产价值估价的折现率, 一般采用企业综合资金成本或机会成本。企业综合资金成本是企业不同来源资金成本的加权平均数, 而机会成本是企业投资相类似资产的平均报酬率。这里应采用机会成本, 即企业不投资该顾客资产转而投资其他等风险顾客资产的平均报酬率, 也可以根据市场的经验数据而获得。 (3) 持续期间的确定。顾客资产价值计量的是忠诚顾客, 因此顾客资产的持续期间应为整个顾客生命周期 (Life Time) 。顾客生命周期不同于顾客寿命, 而是指其作为某类产品服务消费者的时间, 因产品服务种类而不同。因此前面公式中的“n”指从现的起到顾客生命周期结束的持续期间。综合上述, 单个顾客资产价值计量模型可表达如下:
(二) 顾客群资产价值模型
单个顾客资产价值模型适用于集中服务于少量顾客的企业, 这些企业可对每个单个顾客资产价值进行计量和评价, 以决定重点服务的顾客对象和未来战略资源的分配, 也可以通过比较顾客资产价值的先后变化来评价企业战略的绩效。但对于服务大量顾客的企业, 单个顾客层面的信息并没有多大的实践意义。因为即便在信息技术相当发达的今天, 企业联系顾客的能力得到了飞速发展, 要获得所有的单个客户的信息, 成本十分巨大。鉴于此, 为了使顾客资产价值计量模型更具有实用性, 在应用统计技术的基础之上将单个顾客资产价值模型加以扩展, 提出顾客群资产价值模型:。其中:N代表企业的某一顾客群中单个顾客的数量, 是依据统计方法而得的该顾客群第t期对应变量的平均值。由上述公式可以看出, 顾客群资产价值模型要求企业建立比较完善的顾客关系管理系统, 根据顾客特征将顾客进行归类划分成顾客群, 然后对这些顾客群进行信息跟踪统计, 以获取所需要的数据。
三、顾客资产价值模型分析
(一) 可行性分析
模型中相关参数完全可以根据经验数据来进行较为可靠地预测, 因为忠诚顾客购买量相对比较稳定, 顾客数量增长可以根据行业市场增长趋势来预测, 而价格可以根据社会通胀率水平来进行预测, 毛利率可以根据历史经验以及行业发展趋势来预测, 至于顾客的发展成本、维持成本可以根据历史经验和未来的预算来预测。另外, 现代信息技术的发展为企业密切追踪顾客群的信息提供了可能, 因此, 以上模型的技术是可行的。
(二) 可靠性分析
现代会计对会计信息质量中一个重要的要求是可靠性, 可靠性要求企业报告的会计信息必须是客观真实和可验证。以上模型的应用在可靠性上存在一定的问题, 主要是由于在计量顾客资产价值时要对未来进行预测, 而未来的情况存在不确定性, 因此计量结果存在一定风险性。不同人对同一顾客资产的预测可能是不同的, 导致计量结果在可验证性上存在一定的欠缺。但是, 现代会计对会计信息质量中另一个重要的要求是相关性。顾客资产价值是衡量企业价值的一个重要因素, 也是企业经营管理的重要决策依据, 会计信息使用者迫切需要这方面的信息, 因此企业必须对这些信息进行报告。如果这一计量结果未达到公认会计准则表内反映的要求, 企业可以选择在财务报告附注中或内部管理会计报告中反映, 为投资者或内部经营管理者提供决策依据。
四、顾客资产价值提升
(一) 顾客资产维系
顾客资产价值计量的是忠诚顾客的终身价值, 因为忠诚顾客不仅贡献了企业的主要利润, 而且是企业长期竞争优势的来源。Reicheld (1996) 的研究证实:如果忠诚顾客每增长5%, 企业利润将依行业不同增长25%~95%。另外也有实证研究表明, 维持一个忠诚顾客的成本是获取一个新顾客的成本的几倍, 因此企业要重视顾客资产的维系。顾客资产的维系是指企业为使顾客在一段时期内继续购买和消费一个企业的产品或服务所做出的努力。顾客资产的获得是将潜在顾客转变成现有顾客, 而顾客资产的维系是要将现有顾客转变成忠诚顾客, 并且保持其不流失。因此, 顾客资产的维系是要在使顾客满意的基础上, 致力于与顾客建立长期的信赖关系。要做这一点, 企业不仅要提供顾客满意的产品和服务, 还要关注顾客的消费体验, 倾听顾客的意见和抱怨, 重视承诺、信任和情感联系, 只有这样才能真正与顾客建立长期依赖关系, 做好顾客资产的维系。
(二) 分类管理
顾客资产金字塔模型理论把顾客分为白金、黄金、钢铁、重铅四类, 不同类型的顾客其贡献给企业的价值和数量不同 (如图1所示) 。 (1) 白金类顾客:代表盈利能力最强的顾客, 是企业产品的重度用户, 对价格不十分敏感, 愿意花钱购买, 愿意试用新产品, 对企业比较忠诚。 (2) 黄金类顾客:希望价格折扣, 没有白金类顾客忠诚度高, 盈利能力没有白金类顾客强, 他们往往与多家企业而不是一家企业做生意, 以降低其自身的风险, 黄金类和白金类顾客数量不大, 约占企业顾客总数量的20%, 但为企业创造的利润则约占企业总利润的80%。 (3) 钢铁类顾客:顾客数量很大, 能消化企业的产能, 但其消费支出水平、忠诚度、盈利能力不值得企业去特殊对待。 (4) 重铅类顾客:资产的价值非常低, 甚至反而会侵蚀企业的利润, 他们的要求很多, 超过其消费支出水平和盈利能力对应的要求, 忠诚度低, 产生负口碑价值, 消耗企业的资源和利润。针对以上顾客层级的划分, 首先, 应采取“差别对待”的方式, 合理分配企业有限的资源。重铅类顾客往往挤占了企业的时间、精力和员工的情感, 而回报很少或对企业无益, 所以企业可以在该类顾客身上较少分配资源, 或者干脆将该类顾客转让给第三方, 甚至放弃。其次, 通过向顶级顾客 (如白金类顾客) 投入更多的营销努力和成本, 企业的声望可以提升, 口碑宣传较好, 竞争地位加强。最后, 如果能结合传统市场细分依据清楚地划分顾客需求, “一对一”的满足顾客的特定需求, 就能为不同类型顾客开发新的服务, 为目标市场提供更有针对性的产品, 企业在市场上成功的机会将会更大。
(三) 附加销售
附加销售, 是指向现有顾客销售本公司的其他相关产品 (服务) 或者是升级产品 (服务) 。例如, 一个购买公司财产保险的客户可能也是车辆险的购买者, 也可能是意外险的购买者, 因此保险公司可以通过附加销售增加顾客的销售额。企业向顾客销售的其他产品 (服务) 可以是现有的, 也可以是针对顾客未满足需求开发的新品种。当前, 企业也在不断地开发新的产品 (服务) , 但大多是开发后再推广, 而很少专门针对现有顾客未得到满足的需求, 这样现有顾客资产的价值就未得到充分挖掘。附加销售活动过程中, 企业应该充分注重顾客未得到满足的需求, 向其销售公司已有的其他产品 (服务) 并且对此有针对性的开发新的产品 (服务) 。这种针对性是指顾客未得到满足的相关产品 (服务) 的需求而不是一味的强行附加。所以, 在附加销售过程中针对现有顾客要有目的有意识的提供相关产品 (服务) 或升级产品 (服务) 。
(四) 交叉销售
交叉销售, 是指企业通过发现一位已有顾客的多种需求, 并满足其需求而实现销售多种相关服务或产品的营销方式。这种为顾客提供更为经济和便捷的一站式服务的营销方式, 在银行、保险、零售、家电、汽车等行业被广泛采用。就交叉营销的实质来说, 它是用户资源在各产品及服务间的共享, 是在拥有一定市场资源的情况下向自己的顾客或者合作伙伴的顾客进行的一种推广手段。企业的产品线的丰富化使交叉销售这一颇具创新意义的渠道模式具有了更加合适的土壤。交叉销售在用户群中高度重合, 消费者能从交叉销售中获得实在利益, 并且产品渠道模式具有一致性的领域具有很好的销售效果。交叉销售活动过程中, 关键是要关注交叉销售机会的识别和交叉销售实施的优化。通过深度挖掘顾客的需求, 可以培养稳固的顾客关系, 进而提高顾客资产价值。一方面, 通过增加顾客转移成本, 可以增强客户忠诚度。因为如果顾客购买本公司的产品 (服务) 越多, 顾客流失的可能性就越小。另一方面, 交叉销售可以增加单个顾客的利润, 因为将一种产品和服务推销给一个现有顾客的成本远低于吸收一个新顾客的成本。在提供交叉销售时要注意提供连贯的产品、服务和解决方案, 只有在明显感到系统的、集成的产品、服务或解决方案提供更多的价值的时候, 顾客才会不选择单个的产品、服务或解决方案。
顾客资产理论是一种全新的管理思想, 要使其较好地应用到企业管理实践中, 必须解决其价值计量问题, 因为不能测量的东西无法进行管理。对于顾客资产价值的测量, 有很多学者进行过探索, 也提出了较多测量的方法和模型, 但仍处在设想阶段, 缺乏实际可操作性。
参考文献
[1]邵景波、张明立:《国外顾客资产测量模型研究及启示》, 《中国软科学》2006年4月。
固定资产价值计量 篇9
现代会计计量是对会计主体在一定时期所控制的资源及其变化的计量。对于会计计量, 可以用下列公式表示为:
式中:e—会计主体;r—资源;t—时间;c—控制
从上述关系式中可以看出, 时间是影响资产计量的一个重要因素, 应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况。在选用资产的计量标准时不应是单一的。
油气企业在使用单一的历史成本计量时会存在一定的局限性, 很难全面反映油气企业的资产状况。历史成本不具有贴现价值, 其相关性也差。油气资产的减值计量采用的是在历史成本计量属性下以公允价值计量属性进行修正的方法, 全面地反映了油气企业资产价值情况, 符合现代会计计量理论。
二、油气行业的特性
国际会计准则委员会 (IASC) 将油气行业定义为:发现和移动位于地壳内、递延性石油天然气自然资源的行业。亦即只有当油气资源被发现和移动后, 才有可能确定为资产, 从而才能进一步地进行确认与计量。油气行业特殊性导致了油气企业会计的特殊性。归纳起来, 油气行业主要具有以下几个特性:1.具有高风险的特点;2.具有产量递减与成本递增特性;3.具有独有的成本分成协议特性;4.具有生产过程的不稳定特性。
三、公允价值的标准化计量
(一) 历史成本会计计量的缺陷
在价格变动的情况下, 历史成本计量就会暴露问题和缺点:1.当价格明显变动 (上涨或下跌) 时, 基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量, 严格地说, 它们是没有可比性的;2.由于费用是以历史成本计量, 而收入是以现行价格计量, 从理论上看, 两者的配比似乎缺乏逻辑上的统一性。
(二) 公允价值对历史成本会计计量的弥补
公允价值在油气储量方面的运用, 大大地提高了我国会计规范的质量。公允价值会计计量的作用主要是为真正的油气储量价值提供价值参考标准, 同时在油气会计报表中对油气储量进行充分揭示, 以弥补历史成本会计计量模式下对油气储量真实价值信息披露的缺陷。
四、油气资产转让计量
油气资产转让计量问题是油气会计的三大难题之一。石油天然气是深埋在地下的自然资源, 其资源的所有权由各国的根本大法——宪法及相应的法律加以界定。然而, 地下是否有石油天然气储量、其储量是否具有商业开采价值, 资源的所有者往往没有相应的技术和资金来加以勘探和决定。因而, 为使地下资源的经济价值得以实现, 针对地下石油天然气资源的各种经济权益分享安排便应运而生。也就是说, 对于相应的产权分割安排与转让需要明确, 如何确认收益或损失需要确定其原则, 这样才能对油气企业的效益进行合理地评价。
(一) 油气资产转让收益的前提
为了分散油气生产活动的巨大风险和满足其巨额资金要求, 提高其经营效益和取得税收收益, 油气行业作了大量的矿物权益转让的安排。因此, 油气资产转让的前提就是要划分经营权益与非经营权益。
1. 油气资产矿权的经营权益。
油气资产矿权按在油气生产中是否承担费用可以分为经营权益和非经营权益, 经营权益一般通过租赁取得, 该实体需要承担油气生产活动中的各项费用, 而非经营权益则能据此净享油气生产活动的成果。
经营权益按照经营者拥有矿区的多少、是否毗邻以及油气企业是否决定联营可以分为基本经营权益、联合经营权益、联营经营权益和一体化经营权益。在每一个权益结构下需要有矿权所有者 (承租方) 、矿权经营者 (受让方) 和租赁的矿区三个部分构成。除一般经营权益外, 其他各类的经营权益, 受让方之间按照最初的出资比例进行分配利润。而一般经营权益承租方则保留基本矿区使用费权益, 从而分享受让方的经营成果。按照分类和权益结构进行归纳如表4-1所示:
表4-1中, 矿区使用费权益是指矿区所有者将矿区租赁给经营者经营时, 凭借其所有者身份而享有的经营成果分享权。特别地, 在联营经营权益中, 当经营权益是多个经营者时, 则应通过联合作业协议, 将一方指定为作业方, 年终时按照投资比例可以进行成果分配。
2. 油气资产矿权的非经营权益。
非经营权益是指凭借某种特殊地位或特殊贡献而取得的油气生产收益的受益权。油气生产活动中典型的非经营权益安排主要包括基本矿区使用费权益、附加矿区使用费权益、产量支付权益和净利润权益。
(1) 基本矿区使用费权益。在这种权益安排下, 基本矿区使用费权益的拥有者不承担任何成本和费用, 只是就其取得的收益缴纳必要的税金, 基本形式如图4-1所示:
矿区 (或土地) 所有者将全部权益租给经营者A公司, A公司再将经营权益出租给经营者B公司, 从而A获得矿区使用费权益, B获得经营权益。
(2) 附加矿区使用费权益。附加矿区使用费权益作为非经营权益依附于经营权益, 它即可以是经营权益所有者的转让经营权益时的一种保留, 也可以是经营权益所有者分出的一项权益。其基本形式如图4-2、图4-3所示。
(3) 产量支付权益。产量支付权益是从经营权利中产生的, 表现为在一定时期内取得采出油气产量的一定比例数量或收入的一项非经营权益。值得注意的是产量支付权益是限期的一项权益。它包括保留的产量支付权益和分出的产量支付权益。图4-4、图4-5列示了两者的基本形式:
(4) 净利润权益。净利润权益的拥有者有权取得油气经营净利润的一定比例份额。该项的持有者对经营中产生的损失不承担责任, 但经营权益的持有者可以从未来经营利润中优先补偿。该项权益也包含保留与分出两个部分。保留的净利润是指经营权益所有者在转让经营权益的同时, 留给自己的以分享油气生产净利润为基础的一项非经营权益;而分出的净利润是指经营权益所有者为取得资金等方面的需要, 从自己经营权益中分出的一项以矿区净利润表示的非经营权益。图4-6、图4-7列示了两者的基本形式。
(二) 油气资产转让收益计量原则
转让收益的计量应遵循以下基本原则:历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健主义原则。
在当期收益观下收益决定程序如图4-8所示:
(三) 油气资产转让收益计量的确认
在对油气资产转让收益计量的确认之前必须要明确油气资产转让的类型以及在不同类型下不同的转让收益计量的决定。
1. 油气资产转让的类型。
转让类型按照是否为探明经济储量、是否保留权益、是否保留经营权益、是否为整体转让进行分类, 探明或未探明油气资产转让类型如图4-9所示:
2. 油气资产转让收益决定。
笔者认为, 油气资产转让收益计量时应该遵循初始计量方法的选择即成果法 (SE) 。结合上述以及油气资产转让的分类, 可以归纳出不同类别下油气资产转让收益决定, 如表4-2所示。
式中:I—收益;CI—转让收入;UAC—未摊销油气资产的资本化成本;CPFV—转让部分油气资产的公允价值;AAFV—整体油气资产的公允价值:AC—油气资产的资本化成本;AAC—整体资产的资本化成本;ACCA—转让资产的地理面积;ACAA—整体资产的地理面积;L—损失。
从下表可以看出, 在成果法初始计量框架下, 不论是探明油气资产还是未探明油气资产的转让, 只有当出租方将油气资产的风险与收益全部转移 (即视同销售) , 或者能够完全地确定其损失时, 才可以将其转让的收益或损失进行可靠地计量, 否则将不予计量。
转让收益计量属性的选择。按照CAS27的规定, 企业在转让全部矿区权益、单独计提减值准备的全部未探明矿区权益和以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益, 作了仔细的安排。
五、结语
由于在对油气资产转让收益计量时, 一方面需要参考历史成本下的账面价值, 另一方面还必须与该项转让资产的公允价值进行对比。高于公允价值, 其差额计入当期损益, 否则将不予确认损益。
综上所述, 对于转让收益计量属性的选择应在历史成本计量属性的基础上, 用公允价值计量属性进行修正与对照。
参考文献
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无形资产价值计量与报告问题 篇10
关键词：无形资产,价值计量,报告
一、企业无形资产价值计量与报告的问题
1、企业无形资产价值计量问题
(1) 财务报表对无形资产的计量不够全面。随着社会的发展和进步, 人类社会逐渐步入了知识经济时代, 在这一背景下, 无形资产因为其自身的特性逐渐发展为公司不可缺少的一项经济资源。然而, 公司在编制资产状况表时, 仅把公司所持有或掌握的、无形的、能够分辨的非货币性资产认定为无形资产, 比如商标权等, 却将能够帮助公司创造更大经济效益的人力资源、公司文化等排除在外。与此同时, 公司只将为了获得某些无形资产所要承担的费用或者在将来的时间每年要摊付的费用作为其价值统计到财务报表里, 即报表无法充分展示公司通过某项无形资产在将来所能得到的经济效益, 这种残缺性导致公司的实际价值以及某些技术的价值无法得到完美体现。
(2) 现行统计无形资产办法不够完善。目前, 统计无形资产的办法主要有下述几种:市场法、效益法、摊销法、托宾Q值法、现值法等上述办法的主要评价指标为财务状况, 而且在具体实施时只是针对公司各项无形资产做大概的统计, 对公司的核心技术缺乏科学统计, 甚至直接不考虑各种类型的无形资产在统计时的不同之处, 导致无形资产的详细价值和有关信息依然十分模糊。当公司管理无形资产时, 不但要确定全部无形资产的价值, 还要确定每项无形资产的单独价值。
(3) 现行统计人力资源的办法不全面, 主观性较强
目前, 在统计人力资源时, 主要应用下述办法:员工报酬法、学历指数法、教育支出法、未来效益折现法以及重置成本法等。尽管每种办法都有着自身的优势, 然而在实际执行时也都表现出各种缺陷, 例如将工资作为标准会降低人力资源的实际价值;人力资源获得收益的时间无法确定;无法将可能面临的每种问题都考虑在内等。
2、信息报告问题
(1) 信息披露的领域不够宽广。最新发布执行的会计准则明文规定了会计报表披露无形资产的认定要求, 导致大量对决策人员有借鉴意义但却不能以货币形式来量化的与无形资产相关的信息无法在会计报表里得到合理体现, 比如为高新科技公司创造大量经济利益的人力资源、管理系统等无形资产。
(2) 信息披露的内容不足, 过于模糊。目前, 很多公司的会计报表仅披露无形资产的整体的摊余成本, 太过浅显, 应该尝试披露无形资产所涉及的具体环节, 比如列出无形资产研发时的各项费用等。此外, 附注也没有详细披露无形资产的相关信息。上述问题会导致投资者或公司管理层无法做出科学合理的决策。
(3) 信息披露缺乏实效性。现在, 很多上市企业披露的信息都是根据以往的成本来确定的, 无法科学的判断将来的情况。无形资产由于其自身特性, 会导致确定其得到时的成本与其为公司创造的效益无直接联系, 因此, 以此为标准披露的信息不能全面反映公司的实际价值。
二、无形资产价值计量与报告完善的方案
1、价值计量的完善方案
由于很多无形资产的价值与其开发所消耗的费用缺乏直接的联系, 因此我们在计量时有必要多选取几种计量属性。对企业而言无形资产的意义就在它有可能帮助公司带来高于行业平均水平的收益。所以, 在计量公司的无形资产时, 应邀请相关领域的专家学者根据该领域的准则, 结合各无形资产的本身条件以及公司的现实状况来具体实施。
在确定摊销费用时, 应该根据每种无形资产的自身特点及其能够为公司创造的效益和预期完成办法来确定最为科学的摊销方案。另外, 也不能简单的把所有的摊销费用都归为本期的财务成果, 而应该参照其创造的效益进行分配, 并予以分类。
公司可以选取与加速折旧相似的方式把摊销期划分成多个阶段和时期, 同时确保后期的摊销率低于前期。同时应该根据合同的签约时间、员工对公司的认可度、市场的供求关系等多个因素来制定摊销年限。人力资源的摊销费用应该根据归属区别对待, 比如技术人员的培训费用应该根据一定的计算方式纳入生产成本, 而管理人员的却能够归入本阶段的管理支出等。
在确定技术的摊销年限时, 大多综合考虑了技术所能应用的时间、变更速率、竞争对手的研发现状等众多因素。对于那些会因技术陈旧而导致价值大幅降低的专利或技术应该选取诸如固定资产加速折旧的办法来确定摊销的费用与期限。
组织资本是逐步健全的, 它的使用时间和公司的发展状况直接相关, 所以每年都应该根据现行的无形资产准则, 运用减值测试来确定一次组织成本的价值。对于关系资本, 应该根据消费者、代理商、合作对象等的合作年限与认可程度等多个因素来确定其摊销年限。关系资本的摊销可以分成多种关系类别, 摊销费用可以根据其所属关系归入营销支出、生产支出、管理支出等。
2、无形资产信息报告的改进方向
(1) 拓宽上市公司无形资产信息披露的领域。结合我国目前的实际经济情况, 我们能够合理的加强公司对人力、技术、组织、关系等无形资产的信息披露, 另外还要强化对于与无形资产有关的交易、诉讼等过程的信息报告。
(2) 信息报告可以选取多元化的方法。在知识经济迅猛发展的当今社会, 有必要通过公允价值来评价日趋复杂的经济活动。那些可以用货币量化的无形资产的信息, 可以用定量的方法将其披露在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表里。
(3) 创建披露无形资产信息的系统。为使无形资产信息能够被合理的披露, 就应创建无形资产的信息披露系统。现在很多公司的会计报表只是简单的把信息标准化, 而未考虑各受益人之间的差异和特点, 未能采用有针对性的报告模式, 进而降低了信息的实效性。
三、结语
无形资产是当今企业最为重要的经济资源之一, 我们一定要重视其价值计量和报告的相关问题, 尽可能促使其提供全面准确的财务信息, 促进企业的发展。
参考文献
[1]王维平.试论对现代企业无形资产的四重分类[J].财会研究.2007 (12)
[2]蒋琐.论无形资产会计的创新[J].财会月刊.2011 (4)
关于资产减值计量问题的思考 篇11
[关键词] 资产减值 企业会计准则 资产减值会计 计量属性
我国新《企业会计准则》中，定义“资产的可收回金额低于其账面价值，即资产发生减值”。 从理论角度讲，资产意味着“未来的经济利益”，当资产的未来经济利益低于它的账面价值时，如果仍以账面价值反映，则违背了资产的本质，这时相应记录一笔资产的减值损失是理所当然的，这是会计稳健性原则的要求，也是为了更真实恰当的反映资产价值。会计计量是会计系统的核心职能，会计计量的关键是计量属性的选择。资产减值的计量是体现有关资产减值会计信息是否真实可靠的一个关键环节。
一、资产减值会计计量属性分析比较
有关资产减值计量属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（使用价值）、公允价值、可收回金额。
1.现行成本。现行成本是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称为重置成本或现时投入成本。它比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗，对重置、补偿为目的的资产都可采用这一计量属性进行计量。其优点是能避免价格变动时虚计收益；决策相关性很强；现时成本与现行收入的配比具有逻辑一致性。但现行成本的确定难度较大，频繁的根据现行成本调整已记录的资产的账面价值工作量较大，影响会计信息的可靠性。
2.现行市价。现行市价是在正常经营条件下，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。现行市价是对企业适应市场能力的一个较好的指示器，是与决策相关的信息。其优点是与决策的相关性强；无须根据资产的使用寿命分期的把资产成本转化为费用，消除了费用分摊的随意性。但是现行市价通常是通过市场调查取得，需要以公开活跃的市场作为基础，对市场的完善程度要求较高，有时可能难以应用。
3.销售净价和可变现净值。销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要是指现行市价扣除处置费用后的余额。可变现净值表示为预计售价减去必要的处置费用。销售净价是资产的现时售价减去必要的处置费用。不同点在于销售净价要求贴现，而可变现净值不考虑货币的时间价值。销售净价和可变现净值的优点是具有较强的相关性，能如实反映资产的价值。但是其实际操作也比较困难。
4.未来现金流量现值。指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金流量的现值。它将资产的未来现金流入理解为资产的最终价值，是对资产经济意义的最佳表述，而且这种标准还把货币时间价值和风险因素考虑在内。从纯理论的角度看，“未来现金流量现值”是考虑最全面、最理想化的计量标准，最能代表资产的实质。然而在实际操作中，涉及主观因素太多（如未来现金流量的估计、剩余年限的预测、折现率的选择等），资产预计未來现金流量的现值的取得和计算相当复杂，尤其像资产项目多的企业，应用难度大，计量结果可靠性降低，一般适用于整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。
5.公允价值。国际会计准则定义为“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。 我国的会计准则对公允价值的定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值的实质在于其“公允性”。在活跃市场上，市场公开报价是公允价值的最好证明。
美国会计准则委员会根据公允价值对市场信息的依赖程度，将公允价值的估计进行了三个层次的排序。认为对市场信息依赖程度越高，公允价值的可靠性也就越高。借鉴美国的做法，我国对公允价值估计的三个层次为：一是同类资产的市场价格，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价格为公允价值。这一层次的估计被认为可靠性最高；二是类似资产的市场价格，如果该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；三是既无同类市场也无类似市场，该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。这三个层次也是以公允价值取得的从易到难的顺序划分的。
6.可收回金额。可收回金额计量标准的理论依据是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会选择对其有最大价值的方法来处理资产。即当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得的现金用于其他投资；当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续持有使用该资产而不会将其出售。这种计量标准比较适用于资产市场不十分完善的情况，尤其是对具有特定用途的资产，因为在上述条件下，某一资产的销售净价与使用价值可能会存在明显差异，采用这种计量标准应是理性投资决策的恰当选择。国际会计准则中定义可收回金额为：“资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。”我国企业会计准则中，定义“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定”。各国会计准则中，不断的提到可收回金额这一概念，表明可收回金额这一计量属性在资产减值会计中的重要性。我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”通过可收回金额与账面价值比较后的结果，决定是否计提减值损失。
二、从资产减值的实质来看其计量
资产是由过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的经济资源。资产的本质特征是能给企业带来经济利益。那么，当资产所带来的未来经济利益低于其账面价值，其间的差额就是资产减值，这部分价值不能为企业带来未来的经济利益，也就不符合资产的本质特征，因此，也就不能将其列为资产，而将其作为损失或费用记入当期损益，这与资产的本质相符。在所有可能的计量属性当中，只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产作为“未来经济利益”的本质属性，最能反映资产的经济价值。因此，从理论上讲，资产减值计量最理想的计量标准应该是“未来现金流量的现值”。
三、各国对资产减值计量属性的选择
对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。美国资产减值的计量主要基于公允价值。对持有和使用的资产减值计量选择公允价值；而对待处置资产减值选择公允价值减去销售费用的差额。FASB 认为，从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产类似于对资产的投资，因此，已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等于已减值资产的账面价值超过其公允价值的差额。澳大利亚资产减值计量属性选择公允价值，但没有采用国际会计准则的建议，认为资产应以购买成本确认，即购买价格加上可直接归属于购买而发生的费用。资产的公允价值就是自愿双方在公平交易中资产交换的价格，所以在资产购买日，购买价格是资产公允价值的一种计量，代表理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量。相信资产的初次确认不能超过购买价格，这种观点被应用到资产减值中，所以可收回金额是理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量，即为使用而持有的资产减值使用公允价值来计量，处置资产减值以公允价值减去处置成本来计量。
我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，当企业资产存在减值的迹象时，要估计资产的可收回金额，并借鉴了国际会计准则的做法，要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去處置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。从我国资产减值计量属性来看，我国资产减值准则中使用可收回金额作为资产减值的计量基础，但并没有排斥公允价值的运用，相反，在确定资产销售净价时必须以公允价值为基础。具体来看，应收账款、委托贷款、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目选择的是可收回金额这种计量属性，而存货项目选择的是可变现净值，短期投资选择的是现行市价。
四、资产减值计量属性选择的原则
计量属性的选择不仅要恰当、公允，还应具有可操作性，使会计信息既真实公允，同时又能节省大量的成本。单一的计量属性具有一定的局限性，无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。从上述计量属性的分析中，可以看出没有一个绝对完美的计量属性能够应用于所有的资产减值项目。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况，在选用资产的计量标准时不是单一的，而是多重的，应针对不同类别及不同性质的资产，分别采用最能体现其价值的计量属性，可能还需要将几种计量属性结合运用，进而计量资产减值损失，以提高资产减值信息质量。本人认为在选择计量属性时至少需要考虑以下因素：
1.计量属性的科学性
计量属性本身必须是科学的，且具有实际可操作性，使用这种计量属性所得出的会计信息，其可靠和相关性能够为会计信息使用者接受。
2.相关资产是否存在活跃的交易市场
如果现时没有任何的交易和事项作为参照，那么现行成本、现行市价、可变现净值等计量属性的应用就变得不可行。
3.资产本身的特性
由于资产计量属性本身与资产流向或用途有关，如现行成本从资产流入的角度理解的，现行市价、可变现净值从资产流出的角度理解的，所以应根据各种资产的具体特性和用途选择适当的计量属性。
4.遵循成本效益原则
理论上公允价值、未来现金流量现值是体现资产现时价值的最佳计量属性，与资产相关性最强。但在实际应用中涉及太多的主观因素，取得和计算相当复杂，应用难度较大，使计量结果可靠性降低。在选择计量属性时必须考虑各种现实因素，遵循成本效益原则
5.会计人员的职业判断能力
近年来公允价值在国际上普遍应用，然而公允价值计价面临很多不确定的因素，这些不确定的因素需要会计人员运用其职业判断能力进行判断。如果在会计人员素质不高的国家强制推行公允价值计量，可能会使得公允价值计量的主观性进一步增强，由此产生会计信息可靠性、相关性进一步降低。
资产减值是对未来不确定事项的反映，对未来不确定事项的思考更多的是要靠人为的主观判断。因此即，使是同一减值事项，不同的人也会有不同的判断过程和判断结果，但只要判断的过程合乎理性和逻辑，那么任何一种过程和结果都是无可厚非的。会计准则从来不是理论研究的完美再现，更多的是综合考虑现实情况的结果。资产减值会计处理在某种意义上完全是一种职业判断，所以，在制定资产减值会计准则时，更应该从定性而不是定量的角度去思考问题。
参考文献：
[1]企业会计准则编审委员会. 最新企业会计准则讲解与运用[M].北京:立信会计出版社， 2006
[2]于小蕾许兴恩:新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006
我国林木生物资产的价值计量探析 篇12
按照与国际会计准则趋同的原则,在充分考虑我国经济发展阶段的基础上,财政部于2006年制定了《企业会计准则第5号———生物资产》(以下简称准则),对我国与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露进行了规范,为我国农业的会计处理提供了指导。该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号———农业》的思路,但是仍然保持了我国的特色。林木类生物资产主要是指公司拥有或控制的活立木资产,林木资产由于其自身的特点,与其他生物资产在价值计量上有一定的不同。
1 准则对生物资产价值计量的规定
生物资产的计量有包括初始计量和后续计量,准则第六条规定:“生物资产应当按取得时的成本进行初始计量。”第十六条规定“企业应当按照本准则第十七条至二十一条的规定对生物资产进行后续计量,但本准则第二十二条规定的除外。”准则第十七条至二十一条实质上是明确生物资产要采用成本模式进行后续计量。以上说明了生物资产的初始计量和后续计量都应遵循历史成本原则,按实际发生的成本对生物资产计量。第二十二条又规定:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量”[1]。由此可见,准则允许同时采用历史成本和公允价值对生物资产进行计量,其中对于历史成本进行了详细的规定,对于公允价值则只进行了原则上的规定,会计实务中需要会计人员运用职业判断进行选择。
2 林木资产计量模式的比较和分析
生物资产计量模式的选择受到多种因素的影响,对会计的契约观或信息观的不同理解、对会计目标的不同选择、对会计信息质量特征的选择与权衡、对资产本质的判断、不同计量属性本身的特性以及经济环境的成熟度等都会影响到会计计量模式的选择。目前,生物资产主要有两种计量属性:历史成本和公允价值。从这两个会计信息质量的主要特征来看,以历史成本计量生物资产,可靠性较强,而相关性则较差;以公允价值为基础计量生物资产,则相关性较强而可靠性较弱。我国目前的会计环境,仍是侧重于可靠性,但是为了充分考虑相关性和可靠性,我们应在可靠性的基础上,尽可能的使生物资产的账面价值与其实际价值相接近,既考虑相关性问题。会计务实中采用何种模式,在我国现实经济状况下,一般倾向于采用历史成本模式进行计量。也有学者认为应当坚持以下原则进行选择:对于未成熟的生物资产,会计计量应当采用历史成本;对于成熟的生物资产,如经济林木,若有稳定市价和活跃市场,就应当考虑选择公允价值作为计量属性并进行披露[2]。
2.1 林木资产历史成本计量模式评价
由于我国目前的农业发展还比较落后,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量是我国会计核算一贯采用的计量原则。林木资产的历史成本是指林木资产在取得、培育和后续经营过程中所发生的相关支出。
历史成本计量模式具有如下的优点:(1)客观性。因为历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出,有合法的原始凭证为依据,能真实地反映经济活动的实际情况。(2)可验证性。取得、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据,提供的会计报表有凭有据,可以随时进行验证,也为审计人员审查会计报表提供了方便。(3)核算简单,不受货币购买力变动的影响,历史数据比较容易取得。(4)可靠性,历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额,具有可靠性[3]。
林木资产按历史成本计量也存在着一些不足:(1)不符合相关性原则。林木资产培育从造林、抚育开始,直到交付采伐利用,短则几年,长则十几年、几十年。由于生物转化功能使林木资源资产不断发生增值,但历史成本对林木资产的自然增值不予确认、计量,最终会导致企业提供的林木资产信息中反映的资产、权益、利润等缺乏相关性,不能真实地反映企业财务状况、经营绩效,从而导致会计信息相关性较差。(2)货币计量假设的限制。林木资产生产周期相对较长,必须要考虑货币时间价值和通货膨胀对林木资产账面价值的影响,而不仅是历史投入的简单积累。(3)林木资产处置时的收入与实质成本不配比。当林木收获、销售时,是以销售收入与累计的营林成本相配比计算出收益。以累计十几年、几十年的营林成本与现实价值计量的收入相配比,只是一种形式上的配比,不能真实反映各会计期间的获利能力,不能保证资本保持完整。这种不能提供具有相关性的会计收益信息,失去了采用配比原则的初衷[4]。
2.2 林木资产按公允价值计量模式的评价
公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。采用公允价值计量应满足的条件:该资产有活跃的交易市场,能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息;如果无类似资产,则以该资产未来现金净流量的现值确定。
林木资产公允价值计量具有如下的优点:(1)相关性强。与历史成本原则相比,公允价值由于基于市场信息而产生,具有较强的相关性。由于按林木资产所在地公开活跃的交易市场来对该项目真实价值进行估计,能够反映林木资产现时的价值,也解决了林木资产自然增值入账和货币币值变动问题。(2)提供的财务信息能更好地为使用者服务。公允价值可以及时提供企业的财务状况和经营成果能较确切地反映企业现时的经营能力、偿债能力及所承担的风险能为企业管理人员、债权人、投资者的经营决策提供更有力的支持(3)不同来源的生物资产能够产生的未来收益相同或类似时,采用历史成本计价可能存在较大的差异,而公允价值计价则可以避免这一差异[5]。
林木资产按公允价值计量也存在着一些缺点:(1)信息的可靠性差,理论上存在被操纵的可能性。公允价值计量是以所在地有活跃的交易市场为前提条件,所选取的价格是建立在所在地有完美的活跃市场的假定上,以虚拟的交易为基础,计量过程中存在评估、判断,降低了会计信息的可靠性。虽然新会计准则在关于确认损益作了较多的限定条件,但仅依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断,尤其是在我国现阶段资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下,导致会计信息可靠性的削弱。(2)公允价值计量的实际操作性差。新企业会计准则中明确规定了哪些经济事项需要按照公允价值计量,但对如何按照公允价值计量问题却说明的十分有限,些会计要素或会计事项的确定存在很大难度,还需要人为主观的判断。如市场发展不完善或无公开活跃的市场,则根本无法确定公允价值,使计量的操作面临很大困难[6]。
3 我国林木资产计量模式的现实选择及展望
生物资产计量模式的选择,有人认为应当采用历史成本为主[6];也有学者则认为有必要逐步向以公允价值计量为主的模式转变[7],在资产的后续计量阶段,生物资产价值计量应该采用公允价值工具核算和批露[8]。但鉴于我国目前的林产品市场发展还比较落后,缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量仍是我国林木资产会计核算一贯采用的计量原则。原因如下:首先是在林木资产的形成过程中虽然存在着自然增值的因素,但也存在着自然和人为灾害、病虫害等各种可能导致消耗性林木资产价值损失的负面因素,在此情形下以历史成本作为计量基础较为稳健、合理。第二是国际会计准则第41号(IAS41)虽然提出用公允价值对生物资产进行计量,但公允价值的使用首先要求林木资产有活跃的交易市场;其次,能够从交易市场上取得同类或类似的市场价格及其他相关信息,从而对特定林木资产的公允价值做出合理的估计。而我国目前林产品市场不健全,特别是森林限额采伐制度严重地阻碍了森林资产交易市场的形成,公允价值难于取得。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。第三,我国的资本市场不够规范,资本市场不够成熟,完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善,公允价值的计量作用受到限制。第四,在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本,因此,在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高,则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。
综上所述,我国在现阶段对林木资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。由于公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求,我国在最新的准则中也明确规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。”因此,我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主,公允价值计量为辅”。由于现实条件的限制,公允价值在我国还没有发挥较大的作用,相信随着宏观环境(林产品市场体系和资本市场的完善)和微观条件(公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等)的不断完善,以公允价值模式为主来对林木资产进行计量必将发挥其应有的作用。
参考文献
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[2]钟安石,王琳.生物资产计量模式选择[J].中国农业会计,2007-6,9-10.
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[4]姜伟军.对生物资产准则中林木资产价值计量的思考[J].绿色财会,2006,11:3-4.
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[7]丁一琳.浅论我国生物资产的计量属性及改进建议[J].商业会计,2009,12:19-20.