资产计量选择

资产计量选择（精选9篇）

资产计量选择 篇1

一、资产计量属性及选择

1. 资产计量中的计价概念与计量属性

企业在生产经营过程中始终面临着两个市场:投入市场与产出市场, 从而也形成了两种不同类型的交换价值, 交换投入价值与交换产出价值。资产的交换价值可以通过计量属性予以具体化, 即利用货币进行量化描述。美国财务会计准则委员会 (FASB) 于《财务报表项目的确认与计量》中列举了五种通用计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值以及未来现金流量现值。在20世纪90年代, 随着大量衍生金融工具在企业中得到越来越广泛的应用, 作为衍生金融工具惟一相关的计量属性的公允价值越来越被普遍使用。把公允价值看作是与历史成本相对的一个属性。但现值不能作为资产的初始成本来计量, 它只能起到作为摊销作用的计量属性。概括地讲资产计量方法包括交换投入价值计量与交换产出价值计量。而资产计量的几种属性是资产计量的具体方法。现行市价、可实现净值、现值归属于资产交换产出价值计量, 历史成本、现行成本归属于资产交换投入价值计量。

2. 会计信息的质量特征与资产计量属性的选择

会计信息的特征是可靠性与相关性。相关性越大, 可靠性越高, 越符合使用者的需要。相关性是回答信息使用者需要哪些信息, 而可靠性使信息使用者能对会计信息充分信任而放心使用。两者若出现某一方面缺陷则该信息即会失去了利用的价值。

从资产可以给企业带来未来经济利益的本质来看, 与交换投入价值 (资产成本观) 相比, 交换产出价值 (资产的价值观) 更能反映出资产对于企业的价值, 提供的信息与决策者也更相关。但由于交换产出价值的主观性太强, 容易有被企业内部操纵的成分, 况且不符合会计的实现原则, 所以其可靠性容易受到人们的质疑。若从可验证的角度讲, 交换投入价值对于描述企业的资财、反映受托责任以及向投资者及债权人提供制定合理决策所需要的信息更恰当。它不允许在实现以前陈报收入, 解决了交换产出价值的计量难以保证的可靠性问题, 但其相关性较差, 所以资产在计量时对于计量属性的选择就面临着可靠性与相关性的两难抉择。笔者认为, 当选择资产计量属性需要对其可靠性、相关性进行权衡时, 权衡的标准就是会计信息效用的最大化。

3. 资产计量属性在资产计量中的应用条件

在企业实际生产经营活动过程中, 企业持有资产的目的各异, 或作销售, 或用于生产, 或用于管理。它们为企业贡献现金流量的方式及特点也不相同。为销售或准备变现而持有的资产可以单独产生现金流量, 但由于市场的不稳定等原因, 未来销售价格及未来现金流入的时间均难以确定, 对其现值的估计存在困难, 可见使用交换产出价值的计量属性也存在障碍。而为生产管理持有的资产必须与其它经营性资产共同作用产生现金流量, 对这类资产来说, 不仅其产生现金流量的时间与金额存在着很大的不确定性, 难以估计, 而且如何将这一现金流量在经营资产中进行分配也存在着困难。况且现值计量中折现率的确定也很难合理。这使得交换产出价值的计量属性在这类资产中的应用显得更为困难, 由此可以分析出, 资产的计量难以全部采用交换产出价值计量, 这也从另一个方面说明了交换投入价值计量存在的必要性。

二、资产计量方法的选择使用与其会计环境因素的影响

1. 企业相关信息公开程度的因素影响

企业的会计信息由企业内部管理人员提供, 他们掌握着企业的真实信息。会计信息资料的使用者要了解企业财务会计信息主要通过企业内部提供的财务报表及相关资料。如果是私营企业, 或者是非上市公司, 它对外界的信息公开程度相对来说较低一些, 企业在使用主观性较强的现时成本计量时, 外部人员对其会计信息披露质量会产生质疑。为了使会计信息披露质量做到公允、可靠, 这些企业应在保障必要相关性的同时以可靠性较强的历史成本方法来计量资产。而对于上市公司因其财务会计信息披露较其它企业规范, 外部人员对其现时成本的使用可以进行适当的验证, 从而减少了会计信息的可操纵性。所以资产计量的现时成本计量在上市公司被普遍使用。况且现时成本计量属性的相关性的优势在此环境下得到更好的发挥。

2. 企业的相关资产是否具有活跃交易市场的因素影响

对于历史成本的资产计价而言, 过去的事项已经发生, 且有据可循, 企业相关资产现时是否具有活跃的交易市场并不重要。而现时成本的资产计价则并非那么简单, 如果现时并无任何交易事项作为参照, 企业现时成本的获得颇为主观且不可信赖。因此, 相关资产是否具有活跃的交易市场是现时成本计价的前提条件, 诸如一些证券或金融工具等资产。西方发达国家往往存在着与之相关的发达的交易市场, 从而满足了现时成本计价的前提条件。衍生金融工具的出现, 对历史成本计价也是一次冲击, 如期货合约交易等, 只能以相关性强的公允价值来对它计量, 对于企业中的固定资产而言, 经济环境中往往不存在专门交易或报价市场。所以对其使用现时成本计价比较困难。至今大部分国家及企业的固定资产仍以历史成本计价, 而投资或金融工具以现时成本计价。

3. 报表主要使用者类别的因素影响

企业会计方法的选择也应当考虑报表主要使用者的类别及要求。对于证券投资者, 他们看重的是会计信息的相关性, 以进行投资决策。他们甚至会愿意失去一定的可靠性为代价来获取相关性。所以, 现时成本计价是比较符合披露使用要求的。对于政府来讲, 一般较为看重会计信息的可靠性, 当然这只是相对而言, 因为政府希望企业能在资产保值的基础上有所增值。现时成本计量越来越被大多数企业在披露会计信息过程中所使用。而我国目前仍以历史成本计量为主作为资产计量的基础, 是资产计量的主要形式, 当然也是相对而言, 这都与我国相应的企业会计环境密切相关。

4. 通货膨胀的影响

在通货膨胀居高不下时期, 历史成本受到的诘难明显比现时成本要多, 因为高通胀的情况下, 历史成本所依赖的货币值稳定不变这一假设已不复存在, 因此以历史成本计量基础, 最后得出的财务报表可能没有任何的经济含义。而选择现时成本计量方法却正好发挥了其主要优势, 随着通货膨胀而不断改变资产的价格。这样, 期末的报表就可以真实地反映企业的财务状况。

三、结论

根据以上的讨论, 笔者认为, 资产计量的会计处理事项是企业披露财务会计信息中的重要环节。资产计量方法运用是否得当, 直接关系到会计信息质量的高低。在会计信息质量特征与资产计量属性选择的关系上, 即选择资产计量属性需要对其可靠性、相关性进行权衡时, 目标是会计信息效用最大化。在资产计量的讨论过程中, 最主要的问题是资产计量的属性及选择问题, 即所选择正确的资产计量属性 (资产计量的具体方法) 来对资产进行计量。对资产计量属性要有一个客观、正确的认识, 它们各具特点, 各具不同的适用范围、条件及用途, 在资产计量中不能相互代替。由于交易和事项的复杂与多样性, 单一的计量属性已经不能满足会计实务的需要。历史成本既有保持的理由, 其他属性又有完善发展的必要。目前的资产计量属性是多种计量属性并存, 今后也是。同时, 资产计量方法的选择使用也受它们的会计环境因素的影响。企业会计环境的不同, 在计量时所运用的资产计量方法也不同。只有搞清楚以上所讨论的问题, 才能对资产进行正确的计量。

参考文献

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[3]梁文, 戴新民.关于计量属性的探讨[J].会计之友.2008 (01) .

资产计量选择 篇2

论资产的计量属性论文

摘要:新会计准则在资产减值等准则中，广泛采用了现值的计量属性，强化了为投资者和社会公众等利益相关者服务的理念。本文重点阐述现值属性的应用及其产生的影响。

关键词：现值;应用;影响

一、现值计量属性的应用

新会计准则中，现值计量属性具体应用在以下几个方面：

(一)固定资产初始计量

新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理做出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。

企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项。如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。

固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，如果符合资本化条件，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

(二)存在弃置义务的固定资产计量

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，应考虑弃置费用。弃置费用通常是指企业根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，所承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应计入财务费用。

(三)无形资产的初始计量

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)，实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。因为企业在发生这项业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项业务是购买无形资产;另一项业务实质上是向销售方借款。因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，根据无形资产准则的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。

(四)资产可收回金额的估计

资产减值中资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。

(五)辞退福利

辞退福利，是指企业由于分离办社会、实施主辅分离、辅业改制、分流安置富余人员、实施重组或改组计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。满足辞退福利确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。

(六)具有融资性质的分期收款销售商品

新准则要求企业采取分期收款方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的.抵减处理。

(七)融资租赁

承租人采用融资租赁方式租入固定资产，在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

(八)以摊余成本计量的金融资产的减值

新准则要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。

(九)可转换公司债券的分拆

企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。

在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额，确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

二、现值计量属性应用的影响

新会计准则中现值计量属性的应用，绝不仅仅是具体会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化。我们应理解和掌握会计准则的新理念和新方法，重视这种理念变化所带来的影响。

(一)多种计量属性并用的计量模式

会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，企业对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。一般情况下，对于会计要素的计量应当采用历史成本计量属性。但是在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，难以达到会计信息的质量要求，无法实现财务报告的目标，有时甚至会损害会计信息质量，影响会计信息的有用性。为了提高会计信息的有用性，向会计信息使用者提供更为有用的信息，就有必要采用其他计量属性，比如现值和公允价值计量，以期弥补历史成本的缺陷。但是由于现值等其他计量属性应用时很多需要估计，为了使所估计的金额不影响会计信息的可靠性，新会计准则要求企业应当保证根据现值等其他计量属性所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交易实现为前提的。会计的历史成本计量实际是以企业的交易和事项已经完成为前提的。而新会计准则允许多种计量属性并存后，特别是现值计量属性的使用，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不存在，这是一个重大的变革。

(二)财务会计从面向过去到面向未来

长期以来传统的观念认为会计就是记账、算账和报账，主要是反映过去的经济活动。尽管会计信息也有相关性方面的要求，但是在实务中并没有真正做到前瞻性，人们很难通过会计资料直接获得有关企业未来的信息。当会计信息使用者需要企业有关未来的价值信息时，只能通过主观预测或利用其他学科提供的数据。新会计准则使用现值计量属性，能够提供更多的有关未来现金流量的信息，这对会计信息使用者来说非常重要，因为现金流量是投资者所关心的一个重要指标，使财务会计开始注重向会计信息使用者提供企业未来的信息。由于财务会计主要面向过去，使得财务管理、管理会计和财务会计的信息共享范围较小。财务管理和管理会计中早已广泛采用未来现金流量指标，而传统财务会计基本上不能提供这一重要信息，造成财务管理和管理会计的一些重大决策与财务会计信息脱节。现值计量所提供的未来现金流量可以给财务管理和管理会计的决策提供更加有用的信息，同时也增强了财务会计面向未来的功能。

(三)要求会计人员具有较高的专业素质

我国会计人员数量多，专业水平参差不齐，会计人员的知识结构比较单一。大多数的会计人员只熟悉简单的会计核算，不具备货币时间价值和风险等基本财务观念，这种现状造成会计人员对现值计量属性理解非常不够，运用起来会比较困难。就目前来看，我国会计人员的专业素质与新准则中的现值计量属性的使用要求还有着一定的距离。

现值是未来现金流量的贴现值，是考虑了资金时间价值的价值量。我国目前的会计人员很少关注时间价值，这也必然会影响到企业的日常理财活动，比如资金收支的安排、债权债务管理，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较大时，会给企业带来一定的损失。采用现值计量属性可以使会计人员加深对时间价值的认识，提高自身的理财意识和水平。

现值计量属性的应用需要对未来多种因素进行判断，对会计人员职业判断水平的要求较高。但是我国的现实情况是，大多数会计人员缺乏职业判断能力，或者即使具备会计职业判断能力，但由于受某些因素影响也不能独立客观地去判断，这将会增加现值计量属性计量结果的不可靠性。

总之，现值计量属性能够为会计信息使用者提供更加有用的会计信息，现值计量属性的应用不仅是会计政策和会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化，这种新理念将给传统的会计核算带来重大变革，同时对企业提出更高的要求。

【主要参考文献】

[1]杨安富.我国现值计量属性运用探析[J].企业经济，，(10).

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[5]张为国，赵宇龙.会计计量、公允价值与现值[J].会计研究，，(5).

资产计量选择 篇3

现代会计计量是对会计主体在一定时期所控制的资源及其变化的计量。对于会计计量, 可以用下列公式表示为:

式中:e—会计主体;r—资源;t—时间;c—控制

从上述关系式中可以看出, 时间是影响资产计量的一个重要因素, 应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况。在选用资产的计量标准时不应是单一的。

油气企业在使用单一的历史成本计量时会存在一定的局限性, 很难全面反映油气企业的资产状况。历史成本不具有贴现价值, 其相关性也差。油气资产的减值计量采用的是在历史成本计量属性下以公允价值计量属性进行修正的方法, 全面地反映了油气企业资产价值情况, 符合现代会计计量理论。

二、油气行业的特性

国际会计准则委员会 (IASC) 将油气行业定义为:发现和移动位于地壳内、递延性石油天然气自然资源的行业。亦即只有当油气资源被发现和移动后, 才有可能确定为资产, 从而才能进一步地进行确认与计量。油气行业特殊性导致了油气企业会计的特殊性。归纳起来, 油气行业主要具有以下几个特性:1.具有高风险的特点;2.具有产量递减与成本递增特性;3.具有独有的成本分成协议特性;4.具有生产过程的不稳定特性。

三、公允价值的标准化计量

(一) 历史成本会计计量的缺陷

在价格变动的情况下, 历史成本计量就会暴露问题和缺点:1.当价格明显变动 (上涨或下跌) 时, 基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量, 严格地说, 它们是没有可比性的;2.由于费用是以历史成本计量, 而收入是以现行价格计量, 从理论上看, 两者的配比似乎缺乏逻辑上的统一性。

(二) 公允价值对历史成本会计计量的弥补

公允价值在油气储量方面的运用, 大大地提高了我国会计规范的质量。公允价值会计计量的作用主要是为真正的油气储量价值提供价值参考标准, 同时在油气会计报表中对油气储量进行充分揭示, 以弥补历史成本会计计量模式下对油气储量真实价值信息披露的缺陷。

四、油气资产转让计量

油气资产转让计量问题是油气会计的三大难题之一。石油天然气是深埋在地下的自然资源, 其资源的所有权由各国的根本大法——宪法及相应的法律加以界定。然而, 地下是否有石油天然气储量、其储量是否具有商业开采价值, 资源的所有者往往没有相应的技术和资金来加以勘探和决定。因而, 为使地下资源的经济价值得以实现, 针对地下石油天然气资源的各种经济权益分享安排便应运而生。也就是说, 对于相应的产权分割安排与转让需要明确, 如何确认收益或损失需要确定其原则, 这样才能对油气企业的效益进行合理地评价。

(一) 油气资产转让收益的前提

为了分散油气生产活动的巨大风险和满足其巨额资金要求, 提高其经营效益和取得税收收益, 油气行业作了大量的矿物权益转让的安排。因此, 油气资产转让的前提就是要划分经营权益与非经营权益。

1. 油气资产矿权的经营权益。

油气资产矿权按在油气生产中是否承担费用可以分为经营权益和非经营权益, 经营权益一般通过租赁取得, 该实体需要承担油气生产活动中的各项费用, 而非经营权益则能据此净享油气生产活动的成果。

经营权益按照经营者拥有矿区的多少、是否毗邻以及油气企业是否决定联营可以分为基本经营权益、联合经营权益、联营经营权益和一体化经营权益。在每一个权益结构下需要有矿权所有者 (承租方) 、矿权经营者 (受让方) 和租赁的矿区三个部分构成。除一般经营权益外, 其他各类的经营权益, 受让方之间按照最初的出资比例进行分配利润。而一般经营权益承租方则保留基本矿区使用费权益, 从而分享受让方的经营成果。按照分类和权益结构进行归纳如表4-1所示:

表4-1中, 矿区使用费权益是指矿区所有者将矿区租赁给经营者经营时, 凭借其所有者身份而享有的经营成果分享权。特别地, 在联营经营权益中, 当经营权益是多个经营者时, 则应通过联合作业协议, 将一方指定为作业方, 年终时按照投资比例可以进行成果分配。

2. 油气资产矿权的非经营权益。

非经营权益是指凭借某种特殊地位或特殊贡献而取得的油气生产收益的受益权。油气生产活动中典型的非经营权益安排主要包括基本矿区使用费权益、附加矿区使用费权益、产量支付权益和净利润权益。

(1) 基本矿区使用费权益。在这种权益安排下, 基本矿区使用费权益的拥有者不承担任何成本和费用, 只是就其取得的收益缴纳必要的税金, 基本形式如图4-1所示:

矿区 (或土地) 所有者将全部权益租给经营者A公司, A公司再将经营权益出租给经营者B公司, 从而A获得矿区使用费权益, B获得经营权益。

(2) 附加矿区使用费权益。附加矿区使用费权益作为非经营权益依附于经营权益, 它即可以是经营权益所有者的转让经营权益时的一种保留, 也可以是经营权益所有者分出的一项权益。其基本形式如图4-2、图4-3所示。

(3) 产量支付权益。产量支付权益是从经营权利中产生的, 表现为在一定时期内取得采出油气产量的一定比例数量或收入的一项非经营权益。值得注意的是产量支付权益是限期的一项权益。它包括保留的产量支付权益和分出的产量支付权益。图4-4、图4-5列示了两者的基本形式:

(4) 净利润权益。净利润权益的拥有者有权取得油气经营净利润的一定比例份额。该项的持有者对经营中产生的损失不承担责任, 但经营权益的持有者可以从未来经营利润中优先补偿。该项权益也包含保留与分出两个部分。保留的净利润是指经营权益所有者在转让经营权益的同时, 留给自己的以分享油气生产净利润为基础的一项非经营权益;而分出的净利润是指经营权益所有者为取得资金等方面的需要, 从自己经营权益中分出的一项以矿区净利润表示的非经营权益。图4-6、图4-7列示了两者的基本形式。

(二) 油气资产转让收益计量原则

转让收益的计量应遵循以下基本原则:历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健主义原则。

在当期收益观下收益决定程序如图4-8所示:

(三) 油气资产转让收益计量的确认

在对油气资产转让收益计量的确认之前必须要明确油气资产转让的类型以及在不同类型下不同的转让收益计量的决定。

1. 油气资产转让的类型。

转让类型按照是否为探明经济储量、是否保留权益、是否保留经营权益、是否为整体转让进行分类, 探明或未探明油气资产转让类型如图4-9所示:

2. 油气资产转让收益决定。

笔者认为, 油气资产转让收益计量时应该遵循初始计量方法的选择即成果法 (SE) 。结合上述以及油气资产转让的分类, 可以归纳出不同类别下油气资产转让收益决定, 如表4-2所示。

式中:I—收益;CI—转让收入;UAC—未摊销油气资产的资本化成本;CPFV—转让部分油气资产的公允价值;AAFV—整体油气资产的公允价值:AC—油气资产的资本化成本;AAC—整体资产的资本化成本;ACCA—转让资产的地理面积;ACAA—整体资产的地理面积;L—损失。

从下表可以看出, 在成果法初始计量框架下, 不论是探明油气资产还是未探明油气资产的转让, 只有当出租方将油气资产的风险与收益全部转移 (即视同销售) , 或者能够完全地确定其损失时, 才可以将其转让的收益或损失进行可靠地计量, 否则将不予计量。

转让收益计量属性的选择。按照CAS27的规定, 企业在转让全部矿区权益、单独计提减值准备的全部未探明矿区权益和以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益, 作了仔细的安排。

五、结语

由于在对油气资产转让收益计量时, 一方面需要参考历史成本下的账面价值, 另一方面还必须与该项转让资产的公允价值进行对比。高于公允价值, 其差额计入当期损益, 否则将不予确认损益。

综上所述, 对于转让收益计量属性的选择应在历史成本计量属性的基础上, 用公允价值计量属性进行修正与对照。

参考文献

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[9]龚光明, 侯涛.公允价值在石油天然气会计中的运用 (J) .天然气技术 (Natural Gas Technology) , 2007 (5) .

公允价值计量和资产评估探析 篇4

【摘要】会计中的公允价值只是资产评估中公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值，会计中的公允价值和评估中的市场价值有着质的相似性。评估师运用专业判断得出的市场价值结论可以适应会计工作的需求，评估师可以利用其在市场价值发现方面的优势全面介入公允价值计量模式中公允价值的估算。在市场不稳定时期，利用评估师的职业判断和专业技术，从较长的时期或周期来把握资产及负债的公允价值，可以降低当前市场价格中的情绪化倾向和从众倾向对公允价值的扭曲程度，避免或减缓盯市方式计量公允价值的顺周期效应。为了更好的发挥以财务报告为目的资产评估的作用，我们应该采取完善市场条件、建立服务于评估的信息服务系统、完善相关会计准则、评估准则等相应对策。

【关键词】公允价值

资产评估

市场价值

会计计量

长期以来，历史成本一直在会计计量实务中占据主导地位，原因在于历史成本具有可验证性，相对更可靠。但是历史成本缺乏相关性，账面历史成本会随着时间和市场条件的改变而改变。随着经济的虚拟化和不确定性因素的增加，以历史成本为计量基础的会计信息的相关性越来越受到信息使用者的质疑，出现了资产减值会计、通货膨胀会计和当前最为流行的公允价值会计。但许多投资者认为，历史成本计量模式下的财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。

一、会计中的公允价值

公允价值计量与历史成本计量不同的是，公允价值计量具有较强的相关性。引入公允价值计量模式，可以使财务报告包涵企业未来发展的信息，增进财务报告关于企业财务业绩信息的完整性和有用性。通过公允价值信息，可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而对企业做出正确评价，使投资者把握投资的机会并规避风险，使管理者提高其管理业绩。对金融工具来说，公允价值是最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，公允价值是唯一相关的计量属性。

次贷危机爆发以来，广大的投资者、会计界和会计信息监管部门对公允价值会计，特别是公允价值计量中的盯市方式引发的顺周期效应给予了大量的批判和关注，在一定程度上动摇了公允价值会计的基础、信心和稳定性。

（一）公允价值计量的优缺点

公允价值计量的优势是十分明显的，公允价值能够反映物价、汇率变动及科技进步引起 的贬值等因素对资产负债价值的影响，从而能够动态地反映企业真实的财务状况和经营成果。首先，公允价值计量提高了会计信息的相关性，满足了风险管理的需要。其次，公允价值计量适应了金融创新的需要，使会计信息使用者达到防范、规避与化解金融风险的目的。再次，公允价值计量更能反映收益和资产的定义。

公允价值计量的主要缺点包括：会计计量中的可操作性和最终会计信息的可靠性；从会计信息的可靠性来说，与历史成本计量相比，计量所依据的凭据不足，采用公允价值计量的可供选择的形式较多，其确认要受市场环境与交易所面临的不同情况所制约，存在许多不确定因素，容易受到人为因素的影响；公允价值随市场波动而变动，在经济周期的不同阶段会引起银行净资产的大幅波动；公允价值会计只是提供企业各项资产要素的而不是企业整体资产公允价值信息，企业的整体资产价值不仅仅是单个资产价值的累加，而决定于未来持续流入的现金流及盈利能力，这意味着公允价值会计反映的企业整体资产价值是相对的。

（二）公允价值的获取对方式

国际上对于公允价值的确定基础一般分为三个层次：换入或换出资产或负债存在活跃市场的，如公开交易的股票和债券等，其公允价值应当根据在相同资产或负债的挂牌价格确定；换入或换出资产或负债本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，其公允价值则根据在活跃市场中类似资产或负债的挂牌价格调整后确定，如同行业类似规模企业的股票或债券的价格；换入或换出资产或负债不存在同类或类似资产的可比市场交易的，应当采用估值技术确定其公允价值。会计准则在公允价值计量方式顺序安排上将估值技术放到了最后一个级次，主要是基于估值技术是由人来运用和操作的，存在人为主观因素。而在市场不稳定时期，现行市价可能已经部分甚至全部扭曲，充分利用估值技术以及专业人士的理性判断，可以起到平稳市场波动的幅度，缓和甚至避免公允价值盯市计量方式推波助澜的作用。

二、以报告为目的资产评估

以报告为目的的评估是指基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求，运用评估技术，对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发表专业意见的行为和过程。资产评估是将市场条件及影响资产价值的各种因素等综合考虑而进行的价值判断，其本质是模拟市场对资产价值做出经得起市场检验的评定估算和报告的行为，而以财务报告为目的的资产评估的目的就在于公允价值的确定。

三、提高以财务报告目的的资产评估质量的对策思考

为了更好的发挥以财务报告为目的资产评估的作用，以推动公允价值会计实践的深入，提高会计信息的决策有用性，针对评估行业目前所面对的现实问题，提出如下对策：

（一）完善公允价值应用的市场条件，建立服务于以财务报告为目的的资产评估的信息服务系统

公允价值得以运用的前提条件就是存在活跃的市场，市场价格是最为客观可靠程度最高的，也是最简便的公允价值的来源。所以，要想保证公允价值的有效实施，必须努力构建一个完整、充分竞争的市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，建立完善的市场体系，打破行业垄断，引入充分的竞争机制。

（二）加强公允价值计量规则和评估技术规范的制定

资产的公允价值计量本质上是一种会计估计，人们对公允价值计量可靠性的质疑主要是计量过程中需要大量的主观判断和计量结果的可验证性。为了增加公允价值计量的可比性和可靠性，我们应该借鉴英国、德国等国外的做法，结合我国的国情，制定详细的资产公允价值计量准则，完善运用公允价值计量的细节，规定固定的程序和判定尺度，尽量减少人为判断的因素。比如应当在有关准则中明确：何时采用公允价值，何时采用历史成本；在采用公允价值时，是选用市价法还是成本法或现值法；如何确定计量所需的输入信息；规定采用公允价值后因账面价值调整而形成的差额如何处理等等。

（三）研究资产公允价值计量模型并推广

评估技术是估计公允价值的重要方法，应该从改善公允价值计量的具体实务操作性和准确性两方面来提高评估技术。目前中国资本市场发展尚不成熟，估值模型的建设正处于探索阶段，相应的风险管理和内部评级水平仍有待提高。因此，国内学者应进一步加强对公允价值的估值模型和相关参数假设，公允价值审计及规范评估市场等方面的研究，就目前广泛应用的估值模型重新做深入剖析，改进其对经济预测参数的估计技术，研究能够综合考虑影响评估对象的多种因素，克服主观预测的弊端的模型，减少主观夸大经济波动的倾向，区别各种市场条件，拟订更细化更严密的应用条件、应用方式，制定详细的操作指南。对于已经研究成熟并被现实验证的模型，会计准则制定机构应该进行推广，以会计准则指南等形式发布。

（四）加强以财务报告为目的的资产评估与会计、审计的衔接

目前会计和审计工作需要更多的评估专业的支持，对评估的需求越来越大。评估行业应当紧密结合资产评估和会计、审计的准则与实务，从注册资产评估师执业要求的角度，有针对的架设起一座连接资产评估与会计和审计的桥梁，在理论上促进相互融合、协同发展，在实务中相互协调。

公允价值计量模式引入会计准则后，产生了以财务报告为目的的评估业务，它与传统资产评估业务相比在业务要素的确定，相关参数的运用等方面都有较大差别。由于中国公允价

值会计发展尚不成熟，在市场动荡情况下如何准确反映资产内在价值的难题尚未得到根本解决。为了公允价值更合理的运用，为会计信息使用者提供既相关又可靠的信息，评估行业需要借鉴国际评估界和会计界的合作经验，从理论上、实务上做好充分准备，加强与我国会计界的协调，为深化会计体制改革服务。

参考文献

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资产计量选择 篇5

一、生猪资产价值变动规律与会计计量模式的关系

猪群可以划分为哺乳仔猪、保育仔猪、育成猪、育肥猪、后备猪、成年母猪、成年公猪数种类型。从“猪的生长发育过程及其资产类型”图示中可以很清楚地看到,生猪资产的形态处于不断变化的过程当中。具体来说,生猪资产在整个生长过程中,被划分为生产性未成熟生物资产、生产性成熟生物资产、消耗性生物资产三种不同时期(类型),且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。若保育仔猪对外销售,则属于消耗性生物资产,若将其培育成育成猪则属于生产性未成熟生物资产;成年母猪和成年公猪淘汰后则由生产性成熟生物资产转化为消耗性生物资产。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面,一方面是生猪资产的市场价格发生变动,另一方面是生猪资产的数量变动。后者表现为生猪资产的再生能力,即生猪可以通过不断生长增加自身个体的价值,还可以通过繁殖后代增加新的个体。此外,在生猪资产的整个生命周期中,企业持有生猪资产的目的不同,其价值变动也有所不同。“猪的生长发育过程及其资产类型”图示如下:

受篇幅所限,本文仅选择对发展生猪养殖起着关键作用,且在生猪资产中价值变动最复杂的成年母猪进行分析。所谓成年母猪,是指经一胎产子鉴定合格保留种用的母猪。成年母猪是猪场的基础性生产资料,利用年限一般为8—10年,企业持有成年母猪的目的是为繁殖仔猪,其生命周期分为二个阶段。第一个阶段是从出生到成熟的生长阶段,其价值的变动表现在个体体态的不断增长上;第二个阶段是从成熟到淘汰的繁殖阶段,其价值的变动表现在个体体态的增长和繁殖新个体数目的增加上,待母猪不适合继续进行繁殖时,企业将其淘汰。显然,生猪资产生长阶段不同,会计计量方法也应不同,采用单一的会计计量方法对生猪资产进行计量忽视了生猪资产自身的特点,不能真实地反映企业的利润。

二、生猪资产现有会计计量模式的局限性

对于成年母猪在各个生长阶段如何计量,财政部发布的生物资产准则只是笼统地规定采取历史成本的计量模式,只有在特殊情况下才采用公允价值计量模式。《国际会计准则第41号—农业》(以下简称国际准则)的规定是“假设生物资产的公允价值能够可靠地计量,在初始确认和各个资产负债表日,生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量”。分析上述我国生物资产准则或者国际准则的规定可以看出,两者在对生猪资产进行计量时均未与生猪资产的特殊价值变动规律相结合,两种计量模式均存在一定的局限性。

(一)生猪资产历史成本计量模式的局限性

历史成本具有可靠性、易取得等优点,但也有其相关性、可比性差等不足,最主要的是它不能够完全反映出生物资产尤其是生猪资产价值变动的过程。且生物资产准则中还强调了要反映生物资产的减值,但对自然增值部分却不予确认。因此历史成本计量模式不能确切的反映出生猪资产的特征,仅采用历史成本模式计量不适合生猪资产。

1. 不能及时反映生物资产价值的变化情况。

某些情形下,生物资产的历史成本的发生与生物资产价值的增加不一致,由于生物资产的特性,其生长时间与人类的劳动时间或投入成本的时间不一致,因此历史成本不能够准确及时地反映生物资产价值的变化情况。

2. 最终导致会计信息相关性较差。

历史成本只能反映经济活动的过去,对反映现在和未来的价值显然力不从心。在企业资产价值发生变化的情况下,继续采用历史成本作为计量属性很容易造成信息的滞后,从而丧失相关性,也就无法为投资者提供决策有用的信息。如在正常情况下,生物资产通过不断自然生长,价值不断增值,企业的资产、权益、收益状况都会产生影响。历史成本法下只对部分生物资产因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因,使可变现净值或可收回金额低于其账面价值的计提生物资产跌价准备或减值准备,而对生物资产增值却不予确认、计量,最终会导致企业提供的生物资产信息不能真实地反映农业企业的财务状况、经营绩效,从而导致会计信息相关性较差。

3. 不符合收入与费用相配比的原则。

一些生长周期特别长的生物资产,账面反映的历史成本的摊销费用(历史数据)与取得的收入(现时价格)二者并不能很好地合理配比。例如生长十几年的林木资产,将长期累计的营林成本计入林木资产账户,在林木资产收获、出售时,以市价计量的收入与累计十几年、几十年的林木资产账面价值配比计算出的收益,只是一种形式上的配比,并不能真实反映各会计期间的获利能力。同样,成年母猪的利用年限一般为8—10年,以市价计量的收入与其累计的账面价值配比计算出来的收益也非真实的收益。

(二)生猪资产公允价值计量模式的局限性

国际准则要求,除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外,一律采用公允价值计量。且规定,企业一旦采用公允价值模式计量,即使后来无法可靠地确定公允价值,也应继续使用公允价值,直至处置该生物资产。其理由是,生物资产的公允价值变动与企业的预期未来经济利益变动有着直接的关系。很多生物资产在活跃市场以可以观察的市场价格进行交易,这些资产的活跃市场为未来经济的市场预期提供了一个可靠的计量。但是按照国际准则的要求以公允价值计量生物资产时也会发生一定的困难。

1. 生物资产缺乏公开活跃的市场衡量其价值。

生物资产毕竟不同于一般的工业产品,品种和质量在世界范围内差异很大,既缺乏国际性通用标准,也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值。再加上生物资产的市场价格又常常发生变化,要求在每个资产负债表日进行公允价值计量是相当繁重的工作。另外,一些生物资产本身就不存在活跃市场,尤其是生长期很长的生物资产在生长期的公允价值更难计量。用“现金流量折现”方法来确定公允价值,则会因生物资产的产品各年产量变化较大,价格也会发生较大的变动,使得预期的现金流量与实际情况发生较大的出入。

2. 对人为终止生物资产寿命的情况难以处理。

用公允价值也往往会与现实情况不符。对于生猪资产,后备猪在生长为成年种猪的过程中,公允价值与成本相差不大,当成年种猪进行繁殖后,其公允价值和历史成本就会产生较大的差异。但是后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分,其在成年种猪的价值构成中占有重要的部分,所以在计量种猪价值时,这部分自然增值不容忽视。同时,由于农业企业为了在农产品能获得最大利益时将其出售,会人为终止生物资产的寿命,导致其生物学年、生命周期与会计年度不一致,故仅在会计年度调整公允价值已经无法反映出在年度中出售的生物资产的价值变动情况。

三、生猪资产会计计量模式的选择及应用构思

(一)生猪资产会计计量模式的选择及应用:成年母猪生长的第一个阶段

成年母猪生命周期的第一个阶段是从出生到成熟的生长阶段,即从后备猪成长为成年母猪的过程。此阶段为母猪的未成熟阶段,尚未达到资产的使用目的,此时对生猪投入的目的是使其成长为成年母猪,对于未成熟母猪资产,企业将其作为后备猪持有,企业持有的目的仅是将其养殖为成年母猪的过渡阶段,并不是企业持有的最终目的。但是后备猪在企业的生产规模、发展潜力中占有重要的地位,所以其会计计量非常重要。仅以历史成本对后备猪进行计量,无法反映出后备猪的真实价值,若采用“历史成本+自然增值”的方法进行计量,则更能体现成年母猪的人工投入及自然增值。

“历史成本+自然增值”会计计量方法中的“历史成本”,是指企业在后备猪生猪过程中投入的人工、饲料、其他可以分摊至后备猪的费用。即历史成本=人工费用+饲料+其他分摊费用;“自然增值”,是指未成熟生物资产在成熟以前的任何时点上的资金增值,也即生物资产的自然增值数额在本质上等于投入资金的时间价值。如果知道了生物资产的投入资金、投资报酬率、投入资金经过的时间,就可以计量生物资产在各个时点上的自然增值。假如资金只在开始时一次投入,则理论上的公式为:生物资产的初始投入×(1+生物资产的投资报酬率)投入资金经过的时间-生物资产的初始投入=生物资产的自然增值额。假如资金是分次投入的,那么关键就在于确定每年的投资报酬率。这个投资报酬率可以由财政部等官方机构定期测定公布,各企业遵照执行。未成熟生物资产的账面价值就等于投入资金与生物资产自然增值之和。从理论上说,资金的时间价值等于未成熟生物资产的自然增值。计算资金的时间价值时使用的投资报酬率不可能完全等于生物资产未来现金流量的折现率,因为未来现金的流量只能用预测的办法获得。因此,用此方法计算的账面价值只是对生物资产在某个时点上实际价值的一种渐进。由于各企业都是以历史成本及统一的投资报酬率来计算生物资产的账面价值,这就在各企业的生物资产之间建立了可比性,克服了仅以历史成本入账与生物资产实际价值相差甚远的缺点,也减小了各企业以公允价值计量生物资产时的主观性,增强了可比性。确定了生物资产的账面价值以后,在会计期末,就可以根据账面与可变现净值孰低原则对生物资产的账面价值进行调整了。

(二)生猪资产会计计量模式的选择及应用:成年母猪生长的第二个阶段

成年母猪生命周期的第二个阶段是从成熟到淘汰的繁殖阶段,即为成年母猪进行繁殖的阶段。此阶段为母猪的成熟阶段,此时成年母猪已经利用生物资产的转化功能,使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入,实现投入资金的增值。但是对于成年母猪,企业的继续投入是为了保证其繁殖水平,所以在成年母猪繁殖期间的一切费用和支出应继续资产化,从而体现成年母猪的真实价值。成年母猪的利用年限为8-10年,其产出规律通常呈现由低到高再到低的规律。从第三胎起,产仔能力最强,到第八胎后,产仔能力开始下降。因此对成年母猪计提折旧可以采用按产仔窝数计提,每年折旧额不完全一致,产仔多,分摊的折旧相对也多。企业至少应于每年年末对成年母猪资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行测试,与原估计数有差异,或经济利益预期实现方式有重大改变的,应当作为会计估计变更进行会计处理。成年母猪在出现上述后备猪计提减值准备的情况下也应计提减值准备,且一经计提减值后,不得转回。

综上所述,生猪资产的生长过程是不断增值和不断转化的过程,单一使用历史成本或公允价值计量模式均无法真实反映生猪资产整个生长周期价值变动情况,无法正确评估企业的财务状况和经营成果,实务中应针对生猪资产不同阶段的特点采用相适应的计量模式,从而更好地促进生猪企业良性发展。

摘要：生猪资产既有生物资产的普遍特征,又具有其自身的特殊性,且其在生长的不同阶段,价值变动和市场状况也不相同。本文通过分析生猪资产价值变动规律指出,现有的生猪资产会计计量方法不能完全适应生猪资产的价值规律,无法反映其自然增值和市场因素的影响,在此基础上提出应用“历史成本+自然增值”等会计计量方法对生猪资产不同阶段进行会计计量。

关键词：生猪资产,历史成本,公允价值,历史成本+自然增值

参考文献

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〔3〕苏振环.科学养猪指南〔M〕.北京:金盾出版社,1997.

资产计量选择 篇6

1.1 生物资产的定义

我国2006年2月颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》指出:“生物资产是指与农业成产相关的有生命的动物和植物。”这一定义意味着, 只要原有的动植物停止其生命活动, 则不再是生物资产。

我国会计准则将生物资产分为三大类。一是消耗性生物资产。它是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产, 包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。二是生产性生物资产。它是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产, 包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。三是公益性生物资产。它是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

1.2 生物资产的特征

生物资产作为一种经济资源, 与其他资产一样都是企业谋求资金增值的资源, 使得收回的投资大于原始投资。然而, 除资产共有的特征外, 生物资产以其特殊性与其他资产产生了一定的差异。

(1) 生物转化性和自然增值性。生物资产是有生命的动物和植物, 具有生长至衰退的自然规律, 并依靠这些自然规律和人们的劳动来实现自身的转化。例如, 一粒种子生长为一棵大树。

(2) 多样性。不同的生物资产具有不同的生长发育特点, 如动、植物就有着不同的生长发育规律。

(3) 地域差异性。动物和植物都依赖于自然环境而存在, 不同的自然条件导致了生物资产的地域性, 具有地域特征的生物资产不能脱离此自然环境而独立生长。

(4) 生长周期性。生物资产是有生命的动物和植物, 由于其自身的生长规律, 需要经历繁育、成长、成熟、蜕化和消亡等几个阶段, 所以是具备生命周期的资产。

(5) 双重资产特征。生物资产具有流动性资产和长期性资产的双重特征, 在一定条件下可以相互转化。例如, 牛、羊等生物资产在人们以取得肉、皮等产品为目的时, 这些牛、羊只能利用一次, 价值也随之一次性的转移, 即具有流动性;当人们以取得毛、乳等产品为目的时, 这些牛、羊便可以反复利用, 价值逐渐转移, 即具有长期性。

(6) 未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间存在一些不确定因素, 例如, 农作物受洪水、飓风等自然灾害的影响, 使得其生长发育及产出不稳定;动物若发生疾病也会使未来的经济利益产生很大的不确定性和高风险性。

2 生物资产计量模式选择的影响因素

2.1 资产本质理解的影响

对资产本质的理解主要归集为资产的成本观和价值观两种观点。资产的成本观立足于资产取得的耗费, 强调资产的客观存在性和可计量性, 认为资产是剩余成本或未耗用成本, 将资产的原始购置价格作为合适的期初余额, 对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去, 选择历史成本模式计量。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值, 资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来, 选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。

2.2 生物资产的特征对计量属性的影响

生物资产在一定条件下具有生物转化的能力, 由于生物资产自身转化的能力对其本身的价值变化有着较明显的影响, 历史成本计量不能满足生物资产的这一特征, 因此, 在国际上普遍采取公允价值计量模式对生物资产进行计量, 但这样就受到了市场条件、市场价格波动等的影响, 当这一波动大到一定程度就会影响整个企业或者个人的投资决策。

2.3 会计标准国际化的影响

随着经济全球化的高速、深入发展, 会计准则国际化已成为了社会经济发展的必然趋势, 会计信息在国际资本流通中起着十分重要的调节作用, 它对资源的配置进度产生一定的影响。随着我生物资产领域国际交流的日益频繁, 我国的会计标准必然要与国际的会计标准接轨, 如此一来会计标准国际化就会对我国生物资产计量模式产生很大的影响。

2.4 会计信息相关性与可靠性的影响

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性, 在正常情况下, 会计信息应当达到二者的统一, 但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息, 对会计信息的相关性和可靠性进行权衡, 如果可靠性为主, 则倾向于历史成本计量;如果相关性为主, 则倾向选择其他计量方式。在我国, 会计信息失真现象严重, 企业约束机制与激励机制还很不完善, 为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益, 多数人认为, 确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

2.5 经济环境或市场环境成熟度的影响

一般而言, 无论采取什么样的计量属性, 都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。尽管公允价值是一种理想的计量属性, 但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础, 其采用通常需要一个较为完善的市场环境, 要拥有健全而完善的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等, 在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值, 如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制, 可能适得其反。

3 生物资产计量模式选择的中外对比

3.1 我国会计准则中规定的生物资产计量模式

我国《企业会计准则第5号———生物资产》第6条明确规定:生物资产应按照成本进行初始计量, 并在第7条至第15条分别说明了不同生物资产的初始成本如何计算。在第17条至第21条中, 对生物资产的后续计量要求和方法进行了规定。只在第22条中说明:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。”采用公允价值计量的, 应同时满足以下条件: (1) 生物资产具有活跃的交易市场; (2) 能够从交易市场上取得的同类或者类似的生物资产的市场价格及其他相关信息, 从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

综上所述, 我国对于生物资产的计量模式采用的是以历史成本为主的计量模式, 仅在特殊情况下才采取公允价值为辅的计量模式。另外, 出于简化生物资产的会计核算和对可靠性的进一步考虑, 我国《小企业会计准则》规定, 生物资产计量模式只能采用历史成本模式, 不得采用公允价值计量模式。

3.2 国际会计准则中规定的生物资产计量模式

国际会计准则对于生物资产的确认条件特别规定“该资产的公允价值或成本能够可靠的计量”, 这表明, 生物资产或农产品的确认时间可能比根据其他准则确认的资产早, 例如, 对新生的或者新收获的动物或者农产品, 不管其成本是否能够可靠的计量, 只要它们的公允价值能够可靠的计量, IAS41要求立即确认。

对于生物资产, 除了公允价值无法可靠计量的情况外, 在初始计量和资产负债表日, 生物资产应按其公允价值减去预计将发生的费用计量。如果生物资产在初始计量时市场价格或价值无法确定, 并且公允价值的其他估计明显不可靠, 生物资产应按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。这种例外只有在初始确认时才可能存在, 企业的生物资产一旦用公允价值模式计量, 不论该生物资产的公允价值将来能否可靠的计量, 其也应继续使用公允价值模式计量, 直至处置该生物资产。

4 我国采用历史成本计量模式的原因

采用历史成本计量模式, 在初始确认条件下得出的数据比较可靠, 随着环境的变化, 这些数据可能与现实不相符。公允价值计量模式恰恰可以弥补这一不足。可是为什么我国《企业会计准则》中仍然规定, 生物资产计量采用历史成本计量模式, 只有在特殊情况下才采用公允价值计量模式。其中包括以下原因:

4.1 从我国国情来看, 我国农业企业数量虽多, 但是规模普遍较小, 且大多以家庭为主

同时, 我国农业市场体系尚不健全, 产品和要素市场都不发达, 农业信息化程度相对较低。目前, 我国以农业为主业的上市公司仅仅40多家, 这类企业不需要也没有能力对外提供财务报告。历史成本的数据比较容易取得且简便易行。然而, 想要取得生物资产的公允价值必须要有充分发育的农业市场, 正是因为农业市场还不发达, 所以无法确认生物资产的公允价值。因此, 我国生物资产的计量模式选择公允价值模式还不太现实。

4.2 我国的资本市场还不完善, 公允价值计量可能成为企业操纵利润的有效工具

我国正处于经济体制转型时期, 市场经济发展还不完善, 市场经济的发展与计划经济的影响并存, 完善的市场监督机制还没有建立起来。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件的支撑下, 公允价值的计量才能真正发挥其作用。特别是在上市公司, 公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段, 从而降低会计信息的质量。我国的生物资产交易市场还不规范, 某些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场, 从而造成生物资产公允价值计量模式在实际中的运用非常困难。

4.3 公司治理结构不完善

我国公司治理结构不完善, 经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象, 在使用公允价值计量模式时, 很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵利润的情况。

4.4 会计人员专业素质相对较低, 职业判断能力有待进一步提高

会计人员的素质高低对会计准则的实施会产生很大影响, 并在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就生物资产的公允价值而言, 采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价、采用估计技术、熟悉理财学方面的知识等;同时, 会计人员还应具备一定的计算机技能。但是目前我国会计人员的素质远远达不到这些要求, 从而影响了生物资产公允价值计量模式的应用效果。

4.5 信息使用者对生物资产公允价值的不理解, 无法体现财务报表信息的决策有用性

大多数信息使用者由于缺乏丰富的投资经验和基本的财务知识, 其投资决策很少依赖于科学的财务报表分析, 而且他们对公允价值缺乏了解, 有可能不能正确理解采用公允价值计量模式披露的财务报表项目。因此, 在生物资产准则中使用公允价值计量模式时应慎重。

4.6 诚信机制的建立仍需完善

现今社会中一旦缺乏诚信, 即使资本市场、企业治理结构、会计制度等条件都达到完美, 也无法阻挡会计造假现象的发生。诚信是道德的标准, 因此, 必须建立诚信机制, 明确诚信的评判标准以及违背诚信应付出的成本。诚信机制不完善, 生物资产的公允价值就可能不真实, 运用公允价值计量模式就会导致不公允的结果。

由此看来, 现阶段对生物资产计量我国采取历史成本模式计量是很有必要的。

5 结论

生物资产作为一种特殊的资产, 计量难度较大。我国目前采用历史成本计量模式为主, 公允价值计量模式为辅的计量方法, 是适合我国国情的。但是, 随着经济的发展、综合国力的增强以及资本市场和农业产业结构的日渐完善, 有朝一日, 我国的生物资产计量模式可能会转变为完全以公允价值模式计量, 这将表明我国的会计制度日趋国际化, 最终与国际接轨。

摘要：我国是一个农业大国, 农业是我国的第一产业, 不论是国内消费还是出口创收, 农业在我国的经济发展中都占据着十分重要的地位。生物资产这一概念与农业相关且密不可分。本文围绕我国生物资产计量模式的选择, 首先对生物资产的相关概念做出了界定;其次对影响生物资产计量模式选择的因素进行具体分析;再次对中外生物资产计量模式选择进行对比;然后分析我国主要采用历史成本计量模式的原因;最后对我国生物资产计量模式的选择进行总结, 得出最终结论。

关键词：生物资产,计量模式,历史成本模式,公允价值模式

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资产计量选择 篇7

1畜牧业生物资产的特点及综合分类

1.1畜牧业生物资产的特点

1. 1. 1生物转化与自然增值畜牧业生物资产在生长发育过程中不断地发生自然增值,其价值通过人类劳动与自然增值共同作用形成。同时随着畜牧业生物资产的成长,其价值也在不断增加,直至达到繁育年龄,价值达到最大。之后随着畜牧业生物资产的老化,价值逐步降低,直至为零[2]。

1. 1. 2多样性在畜牧业生物资产中,不同种类资产具有不同的生长发育阶段。以乳用牛为例,可以将乳用牛划分为犊牛、育成牛、青年牛、成年牛、淘汰牛5个成长阶段,而蛋鸡则可以被划分为雏鸡、育成鸡、 产蛋鸡、淘汰鸡4个成长阶段。同一畜牧业生物资产在生长不同阶段具有不同的生命体态,使得价值差异较大。

1. 1. 3地域性畜牧业生物资产对自然环境依赖性较强。不同地区的自然环境差异较大,导致同一种类但生长在不同地区的畜牧业生物资产存在数量与质量的差异。如以体格健硕的西门塔牛为代表,西门塔牛多处于海拔较高,拥有清新山地环境的瑞士,良好的自然环境使得西门塔牛的乳房发育较好,产出的牛奶营养丰富,其价值也较高。

1. 1. 4季节性畜牧业生物资产受季节的影响较大,如奶牛的泌乳过程。正常情况下,16 ~ 25 ℃ 为奶牛泌乳的最佳温度。但是夏季高温酷暑时节奶牛厌食,精神萎顿,牛奶产量下降。而到了冬季,严寒同样会导致奶牛泌乳量下降。总之,畜牧业生物资产的价值随季节的变化也会有较大波动。

1. 1. 5周期性与流动性畜牧业生物资产的生命周期差异较大,如肉鸡的生命周期为1 ~ 3个月,而奶牛的生命周期则长达6 ~ 8年。同时,处于不同周期的畜牧业生物资产流动性也不同。如肉鸡、肉牛等消耗性生物资产在出售时价值一次性转移,因此流动性也较强; 而蛋鸡、奶牛等生产性生物资产价值随着产出品的逐步转移,非流动性较强; 但是这种流动性与非流动性并不是一成不变的,如蛋鸡可以改变用途用作肉鸡出售。

1. 1. 6风险性畜牧业生物资产所面临的风险主要有两个方面: 一是自然风险。任何一种存在于自然界中的生物都与周边的环境共同构成一个小型的生态系统。受周围环境的影响较大。对畜牧业生物资产来说,草场的沙化、疾病、瘟疫等,都会使得畜牧业生物资产的价值下降。二是市场风险。畜牧业生物资产的价值可能会受到社会热点以及人们心理因素的影响。以禽流感事件为例,人们受到心理因素的影响,无论该家禽企业是否感染到禽流感都拒绝购买, 使得家禽类生物资产的价值在很短时间内迅速下降。

1.2畜牧业生物资产的综合分类

不同种类的畜牧业生物资产具有不同特点,预期经济利益的实现方式不同,价值差异较大。按照我国 《企业会计准则第5号———生物资产》的规定,将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产,同时按照生物资产成熟与否,将生物资产划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。但是对于畜牧业生物资产来说这样的划分是远远不够的。应结合会计准则和畜牧业生物资产特性进行综合分类。

首先,对畜牧业生物资产按照生物资产生长发育周期规律进行划分,可以划分为一年生生物和多年生生物[3]。如上文中提到的家蚕,生命周期仅为短短的40 d。如果家蚕是以生产蚕丝为目的而持有的,按照定义应该作为生产性生物资产在非流动资产中列示。显然,生命周期短于1年的家蚕列示在非流动资产中并不合适; 因此,应将一年生生物全部作为消耗性生物资产,在流动资产中列示[4]。其次,按照畜牧业生物资产的种类及利用方向进行划分,如鸡可以划分为肉鸡与蛋鸡,其中肉鸡全部作为消耗性生物资产在流动资产中列示。最后,按照畜牧业生物资产的生长阶段划分,如蛋鸡可以划分为雏鸡、青年鸡、产蛋鸡、淘汰鸡。将雏鸡与青年鸡作为未成熟生产性生物资产在非流动资产中列示,产蛋鸡作为成熟的生产性生物资产同样在非流动资产中列示,而淘汰鸡作为消耗性生物资产列示在流动资产中。

2畜牧业生物资产估值技术的选择与应用

按照我国新颁布的39号公允价值计量准则,公允价值计量模式下的估值技术目前有三种,分别是市场法、收益法、成本法。不同的估值技术下估值的结果差异较大。现实中没有一种估值技术是绝对完美的。同时,不同类别的畜牧业生物资产个体差异较大,价值波动 明显,这必然会 影响估值 技术的选 择[5]。通过对不同类别畜牧业生物资产进行分析, 并结合不同估值技术的特点,对不同类别的畜牧业生物资产估值技术的选择如下。

2.1成本法——未成熟畜牧业生产性生物资产

畜牧业生产性生物资产达到生产能力之前,属于未成熟畜牧业生产性生物资产。通常这一阶段的投入较大但是没有产出或产出很小,不存在活跃的交易市场并且未来收益难以确定,不具备采用市场法与收益法的条件。但同时满足成本法应用的4个条件 ( 被估值资产与重置资产具有可比性、被估值资产历史资料容易获取、被估值资产形成的各种耗费是必须的、被估值资产可再生或可交割) ,因此对于未成熟畜牧业生产性生物资产更加适合采用成本法。成本法是指在现行的市场条件下,重新饲养相同或相似畜牧业生物资产所需要的成本减去各种合理损耗作为被估值资产的入账金额。计算公式如下:

式中: V是未成熟畜牧业生产性生物资产价值, Ci是现行条件计算的第i期的成本,Di是第i期的各种合理损耗,K是调整系数。

具体成本法的应用以蛋鸡为例。首先将雏鸡和青年鸡从蛋鸡中剥离出来; 再按照品种、外表特征、饲养时间等标准进行分类; 之后归集成本,以现行市场条件为基础计算取得雏鸡的成本及后续饲养费等费用,扣除正常的合理损耗。完成成本归集之后进行成本的分摊,可以按照蛋鸡的类别、数量等比例进行分摊。

2.2收益法——成熟畜牧业生产性生物资产

具备持续生产能力的生产性生物资产,属于成熟的畜牧业生产性生物资产。其预期收益、获得的预期收益所承担的风险以及获利年限可以预测并以货币计量。满足收益法应用的条件,适合采用收益法进行估值。收益法是指在对成熟畜牧业生物资产预期未来收益额、收益期及折现率估计的基础上,将各年预期未来收益额折算成现值并加总的估值技术。计算公式如下:

式中: V是成熟畜牧业生物资产的价值,Ri是畜牧业生物资产第i期的预期收益额或现金流量净值, i为预期收益的期数,k为折现率。

收益法的应用基础是确定收益额、折现率、收益期,下面延续上文中蛋鸡的案例来确定收益法的应用。1) 收益额的确定。蛋鸡的收益额等于1年内所有收入( 鸡蛋销售收入、鸡粪处置收入、淘汰鸡的处置收入) 减去成本费用( 饲料费用、医药费、工作人员薪酬等) 。其中蛋鸡的成本费用相对固定,并且可以参考往年的会计资料,成本费用的估值难度较小。而对于收入的确定就需要综合考虑产蛋量、蛋重、市场中鸡蛋的供求状况,未来鸡蛋业的发展趋势等因素。 以产蛋量为例,当蛋鸡具备生产能力后,第1年的产量最高,第2年下降15% ~ 20% ,第3年下降15% ~ 25% ,由此对蛋鸡的收入产生较大影响。2) 折现率的确定。折现率由无风险报酬率、风险报酬率和通货膨胀率构成,无风险报酬率和通货膨胀率都可以从国家发布的数据或市场数据中取得,而对于风险报酬率的确定是折现率确定的难点。蛋鸡在生长的不同阶段会面临不同的风险,因此应动态地分析蛋鸡在不同生长阶段的风险报酬。可以借助专家打分的方法确定风险报酬率。3) 收益期的确定。对于蛋鸡剩余寿命的确定,一般正规的蛋鸡饲养部门在蛋鸡出生时都会进行记录,如系谱记录、活体标记编号等。通过查看这些记录很容易找到蛋鸡的出生日期,以此推算蛋鸡的剩余寿命。如果没有记录,或记录不完整也可以通过辨别蛋鸡的体型、外貌等生理特征来判断蛋鸡的剩余寿命。

2.3市场法——消耗性畜牧业生物资产

处于淘汰期的畜牧业生物资产及其他消耗性畜牧业生物资产,企业持有的目的是在1年内或1个营业周期内变现。此类畜牧业生物资产大多拥有活跃的交易市场,并且市场中可以找到相似资产的交易价格,如种畜、肉畜、肉禽市场,因此适宜采用市场法。 市场法是指利用与消耗性畜牧业生物资产相同或相似的生物资产的价值,参照市场交易环境及价格进行估值的技术。其隐性含义是在一个有序的市场中,通过对比调整相似生物资产的价值来确定被估值资产价值。其计算公式如下:

式中: V是消耗性畜牧业生物资产的价值,kp是价格调整系数,P是单位市场价格,M是消耗性畜牧业生物资产的数量,k是质量调整系数。

延续上文中蛋鸡的案例,可以从中国农业信息网和畜牧兽医等网站查找蛋鸡的价格,并根据市场环境、经济环境等因素进行一定的调整,以此作为蛋鸡的入账价值。

3结束语

不同的估值技术具有不同的原理和适用范围,不同类别的畜牧业生物资产拥有不同的特点。针对不同类别畜牧业生物资产采用不同的估值技术,避免了采用单一估值技术下畜牧业生物资产账面价值与真实价值相差甚远的情况,提高会计计量的准确性,有利于畜牧业生物资产的管理,促进畜牧业产业化发展。

摘要：<正>随着我国农业产业化的不断发展,我国畜牧业也经历着由传统畜牧业向现代畜牧业转型的重要时期。畜牧业生物资产的有效管理对畜牧业经济的发展非常重要。而畜牧业生物资产的合理计量与估值又是畜牧业生物资产有效管理的前提。因此,应重视畜牧业生物资产的计量与估值。同时,畜牧业生物资产所具有的生物转化和自然增值的特性,使得不同种类的畜牧业生物资产呈现出不同特点,同一种类不同生长阶段的畜牧业生物资产也呈现出不同特点。正是由

参考文献

[1]于桂娥.生物资产准则计量属性及经济后果[J].中国农业会计,2009(2):52-53.

[2]张心灵.生物资产会计计量模式研究[M].北京:中国财政经济出版社,2008.

[3]姜迎雪,刘亚娟.生物资产国内外会计计量模式的探讨[J].时代金融,2013(15):11-12.

[4]陈祖友,杨薇.完善生物资产准则的若干建议[J].财会月刊,2013(7):30-31.

资产计量选择 篇8

关键词：金融资产,虚拟性,计量模式

提起股市, 人们必会联想到4.24日沪深股市在印花税下调的宏观调控下, 接连放量暴涨的行情, 该日甚至被许多媒体称为“散户日”。该日沪指开盘报3539.87点, 收盘报3583.03点, 上涨304.7点, 涨幅9.29%, 成交金额1956亿;深成指开盘报12787.38点, 收盘报12914.76点, 上涨1130.61点, 涨幅9.59%, 成交金额772.7亿。可以说沪深两市一日剧增上万亿市值的资产, 这个中原因非常值得我们关注。

从上面股市日增上万亿资产, 我们不难看到资产的一个重要特性即虚拟性, 这种特性更多地表现在金融资产等具有虚拟性的资产上。从会计角度上讲, 所谓资产是指企业过去的交易或者事项形成、并拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。简单地分类, 它包括实物资产和非实物资产两种类型。实物资产是指设备、地产房产等以实物形态存在的资产;非实物资产是指品牌、债务股权凭证等以非实物形态存在的资产。由此可见, 金融资产是一种非实物资产。随着经济和金融的发展, 金融资产已经形成一个复杂的体系。这些具有虚拟性的金融资产虽然在市场上具有价格, 但是并不表示它们自身具有价值。它们自身没有价值, 它们的价格不是自身价值的货币表现, 而是它们预期收人的资本化。可见它的市场价格受到预期收入的影响, 和人们的心理, 以及市场所处的经济、政治和社会环境有关, 具有极强的不稳定性, 这些因素的外部表现就是市场的波动, 更深一层次而言, 是根源于这些资产的虚拟特性。下面我们将着重阐释金融资产的虚拟性。

关于资产的虚拟性的论述, 有许多解释。马克思曾经这样写道, 金银在作为货币之前, 作为一种普通的商品, 它具有价值和使用价值, 它作为金银饰品或其他使用价值被提供到市场上, 它会成为满足社会需求的实际财富的一部分。而金银一旦作为货币, 它就不再进入生产消费或个人消费, 不再构成现实财富的一部分;而金银货币的磨损还意味着社会已生产出来的一部分物质财富的扣除。金银货币尚且被马克思看作是虚幻的财富, 更何况那些自身没有价值的纸币、被马克思称之为“虚拟资本”的有价证券、以及现代市场经济中衍生出来的各种虚拟资产呢?纸币也好、股票和债券也好、其他各种虚拟资产也好, 它们本身并没有价值和使用价值, 也不能进入生产消费或个人消费;它们不过是一种价值“凭证”, 执行着一定的社会功能, 作为社会财富的代表而存在。

虚拟资产大体上包括三个主要部分:一部分是马克思称为“虚拟资本”的东西, 如股票、债券、国债等生息的有价证券;另一部分是虚拟化了的货币, 如国家发行的纸币等;再一部分是与商业信用和银行信用相关的各种票据, 它们也常常作为货币来流通。马克思之所以把股票、债券等称为“虚拟资本”, 是因为它们不过是“现实资本的纸制复本”, 是“资本的所有权证书”, 这种证券的资本价值“纯粹是幻想的”。对于发行股票的股份公司来说, 它的“资本不能有双重存在;一次是作为所有权证书即股票的资本价值, 另一次是作为在这些企业中实际已经投入或将要投入的资本。它只存在于后一种形式, 股票只是对这个资本所实现的剩余价值的相应部分的所有权证书”。可见, 虚拟资本当然不能构成社会的实际财富。虚拟化的货币与虚拟资本有所不同, 它们是价值符号, 主要执行交易媒介即流通手段和支付手段的职能, 但它们在资本主义生产中也会执行货币资本的功能。货币作为货币资本起作用, 与货币作为流通手段起作用时一样, 并不会改变货币本身仍然只是抽象财富的性质。货币资本如果不能转化为生产要素或转化为商品, 在它的所有者手中也同样会蒸发为财富的纯粹的幻影。在金银货币作为货币资本时是如此, 在纸币作为货币资本时当然更是如此。这也正是本文开头提及的一幕发生的原因。上万亿资产瞬间蒸发只在于这些金融资产具有虚拟性, 只是价值符号而已。如果这些资产不具有虚拟性, 比如存货等实物资产不可能发生那一幕。但是, 这只是为股票市值的蒸发提供了可能性, 而另一重要原因在于人们对这些虚拟资产所代表的资产内在价值的预期与实际内在价值之间的差异。

我们知道, 商品的价值是它的市场价格的基础, 商品价值以货币形式表现出来并受市场供给和需求影响形成市场价格。金融资产没有价值, 马克思主义经济学者们把金融资产的收益按利率进行资本化所得到的数值称为其内在价值, 这也是财务管理中常用的一种方法, 也即收益现值法。但在现实经济里, 把金融资产的收益按利率进行资本化所得到的数值还不是它的价格, 而是它的价格的基础。在此基础上综合心理因素, 市场供求因素和其他社会、经济、政治等因素而形成的价格才是市场价格。市场价格和内在价值的差异与金融资产的虚拟特性才是股市风云波动、资产价值瞬间巨变的原因。

在了解了股市资产瞬间急剧减值或升值的原因后, 我们认识到金融资产的虚拟特性使得它的确认和计量必然与实物资产存在较大差异, 变得更加复杂和多变。它使得现代市场经济中证券市场的参与者的资产确认和计量带来了较大的困难。如何充分反映金融资产的资产本质和充分兼顾金融资产的虚拟特性的影响, 使得它的确认和计量更加科学合理且便于操作成为一个很值得探讨的问题。在企业新会计准则推出之前, 主要采用的是成本模型;而在新准则推出之后, 虽然也还采用历史成本模型计量方法, 但是新准则强调, 应适度采用公允价值, 如交易性金融资产 (原短期投资) 、可供出售金融资产、部分投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换取得的资产等, 应按公允价值计量。这也意味着:对于那些具有虚拟性的金融资产尤其此类资产比例较高者而言, 他们的确认和计量方法和原则发生了改变或变化, 这将使得资产的确认和计量将会存在较大的弹性空间, 对于企业而言, 资产和利润年度之间将可能出现较大的波动, 导致企业业绩的不稳定。

在这次会计准则体系改革中, 出现的一大亮点采用公允价值模型, 它对金融资产等具有虚拟性的资产的计量和确认影响很大, 这种变化缘于我国采用了未来经济利益观, 因为未来经济利益观动态地研究资产的特性, 从资产在企业经营中发挥的功能的角度去考察资产的实质, 这种表述完整而准确地诠释了资产的实质——是否能为企业带来未来经济利益。公允价值是指资产和负债按照公平交易中, 熟悉交易情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在新的会计准则下, 修订了调整投资的分类方式。调整后的投资分类为:交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资, 其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资。根据规定, 对于交易性金融资产, 取得时以成本计量, 期末按照公允价值对金融资产进行后续计量, 公允价值的变动计入当期损益, 按照这一规定, 上市公司进行短期股票投资的.将不再采用原先的成本与市价孰低法计量, 而将纯粹采用市价法。原来, 上市公司的证券类投资如市价比成本低, 必须计提减值准备, 但如市价比成本价高.而公司并没有抛出实现收益.账面盈利并不能计入当期损益, 但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。简单而言.上市公司进行短期证券投资时, 按照目前的会计准则, 只要报告期末没有出售.即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益。而新准则按公允价值入账, 账面盈利就能直接计入当期收益。需要注意的是短期证券投资并不等于交易性证券, 所以并不等于短期投资大的企业具有更大机会。新准则还规定衍生金融工具一律以公允价值计量, 并从表外移到表内反映。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动.应当考虑表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响, 以及衍生金融工具对报表的影响。显然, 公允价值属性符合会计的相关性、配比原则和一致性原则的要求, 还能合理反应企业的财务状况和经营成果, 此外当前的经济发展形势比如大量高新技术企业、市场创新、风险加大、金融创新加快都要求新的会计计量属性的出台, 公允价值属性适合这点, 尤其符合金融类资产的虚拟特性。

当然, 对于金融类具有虚拟性的资产而言, 按公允价值属性确认和计量可能会使会计报表信息虽然具有相关性, 但却同时也具有不确定性、变动性, 难以满足对金融资产会计信息可靠性的质量要求。其次, 新准则下, 变化的不仅仅是计量方法的改变, 还存在公允价值的确定方面。公允价值的确定一般需要一定的条件, 比如一般情况下持有的长期股权投资, 当其符合公允价值确认条件时, 我们一般采用的是市价, 但是如果该公司持有较多的被投资公司的股票, 当其真的投放市场必然会引起市场上股价的大幅波动, 若将其放置在市场上显然不可能得到按市价计价的价值, 也即该股票资产按市价作为公允价值来计量并不能很好或比较客观地衡量该长期股权资产的价值, 公允价值的确定具有主观性, 可见在现实的操作中仍然存在一些问题。此外, 我们不可忽视的一点就是, 新准则下计量的金融资产会由于市场的变动而频繁变动, 这也可能增加财务报表的波动性, 甚至会误导报表的使用者。

综上所述, 由于资产尤其是金融资产具有虚拟性, 在现代金融市场比较发达且在高速发展和金融资产所占比重不断提高的情况下, 金融资产的确认和计量日益重要。若要充分反映金融资产的资产本质和充分兼顾金融资产的特殊属性——虚拟性, 无论原有的历史成本属性还是新准则下的公允价值属性都是各有千秋, 各有所长, 二者都不能互为代替, 今后相当长的时间内应当采用多种计量属性并存的做法, 以求得会计信息有用、相关和可靠, 更好的反映金融资产的资产本质和特有的虚拟性特性。

参考文献

[1]、刘骏民, 财富本质属性与虚拟经济, 南开经济研究[J], 2002年

[2]、尚黎明, 公允价值会计计量模式, 财会审计[J], 2006年5月.

企业资产期末计量刍议 篇9

关键词：资产减值损失,期末计量,公允价值

新企业会计准则与原有的相关准则及《企业会计制度》相比, 在资产期末计量方面最突出的特点有两个, 一是扩大了资产减值损失的计提范围, 二是把一部分资产采用公允价值计量。新准则把资产归为两大类, 第一类为计提资产减值损失的资产, 第二类为采用公允价值计量的资产。其中, 计提资产减值损失的资产又可以分为两类, 一是非流动资产, 二是流动资产及相关的金融资产。本文就这个问题进行归纳, 以利于对资产的期末计量有一个总体的认识, 便于理解和实际操作应用。

一、企业非流动资产的期末计量

1、企业非流动资产包括对子公司及联营企业的长期股权投资、投资性房地产、固定资产与在建工程、生产性生物资产、无形资产、商誉等。

2、非流动资产期末计价的相关规定:非流动资产的期末计量主要是在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象, 如果资产存在减值迹象的, 应当进行减值测试, 估计资产的可收回金额, 可收回金额低于账面价值的, 应当按照可收回金额低于账面价值金额的差额计提减值准备。因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产这两种资产无论是否存在减值迹象, 都应当至少于每年年终进行减值测试, 如果经减值测试表明已发生减值, 则需要计提相应的减值准备。

企业在估计资产可收回金额时, 原则上以单项资产为基础, 如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的, 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产可收回金额的估计, 应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。

3、非流动资产减值损失的核算

(1) 固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时, 其可收回金额低于账面价值的, 企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。

(2) 无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产, 每年不管存不存在减值迹象, 二者均须计提减值准备, 都要经过减值测试, 表明已经减值的, 需要确认减值损失, 记入当期损益, 同时计提相应的减值准备,

(3) 长期股权投资, 分为按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资和企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资, 前者应将在资产负债表日的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率, 对未来现金流量折现确定的现值之间比较的差额, 后者应当将资产负债表日可收回金额低于账面价值的差额确认减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的减值准备。

(4) 按成本计量的投资性房地产, 按成本计量的投资性房地产在资产负债表日存在减值迹象的, 经减值测试后, 确定发生的减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的减值准备。

(5) 商誉因不计提摊销, 所以至少在每年年度终了进行减值测试, 表明已经发生减值的, 应当将商誉减值损失计提减值准备, 计入当期损益。

对于在建工程, 生产性生物资产计提的减值准备与以上非流动资产相同, 不再赘述。

4、非流动资产减值损失的特点:资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回, 但是遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币资产交易方式换出, 在债务重组中抵偿债务等情况, 同时符合资产终止确认条件的, 企业应当将相关资产减值准备予以转销。

二、企业流动资产及相关金融资产的期末计价

1、企业流动资产及金融资产包括存货、建造合同形成的资产、应收款项、持有至到期投资、贷款等。

2、期末计价及账务处理

(1) 存货:在资产负债表日, 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的, 企业应当计提存货跌价准备, 计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失, 减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。

计提存货跌价准备时:

(2) 应收款项:应收款项包括应收账款和其他应收款。企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查, 有客观证据表明应收款项发生价减值的, 应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认减值损失, 计提坏账准备。冲减多提的坏账准备时分录相反。已确认并转销的坏账以后又收回时, 应当按照实际收回金额增加坏账准备的账面余额。

计提坏账准备时,

已确认并转销的坏账以后又收回时,

(3) 持有至到期投资。企业在资产负债表日, 应对持有至到期投资进行检查, 有客观证据表明其减值时, 应将其账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认减值损失, 记入当期损益。如有客观证据表明该持有至到期投资价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关, 原确认的减值损失应当予以转回。账务处理如下:计提减值准备时,

计提的减值准备转回时,

(4) 贷款:企业在资产负债表日, 应对贷款以摊余成本进行后续计量, 其发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益。如有客观证据表明该贷款价值已恢复, 原确认的减值损失应当予以转回。

计提贷款减值准备时,

转回贷款减值损失时,

3、流动资产与有关金融资产减值损失核算的特点:与非流动资产减值损失核算相比, 流动资产与金融资产计提资产减值损失后, 当有客观证据表明其资产价值已经恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关, 原确认的资产减值损失都能予以转回, 计入当期损益。

三、以公允价值计量的资产的期末计价

1、以公允价值计量的资产包括交易性金融资产、可供出售金融资产、公允价值计量的投资性房地产、非货币性资产交换、生物资产及油气资产等。这些资产虽然都采用公允价值计量, 但在核算上有区别, 有的公允价值变动直接计入当期损益, 有的则计入所有者权益。

2、期末计价及账务处理

(1) 交易性金融资产。在资产负债表日交易性金融资产应当按照公允价值计量, 公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。

资产负债表日, 其公允价值高于其账面余额的差额

资产负债表日, 其公允价值低于账面价值的差额做相反分录

直接指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末计量与交易性金融资产的期末计量相同。

(2) 可供出售金融资产。可供出售金融资产采用公允价值计量, 公允价值变动计入所有者权益, 在该可出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益。

资产负债表日公允价值低于账面价值的差额

资产负债表日公允价值高于账面价值的差额

贷:资本公积—其他资本公积

如果可供出售金融资产确认减值损失, 按应减计的金额, 借记资产减值损失, 并按应从所有者权益中转出原计资本公积的累计损失金额, 贷记资本公积, 按其差额贷记可供出售金融资产-公允价值变动。

(3) 投资性房地产, 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的, 不计提折旧或摊销, 企业应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

资产负债表日, 投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额

资产负债表日, 投资性房地产的公允价值低于原账面价值的差额, 做相反记录。

3、以公允价值计量的资产期末计量的特点:采用公允价值计量的资产的期末计价分为两种, 一是对存在活跃市场的资产, 一般采用公允价值计量, 公允价值变动计入当期损益, 不存在减值损失的核算。二是少数资产, 如可供出售金融资产的公允价值损益作为资本公积, 以其变动金额调整权益, 但当该类资产的公允价值持续下降时, 应确认减值损失。

总之, 新会计准则中资产期末计价的方法, 和原准则及企业会计制度相比呈现三点变化:第一, 在资产的计价方法上, 在过去的历史成本计量基础上, 增加了公允价值计量模式, 使信息的相关性更强, 符合决策有用的会计目标。第二, 在账务处理上, 除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外, 其余资产减值损失都在“资产减值损失”科目核算, 简化了核算, 体现了重要性原则。同时, 对于公允价值计量的资产, 持有期内不仅核算减值损失, 还核算升值的利得, 在“公允价值变动损益”科目反映。第三, 资产减值损失可否转回的处理不同。新准则规定, 非流动资产的减值损失不能转回, 出发点是防止企业利用资产减值准备转回而迅速改善财务状况, 粉饰其经营业绩, 同时, 也使财务报表信息更加客观、真实。流动资产和相关金融资产减值可以转回, 但不能高于没有确认资产减值损失时的账面价值。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则 (2006) [S].北京:经济科学出版社.2006.