审计合谋（通用8篇）
审计合谋 篇1
一、引言
审计合谋是指注册会计师和被审计单位串通起来,采取不正当手段,欺骗审计业务委托人和其他利益相关人,从中获取不正当利益的一种审计行为。审计合谋现象的存在不仅会影响证券市场的有效运行,同时也使整个注册会计师行业遭到质疑。上市公司如期公布的季报、年报等财务信息已得不到投资者的充分信任,而根据这些财务信息所作的统计分析更是令人难以信服。所以,对审计合谋现象的防范和治理具有重要意义。
博弈论是描述和研究行为者之间策略相互依存和相互作用的一种决策理论,是微观经济学的重要组成部分。本文将应用博弈论的观点来对注册会计师和被审计单位之间在决策中的相互依存关系进行分析,并相应提出防范和治理审计合谋现象的途径和建议。
二、审计合谋的博弈分析
(一)单次博弈
注册会计师与被审计单位之间的行为是互相影响的。注册会计师和被审计单位可被视为博弈的两个参与者,且二者分别有一组可选择的策略。被审计单位可选择粉饰或不粉饰,注册会计师可选择合谋或不合谋。对应不同的策略组合,注册会计师和被审计单位也会得到不同的支付。
R表示注册会计师的正常审计收入;W表示被审计单位的正常经营收益;p表示监管机构查处的概率,0
从注册会计师方面来看,如果被审计单位选择不粉饰财务报表,那么也就不存在合谋与不合谋问题,所以重点关注被审计单位选择粉饰财务报表的情况。在被审计单位选择粉饰财务报表的情况下,注册会计师选择合谋时的支付为(αR-βR)p+αR(1-p),选择不合谋时的支付为R-γR。求二者之差,即[(αR-βR)p+αR(1-p)]-[R-γR]=R(α-βp+γ-1)。在被审计单位选择粉饰财务报表的情况下,我们期望注册会计师选择不合谋,期望R(α-βp+γ-1)<0,即α-βp+γ-1<0且绝对值越大也就意味着注册会计师不合谋的利益驱动越大。由此可见,一是注册会计师的正常审计收入,即R对注册会计师选择合谋与否并无影响;二是注册会计师选择合谋时所获得的额外收入,即α越小越好,这点很难控制,因为支付的额外收入更多地由被审计单位的主观因素决定;三是监管机构查处力度和频率,即β和p越大越好;四是注册会计师选择不合谋导致的客户流失,即γ越小越好。
同样,从被审计单位方面来看,我们重点关注注册会计师合谋的情况。在注册会计师选择合谋的情况下,被审计单位选择粉饰财务报表时的支付为(δW-εW)p+δW(1-p),被审计单位选择不粉饰财务报表时的支付为W。对二者求差,即[(δW-εW)p+δW(1-p)]-W=W(δ-εp-1)。我们期望即使在注册会计师同意合谋的情况下,被审计单位可以在一开始就提供未粉饰的财务报表,所以我们期望W(δ-εp-1)<0,即δ-εp-1<0且绝对值越大也就意味着被审计单位体提供未粉饰的财务报表的利益驱动越大。这样,我们可以得出类似的结论,第一,被审计单位的正常经营收益,即W对报表真实性并无影响;第二,被审计单位选择粉饰财务报表时所获得的额外收入,即δ越小越好;第三,监管机构查处力度和频率,即ε和p越大越好。
(二)多次重复博弈
以上论述的仅为单次博弈,而从长远来看,如果注册会计师始终坚持如实披露信息,就会获得良好的信誉度,而如果社会公众对审计报告质量有较高的期望,则良好的信誉度也就会带来较高的社会认同度。由于该注册会计师出具审计报告具有更高的社会认同度,被审计单位为了使自己的财务报告也具有更高的社会认同度,就会更倾向于寻找良好的信誉度的注册会计师或会计师事务所进行审计,即使要支付更高的审计费用。我想这也是四大会计师事务所尽管收费高昂,却仍能吸引大量客户的原因。
将注册会计师在都次重复博弈中的实现的诚信贴现收益考虑在内,则如图所示。
I表示注册会计师在都次重复博弈中诚信贴现收益。这样I越大,注册会计师选择不合谋的可能性也就越大。
三、结论与启示
综合以上分析,为了避免会计师事务所与被审计单位合谋造假,可从以下几方面努力。
第一,从监管机构方面来看,要加大监管机构的监管力度和频率。如前所述,监管机构查处力度和频率,β、ε和p越大,博弈的结果就越倾向于(不合谋,不粉饰)的均衡策略组合,即监管机构的惩罚越严厉,监管越频繁,注册会计师与被审计单位合谋的收益也就会越小,被审计单位和注册会计师也就越倾向于提供真实的财务报告和公正的审计报告。而要加大监管力度和频率,除了要提高监管投入以外,还要实现监管部门监管成本的降低。所以,一是要有效利用现代信息和网络技术,推行先进的监管技术,提高监管效率;二是要加强相关法律法规的宣传力度,改善监管环境,提高社会公众对监管活动的支持。
第二,从会计师事务所方面来看,一方面,要完善会计师事务所的内部治理,强化注册会计师的风险意识,提高审计独立性和审计质量;另一方面,要推动会计师事务所之间的合作与联合。会计师事务所之间的合作与联合,审计市场竞争者的减少可以在一定程度上避免如上所述由于注册会计师坚持披露被审计单位的重大错报导致的客户流失所带来的损失,尤其如果当审计市场被一家会计师事务所垄断时,也就不存在客户流失的损失。此外,会计师事务所之间的合作与联合,审计市场竞争者的减少也可以在一定程度上避免过多竞争者的进入所导致的审计定价的不断降低。如前所述,正常审计收入虽然不会对注册会计师选择合谋与否产生影响,但如果审计收入与审计成本不能保持合理的比例,那么审计质量也是难以保证的。所以,推动会计师事务所之间的合作与联合具有重要意义。此外,在注册会计师的执业培训中要加强诚信教育,增强注册会计师的诚信意识。
第三,从被审计单位来看,要完善企业的治理结构,特别是关于审计委托人的制度安排,减少管理当局在审计过程中的操作空间。同时要加强企业会计人员和管理当局等相关人员的诚信教育,增强企业内部诚信意识。
第四,增强整个社会的诚信意识,刺激市场对高质量的审计报告的需求,从而提高多次重复博弈过程中诚信贴现收益,进而使不合谋,不粉饰的博弈均衡策略组合更加稳定。
参考文献
[1]高鸿业.西方经济学(微观部分)第三版[M].北京:中国人民大学出版社,2004:240-249
[2]唐东晖.独立审计的博弈思考[J].财会通讯,2004(2):36-38
[3]许辉.注册会计师独立审计的博弈分析[J].华东经济管理,2006(2):140-143
审计合谋 篇2
【关键词】审计合谋；财务报告；舞弊
近些年来，市场上财务报告舞弊欺骗投资者的事件出现十分频繁，造成了非常不良的社会影响，也给投资者带来非常巨大的经济损失。而与此同时，我们又发现审计合谋与财务报告舞弊之间存在着千丝万缕的联系，两者的共生共存，使得财务报告舞弊情况更加具有隐蔽性，更加容易使投资者上当，针对如此严重的事态，制定更为完善的管理制度，强化市场主体的责任意识以及危机意识，是非常必要的。
一、财务报告舞弊与审计合谋的内涵
所谓的财务报告舞弊指的就是企业管理当局蓄谋舞弊的行为，具体是通过虚增负债、资产以及费用或者收入等，从而欺骗投资人以及债权人，以达到谋取个人利益的目的。而审计合谋则是指注冊会计师、会计师事务所与公司之间建立一种不正当的关系，通过串通、合作，对公众以及审计委托进行欺骗，从中获利的一种经济现象。现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，审计合谋往往与财务报告舞弊现象共生共存。
二、财务报告舞弊与审计合谋共生的原因分析
1.行政干预
出现财务报告舞弊与审计合谋的原因有很多，其中政府部门的行政干预是其中主要的因素之一，由于一部分的政府对事务所的职业行为的干预行为不正当，从而影响了注册会计师出具审计报告的独立性。政府行政干预的行为主要表现为：当地政府或者是主管部门直接出面对注册会计师的工作直接施加压力，要求一部分内容不能够披露；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，合谋串通。
2.公司法人治理结构不合理
有两个方面的原因会导致审计被动合谋，首先是大股东的超强控制，然后是管理层的内部控制。在进行注册会计师聘用的时候，正常情况下是由股东大会进行决议之后才能够聘用的，但是目前我国很多企业的股东大会往往无法全面行使权利，注册会计师的聘任与解聘等权利实际上都是由大股东以及一些内部控制人员的手中，而审计人员在这样的环境中，根本无法施展职能，同时想要保障工作的独立性也是非常困难的。
三、财务报告舞弊与审计合谋共生的防范措施及政策建议
1.从企业管理当局角度进行治理
（1）明确企业会计与审计的本质
首先会计的本质是核算与监督，工作的最终目的是保障企业的稳步发展与运营，而审计的本质则是监督，工作的重点在于维护企业经济活动的可靠性、合法性，并为企业争取经济效益，审计的内容想多复杂一些，包括资源的分配、人事调配等。在明确了两者区别之后再看联系，会计与审计都是服务企业生产经营活动的，也就是都是助力企业的行为，只不过会计监督主要是反映在货币计量的经济活动中，而审计监督则是建立在会计活动的基础上，对会计的再次监督，是弥补会计工作的不足，是对企业经济发展的进一步保障。
（2）改进公司管理者激励方式
公司越关注短期利益，则其造假收益将越大。若改进对经营管理者的激励方式，让他们更加注重远期利益，则其造假的动机将减少。即对经营管理者的考核和奖励指标不仅是从当期会计信息来衡量，还应结合期权、股份等，使经营管理者的利益与公司长远利益相一致。最好要确定合理的任期，可以连任，重视对经营管理者的非物质的鼓励和待遇。从根本上杜绝经营管理者的会计舞弊动机。
（3）提高会计与审计人员的综合素质
为了实现企业会计与审计融合机制的构建，实现企业助力，审计与会计人力资源队伍的建设不可放过，人是一切活动的主体，是企业从事经济活动管理活动的承担者，因此人力资源素质的高低直接影响工作的质量。首先，企业需要普及职业道德教育，在会计以及审计人员中间开展财经法律、规章制度以及遵纪守法的培训活动，明确工作职能，让他们充分认识到自身的责任，不做假账以及虚假审计报告，以身作则，促进会计与审计融合机制的构建。
2.从会计师事务所和注册会计师角度进行治理
改变现有审计付费方式，使会计师事务所更加注重长期利益。委托人费用需要直接交付会计师事务所的方式需要进行适当的改变，可以改为将需要审计的公司费用预先交付相关的管理部门，之后在对审计进行检测，根据审计检测结果来确定是否可以交付给会计师事务所。这样既坚持了双向选择的原则，同时也保障费用的安全性。由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量，应由监管部门先把关，再决定是否付费。
四、结束语
企业在激烈的市场竞争中，为了能够占据有利位置，实现可持续发展，需要坚持和控制的问题有很多，会计，财务以及审计等方面的管理多年来都是企业内部管理的重点。但是近些年来，外部环境的恶化也为企业的发展带来了很多不利影响，其中财务报告舞弊与审计合谋的危害性极大，由于两者之间的不正当联系，导致投资者大量的财务损失，并且也非常不利于我国经济市场的健康发展，全面制定管理制度，严格控制类似问题的发展，已经成为了我国企业以及审计部门的重要工作内容。
参考文献：
[1]曾月明，宋新平，葛文雷.财务报告舞弊可能性识别的实证研究[J].经济理，2007（22）
[2]庞阳.新形势下财务报告舞弊的动因分析[J].河南财政税务高等专科学校学报，2008（02）
[3]王芳.上市公司财务报告舞弊的成因分析及治理对策[J].内蒙古科技与经济，2008（14）
审计合谋的特征、动因和危害 篇3
审计合谋的特征
1.合谋主体双方动机的不良性
对审计合谋中的被审计单位而言, 其进行审计合谋是为了通过操纵财务信息虚增收入和利润从而达到提高企业经营业绩, 获得更多投资者投资的目的。对注册会计师来说, 一方面是为了获取更多的自身利益, 如审计报酬、隐性收益等;另一方面, 是通过满足客户的要求, 企图与其建立长久稳定的合作机会, 从而能够获得更多的未来利益。由此可见, 审计合谋双方都是从自身角度考虑, 为了获取更多的收益而罔顾社会、集体和广大公众的利益, 他们本身的出发点不是善意的, 是违背国家法律法规的。
2.经济后果的危害性
对公众而言, 审计报告是一份相对具有权威性的财务资料, 它是独立于公众与企业之外的第三方———注册会计师对被审计单位的所有的财务信息的监督和审查, 包括对其信息的真实性、合法性、公允性做出的评价, 它能够为投资者的投资决策提供相应的参考信息, 有助于投资者做出正确的投资决策。因此, 客观、真实的表述就理所当然的成为了出具审计报告的重中之重, 毕竟投资者是基于对审计报告的信任而做出相应的决策的。如果注册会计师与被审计单位合谋, 那么注册会计师出具的审计报告将不再真实、客观, 它会误导审计报告使用者, 可能导致他们做出错误的决策, 从而使其合法权益受到损害, 造成资本市场的动荡, 甚至审计合谋行为可能会使广大公众不再相信注册会计师, 那么这对整个注册会计师行业都将会是一个致命的打击。2001年发生的“银广夏”事件就是最好的证明。当年, 该事件引发了整个社会对注册会计师行业诚信的质疑, 导致在很长一段时期内, 注册会计师行业萧条。
3.合谋行为的隐蔽性
审计报告是出自于注册会计师之手, 是一份专业水准很高的书面文件, 里面涉及到了很多专业术语和知识, 并且涵盖了一家企业的经营状况和全部的财务信息, 对于拥有强大理论知识缺乏实践的会计人员来说都有可能看不明白, 没有经过专业培训或者不懂得财务知识的非专业人士很难看懂和理解, 更不能识别其信息的真伪。因此, 对广大公众等利益相关者而言, 基本上难以察觉注册会计师与被审计单位合谋的财务造假行为。而目前我国的监管机制还不完善, 也难以揭露所有的审计合谋行为。所以, 审计合谋行为具有一定的隐蔽性。
4.合谋行为的共同性
被审计单位之所以会产生与注册会计师合谋造假的想法, 是因为其财务信息存在不真实的情况, 为了掩盖其虚假的财务信息, 被审计单位就会与注册会计师合谋, 这是审计合谋的充分条件。此时, 如果注册会计师拒绝与被审计单位合谋, 那么, 也就不存在所谓的审计合谋了, 事件的性质也就仅仅是被审计单位存在财务造假的行为而注册会计师未能及时发现罢了, 属于疏忽, 而不属于合谋。然而, 注册会计师为了生存, 同时也为了获取更多的经济利益, 宁可丧失其审计的独立性, 选择与被审计单位合谋造假, 在这样的情况下, 审计合谋的必要条件也就具备了, 审计合谋事件就自然而然的产生了。由此可见, 审计合谋行为是双方共同作用的结果, 而不单单是一方的行为。
5.时间的持久性
为了获得更多的经济利益, 有些注册会计师会冒险与被审计单位合谋造假, 只要没有“东窗事发”, 他们就会一直持续下去。为了双方的利益, 他们不会主动解除这层关系, 尽管触及了法律的底线, 依然我行我素。
对审计行业的相关专家来说, 即使能够根据被审计单位提供的财务信息发现存在的问题, 但基于各种因素的考虑, 他们很有可能会选择沉默。这样, 审计合谋现象就无法揭穿了。由此可看出, 除非是被广大公众曝光或者被相关监管部门查出, 否则审计合谋现象还是会一直持续下去的。发生于2002年的“蓝田”事件, 就是因为刘姝威教授600多字文章的披露, 才终止了“蓝田股份”的神话。
审计合谋的动因
1.被审计单位审计合谋的动因
(1) 政策制度方面的缺陷。为了追赶全球经济的步伐, 我国一直在推动经济改革, 国有企业股份制改革就是其中的一部分。国有企业股份制改革都必须符合一定标准。有些国有企业, 为了能够成功改制上市, 他们就会在财务报表上做手脚, 使其能够达到证监会要求的标准, 从而实现上市的目的。面对这种现象, 当地政府部门考虑到改制上市后带来的巨大利益, 如推动当地的经济发展, 提供更多的就业岗位, 缴纳更多的税收等等, 不但不采取措施制止, 反而默许了这种行为。因为政府在政策制度方面的不作为和态度上的默许, 导致企业更加肆无忌惮的与注册会计师合谋。
(2) 不合理的公司法人治理结构。根据相关规定, 股东大会、董事会、监事会及高级经理人员共同组成了公司的法人治理结构, 他们之间形成了相互制约、相互监督的关系。然而, 在我国, 由于各方面的因素, 这种相互制约、相互监督的关系被极大地弱化了, 很大程度上成了一种摆设。从我国的资本市场上可以看出, 我国的很多上市公司存在着“一股独大”的专制局面, 公司的所有权力由内部管理者控制, 公司的股东大会被架空。同时, 公司的一些高管就是董事会成员, 董事会对经理层所谓的监督就失去了应有的作用。而对于拥有公司股份的中小股东来说, 他们在资本市场上明显属于弱势群体, 基本上无法发表自己的意见, 更别提左右公司的决策了。由于公司法人治理结构的不合理, 各个职能部门之间失去了相互制约和监督的作用, 公司的实际控制人和管理层为了获得更多的自身利益, 就会进行财务造假, 为了掩盖这种违法行为, 他们就企图与注册会计师合谋。而作为会计师事务所, 能否被委托和审计费用的支付都要得到委托人即公司管理层的同意, 因此, 面对拥有双重身份的被审计单位, 迫于目前僧多粥少的残酷现实, 注册会计师不得不与被审计单位合谋。
(3) 低廉的违规成本。目前, 我国现行的法律法规尽管对参与审计合谋的被审计单位给予相应的处罚, 同时也给予受害者一定的弥补, 但是, 由于对于审计合谋的处罚力度过于宽松, 很多审计合谋事件只是受到交易所的内部惩处, 真正受到证监会责罚的案例很少, 达不到震慑被审计单位的目的。面对这种形式的处罚, 很多企业是不放在心上的, 尤其是上市公司, 相比于他们的股票价格和融资机会, 这点处罚基本上没有多大的影响。由此可见, 因为我国法律法规的不完善, 致使处罚审计合谋行为的违规成本过于低廉, 使得被审计单位肆无忌惮, 继续造假, 而注册会计师从自身利益出发出具虚假的审计意见。
(4) 职业声誉的诱惑。在资本市场上, 一个好的经理人必定拥有良好的职业声誉, 而良好的声誉也会为经理人带来一定的就业优势。在当今竞争日益激烈的市场上, 经理人面对的压力甚大, 既要面临企业内部考核时可能被他人取代的危险, 又要面对企业外部存在的隐形威胁。因此, 任何企业的经理人都会尽一切努力提高经营业绩。为此, 企业经理人可能会铤而走险, 利用不正当的手段粉饰企业信息, 进而想办法与注册会计师合谋。
2.注册会计师审计合谋的动因
(1) 过度竞争的审计市场。当今, 会计师事务所之间的竞争越来越激烈, 出现了僧多粥少的局面。同时, 随着国际四大事务所的进驻, 我国的审计市场受到了冲击, 不少国有企业和上市公司将“四大”作为他们的首选考虑范围。因此, 在这两股势力的夹击之下, 竞争愈演愈烈, 最终, 我国审计市场出现了过度竞争的局面。面对这种过度竞争的情况, 有些事务所为了获得客户会采取不正当的手段。如降低收费, 甚至触犯法律降低审计质量, 丧失其审计独立性。而会计师事务所和注册会计师的这种心理, 正好是被审计单位期望的, 同时, 这也促使审计合谋成为必然。
(2) 现行不合理的审计聘用制度。在审计市场里, 审计委托人是公司的管理层, 而股东大会由于公司治理机构的失衡, 基本上无法起到监督管理层的职能, 换句话说, 公司的真正权利相当于掌握在了管理层手中, 这就相当于管理层聘用注册会计师对他们自己的经济行为进行审计, 而且, 审计费用的多少是由公司管理层决定的。对于注册会计师而言, 拿着对方的钱给对方办事, 很难保持应有的独立性。一方面是被审计单位管理层的威胁, 另一方面又是审计市场过度的恶性竞争, 在这种复杂的环境下, 处于劣势的会计师事务所和注册会计师不得不铤而走险, 选择与被审计单位合谋。
(3) 审计人员职业道德的丧失。从国内外已发生的审计合谋事件中不难看出, 注册会计师是否能够遵守职业道德是审计合谋现象能否发生的一个重要原因。我国拥有注册会计师执业资格的审计人员专业知识应是有保障的, 他们极少可能因为审计技术水平的问题而出具不恰当的审计报告。注册会计师职业道德的丧失, 一方面是其自身的原因, 另一方面也与整个社会环境有关。一是我国现行的有关审计人员职业道德的准则所阐释的内容过于笼统, 不够详细、精准。因每个人的思维不同, 这就使得每个人的理解有出入。当出现审计合谋现象时, 有些注册会计师就以此为自己开脱, 企图逃脱法律的制裁。二是我国注册会计师行业的整体环境有待提高, 包括事务所和监管机构, 以及其他的环境等。
(4) 审计和咨询业务的混业经营。在审计市场竞争日益激烈的今天, 为了更好的生存和发展, 会计师事务所承接的业务不单单是审计业务, 还包括代理记账、工商登记、税务咨询、管理咨询等等, 这些业务的承接带来的收益甚至多于审计业务带来的收益, 而且这些业务相对于审计业务来说, 难度和工作量也不是很大, 风险也不是太高, 已经成为会计师事务所收入的主要来源之一, 它在一定程度上对会计师事务所和企业而言, 都是有利的。但是, 这些业务的出现为审计合谋行为创造了条件。因为不排除同一家企业的审计业务和管理咨询业务都会出自同一个注册会计师之手的可能性。在这种情况下, 拥有双重身份的注册会计师在审计该企业的财务状况时, 一旦发现有虚假信息, 也可能会出于多方因素的考虑而放过该企业或者在侧面指点, 这样的话, 是很容易滋生审计合谋现象的。由此可见, 对于会计师事务所而言, 审计业务和管理咨询业务的混业经营行为很容易导致审计合谋现象的出现。
审计合谋的危害
1.对资本市场造成不利影响
(1) 当企业财务出现漏洞的时候, 管理者往往会采取粉饰财务报表等不正当的手段掩盖过失, 再与会计师事务所合谋出具虚假的审计报告来达到填补漏洞的目的。如果相关监管部门没有及时发现查出, 那么将会严重影响资本市场的健康发展。
(2) 审计合谋对资源的优化配置也会带来一定的不利影响, 它可能会成为那些资不抵债的空壳公司的救命稻草, 使他们能够在资本市场上继续苟延残喘地生存下去, 直到被彻底曝光的那天。审计合谋行为对资本市场的正常运转有着负面影响, 它会扰乱资本市场的正常秩序, 造成资本市场的混乱、无序, 从而可能会给广大投资者的投资行为带来不利影响。
2.误导公众投资者的投资决策
在我国, 能够取得注册会计师职业资格的人是拥有较强的专业能力的, 当他们选择与被审计单位合谋时, 投资者将很难察觉出什么蛛丝马迹。此时, 投资者如果还是像以往一样依据企业提供的财务信息做出投资决策, 将会极大地被误导, 因为此时企业的财务信息是经过粉饰的, 是虚假的, 可能会使投资者遭受巨大的损失, 也可能会给整个资本市场带来一场劫难。
3.严重消耗投资者的信任
人无信则不立。诚信对社会的稳定与发展有着十分重要的作用, 对公司和行业亦是如此。社会上审计合谋事件的不断曝光, 一次次敲打着投资者的心灵, 如果相关部门不能够加大监管力度来减少该类事件的发生, 那么总有一天, 投资者对企业的信任将会被彻底摧毁, 严重的话, 甚至会波及到注册会计师行业的公信力, 说不定连整个社会的信用系统都会受到牵连。
4.阻碍了注册会计师行业的健康发展
目前, 注册会计师行业在承接业务方面面临着巨大的竞争。
(1) 对财务状况存在问题的企业来说, 更愿意寻找那些肯与它们合谋造假的会计师事务所合作。面对这种局面, 为了生存和发展, 不少事务所不得不放弃原则, 选择与企业合谋造假, 随着这种行为的增多, 最终造成审计市场失去了原有的独立、客观及公平。
(2) 随着不少审计合谋行为的曝光, 公众不再相信审计人员, 他们会对注册会计师提供的审计报告心存质疑, 随之可能会对注册会计师的职业操守和人品产生严重怀疑, 有可能还会殃及整个注册会计师行业, 给该行业的健康发展带来巨大的障碍。
参考文献
[1]公彦德, 时现.审计行为、审计合谋及奖惩机制的演化博弈[J].系统管理学报, 2012 (3) .
[2]薛美君.上市公司审计合谋及其治理研究[D].太原:山西财经大学 (硕士学位论文) , 2011.
审计合谋 篇4
关键词：协同演化,审计合谋,独立审计系统,审计合谋治理
已有关于审计合谋治理的研究形成了诚信治理观、公司治理结构改善观、双重审计观、综合治理观等观点, 从实质来看, 均为“制度治理观”。De Angelo (1981) 认为, 审计质量是审计师发现错弊与报告错弊的概率之积。审计师发现错弊后报不报告是道德问题, 但审计师能否发现错弊却是一个审计技术问题。如果审计行业的审计技术水平很高, 只要有错弊就能够发现, 高水平的审计技术自然而然成为审计合谋的一个可置信威胁, 此时审计合谋必然要承担更高的成本, 政治、经济、文化等非制度因素对审计合谋治理的效率和效果也存在重要影响。协同演化观既强调制度, 又强调技术;既强调微观层面, 又顾及宏观层面。因此, 本文将协同演化理论引入对审计合谋的治理, 以寻找更为全面的治理方略。
一、独立审计系统的协同演化特征
独立审计系统是否具有协同演化系统的特征, 是我们运用协同演化观来进行审计合谋治理的前提。
1. 多层级性和嵌入性。
多层级性是指协同演化不仅发生在一个层级中, 也发生在其他较低或较高的层级中, 还发生在低层与更高一层的多层级之间;嵌入性是指个体行为应当嵌入更为广阔的文化、历史、政治、经济和意识形态等社会制度环境中, 这是演化经济学区别于新古典经济学的一个重要特征。独立审计系统的协同演化, 既发生在公司与会计师事务所内部的会计、审计技术与制度、惯例上, 或管理层、审计师个体之间, 也发生在公司之间、会计师事务所之间、公司与会计师事务所之间, 还跨层级发生在审计师个体与会计师事务所之间、管理层与公司之间。
2. 双向或多向因果关系。
参与协同演化的互动体可能与一个或多个互动体互具因果关系。在关系错综复杂的系统中, 任何变量的变化都可能是其他变量变化内生作用的结果, 这时区分因变量与自变量毫无意义。在独立审计系统中, 协同演化的主要互动体有公司、会计师事务所。而就其内部资源与外部环境来看, 内部资源应包括组织员工 (人力资源) 、制度、审计技术、惯例、组织文化等, 外部环境则包括整个外部生态系统。协同演化在公司与会计师事务所之间, 在公司、会计师事务所和内部、外部环境之间交织发生, 因果关系变得广泛而普遍, 包含多层级、多互动体之间的多向因果关系。
3. 非线性与正反馈。
由于协同演化存在多向因果联系, 一个变量变化的结果并不遵循简单的因果线性逻辑, 而是一种非线性的反馈回路。组织间的协同演化不仅来自两者的相互作用, 也可能来自系统中其他部分的间接反馈。由于这种反馈是递归的, 会导致相互依存, 并形成因果联系的递归式回路, 因此系统内任何变化的影响都将不断放大。正反馈意味着系统创造新奇、传递新奇和扩散新奇的能力。独立审计系统中, 协同演化关系的复杂性也使得反馈回路具有非线性的特征, 而生态系统内的变化很可能引起独立审计系统内部资源的变化, 其结果进而引起外部环境的新变化。独立审计系统就是这样处在正反馈的无穷递归之中, 变动是系统的常态。
4. 路径依赖。
“路径依赖”指一个连续的过程, 在正反馈作用机制下, 由于偶然因素或个人偏好以及局部搜索而进入正反馈、自我强化阶段。路径依赖描述了系统对于一个连续的变迁过程的适应在于正反馈机制的存在, 由于是连续的过程, 历史与时间的因素也起着重要作用。路径依赖决定了独立审计系统中技术变迁、制度变迁过程的渐进性。虽然审计技术由审计准则规范, 新准则的颁布与实施便意味着整个行业中新技术对旧技术的替代, 但审计工作底稿虽换成了新准则所要求的格式, 审计的新思路、新技术的充分运用仍处于渐进的改变过程之中。
二、独立审计系统的协同演化关系
独立审计系统具有协同演化系统的全部主要特征, 具体如下图所示:
从上图可知, 协同演化关系包含了系统内部、系统与外部环境的协同演化, 前者发生在技术与制度、组织与个体、组织与监督管理部门之间, 后者主要指组织与社会、文化、经济、政治环境等的协同演化。
1. 技术与制度的协同演化。
Nelson将制度界定为广泛运用的“社会”技术。技术与制度的协同演化是经济增长的主要动力, 审计合谋的治理也应兼顾技术与相关制度的协同演化。Pelikan对技术和制度的协同演化机制的解释为我们全面理解独立审计系统内技术与制度的协同演化提供了线索。会计与审计技术变迁主要通过两个途径影响制度:一是有效利用新的会计与审计技术, 需要新制度来激励;二是从长期看, 新会计、审计技术可能引起制度供给数量的适应性调整, 如高水平审计技术在全行业形成以后, 会计舞弊行为会因这种“可置信威胁”而大为减少, 这时审计舞弊的惩罚制度便可以作出适应性调整。制度变迁对技术的影响主要表现在:第一, 制度将影响会计与审计技术创新, 合适的制度将改变旧技术的路径依赖轨迹, 对技术创新形成激励;不合适的制度将阻碍技术创新。第二, 制度会影响会计、审计方法的选择, 如严格的监管制度将使会计师与审计师更趋于谨慎。
2. 独立审计系统内组织与个体的协同演化。
审计组织与审计师个体的协同演化是会计师事务所健康发展的重要动力。从公司角度来看, 会计部门虽非生产部门, 但对公司的发展也会产生重要影响。会计师事务所与审计师、公司与会计师之间的协同演化体现在:会计师、审计师的道德水准、知识水平、技能、经验均会影响到会计师事务所的生存与发展, 他们对组织制度的制定、变迁又具有能动性, 对于环境的感知、理解、解释和预期等认知结构受到所处组织环境的影响。组织内部将形成一个由成员共享的心智模型, 个体理性往往内嵌于这种心智模型之中, 并以“惯例”的形式表现出来。在会计师事务所或公司的扩张、分立、合并变迁中, 原有的“惯例”将被不断复制, 或者与其他组织的惯例进行融合, 经过突变形成新的惯例。而公司或会计师事务所则通过制度约束、激励影响个体理性与塑造、技能的提高与经验积累, 通过内部文化影响其个体目标、偏好、价值观的定位, 最终影响到会计师与审计师个人职业生涯的发展。公司、审计组织的扩张、分立、合并变迁也将给审计师带来新的际遇。
3. 独立审计系统与社会环境的协同演化。
独立审计系统与社会环境存在多向因果关系, 既有审计组织与公司的协同演化, 也有审计组织、公司与其他社会环境的协同演化。以审计组织为例来分析, 社会环境对审计组织的影响体现在审计组织产生于社会环境的变迁并随其变化而变化, 违背社会发展规律的审计组织将走向崩溃。运行良好的会计系统、独立审计组织为良好的证券市场秩序提供保障。违背社会发展规律的会计与独立审计组织将对社会产生较大的负面影响, 公开的虚假会计信息可能使公众利益遭受巨大损失, 产权所有者的利益无法得到切实保障, 如果是全会计与审计行业违规运行, 则最终将导致整个行业失信和崩溃, 由此又会引起社会与经济的“多米诺”效应。
三、协同演化观下审计合谋的治理策略
审计合谋的治理, 应将独立审计相关方视为一个协同演化系统, 系统内有公司、会计师事务所与审计师、制度、技术、人力资源等因素, 且将这一系统深植于广阔的社会环境中。
1. 提高审计技术水平, 形成全行业可置信威胁。
如果独立审计全行业形成了高水平审计技术, 对审计合谋将形成“只要一舞弊, 审计就能够发现”的可置信威胁, 合谋动机要么会有所削弱, 要么少数公司将以高昂的成本得以实施。由于会计和审计技术分别受会计与审计准则的约束, 我国的会计与审计准则均为原则导向与规则导向的结合, 均存在职业判断的空间。审计技术的提高, 一方面有赖于准则对职业判断的限定, 如对与盈余管理行为相关的会计判断给出更详细的指导, 开发审计重大错报风险评估的量化方法, 降低审计不确定性;另一方面, 适应科技的进步, 着力开发特殊会计活动的审查技术, 如衍生金融工具交易轨迹的捕捉、高新技术企业的高新技术资产价值的计量、会计信息系统的鉴定等。
新技术的实施和推广需要相应的制度保障。在审计技术变迁的初期, 可推行政府免费培训制度, 通过扩大免费培训范围以提供新准则的培训来减少由公司和会计师事务所承担的一部分制度变迁成本, 形成对新技术的激励, 注册会计师协会应致力于新技术的应用与推广。同时, 加大对新技术实施的检查与监管力度。由于严格监管使会计师与审计师倾向于更为谨慎以规避风险, 因此在当前违规的实际处罚力度不大的情况下, 对于未能遵守准则的行为, 应加大检查与惩罚力度。在技术变迁的中后期应多举办审计技能应用与推广的活动, 以继续巩固重技术的行业风气, 推广“同业互查”的制度, 促进行业的“自我监督”和从业经验的交流, 从而使新审计技术深入人心, 抑制公司合谋动机。
2. 形成自治机制, 促进会计师事务所自律与互勉。
独立审计行业从诞生起便具有“民间”、“中介”的特色, 这决定了其生存与发展不能完全依赖于政府, 而应发展和形成一套自治机制, 即在会计师事务所内通过独立审计系统的制度、人、环境等因素的相互影响而形成一套自发的, 对于偏离正确轨道的行为能进行自我检查、发现、纠正的机制。这套机制应旨在使审计师具有良好的职业道德, 主动地去发现和纠正自身的行为, 不至于偏离社会公众的期望。
根据独立审计组织与个体的协同演化关系, 自治机制的形成应从三个方面着手: (1) 应重视会计师事务所诚信文化的塑造。这可以通过畅通内部沟通渠道, 促进从业经验交流, 评选技术标兵, 定期组织技术切磋会议, 加强诚信教育, 切实落实审计执业所要求的指导、监督与复核制度等措施来实现。 (2) 职业道德的约束有赖于成文的法律法规和通过激励进行强化。《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》是基本要求, 对于审计师的行为可以形成制度约束, 但某些条款虽然很具体, 却缺乏相应的罚则, 制度的约束力大为减弱, 有必要进一步有针对性地制定违规的罚则, 以及对守规者形成激励措施, 强化审计师对职业道德的认知, 形成自我约束。 (3) 应强化独立审计行业的职业精神, 使各会计师事务所、审计师形成互勉, 不仅将不守信者的行为记入证券交易所的“诚信档案”, 还应加大对典型诚实守信事例的宣传力度, 由此促进自治机制的形成。
3. 完善公司治理, 改革会计审计委托模式。
完善的公司治理结构是会计与审计职业道德得以遵守的前提 (Shafter、Lowe和Fogarty, 2002) 。会计师对于职业道德的恪守还有赖于良好的公司治理环境, 因为他们的升迁、发展很大程度上依赖于管理者的授意。会计聘任过程的控制是防治审计合谋的重要措施, 可对公司治理结构的功能加以调整, 如会计机构关键人员 (总会计师、出纳等) 的聘任和解聘权应由股东大会行使;会计机构非关键成员可由总会计师提名, 按公司人力资源管理程序聘任和解聘。现有审计委托模式也影响审计师对职业道德的恪守, 中央企业由国资委行使审计委托权的改革, 从而使审计的产权所有者的委托权得以实至名归。一般企业的审计委托模式的改革无法完全效仿中央企业, 因为不存在一个如同“国资委”一样可以代表全体产权所有者利益的机构, 我们可以考虑采用“选、聘”分离的审计委托模式, 即由公司股东大会对审计师的特征加以选择, 形成方案, 由各地方注册会计师协会分期分批进行集中的公开招标以聘用审计师。由于注册会计师协会掌管着关于审计师和会计师事务所的详细信息, 从而可以降低招标过程的信息不对称程度, 集中统一招标的方式又能为公司节约招聘成本, 兼顾成本与效益。
4. 统筹环境因素, 提高治理的效率与改善治理效果。
对于审计合谋的治理, 还应充分利用政治、法律、经济、文化等外部因素的影响, 以提高治理的效率与改善治理效果。2004年初, 国务院发文强调了资本市场秩序, 这对资本市场健康发展产生了重大积极影响。党的“十七大”对资本市场的发展提出了“功能齐备、运作规范、上规模、高效率”的要求, 引发了证监会对资本市场秩序的一系列维护举措。法律、规章制度的完善是审计秩序强有力的保障, 我国2006年修订后的一系列法律法规为上市公司治理走上规范化轨道奠定了基础, 但对审计师、会计师、管理层的违规处罚仍限于行政责任, 民事与刑事处罚较少, 法律实施力度较小。在经济环境方面, 经济繁荣时期, 良好的外部环境使公司经营得更好, 违规行为相对较少;经济衰退时期, 公司经营易陷入困境, 要达到政策、契约的规制, 更容易诱发审计合谋, 此时更应加大监管力度, 完善资本市场信号传递机制和声誉机制。完善的信号传递机制, 将使审计合谋的信息及时传递, 而声誉机制将使会计信息产生灵敏的市场反应。社会文化广泛影响人的知觉与决策过程, 各种文化现象会塑造个体心智模型, 形成有偏的认知结构或理性。我国社会文化的突出特征在于人际关系、行政权力至上、业绩的宽泛界定, 审计主体双方密切的人际关系也较易引起合谋。行政权力至上的文化往往最易使政府推动的改革成功, 这也决定了在现阶段我国独立审计的行业监管中政府无法全身而退。然而, 多头管理要么会使监管效率低下, 要么会造成监管资源的浪费, 因此对于政府引导的范围、行业自律的程度均应进一步明确和落实。
参考文献
[1].黄凯南.共同演化理论研究评述.中国地质大学学报 (社会科学版) , 2008;4
审计合谋 篇5
随着美国安然事件、世通公司丑闻, 中国银广夏、科龙电器、蓝田股份、金荔科技等一系列财务造假丑闻的曝光, 背后总有一个“合谋者”的身影:大大小小的会计师事务所, 如银广夏事件中的中天勤会计师事务所, 科龙事件中的德勤会计师事务所, 安然事件中的安达信会计师事务所。审计是防范财务报告舞弊的最后一道防线, 而大量暴露出来的财务报告舞弊案表明, 其不仅没有发挥其最后“防火墙”作用, 反而因协助造假公司提供虚假鉴证或进行虚假陈述而成为财务报告舞弊的“帮凶”, 审计合谋现象客观存在。审计合谋这一现象的存在不仅损害了投资者的利益, 影响资本市场资源的优化配置, 而且也不利于审计行业的长远健康发展, 若能治理审计合谋现象, 不但将促使我国资本市场更加有序, 更将有利于我国社会信用体系的建立和发展。
二、审计合谋的定义及其特点
(一) 审计合谋定义
合谋一词最早是由美国经济学家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的概念。合谋通常表现为贬义词, 与“串谋”、“勾结”互为近义词。可以从“利益划分”的角度理解“合谋”, 合谋是指两个或两个以上的当事人计划商量后, 为了暂时的共同利益而不顾法律或道德的约束进行的结盟行为。审计合谋也是由此发展而来的。在我国, 对审计合谋研究较早的是雷光勇, 他将审计合谋定义为审计人员和被审计单位串通起来, 采取不正当手段欺骗委托人和社会公众, 以从中渔利的一种社会经济现象。
(二) 审计合谋的特点
1. 审计合谋具有隐蔽性。
审计报告具有异质性和专业性的特性使得审计合谋具有很强的隐蔽性, 审计质量难以衡量, 非专业人员很难理解, 目前也没有一套行之有效的衡量标准, 很难发现是否属于审计合谋。
2. 审计合谋危害性巨大。
审计合谋的危害性主要表现在以下几点:第一, 审计合谋最直接后果是使广大投资者、员工和债权人等利益相关者的利益受损;第二, 审计合谋对财务舞弊现象进行庇护, 起到保护伞功效, 纵容舞弊发展;第三, 审计合谋直接损害审计职业的公信力。
3. 审计合谋参与者主观性较强。
审计合谋行为是双方共同参与, 互相包庇, 而参与双方的主观意识较强, 客观证据很难取得, 无法从被审计单位提供的财务报告或是注册会计师提供的审计报告中获取有效的证据, 很难预先判断识别上市公司是否存在审计合谋状况, 目前普遍是从已揭露的舞弊案中寻找合谋线索。
三、审计合谋的产生原因
(一) 上市公司视角
1. 公司治理机制失调。
在我国, 多数上市公司是在政府的推动下由国有企业改制而成, 国有资产的真正所有者名义上是“全体劳动人员”, 但这个定义是抽象的, 没有任何人是国有企业的真正拥有者, 这就导致我国绝大多数国有企业产权主体虚置, 即存在产权残缺, 这使得国有企业的管理当局在审计关系上兼具了审计委托人和审计受审人的双重身份, 造成了代理人监督代理人的局面, 当公司的治理结构不能使委托人和被审计对象截然分开时, 被审计对象会产生强烈的与审计师合谋的倾向, 为合谋的滋生创造了机会和动机, 因为拥有私人信息而极力回避股东监督的管理当局不可能真心实意地聘请审计人员来挖掘于己不利的信息, 这一信息经济学上的悖论现象便使得审计人员帮助作假账的现象时有发生。治理机制的失调必然使审计流于形式甚至形成合谋。
另一方面, 独立董事并未承担起独立监督的职责, 形式大于实质, 多为兼职的非企业管理专业或投资管理的专家、社会名流等构成, 薪酬受制于董事会等;监事会成为了“花瓶”, 三分之一以上的监事会成员由大股东推荐, 在产权主体虚置且职工代表大会独立性很差的情况下, 监事会中的职工代表在人事和工资方面实际上受制于经理层, 不可能发挥制衡作用。
2. 上市公司管理层受利益驱动。
上市公司的高管人员报酬大都直接与财务报告过程中提供的会计盈余相关, 也即高管人员获得直接现金报酬与通过股票期权获得的未来报酬受到财务报告上的盈余数字大小的直接影响, 而且股票价格是反映管理层是否尽职的一个重要方面, 因此, 无论从股票价格还是报酬角度来看, 企业高级管理人员都有内在的动机去谋求审计人员的有利的审计意见。
3. 事务所的聘任机制使审计师的独立性受损。
理论上是公司的财产所有者委托审计师审计, 一般由董事会下设的审计委员会来决定, 然而由于我国上市公司大股东、董事会与管理层之间特殊的关系, 往往导致是公司的经理人在控制审计师的聘任和付费, 上市公司的管理当局掌握审计委托权, 是经理人在委托审计师对自己进行审计, 从而影响了审计师独立客观地发表意见。
(二) 会计师事务所视角
1. 内生性合谋。
即会计师事务所受利益驱动, 主动迎合客户需求的行为。会计师事务所是一个以盈利为目的社会中介机构, 注册会计师首先是经济人而非道德人, 经济人是自利的, 追求利益最大化是驱动人的经济行为的根本动力, 所以审计师具有利用审计所获取的“私人信息”与经营者分享信息租金的动机。另一方面, 我国现行的审计收费是在审计市场上竞争后形成的, 缺乏一定的激励机制, 并不与审计质量挂钩, 投入大量资源保证审计质量并不会增加事务所收入, 而通过与上市公司审计合谋不但可以获取正常收入和可观的额外利益, 而且还可以同上市公司管理层搞好关系, 扩大非审计业务。
2. 外生性合谋。
即指审计师自身没有合谋之意, 而是由于外界种种压力迫使其参与, 具有被动合谋之意, 导致审计师被动参与合谋的外界压力通常有两类:一是审计市场带来的竞争压力。我国的事务所集中度小, 数量多, 规模小, 是一个竞争性的市场, 在此种市场结构下, 生存成为各事务所的头等大事, 很多事务所为在激烈的竞争中存活下去会选择把精力放在如何与上市公司管理层搞好关系上, 而不是将资源投入到提高审计质量, 防范和控制审计风险上, 尤其是在我国还未建立完善的审计声誉机制的环境下, 甚至会为争抢审计客户而一味的压低收费而不顾费用是否足够来保证审计质量。在这种买方市场中, 尽管上市公司被要求强制审计, 但却使事务所处于一种非常尴尬的境地, 上市公司往往要求质优价廉, 而质优却是仅针对上市公司而言, 即事务所乐于“合作”, 愿意听从上市公司的要求, 若事务所拒绝与之合作, 则会失去未来准租金, 提高事务所出局的可能性, 即使不被抛弃, 审计收费也可能大大缩减, 与现任管理层的关系恶化, 非审计业务减少, 这种经济压力会随着特定审计客户费用占事务所收入的比例的增加而加大。二是政府及相关机构施加的政治压力。地方政府的政绩考核往往受到当地大型上市公司业绩的影响, 因此在争取上市或避免摘牌时, 地方政府不仅没有充当监管的角色, 反而协助其造假行为对事务所进行授意。另一方面, 我国的注册会计师制度在二十多年的许多重大的改革措施都不是市场选择的结果, 而是政府直接推动经济转轨的一种行政行为。由于历史原因, 我国会计师事务所以前一直都是国有或挂靠某个政府部门, 尽管目前事务所已完成了脱钩改制, 但其行为受到一定程度政府意志左右的市场格局仍未发生根本性的改变, 还残存着“官本位“思想, 这为政府对事务所施加影响提供了机会和可能。
(三) 外部监管环境
对审计合谋的整体监管处罚环境过于松懈宽泛, 监管机构针对会计师事务所的处罚主要是警告、没收违法所得和罚款, 针对注册会计师的处罚主要是警告、罚款和暂停执业资格, 惩罚力度不够直接影响合谋供需双方的决策判断, 形成一种外在的环境动力, 助长了会计师事务所的冒险意识。
根据美国的萨班斯-奥克斯利法案, 对故意进行证券欺诈的犯罪最高可判25年入狱, 并可处500万-2 500万美元罚金;故意破坏或捏造文件, 阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将处以罚款或判20年入狱;会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5年, 任何故意违反此项规定的行为将予以罚款或判处10年入狱;公司首席执行官和财务总监必须对报送给SEC的财务报告的合法性、公允性进行保证, 违反此项规定的将处以50万美元以下的罚款, 或判处5年入狱。而我国仅限于经济处罚, 且惩罚数额与进行审计合谋而从中渔利的数额相比微不足道, 这就造成了审计合谋的成本大大低于审计合谋的收益, 监管的威慑力远远不足。另一方面, 从合伙制事务所来看, 虽然在注册会计师法中规定了合伙制事务所合伙人承担无限责任, 但在实践中由于法律等方面的原因很难严格有效的执行, 如我国法律并没有规定对个人财产进行登记的制度, 这就使得我们所说的审计师一旦违规违法执业便会倾家荡产这一威胁无从谈起。
四、建立完善的审计合谋治理机制
要治理审计合谋这一“痼疾”, 必须要建立全方位、系统性的治理机制。笔者从四个维度提出以下治理策略。
(一) 公司治理维度
1. 建立明晰的产权制度。
产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长远利益的稳定预期和重复博弈的规则。张维迎指出, 明晰的产权是人们追求长远利益的动力, 只有追求长远利益的人才会有良好信用。
2. 通过改善上市公司治理结构, 股东、经营者各司其职、各担风险, 对经营者审计合谋的需求有着釜底抽薪的效果。
较好的上市公司治理通常应具备三个特点: (1) 信息透明度高。信息披露对于约束公司高管人员的行为, 增强投资者的信息, 提升公司治理的质量起着重要作用, 信息透明度是公司治理机制的重要方面之一。 (2) 兼顾利益相关者利益。上市公司利益相关者主要包括大小股东、供应商、客户、债权人、员工、政府等, 增加中小股东参与公司经营管理的途径, 避免“一言堂”现象的出现。 (3) 内部监督机制完善。公司内部监督机制的完善是提高公司质量, 降低治理风险的关键。
(二) 审计行业维度
1. 走规模化经营的道路。
审计服务的提供者与购买者之间的博弈中, 提供者处于弱势地位, 缺少与之博弈的资本。而且在我国会计师事务所的注册资本底线仅为30万元, 审计行业准入门槛较低, 近年来会计师事务所的数量剧增, 尤其是中小事务所如雨后春笋般地迅速发展, 而这些中小事务所主要依赖一些小客户, 在激烈的竞争中他们很难拒绝客户的各种要求。众多的小规模事务所与上市公司地位不对等, 为此, 应提升会计师事务所抵抗来自上市公司不当压力的能力。
2. 审计师声誉机制。
声誉是指在重复博弈的过程中, 一方通过过去的行为建立的对另一方行为模式的一致性预期。审计师声誉是指社会公众对注册会计师审计质量予以信任和赞美的程度。它是在社会网络中建立起来的, 其效果往往会超越交易范围而对范围之外的个体产生影响。由于审计服务具有异质性和专业性的特质, 审计服务的购买者无法事先判断审计服务的质量, 审计市场是一个典型的“柠檬市场”, 很可能造成劣币驱逐良币的现象。在无限期的重复审计过程中, 市场对注册会计师的职业声誉采取的最佳策略是建立“一旦黑, 永世黑”的触发机制。
(三) 监管处罚维度
1. 引入市场退出机制, 提高市场惩罚成本。
证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚力度过小, 使其监督的职能没有很好的发挥出来, 这是造成上市公司会计舞弊的重要原因。在美国安然事件发生一个月后, 纽约证交所取消了关于安然股票的相关交易, 并取消其上市资格, 同时致使提供虚假会计信息的安达信会计公司破产。这种退出机制的惩罚力度对于相关行业内的每一个企业都是警示。因此, 我国需要尽快构建有效的退出机制, 对那些扰乱资本市场运行秩序的企业和个人进行严惩, 一旦出现违法违规行为, 应立即将其驱逐出相关行业, 以免由于监管不力或惩罚力度不当而产生羊群效应造成行业群体行为。如对财务报表造假的上市公司要立刻退市, 对参与造假的中介机构要进行取缔, 对会计造假的单位责任人、会计人员、注册会计师取缔其执业资格。
2. 建立和完善与惩罚相关的法律制度, 加大处罚力度。
惩罚政策在我国的会计法、注册会计师法等相关法律法规、规章等规范性文件中都有所体现, 这些法律的出台的确有利于监管体系的形成和实施相应的处罚。但是, 由于我国正处于转型经济时期, 注册会计师行业监管体系中仍存在着漏洞有待逐步完善。此外, 我国注册会计师赔偿通常较少, 如“红光事件”中, 仅为没收相应收入并罚款60万元, 不具有警示作用, 应增加惩罚的威慑力。此外, 对于政府默认或对事务所授意协助上市公司提供虚假会计信息这一现象, 我国至今仍没有明确的法律条文对其进行治理惩罚, 现行法律制度存在明显漏洞与不足。稳定和完善的制度是形成健康运转的独立审计市场秩序的基础, 因此, 对我国审计市场进行监管, 必须健全相关的法律法规, 完善处罚机制, 做到有法可依。
(四) 相关制度建设维度
1. 集体诉讼机制。
在我国当前的法律制度环境下, 尽管法院允许普通投资者对审计师的不当行为提起诉讼, 但过高的成本和偏低的回报使得审计师被真正提起诉讼的概率很低;此外, 不采用举证倒置原则, 使得我国中小投资者的诉讼门槛过高;同时, 不允许集体诉讼, 这使得只有部分中小投资者可能胜诉, 审计师的赔偿金额及赔偿概率远远不足以起到威慑的作用, 中小投资者的利益不会得到切实保障。在今后的立法过程中, 可以借鉴美国或其他发达国家民事法律责任制度的相关规定, 并结合本国的实际情况, 降低诉讼门槛, 便于更好地保护中小投资者利益, 促进资本市场更快、更好的发展。
2. 会计师事务所聘任机制。
应采取措施切断上市公司管理层与注册会计师合谋的纽带, 不再由上市公司直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计, 对此, 我国可以借鉴纽约大学会计学教授乔斯华·罗恩提出的财务报表保险制度, 由上市公司向保险公司投保, 保险公司负责聘请会计师事务所对上市公司进行审计。对由财务报表的不实陈述给投资者造成的损失, 由保险公司负责向投资者赔偿, 在此种制度下, 上市公司管理层与注册会计师不再有合谋的机会。这样就彻底地改变了整个审计交易模式并剥夺了企业在谈判中所拥有的权利。
摘要：近年来, 国内外频繁发生的财务报告舞弊案件很多涉及审计合谋问题, 使投资者损失惨重, 审计公信力大大降低, 审计合谋严重扰乱了资本市场的运行。本文以审计合谋的形成原因作为切入点, 针对性地提出了综合治理审计合谋的策略。
关键词：审计合谋,形成原因,治理策略
参考文献
[1].雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊:共生与治理[J].管理世界, 2004, (2) .
[2].康军.我国审计收费是造成审计合谋的根源[J].合作经济与科技, 2007.
[3].管亚梅.上市公司审计合谋四维空间治理机制研究[J].商业研究, 2010.
[4].管亚梅.我国独立审计市场结构与审计合谋规制探析[J].现代经济探讨, 2008, (10) .
[5].刘明辉, 李黎, 张羽.我国审计市场集中度与审计质量关系的实证研究[J].会计研究, 2003, (7) .
[6].谭宏.论上市公司审计合谋的成因及对策[J].财经论丛, 2000, (9) .
审计合谋 篇6
近几年来, 国内外证券市场上爆发的一系列重大财务报告舞弊案, 无不牵涉到审计师的审计失败与审计合谋问题。审计合谋与财务报告舞弊共生的性质之严重、影响之广泛往往令人触目惊心。
2审计合谋的内涵和基本特征
2.1 合谋的内涵
对“合谋”一词的运用主要来自于西方研究产业组织经济学与管制经济学的学者。在产业组织理论中, 无论是传统的“结构-行为-绩效” (scp) 范式, 还是以博弈论为核心的新产业组织理论 (TIROLE, 1986) , 都认为合谋是一种与竞争相对应的行为, 是竞争的必然结果或理性选择。产业组织理论所讲的“合谋”具有“合作”的内涵成分。而在管理经济学看来, 合谋就是通常所说的被“俘获”, 被拖下水, 而“俘获”则来自于管制经济学中“俘获理论”, 意思是, 实施管制活动的政府官员最后都被管制者给俘获了, 站在被管制者立场而不是站在社会公众的立场上说话, 具有被动合谋之意。
基于审计在现代社会经济权责中式作为代理人监督机制产生的一种社会契约安排, 审计的基本特征便作为审计主体所应具有的独立、客观与公正性。进一步, 我们基于证券市场审计的特殊目的与特殊要求及上述关于合谋内涵的基本界定, 可将审计合谋定义为:“注册会计师丧失其职业独立性的基本要求, 主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信心的需求, 而对财务报告作出虚假鉴证或虚伪陈述的行为, 并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象”。
2.2 审计合谋的基本特征
(1) 审计合谋证据具有隐蔽性。
法院不能直观地从被审计单位提供的财务报告及注册会计师提供的审计报告中获得合谋存在与否的证据, 只能从已经被披露而确认的审计失败和上市公司财务报告舞弊案中, 根据已有的相关证据反向推断出是否存在审计合谋行为。
(2) 审计合谋动机具有不良性。
审计合谋最主要的特征是具体行为具有不良动机, 就注册会计师而言, 为了自身利益或迫于竞争压力, 明知被审计单位财务报告有重大错误、漏报, 却加以虚报地陈述, 或者直接出具无 保留意见的审计报告, 或者通过变通减轻审计意见的“严重性”来达到目的。
(3) 审计合谋后果具有外部性。
审计合谋的存在使得审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”形同虚设。这意味着, 注册会计师提供的审计报告将对利益相关者具有严重的负外部性, 这表现在以下几个方面:侵犯公司股东、债券人、顾客及雇员的合法权益, 使其蒙受巨大经济损失;使我国远未成熟的证券市场更多地饱受虚假信息泛滥之苦, 加剧证券市场中的各种投机行为和市场波动性。
(4) 审计合谋行为具有共同性。
审计合谋行为本身包括对审计意见饿供给与需求两个方面的行为。这是因为审计意见具有经济后果, 因而审计鉴证具有“租金”, 为获取这种租金, 审计意见的需求者便有寻租的激励, 而注册会计师迫于竞争压力或出于自身的理性自利考虑, 往往很容易被收买, 出具虚假审计报告。因而审计合谋行为具有共同性, 而不是一利益主体单独采取的单方面行为。
(5) 审计合谋时间具有持久性。
审计合谋行为一旦发生, 往往很难被社会公众和监管部门发现。注册会计师和上市公司怀抱侥幸, 在利益的驱动下不断重复“公司会计信息失真到公司购买审计意见到审计信息失真”的过程, 他们之间因为合谋利益的存在而形成一种利益共生体, 从而具有一定的稳定性和持久性, 其发现或被曝光具有很大的偶然性。
3审计合谋环境
3.1 审计合谋环境的国际视野考察
20世纪70年代, 新自由主义的抬头与后凯恩斯主义的衰落, 导致西方国家在20世纪80年代后, 逐渐放松了对金融, 能源等垄断行业的各种管制, 使得原来垄断经营的行业如电信、电力等的竞争力日益加剧, 金融工具尤其是衍生金融工具的创新层出不穷, 增加了资本市场运行的不确定性;同时, 现代信息技术的进步, 尤其是互联网技术的逐渐普及, 使得证券市场与产品市场的交易变得日益虚拟化和电子化, 相应的组织结构变得异常复杂, 网络经济开始脱离于实体经济独立运行, 从而加剧了产品市场和证券市场的动荡性。
垄断行业管制的放松在引入竞争机制、提高效率的同时, 也加剧了市场竞争的激烈程度, 为财务报告舞弊的孳生提供了原动力。以电信业为例, 放松管制主要表现为淡化电信专营权, 强化反垄断法律的实施, 培育市场竞争的氛围, 主要表现在通过分解原先占垄断地位的电信企业, 形成更多的电信企业, 从而使电信行业形成相互竞争的态势。同时, 对电信高额利润和发展前景的良好预期, 吸引了越来越多的企业加入电信市场, 促进电信业的投资急剧增加, 导致电信市场的竞争进一步加剧。另一方面, 电信企业为迅速成长需要规模扩张, 二规模扩张需要巨额的资本支持, 以保持技术更新、扩大基础网络设施, 而从巩固和增加客户的数量。显然, 依靠内部积累资本满足这种需要, 不是不可能就是速度跟不上, 因而采取外延战略能够得以实施, 就需要维持较高的股价, 以保持高速增长的形象, 才能吸引投资者进一步投资, 进而形成良性循环。从财务角度看, 满足其盈利预测的需要。因此, 当实际经营业绩达不到财务分析师的“预测”时, 唯一途径便是会计造假。事实上, 世界通信的崛起轨迹及其相应的财务报告舞弊萌发, 就是沿着这种路径进行的。
衍生金融工具创新的层出不穷, 使传统的金融监管制度安排显得捉襟见肘, 更重要的是使以GAAP为基础的会计监管变得无能为力。例如, 各种表外融资工具的创新和经过特别设计的交易方式与载体, 可以轻而易举地规避掉GAAP对这些交易产品进行计量, 记录与报告和入市加以反应与监管的要求, 财务报告舞弊由此滋生。在安然财务报告舞弊案中, 利用精心设计的特别目的实体 (SPE) , 通过模糊企业边界, 轻而易举地将美国FASB对合作财务报告3%的合并范围规定规避点达到帐外转移债务、粉饰企业经营业绩的目的。
3.2 审计合谋环境的中国背景
与西方国家不同, 一股票市场为代表的新中国证券市场的产生于发展不是市场经济自然发展的结果, 而是基于体制内不能解决国有企业的融资结构单一、效率底下, 通过引入新的融资渠道对国有企业进行深层次改革和建立新的治理机制需要的结果 (施东晖, 2001) 。经过十余年的发展, 中国证券市场从无到有, 从小到大, 取得显著的进步, 无论是市场规模和水平, 还是其内部机构和功能都有较大程度的提高和改进, 为中国经济的改革开放发挥了及其重要的作用。然而, 与其他新兴证券市场一样, 出于初级阶段的中国证券市场仍然存在不少问题, 主要表现在市场规模小、深度浅、换手率高、投资行为短期化、投资者不注重财务信息的分析与利用、股市泡沫严重、市场弱势有效、证券监管措施简单化、不存在对高质量审计报告的资源性需求、受政策的影响严重等。
首先, 中国证券市场规模偏小, 深度不够, 对国民经济的影响程度较小。其次, 中国证券市场中的换手率高, 投资行为短期化现象严重。再次, 中国证券市场的有效性仅达到弱势有效性程度, 证券监管措施简单化, 不存在对高质量审计意见的自愿性需求。最后, 转轨时期的政府行为有一个逐渐规范的过程, 政府的言行也会对股市产生重要影响。
4审计合谋的原因
4.1 审计市场竞争无序诱发审计合谋
长期以来, 由于我国经济落后于发达国家, 市场经济还欠成熟, 政府在引导与扶持经济发展上的力量和作用很大, 在审计市场上, 担当着主要角色。注册会计师行业自律的权威性还不够, 注册会计师协会虽然名义上是一个独立的社会团体法人, 却不具有独立的行业管理的权限, 而是相当于财政部的一个执行部门, 这决定了当前我国的注册会计师行业管理体制被大多数业内人士认同为政府管制为主导的管制模式, 以致行业协会的监管积极性不高。注册会计师事务所产权制度的缺陷, 使得合伙制步履维艰, 在“有限责任”的“催化”下, 有限责任制的中小事务所数量剧增, 而且规模小、集中程度低。
4.2 审计市场处于买方市场审计师被迫参与审计合谋
在我国审计市场上, 投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足, 使得审计报告对公司和投资者来说都是基本同质的:它与事务所的声誉无关, 市场需要的只是一张由某个CPA签字盖章的形式化的“合格证”而已。因此, 会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来过多的优势。会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织, 在这样的买方市场中, 必然处于很被动的地位, 若不满足客户的要求, 面临激烈的市场竞争, 很可能就会失去审计市场, 从而失去生存的空间 (乔安华, 经济论坛, 2005) 。
5审计合谋的监管策略
5.1 审计合谋需求方的规制策略
美国Treadway委员会1987年的报告所构建的防范财务报告舞弊的第一道防线, 是针对企业管理当局的管理理念而言的, 当防线被认为是防范财务报告舞弊的首要环节。而企业管理理念的形成则与公司治理结构的完善程度、高管人员的激励与约束机制、以及公司经营业绩评价方法的合理程度等有关。作为审计意见寻租方的公司管理当局, 他们进行财务报告舞弊的动机与这几个因素密不可分。因此, 控制审计合谋的源头就应该从审计合谋的需求方着手, 规制由财务报告舞弊动机引起的审计意见寻租行为与审计合谋行为。首先完善利益相关者的相机治理与治理结构。其次改进公司管理层约束与激励机制。然后多维化与动态化绩效评价。最后增加管理当局的诚信责任与声誉资本。
5.2 审计合谋供给方的治理措施
对审计意见的需求一般是基于资本市场的管制性需要, 在审计意见是强制性需求的前提下, 审计合谋的租金就会客观存在。因此, 控制审计师进行合谋、提供审计寻租方所要求的不当审计报告就历来成为会计职业自律管理中的重点。事实上, 至今为止的许多自律措施从理论上讲都是有效的, 其所以发生经常性失范, 是因为这些措施的运用未能得到一贯坚持, 或被规避过流于形式。因此, 控制审计合谋以防范财务报告舞弊, 所需要的是对那些被证明曾经是健全有效的自律措施予以重拾或重整。审计独立性的真正保持、同业互查制度的切实落实及声誉机制与处罚机制的并重, 是其中最重要的几种措施。所以我们首先要保持行业重新定位于审计独立性。其次改进执业组织形式回归与内部治理改进、优化审计轮换制度与行业监管机制、保持审计师聘任机制改革与独立性。最后运用审计声誉的培育与法律惩戒。
5.3 审计合谋的综合性监管思路
审计合谋与财务报告舞弊的共生机理表明, 外部环境往往是其互动和实际发生的重要诱因, 中国会计市场中审计合谋与财务报告舞弊现象的共存共生, 在很大程度上都是有外界因素引发的。因此改善外部支持环境, 营造反合谋、反舞弊的社会氛围则是控制审计合谋、防范财务报告舞弊的重要宏观要求, 这主要包括市场参与意识和契约诚信意识的培育、市场监管机制与监管制度的完善、产权制度改革的彻底完成等方面。
摘要：证券市场上的审计合谋问题引发的舞弊行为的影响令人触目惊心, 已经严重影响了整个社会信用体系的信心, 要想扼制住这个趋势, 优化整个审计师环境。我们需要对需求者和供给者都进行严格监管。这样能对整个审计环境达到优化作用。
关键词：审计合谋,环境,监管策略
参考文献
[1]雷光勇.证券市场审计合谋:识别与规制[M].北京:中国经济出版社, 2005.
[2]阎达五, 于玉林.会计学[M].北京:中国人民大学出版社, 2000.
[3]周培胜.我国股票市场寻租现状及其成因的信息经济学分析[J].经济科学, 1999, (6) .
[4]陈思维.试论我国财政资金效益审计的理论结构[J].审计与经济研究, 2004, (9) .
政府监管与审计合谋方的博弈分析 篇7
一、不完全信息的静态博弈
审计合谋是指审计人员或审计机构与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利的一种经济现象。监管的过程是由被管制的市场中的消费者、企业、消费者偏好、企业技术、可利用的战略以及其他规则进行组合来界定的一种博弈。但由于利益上的差别，经营者为实现自身利益最大化往往会用合法或非法的手段来逃避对自己不利的监管。两者在利益上的对立必然会产生经营者与监管者之间的对立。
博弈论是解决信息不对称问题的主要方法，是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。它要求“经济理性人”在决策时所考虑的不仅是自身的偏好及效用函数，还要考虑其他决策人所要做出的决策。同时，其决策也将影响到其他人，这是一个相互作用的过程。我们可以利用塞尔腾提出的“小偷与守卫”的博弈理论，把证券市场政府监管者看作“守卫”，把CPA和上市公司看作一个整体(下文简称为整体)“小偷”，如果两者合谋就看作偷窃，如果两者没有合谋，就看作是没有偷窃。政府监管者对整体是否偷窃不清楚，只知道偷窃的比率。这是典型的不完全信息的静态博弈。
二、建立模型
（一）局中人
以上市公司和CPA两者整体为A方，政府监管部门为B方。在对上市公司的审计中，管理者就有提出要求CPA提供虚假财务信息的可能和条件，而CPA却处于被动地位，当CPA揭露客户的舞弊行为要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告。这种情况是存在着的，所以政府部门应对其进行监管。
（二）基本假设
对于博弈方A和B来说，假设：
一是两者是风险中性的理性经济人，A方的策略空间为(合谋，不合谋)，他将根据自身预期效用最大化来决定采取哪种策略;B方的策略空间为(监管，不监管)，也将采取合适的策略来实现自己的利益最大化。
二是双方对有关博弈规定的信息的掌握是充分的，即A方与政府监管部门不能“串谋”以谋取双方利益的最大化，在A方进行合谋时，与政府监管部门的不合作是基本的。双方都争取自身利益最大化，不会相互合作，故该博弈属于完全信息的不合作博弈。
三是A方守法操作时，无论监管者监管与否，A方都将得到自己的正常收益;对于监管者来说，如果进行监管，也不可能百分之百的成功查处到投资者的违法行为。另外，假定A方的违法操作一旦被查处后不仅要没收全部非法所得，还要受到一定程度的惩罚;监管者在进行监管工作时，也要支出一些费用，如果能够成功查处到投资者的违法操作行为，将会受到奖励。
建立模型，两者之间的策略博弈矩阵如下：
(合谋，监管)=[R2+a-C1-δ(d+e)，δ(a+d+e+f)-g]
(合谋，不监管)=(R2+a-C1，-h)
(不合谋，监管)=(R2-C1，-g)
(不合谋，不监管)=(R2-C1, 0)
有关参数分别为：C1:CPA正常审计的成本。R2：上市公司提供真实的财务报告的收益。a：上市公司提供虚假的财务报告增加的非法收益。d：一旦审计合谋被发现对上市公司的处罚。e：一旦审计合谋被发现对CPA的处罚。f：监管部门查处后所得到的奖励。h：监管部门不检查合谋时所受到的处罚。g：监管部门的监管成本。δ：监管部门成功查处的概率。β：A方进行合谋的概率。γ：B方进行监管的概率。
三、模型的求解与分析
对于(合谋，监管)来说，合谋有非法收益，也存在被处罚的可能，而监管者由于工作得力，将会得到收益。A方合谋的效用大于不合谋所能够获得的效用，监管者监管时的效用大于不监管时的效用，显然，这种均衡是最不理想的。对于(合谋，不监管)来说，A方合谋的效用大于不合谋所能够获得的效用，监管者也不愿意监管，因为监管会使其效用减少。A方会得到非法收益而没有受到惩处，监管者可能会受到损失。要想促使监管者愿意监于(不合谋，监管)来说，B方没有得到利益，反而付出了成本，所以B方会选择不监管。这不是一种均衡状态。对于(不合谋，不监管)来说，即监管者采取不监管策略，A方能够自觉守法，这是最理想的均衡状态，因为A方采取违法行为不能够获取比守法行为更多的效用。对于A方来说得到正常收益，监管部门也没有任何损失。这是一个因果循环的过程，不可能存在一个双方都不愿意改变自己策略的纯策略组合，所以这是一个混合策略博弈。下面来求一下混合策略的解。因为混合策略纳什均衡是稳定的，它是博弈各方通过博弈所应达到的结果。
一是A方的最优概率。在给定A方进行合谋的概率β的前提下，政府监管部门进行检查和不检查的预期收益分别是：
检查：[δ(a+d+e+f)-g]β+(-g) (1-β) (1)
不检查：(-h)β+0×(1-β)=-hβ (2)
要达到均衡，即 (1) = (2) ，得β=g/[δ(a+d+e+f)+h]
即如果合谋的概率β
二是监管部门的最优概率。给定监管者检查的概率为γ，γ∈[0, 1]时，则选择不监管的概率为1-γ，此时，A方进行合谋的期望
2收0益12分别年是第：10期中旬刊时代
(总合第谋：4[R925+a期-)C1-δ(d+e)]γ+(R2+a-C1) (1-γ) (3) Times
不合谋：(R2-C1)γ+(R2-C1) (1-γ) (4)
要达到纳什均衡， (3) = (4) ，即γ=a/δ(d+e)
即如果监管的概率γa/δ(d+e)，则应该不检查：(-h)β+0×(1-β)=-hβ (2) 选择不合谋。
参考文献
[1]刘国常等.上市公司审计合谋的博弈分析和治理策略.审计与经济研究, 2005 (3) .
[2]王艳等.管理层操纵、独立董事监督与政府监管的博弈模型.研究统计与决策, 2008.11.
审计合谋 篇8
注册会计师行业作为承担经济监督职能和专业服务职能的社会组织, 实践和弘扬诚信文化是这一行业发展的核心要素, 是探索和促进社会诚信文化的重要载体。现阶段“以诚信建设为主线”将成为中国注册会计师行业发展的主题。再者, 国际四大会计师事务所签署的中外合资企业协议即将到期, 以及财政部规定理论上所有合伙人都必须持有中国注册会计师资质, 这将为中国本土会计师事务所更大更强的发展提供契机, 对财务舞弊和审计合谋的防范和治理提出了更高的要求。
一、 审计合谋行为产生的后果
从美国的“安然事件”、“世通公司案件”到国内的“银广厦”、“麦科特”以及2011年6月份中国概念股海外集体暴跌, 上市公司财务舞弊的案例层出不穷。这也意味着审计作为防范财务舞弊的最后一道防线也正渐渐失去其“关隘”作用。审计合谋问题引起国内外社会公众投资者、学术界以及监管部门等各方的关注。
注册会计师的产生源于财产所有权与经营权的分离, 受财产所有者的委托注册会计师对经营者的经营情况进行审查, 这就要求注册会计师在审计过程中要保持独立性并发布客观性的审计报告。在中国大多数上市公司的股权结构表现为“一股独大”, 董事与经理人高度重合, 注册会计师审计即管理层聘任并付费给会计师事务所对自己编制的财务报表进行审计, 从而严重破坏了注册会计师审计的独立性。当大股东利益与中小股东利益产生冲突时, 接受委托的注册会计师出于自身利益的考虑, 自然站在了大股东的一边, 产生审计合谋行为, 最后导致小股东利益被损害。现时由于发布不“清洁”的审计报告, 将会严重误导审计报告使用者的决策, 进而加大投资风险, 侵犯各利益相关者的合法权益。由于审计合谋行为的隐蔽性, 在上市公司的财务报告及注册会计师提供的审计报告中很难被发现。但一旦被发现, 会计师事务所及被审计单位声誉会受到极大的损害甚至将导致破产。
二、现行审计委托模式下合谋行为产生的原因
审计合谋的产生有其必然原因, 在现行审计委托模式下, 审计主体的重合、审计费用支付方式的不合理以及会计师事务所规模的大小与审计合谋的产生有着密切联系。
(一) 注册会计师审计委托主体重合
从审计发展的历史来看, 所有权和经营权分离产生的信息不对称, 是注册会计师审计产生与发展的根本原因。在传统审计关系下, 财产所有者为了在信息不对称的情况下了解经营者的管理责任, 委托注册会计师对经营者的经营进行审计。传统审计关系下, 委托人和被审计方分离, 注册会计师对委托方即财产所有者负责, 在这种情况下审计合谋不容易产生。
然而, 在现代审计关系下, 委托权的实际拥有人发生了改变。根据《公司法》的规定, 股东大会是公司的最高权力机构, 董事会是执行机构, 全部股东是公司的财产所有者, 股东大会是委托者。理论上, 注册会计师应当是由董事会推荐, 股东大会决定, 但实际上注册会计师的委托几乎没有经过股东大会决定这一环节, 在董事会提名会计师事务所后, 股东大会并不会对此进行调查, 而是直接同意。同时, 中国公司董事会与经理层通常存在高度重合的情况, 这样经营者拥有了注册会计师审计的实际委托权, 出现经营者委托注册会计师审计经营者自己编制的财务报表。在这种审计关系下, 会计师事务所与注册会计师已经丧失了绝对的独立性, 在考虑自身利益的情况下, 很可能向被审计方妥协, 审计合谋行为就此产生。
(二) 注册会计师审计费用支付方式不合理
中国的注册会计师的审计费用是由被审计单位的经营者直接支付给会计师事务所。一方面, 被审计单位经营者与会计师事务所容易被人误解为是雇主与雇员的关系, 注册会计师在形式上不独立;另一方面, 审计费用直接由被审计单位的经营者支付, 使得经营者与注册会计师存在实质上的经济利益关系, 注册会计师及会计师事务所在实质上独立性也受到影响。
就中国目前的情况, 公司委托注册会计师对财务报告进行审计通常是为了达到监管部门的要求, 如中国证监会要求上市公司以及准备上市的公司提供附审计报告的财务报告, 而不是满足公众会计信息使用者的需求, 因此在审计市场上对审计产品的需求较少。然而中国却有众多的会计师事务所, 会计师事务所作为审计产品的提供者, 为了自身的利益, 可能为了抢占市场份额及顾客而降低审计收费。由于各方面的压力, 当经营者在公司业绩不好时, 可能通过操纵财务报表来掩饰, 以及向注册会计师提出审计合谋的要求。注册会计师出于自身利益的考虑, 以及为了维系好与客户的良好关系为下次合作获得收益, 有可能答应经营者的要求, 产生审计合谋行为的风险增大。
(三) 会计师事务所规模的影响
经过数十年的发展, 目前中国已经拥有较多数量的会计师事务所, 但其中大部分都是中小规模的, 同时这些中小规模会计师事务所的执业能力不一定能够达到高质量审计的要求, 特别是在境外上市公司的要求。由于境外证券监管部门的要求, 在境外上市的公司在境外公布的财务报告必须由国际四大审计师事务所进行审计, 对于中国本土会计师事务所的审计境外的监管部门是不承认的。在这样的条件下, 中国许多大公司都选择了国际四大所进行审计, 剩下较少的审计市场份额给中国本土的会计师事务所。
在竞争激烈的审计市场上, 规模较大的会计师事务所通常拥有的客户也比规模较小的会计师事务所多, 对于大所, 丧失众多客户中的一个, 事务所受到影响较小, 但是对于小所而言, 从每个客户获得的收益都占全部收益的较大比重, 因此丧失一个客户对于一个规模较小的事务所而言损失是惨重的。为了抢占市场份额, 会计师事务所通常压低审计费用, 在维系与客户良好关系的压力下, 规模较小的会计师事务所面对被审计单位提出的审计合谋要求时, 更有可能丧失其应有的独立性, 向被审计单位妥协, 参与审计合谋。
三、现行审计委托模式下合谋行为成功的条件
在中国资本市场逐渐发展, 法律体系逐步完善的环境下, 对审计合谋的监管不力以及处罚力度不够, 为现行审计委托模式下合谋行为的成功创造了条件。
(一) 对审计合谋的监管不力
中国目前对审计合谋进行监管的机构主要有财政部、审计署、证监会以及注册会计师协会, 进行监管的部门虽然多, 但是各个监管部门之间由于协调不一致, 责任不明确, 给审计合谋行为提供了条件。
首先, 各监管部门有着各部门自己的利益, 按照自己的想法执行不同的监管标准, 同时为了争夺监管权的行使, 造成大量的人力、物力的浪费, 也使得监管混乱, 出了问题, 各部门都不愿意承担责任, 这种多重监管无疑影响了监管的效率与效果, 让审计合谋有机可乘。其次, 由注册会计师协会对注册会计师行业进行监管, 协会的独立性有待考虑。注册会计师协会是由全体会计师组成的社会团体, 为注册会计师行业服务, 可能不能很好地履行其监督职能, 让行业中的不法分子可以轻易的地逃脱监管。
(二) 对审计合谋的处罚力度不够
趋利避害是人的本能反应, 当审计合谋的收益大于审计合谋的成本时, 会计师事务所以及注册会计师出于自身利益的考虑, 很可能与被审计单位进行审计合谋。中国对审计合谋各方的处罚力度不够, 为审计合谋的出现提供了条件。
在中国相关法律规定中, 有规定上市公司以及经营者要对提供虚假财务报告负法律责任, 但是上市公司被追究的概率很低, 责任的认定也存在模糊, 只对上市公司以及经营者进行行政处罚, 民事赔偿力度不够, 不能够弥补受害人的亏损。另一方面, 目前大部分会计师事务所是有限责任会计师事务所, 都是以《中华人民共和国注册会计师法》规定的最低注册资本限额30万为限承担赔偿责任。被审计单位与注册会计师以及会计师事务所进行审计合谋只有极低的违规成本, 在这种情况下, 他们怀着即使被发现、被处罚, 由于违规成本低, 他们还可以东山再起的想法, 选择铤而走险。试想, 如果国家对于审计合谋的处罚加重, 以至被审计单位和会计师事务所以及注册会计师都不能承受, 审计合谋发生的可能性将会很低。
四、对策
鉴于当前中国不规范的审计市场及审计质量的重要性, 抑制审计合谋, 提高审计报告质量刻不容缓。由以上分析可知, 审计合谋由多方面原因所致, 因此可以从外部监管、上市公司以及会计师事务所三个层次做出努力。
第一, 外部监管层面上, 设立独立的第三方对审计结果进行第二次抽查审计。从中国的国情出发, 中国适合于建立专门的政府监管性质的审计委员会, 对已审计的没有问题的企业实行第二次抽查审计。应切实保证审计委员会在经济利益、监管权和处罚权等方面的独立性以及审计委员会成员的专业胜任能力。一方面, 审计委员会需建立完善的监管结果公开披露制度, 发挥媒体的监督作用;另一方面, 应实行奖惩制并切实实施到位。通过提高中国注册会计师的违规成本进而约束其职业道德, 避免与公司管理层同流合污, 从注册会计师方面杜绝审计合谋行为。
第二, 会计师事务所层面上, 实行鉴证业务与咨询业务的分离以及改变事务所的组织形式。通常情况下, 上市公司不会轻易更换会计师事务所, 特别是知名事务所, 这会向外界传达出公司不稳定的利空的信号。如果会计师事务所既向委托单位提供审计服务又提供咨询服务, 这二种服务存在潜在利益冲突, 当上市公司因经营状况不佳产生对管理当局不利的消息, 注册会计师为了保住咨询收入, 这时双方就有审计合谋的需求, 注册会计师将放低审计标准或忽视财务问题, 对外公布虚假的财务信息或报告。会计师事务所应当从有限责任制向合伙制组织形式转变。在合伙制下, 任何一个注册会计师的违规行为, 都有可能牵连合伙人遭受财产损失, 为防范风险, 各合伙人会提高审计质量并主动对其从业人员进行监督, 减少注册会计师因个人利益而产生的审计合谋行为。
第三, 上市公司层面上, 完善公司的治理结构。一方面, 可以建立高管人员的激励与约束机制以及合理的公司经营业绩评价方法, 从根源上遏制作为审计意见寻租方的公司管理当局的审计谋合需求;另一方面, 加强独立董事的独立性以及完善监事会制度, 从制度上实现经营权与监督权的相互制衡, 遏制因“一股独大”的股权结构而产生的中小股东权益受到损害的现象。双管齐下, 增加管理当局的诚信责任与声誉资本, 构建防范财务报告舞弊的第一道防线, 将审计合谋遏制在萌芽阶段。
摘要：在陈述审计合谋危害性的基础上, 对中国现在审计委托模式下注册会计师合谋行为产生的原因从审计主体的重合、审计费用支付方式的不合理以及会计师事务所规模的大小等方面进行阐述, 暴露出对审计合谋的监管不力以及处罚力度不够等问题, 提出应对策略。
关键词：审计,审计合谋,审计委托模式
参考文献
[1].刘锦芳.阻止合谋的“囚徒困境”博弈分析:对国企监管的启示[J].审计研究, 2010 (5) .
[2].蒋尧明, 谢周勇.上市公司审计代位委托:提高审计独立性的途径[J].财会通迅, 2008 (5)
[3].雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊:共生与治理[J].管理世界, 2004 (2)
[4].李洁, 刘桂良.审计合谋治理:来自有效惩罚及其注册会计师私人财富抵押的分析[J]审计研究, 2007 (1)