BOT会计核算（共7篇）
BOT会计核算 篇1
BOT融资是国家或者地方政府部门通过签订特许权协议, 授予投资者或者其代表基础设施项目融资、建设、运营和维护等权利;在协议规定的特许期限内, 基于项目成立的项目公司拥有项目的运营权, 通过收取适当的使用费用, 回收投资并获得合理的回报;特许期届满, 项目公司将标的项目无偿移交给政府部门。这种融资模式作为一种新型的融资和建设管理模式, 为解决基础设施建设资金不足的问题带来了巨大的机遇, 在减轻项目单位经济负担的同时, 有利于加强管理、提高项目的运营效率。近年来, 随着高校的快速扩张, 基本建设任务空前繁重, 相当部分高校建设资金十分紧张, 为化解资金压力, 许多高校采用了BOT融资模式, 引资用于学校基础设施建设, 尤其是具有一定赢利能力的食堂、超市、学生公寓更是BOT融资的主要项目。但是, 对于BOT融资在运营过程中的会计处理, 《高等学校会计会计制度》、《高等学校财务制度》都未做出明确规定, 对这种高校运行中的新现象, 从某种程度上讲甚至是普遍现象, 认真研究其会计核算对于真实全面地反映学校财务状况, 提供决策有效信息是十分必要的。
一、高校运用BOT融资的主要形式
据了解, 高等学校一般在建造学生食堂、学生公寓等具有一定盈利能力的资产时采用BO T模式, 尤其是对有稳定收益来源的学生宿舍, 学校方和投资方均有较大的合作意向。根据学校方面对管理风险的判断, 一般采用两种融资形式开展与投资者的合作。第一种是建设——拥有——运营——移交模式, 即BOOT模式 (Build-O wn-O perate-Transfer) , 投资者在一定时期内既拥有经营权又拥有所有权, 在合作期结束后移交给学校方, 但此种模式存在较大的学生管理风险, 对投资方学生管理经验要求较高。另一种为建设——租赁——移交方式, 即BLT模式 (Build-Lease-Transfer) , 在该模式下高校出让项目建设权, 在项目营运期内, 学校有义务成为项目的租赁人, 在租赁期结束后, 所有资产转移给学校方, 这种方式便于学校直接参与学生相关管理, 降低学生管理风险, 同时对减少投资方的经营风险有很大益处。
二、BOT融资核算基础
现行《高等学校会计制度》规定:高等学校会计核算一般采用收付实现制, 但经营性收支业务核算采用权责发生制。在收付实现制下, 现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用, 而不考虑与现金、收支行为相关联的经济业务实质是否发生。
对于高校的BOT融资事项, 在采用BOOT模式的情况下, 由于项目的所有权、运营权均属于投资方, 学院在其营运期内没有收支业务发生, 故采用何种形式的核算基础对其并无影响;但是在采用BLT模式的情况下, 核算基础的影响是很大的。如果采用收付实现制, 则项目的价值将无法得到有效确认, 因为在任何一年度支付租赁款时, 会计分录为:借记“相关支出科目 (本年度租赁款) ”, 贷记“银行存款 (本年度租赁款) ”;借记“固定资产 (本年度租赁款) ”, 贷记“固定基金 (本年度租赁款) ”。由此造成同一项固定资产价值处于不断的变动之中, 并且既非历史成本, 又非重置成本, 亦非可变现净值, 更非公允价值, 造成核算的混乱。在这种情况下, 应采用权责发生制基础, 毕竟无论是BOOT模式还是BLT模式, 从本质上讲是一种项目建设模式、是投资模式、也是一种项目融资模式, 对高校而言是一种经营性收支业务。
从高校会计改革来看, 明显存在以权责发生制取代收付实现制的趋势, 以更好地适应高校越来越多的经营性收支的现实。在《高等学校会计制度 (征求意见稿) 》中, 已提出了“高等学校会计采用修正权责发生制基础”, 而在2011年5月的《征求意见稿》第二稿中, 更明确提出了“高等学校会计采用权责发生制基础”。高校BO T融资核算采用权责发生制基础, 不仅符合其经营性业务的本质, 也符合高校会计制度改革的基本方向。
三、BOT融资初始计量
无论是采用BOOT模式, 还是BLT模式, 学校方实际上并未实质参与项目建设;采用BOOT模式时, 在项目期结束后取得固定资产, 在BLT模式下, 也是学校在投资方建设完成时接手相关资产项目, 故在现行会计制度下无须通过基建账户核算而可以在日常核算时直接予以登记“固定资产”。即使在采用新的高校会计制度后, 因学校方并未参与项目建设, 也无须通过“在建工程”或“基建工程”予以核算, 能够直接增加“固定资产”。现行《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》以及《高等学校会计制度》 (征求意见稿) 均表明资产计价采用历史成本计价法, 在对BOT融资对象计价时也应遵循这一原则。
(1) 由于在BOOT模式下投资者既拥有经营权又拥有所有权, 在项目结束学校方接收资产时, 鉴于BOOT的运营年限较长, 最初的建筑成本已无实际意义, 同时由于项目并非学校控制、折旧资料也无从谈起 (现行会计制度亦无折旧规定) , 故只能交接时同类资产的市场价格计价, 即在资产交接时:一是在现行制度下, 参照接受捐赠固定资产方式, 按同类资产的重置完全成本:借记“相关科目 (交接时同类资产的市场价格) ”, 贷记“其他收入 (交接时同类资产的市场价格) ”。同时, 借记“固定资产 (交接时同类资产的市场价格) ”, 贷记“固定基金 (交接时同类资产的市场价格) ”。二是在采用《征求意见稿》的形式时, 参照接受捐赠、无偿调入固定资产的方式:借记“固定资产 (同类或类似资产的市场价格+相关税费等) ”, 贷记“其他收入 (同类或类似资产的市场价格) ”、“银行存款 (相关税费等) ”。
(2) 在采用BLT方式融资时, 按照现行资产管理相关规定, 应以竣工结算价格作为入账依据, 但目前现行《高等学校会计制度》对此没有明确的意见, 仅对在性质上有一定相似性的融资租赁固定资产有简单的规定, 如果参照此项规定, 鉴于BLT项目存续时间 (一般在10年以上) 远长于一般融资租赁, 融资租赁不考虑货币时间价值, 误差不会太大, 但对于BLT项目而言其资产价值就相差较大。
[例1]某校学生公寓项目采用BLT形式, 竣工结算成本963万元, 其有房间244间, 床位976张 (每间4生) , 生均住宿费1200元/年, 按协议, 由学校收取住宿费后按全部应收宿费的85%支付给投资方, 连续支付14年 (每年100万元) , 共计1400万元。参照《高等学校会计制度》的规定, 则固定资产入账价值为1400万元, 超过竣工结算款437万元, 不考虑货币时间价值, 显然是不合理的。
在现行会计制度下, 建议将该差额部分作为“经营支出”, 作会计分录 (单位:万元, 下同) :
在实施《高等学校会计制度》 (征求意见稿) 的情况下, 作会计分录:
四、BOT融资后续计量
在BO O T方式下, 校方接受了资产意味着项目终结, 后续计量应按普通固定资产后续计量方法进行。而在BLT方式下, 则涉及到租金支付, 费用 (支出) 的冲销及提前中断协议的问题 (仍沿用例1)
(1) 租金支付与费用冲销
在现行制度下, 租金支付时:
(2) 双方协商中止协议。仍沿用例1, 双方合作两年后, 经协商中止协议, 学校支付850万元收回了资产。
按当前会计制度应作会计处理为:
在采用《高等学校会计制度》 (征求意见稿) 情况下, 会计处理为:
高校BOT筹资的会计核算是一个高校会计核算的新现象, 现行会计制度及尚未实施的《高等学校会计制度》 (征求意见稿) 对此均未作出明确规定。根据会计核算的基本原则, 笔者认为对此应采用权责发生制核算基础, 采用历史成本计价, 适当考虑货币时间价值因素, 力求真实全面地反映经济业务的全貌。
参考文献
[1]财政部:《高等学校会计制度》 (财预字[1998]105号) 。[1]财政部:《高等学校会计制度》 (财预字[1998]105号) 。
[2]财政部:《关于印发《高等学校会计制度》 (征求意见稿) 的通知》 (财会便[2009]62号) 。[2]财政部:《关于印发《高等学校会计制度》 (征求意见稿) 的通知》 (财会便[2009]62号) 。
浅析会计审计以及会计财务核算 篇2
关键词：会计审计；会计财务核算
会计审计和会计财务核算是市场经济的产物，在现代企业中起着不可或缺的作用，受到了业内的广泛关注。加强对会计审计和会计财务核算的工作，有利于企业合理配置资源，有效规避风险，降低企业的成本，提高企业的市场竞争力。
一、会计审计和会计财务核算基本理论
会计审计是企业通过会计工作对会计岗位记录、财务事项、财务报表等进行监督和审查，明确其科学合法性，并且针对各类经济业务进行综合评估的监督管理工作。企业通过进行会计审计，可以更好地对企业的经济行为进行监督，有效杜绝企业内出现违规操作和损害企业经济效益的不法行为，给企业营造了一个健康的环境，保证了企业资金使用的合法性和安全性。
会计财务核算是指依法对企业所有资产、经营负债和损益情况进行审计监督，避免企业在财务管理中出现违法违规的情况，保证真实性，并对相关的会计报表信息在合法的前提下做出客观、公正的评价。企业会计财务核算的原则主要包括，相关性、客观性、及时性、明确性。加强会计财务核算工作可以对企业的经济数据进行准确计算，对企业的财务状况作出准确有效的反映。
二、会计审计和会计财务核算存在的问题
随着市场经济的发展，我国企业规模在不断扩大，经营水平不断提升，对会计审计和会计财务核算的要求也越来越高。受我国原有经济体制的影响，我国的会计体制相对来说还是不够成熟，会计审计和会计财务核算仍然面临着很多的问题。
1.会计审计存在的问题
（1）会计审计工作缺乏独立性。会计审计是内部审计的核心，但是对于一些企业来说，会计审计人员是企业的内部工作人员，这就使得会计审计工作的开展会受到权力的制约和各种利益关系的约束，影响了会计审计的公平性。在无法保证公平性的前提下，会计审计的监督作用很难发挥，会计审计工作也就形同虚设。
（2）会计审计侧重点差异。企业进行会计审计目的在于确保被审计的对象能够自觉地履行自身的职责，保证遵守会计的相关法律法规从而进行自我约束和管理。国家要求会计审计的主要关注点在于对企业的经营状况进行监督和检查，防止企业进行不正当的行为，侧重点在于监督。而企业则要求会计审计的主要关注点在决策作用的发挥上，对企业的发展以及经营状况进行分析，提出建议，侧重点在于决策上。在较短的时间段内和有限的人力资源条件下，对于审计工作关注的侧重点的不同，必然会引起冲突，从而影响会计审计工作职能的正常发挥。
2.会计财务核算存在的问题
（1）会计财务核算工作缺乏合理定位。大多数的企业对会计财务核算工作的重要性没有充分的认识，并没有将会计财务核算工作视为一项重要工作，而是将会计财务核算职能与其它的审计工作融合到一起，没有明确划清二者的界线。加之部分财务人员大多身兼数职，专业胜任水平不足，使得会计财务核算工作一直处于被动和消极的状态。
（2）会计财务核算缺乏科学合理的监督机制。企业的管理层过多地干预会计财务核算，影响其发挥监督职能，使得企业经营活动的合法性、合理性、公开性和透明性受到影响，导致企业内部出现腐败现象。
（3）会计财务核算缺乏统一的工作制度安排。在我国企业的内部，会计财务核算一直处于被动地位，是依附于企业因企业的需求而展开的，会计财务核算的职能没有得到充分发挥，形成一种人为操控的管理，导致企业的会计财务核算严重失真，无法真是反映企业的状况。
三、会计审计和会计财务核算的解决方法
1.会计审计的解决方法
（1）保证会计审计部门的独立性。要赋予会计审计部门更高的权利职能，使之在整个企业的发展过程中处于一定独立的地位。减少企业领导层对会计审计部门的干预，使会计审计部门具有独立性和权威性，从而更好的发挥会计审计的职能，给企业带来更好的经济效应。
（2）建立健全会计审计监督机制。企业要不断的借鉴学习企业的管理理论，掌握现代化的监督管理策略，努力实现经济效益的提高，积极进行自我约束和管理，更好地发挥监督职能，创造出一个良好的会计审计监督环境。
（3）加大企业对会计审计投入力度。加强对会计审计人员专业知识的提高和综合素质的培养，实现现代化会计审计监督，从而提升会计审计的质量。
2.会计财务核算的解决方法
（1）明确会计财务核算的主体。要明确会计财务核算的主体，对会计核算各个阶段作出明确区分，从而保证会计财务核算工作的有序进行及职能的充分发挥。
（2）完善会计财务核算规范管理机制。在会计财务核算中，对会计分析、财务处理、成本核算等工作进行规范管理，从而实现会计核算规范化、体系化。
（3）加强财务人员从业资格管理。加強对财务管理人员综合素质的培训和专业技能的提高，对相关人员进行强制后续教育。
BOT会计核算 篇3
(一)BOT项目的核算范围《企业会计准则解释第2号》对BOT业务进行了界定。BOT业务是政府等作为特许权授予方,通过招标由专门项目公司进行基础设施项目建设和运营,并最终将项目转移给政府等部门。因此,我国BOT业务的会计实质是针对公共基础设施的政府特殊经营权, BOT模式也是我国私人资本参与公共基础建设最常用的模式,《准则解释2》该项业务表述为:采用“建设-经营-移交” 方式参与公共基础设施建设业务,在会计处理上遵循相近或类似原则的基础设施建设运营业务也采用类似的表述。 因此,在本文以BOT业务表示基础设施特许融资建设经营业务,与《国际财务报告解释第12号》中的“服务特许权协议”、美国会计准则中的“服务特许权协议”类似。BOT业务主要包含建造期间和运营期间两个阶段,不同阶段的会计处理方式存在显著差异。建造期间主要涉及的会计问题包括建造成本、建造收入的核算以及借款费用的处理。运营期间涉及的会计问题主要是项目资产的确认与计量;运营收入与成本核算以及项目相关后续支出的核算,这些业务处理首先需要确定BOT业务中基础设施的资产属性以便对借款费用、建造合同等进行具体的会计处理。
(二)BOT项目的资产属性《企业会计准则解释第2号》规定项目公司可以根据收取合同对价的形式将项目资产界定为金融资产或无形资产。在收到确定金额现金或其他金融资产时,可以无条件的确认为金融资产;在收到不确定金额的费用时,可以确认为无形资产。由此确定了BOT项目资产的三种可能的资产属性:
(1)无形资产。当BOT涉及的公共基础设施能够提供经营性、垄断性的相关服务时,项目公司可以通过经营收费来得到收益,或者获得政府购买的经营性差价,在这种情况下,项目公司能够获得的收益是不确定的,运营公司能获得的收益取决于实际提供的服务量,不符合收到确定金额的现金或金融资产的条件,因此,应当按照无形资产进行核算。
(2)金融资产。如果在BOT项目合同中明确规定了合同全部对价的金额,并约定在达到合同规定的条件时无条件支付确定金额的现金或金融资产,此时就符合将该项资产确认为金融资产的条件。私人机构进行项目初始融资、投资建设,政府机构按照合同规定的时间支付确定金额给项目公司。
(3)无形资产与金融资产兼有。在实际业务中,BOT项目涉及的基础设施资产可能部分符合无形资产,部分符合金融资产的属性,例如经营性比较差的项目、收费金额较小的项目,政府会给予固定金额的补贴。还有政府采取价格管制以保证公众基本生活需要导致公司难以收回投资成本、运营成本时政府给予的政府补偿,此时就需要根据不同的部分分别进行确认。
二、BOT项目的资产属性分析
(一)BOT项目多重属性并存的弊端《企业会计准则解释2号》规定的有关BOT业务资产属性的确定反映了合同对价支付方式的区别,实质上是政府采用BOT方式目的不同的体现。无形资产属性与金融资产属性多重属性并存具有很多弊端。
(1) 多重资产属性会导致相似项目产生重大财务差异。从BOT业务的流程看,无论其模式如何,项目公司都需要完成投资建设并进行运营管理来收回成本并获得投资收益。对相同或类似的业务,选择不同的资产属性进行计量会给企业财务报表产生显著不同的影响。对同一项目而言,以金融资产计量时,项目公司收到的合同对价一部分用于支付金融资产的本息,偿付本金的资金不计入主营业务成本,对公司主营业务成本的影响较小;其余部分计入公司服务收入而不是公司的主营业务收入。以无形资产计量时,每年需要进行摊销,摊销金额计入公司营业成本,因此对公司主营业务成本的影响较大。此外,BOT项目确认为无形资产时,资产价值的减少会增加公司成本,而金融资产价值的减少却能够产生投资利息,因此,随着投资的收回,金融资产摊余成本的减少使得公司支付的利息先多后少,导致在运营初期,以金融资产计量时的利润大于以无形资产计量时的利润,后期则恰恰相反。因此,选择不同的资产属性计量会使得公司主营业务收入、主营业务成本等指标产生显著不同。企业选择项目资产的计量方式能够影响财务指标,为企业提供了盈余管理的空间,并使得相似项目之间缺乏财务可比性。
(2)多重属性使得会计核算过于复杂。根据现行会计准则,一项BOT项目资产符合无形资产时确认为无形资产, 符合金融资产时确认为金融资产,出现多种资产成分时就采用混合会计确认模式。由于两种资产的会计处理存在显著不同,因此,在项目核算之前就应该通过协议将合同对价进行拆分。首先,在资产初始确认时应进行合理的拆分并以此确认建造收入的分配比例;其次,建造期间的利息费用需要按照比例分摊,分别计入无形资产成本,增加金融资产并计入投资收益。最后,运营期间收入区分金融资产收入与无形资产收入,归属于金融资产收入的部分还需要区分投资收益、服务收益,归属于无形资产的收入中扣除从授予方收到的金额计入无形资产收益。
(二)BOT项目无形资产属性的合理性多重资产属性存在多种弊端,因此,笔者建议只采用一种属性,而相对于金融资产,无形资产更加合理。
(1)BOT项目资产更符合无形资产。项目公司针对特定的基础设施项目进行BOT业务,投资于基础设施建造并进行运营服务来获得服务费或者政府补偿,设施建设与运营成为公司主营业务,将其界定为金融资产不符合公司实际情况。在基础设施运营过程中收取服务费或政府补偿的过程中,需要在资产价值按期分摊计入损益,这更符合无形资产的属性。无论BOT业务收入确认的具体形式如何,BOT项目的实质都是投资于有形的基础设施获得相应的特许权,这一特许经营权通过合同的形式得以确立,因此,针对特定的项目而言具有可辨认性。BOT项目借助非政府资金建设基础设施并提供公共服务,项目公司能够通过一定方式获得合理的回报,因此,经济利益流入企业是很有可能的,但是能够获得的收益受到定价、经营方式、补偿方式的影响,未来预期收益具有较高的不确定性。
(2)无形资产模式下借款利息的处理更符合经济实质。 将BOT业务作为金融资产时实质将其作为一种代融资行为,借款利息是进行投资获取融资收益的融资成本,因此应将借款利息费用化。但BOT项目的标的物是具有实物形态的基础设施,具有固定资产的特征,资本成本产生于建造该固定资产的期间,服务于该固定资产的建设,因此,借款利息计入资产成本更合理,这一处理方式在采用无形资产模式时被采用。
(3)金融资产模式下营运期会计核算复杂。在金融资产模式下,企业收取的来自政府的无条件确认的补偿金额包含投资收益和运营收益,要区分这两部分收入的金额一般有两种思路:第一,从运营服务入手。如果合同约定了总对价中用于支付项目公司提供公共服务的金额,如在合同中有明确条款能够合理预计运营期间的运营成本以及成本加成率,就可以以此计算运营服务的公允价值,剩余部分作为建造服务的对价。《国际财务报告解释第12号》即采用了这种处理方法,项目公司按照每期收到的支付款,扣除按照成本加成法确定的当期运营服务补偿,确定为营业收入,剩余部分作为实际还款额。在项目完工确认金融资产时还需要计算资产的内含报酬率。第二,从建造服务入手。如果合同约定了各年投资的还本付息金额,就可以从收到的每期支付款中分离出用于偿还投资的部分,剩余部分作为运营服务的对价。在项目完工确认金融资产时也需要计算资产的内含报酬率,运营期间收到支付款时按约定还本付息金额摊销金融资产,以还本付息金额乘以内含报酬率确认为本期利息,每期收到金额与还本付息金额的差额确认为营业收入。在金融资产模式下需要确定成本加成率或内含报酬率,如果合同未约定则需要进行估算,核算难度加大。而无形资产模式下,建造服务在建设期全部确认并计入无形资产,在营运期分期摊销,运营期间的经济利益流入即确认为营业收入,核算简洁明了。
三、无形资产模式下BOT项目的会计核算
(一)BOT项目基础设施建造期间收入的相关处理
(1)建造期间是否确认收入。当前,对于服务特许权协议是否在建造期间确认收入还没有取得一致意见,笔者认为应当在建造期间确认收入。井尻雄士(2003)提出的四个层次会计确认时点提前的观点得到国际会计主流观点的认同,即:“实现原则”取代“现金原则”、“市场原则”取代 “实现原则”、预期未来现金流量现值计算利润以及预计的现金流量现值处理“公司价值”四个层次。具体到BOT项目, 在建造期间通过合理估计预期实现收益是完全可行的,因此,应在建造期间确认收入。从配比原则的角度而言,如果建造期间不进行收入确认,建造初期的巨额初始投资以及建造期间的利息支出会形成建造期间的巨额亏损,基础设施建设运营后的运营成本相比于初始投资非常低,而运营后的收入大幅增加,使得合同期内收益在建设前后差距极大,不能真实的反映BOT业务的经济实质。在确定建造期需要确认收入后,就需要考虑确认金额的问题。按照企业会计准则有关建造合同的相关规定,我国常用的两种建造合同为:固定造价合同和成本加成合同,BOT业务中建造合同收入金额的确定更适合采用固定造价合同的模式,因为BOT业务的项目标的多采用政府招标的方式确定投资方, 中标价就是项目总造价,对于在合同中未明确约定造价的情况,《国际财务报告解释第12号》所附释例给出了相应的处理方法,即按照成本加成法确定合同造价,具体指在建造成本的基础上加上公允毛利润。
(2)建造期间收入确认的会计核算。BOT业务建造期间的收入具体如何核算在《企业会计准则解释公告第2号》中给出了相关的规定,即参照《企业会计准则———建造合同》 进行会计核算。BOT业务的建造活动符合一般的建造活动的特点,同时,又具有独特性,表现为BOT业务虽然具有先有买主再有标的,签约时确定合同造价,建设周期长,一般不可撤销等特点,但BOT业务在建造期间乃至完工之后都没有“甲方”支付建造合同规定的现金,而在一般建造合同中,甲方需要按照约定,如工期、工程进度等支付相应的对价。在《企业会计准则———建造合同》中设置了“工程结算” 科目来反映建造方收到的业主方按照合同累计支付的金额。工程竣工后借记“工程结算”,贷记“工程施工”。BOT项目在建造期或竣工后都不结算工程价款,因此,公司只需要反映工程进度而不需要反映结算进度,不需要通过“工程结算”科目进行核算,在项目符合无形资产确认条件时借记“无形资产”,贷记“工程施工———合同成本”、“工程施工———合同毛利”,具体会计处理如下:一是通过借记“工程施工———合同成本”估计工程建造支出成本,按照支出明细分别贷记“工程物资”、“应付账款”、“银行存款”等。按照工程完工进度确认收入:如果合同约定全部造价,在报告期末按照完工百分比确认当期建造收入和建造成本。如果合同未约定合同造价,需要以成本加成法计算当期的收入与成本。二是项目竣工并通过验收后,结转“工程施工———合同成本”、“工程施工———合同毛利”余额,即借记 “无形资产”,贷记:“工程施工———合同成本”、“工程施工———合同毛利”。
(3)项目公司未实际提供建造服务时的收入核算。《企业会计准则解释公告第2号》规定当项目公司未提供实际建造服务时(如将工程外包)不应确认建造收入,而应按照支付的工程价款并综合考虑合同条款等因素将支出确认为资产化,但没有明确规定通过什么科目进行核算。在实务中通常借鉴固定资产发包建造的处理方式,先在“在建工程”科目归集支付的工程款、消耗的材料费用、设备费用,待工程达到预定使用状态时再转入资产,而“在建工程”多用于核算在建固定资产,期末“在建工程”余额偏大,会使报表使用者误认为公司在进行大规模的固定资产投资。结合前文提出的BOT项目采用单一无形资产属性计量的分析,本文认为建造服务对价应作为无形资产的构成部分,对此,唐嫣(2012)建议在“无形资产”科目下设置“在建BOT项目”进行核算。由于处于在建状态的BOT项目并不符合无形资产确认的条件,因此计入“无形资产”科目并不妥当,也会导致期末无形资产科目余额过大,导致财务报表反映的企业无形资产价值虚高。BOT项目标的物具有非流动资产属性,参照上述学者的经验,建议在“其他流动资产”科目下设置“其他流动资产———在建BOT项目”进行核算,用以归集建造期间实际发生的工程款、材料消耗、设备使用费用等支出,等工程达到确认条件时转入“无形资产”。
(二)BOT项目基础设施借款利息的相关处理《企业会计准则解释公告第2号》规定BOT项目建造过程中发生的借款利息应按照 《企业会计准则第17号———借款费用》的规定进行处理。BOT项目形成的特许经营收费权的成本形成于建造期间的各项支出,因此,建造期间发生的借款费用可以通过资本化计入无形资产成本,而投入运营后借款费用通过费用化计入当期损益。在无形资产模式下,BOT项目达到无形资产确认条件之前,可以通过“工程施工———合同成本”科目归集资本化的利息,建造期间发生的借款利息成为建造成本的组成部分,符合该项业务活动的经济实质,同时,不会对建造期间的损益产生影响,待项目达到无形资产确认条件时,通过结转“工程施工———合同成本” 将借款利息费用计入无形资产成本。项目运营期间发生的借款利息直接通过“财务费用”计入当期损益。
(三)BOT项目基础设施确认为无形资产的相关处理
(1)确认时点。《企业会计准则解释第2号》规定BOT项目基础设施应“在确认收入的同时确认无形资产”,会计准则解释的上述表达模糊且存在不合理性,这里的“确认收入”是指确认合同收入还是提供运营服务获取的收入并未明确。同时,在整个BOT项目基础设施的建造与运营期间, 每期都要确认收入,无形资产的确认必须符合定义及确认条件。因此,准则解释应在无形资产确认时点的表述上更加严谨,建议表述为:BOT业务的项目公司按照合同要求完成基础设施建设并由特许授予权授予方完成验收,并在基础设施开始运营时,才能确定项目公司获得了依托基础设施运营而获取服务收费的权利,此时才能确认为无形资产。
(2)确认金额。企业会计准则规定“在确认收入的同时确认无形资产”,准则解释对此作了更具体的说明,项目公司需要依据应收对价的公允价值确认无形资产初始确认金额,借记“无形资产”,贷记“工程结算”。按照《企业会计准则———无形资产》的相关规定“无形资产应按照成本进行初始计量”,在无形资产模式下,BOT业务中取得的特许经营权相当于企业自行研发的无形资产,自行建造时以自行建造成本确认基础,发包建造时以支付对价为确认基础。本文倾向于按照BOT业务的建造服务的公允价值确认无形资产初始入账金额。BOT业务的交易实质是企业以现金、劳务建造基础设施换取运营基础设施的特许经营权,因此,具有非货币交换取得无形资产的实质。《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定了企业以非货币交换获取无形资产时以“换成资产的公允价值确定无形资产入账价值”,具体到BOT业务即以基础设施的建造服务的公允价值确定入账价值。建造服务公允价值包括建造期间不仅包括建造合同收入,还包括期间的资本化利息支出、预计负债等。
(3)无形资产的摊销。无形资产的摊销需要考虑无形资产的价值实现方式,BOT业务的价值实现方式是通过运营基础设施获取的收费收益。企业获取的(收费)特许权是有时间期限的,因此,需要对无形资产进行摊销,摊销期间从无形资产确认时开始,到特许经营权截止为止,无形资产摊销成本应计入基础设施运营期间的服务成本,具体到BOT业务,无形资产摊销应计入运营期间的运营成本。无形资产摊销应根据收入的实现方式选择合理的摊销方式,在采取单一无形资产模式下不需要再区分合同对价是否为无形资产或金融资产,只需要根据对价收取形式采用不同的摊销方式,具体方式为:第一,运营期间的收入无法确定,但能够确定提供服务的数量时,适于采用工作量法摊销,提供的服务越多,摊销的金额越大,成本越高,收入金额越高。第二,运营期间的收入事先通过合同约定时,实现的收入与提供的服务数量无关,需要根据合同中约定的对价支付方式确定摊销方式,比如根据每期对价支付比例确定摊销金额,或者采用直线法摊销。
(四)BOT项目后续支出的相关处理BOT业务的相关经济利益以基础设施这一有形资产为基础,但这一有形资产通过无形资产来反映,因此,对其相关变化需要通过无形资产账面价值来反映。BOT合同一般约定基础设施移交时的质量和状态,在运营期间也会发生必要的修理、维护费用,因此,在BOT项目涉及的基础设施确认为无形资产后会发生一些后续支出。准则解释规定这类支出按照《企业会计准则第13号———或有事项》进行处理,但并没有给出具体的会计处理。本文认为后续支出的具体会计处理仍应考虑特许经营合同的相关规定,例如后续支出的时间、金额等。相关处理具体包括:一是日常维护性支出。这类支出仅仅为了保证基础设施的正常运转,并不会改善、提高基础设施的功能,且这类费用的发生没有规律性,难以估计发生的时间、金额,加之金额不大,因此,这类支出在发生时计入当期损益。二是大修理支出。这类支出金额较大并能够显著提升设施的性能,从而对企业收益产生较大影响。需要区分不同情况予以处理:如果该项大修理为合同中规定的事项,则该事项应作为预计负债,参照《企业会计准则第13号———或有事项》 的规定分期计入成本费用,并计入“预计负债”科目,在大修理发生时,减少“预计负债”。 如果该项大修理费用为不可预期的支出,在修理发生时增加基础设施的资产账面价值,同时增加“长期待摊费用”, 并在剩余特许经营权期间予以摊销。三是合同约定的定期维修。合同约定的定期维修发生时间可知、发生金额可确定,因此,应作为或有事项处理。四是移交前恢复性更新。 移交前的恢复性更新类似于固定资产弃置费用,应在确认无形资产初始成本时加以考虑,按照预计支出的现值计入 “无形资产”和“预计负债”。
BOT会计核算 篇4
一、BOT模式下公路资产会计核算的缺陷
(一)BOT方式取得的收费公路特许经营权初始确认带来的问题
以BOT方式建造的公路资产而取得的特许经营权均按照《企业会计准则解释第2号》的规定被确认为无形资产。单独从收费公路经营权自身的角度来说,将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的做法符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产的确认条件,即不具有实物形态、具有可辨认性和属于非货币性资产。同时,将其确认为无形资产,的确能够反映出BOT业务的特殊性。
但是在现行会计准则中,无形资产为出版权、土地使用权等常规的无形资产。也就是说,现有规范下的无形资产都是不完全依托于权益所依附的实物资产,不需要对实物资产进行专门的业务活动。所以针对现有规范下的无形资产,由于没有除摊销外的后续支出的业务发生,在准则和其他规范中无形资产也就没有修理之类的后续支出的会计核算内容。按照规定,以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产,但是由于现有的无形资产后续支出规定的局限性,初始确认为无形资产的做法会给这种公路资产在经营期内发生的后续支出费用的会计确认和会计记录带来了一定的困难。
(二)以BOT方式建造的公路资产后续支出的理论空缺
参照《企业会计准则解释第2号》的要求将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的公路上市公司,其通过BOT业务获取特许经营权的公路资产在企业的资产中占有很重要的位置。有些企业,这部分资产几乎占据了主导地位。由于这部分资产被确认为无形资产,因而在收费经营期内发生公路大修理支出时,无法将大修理支出合规地计入无形资产中去,财务报告也就无法客观地反映企业真实的经营活动和经营结果。
公路上市公司需要把其BOT模式下的公路资产大修理支出进行资本化处理,在会计政策中的会计核算方法是参照固定资产大修理的做法。但是这个做法存在两个需要研究的问题:第一,BOT模式下的公路资产大修理是否能够资本化,第二,计入无形资产成本的资本化处理方法是否符合要求。
对于固定资产大修理,能否资本化需要根据其后续支出是否符合固定资产的确认条件来进行判断,但是公路资产大修理则不同。BOT业务实际上运用的是实物资产,但以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产,对BOT模式下的公路资产进行大修理,实质上是对一种无形资产进行修理。
二、BOT模式下公路资产大修理会计核算的内容和思路
BOT模式下的公路资产大修理需要通过成本归集和结转成本这两个过程完成对其资本化的处理,之后对其在受益期内进行合理的摊销。为了能够更客观地反映企业活动,在期末的财务报告中应对资本化的处理结果进行披露。通过归集、结转、摊销和披露,BOT模式下的公路资产大修理支出完成了从工程施工的基本数据到转化为能够反映客观实际的财务信息全部过程。
(一)归集大修理支出
在施工阶段BOT模式下公路资产大修理支出的分析,发生的大修理支出需要通过“在建工程”进行归集。
通过“在建工程”科目核算BOT模式下公路资产大修理的修理支出。会计期末不结转,将大修理支出直接通过“在建工程——BOT公路资产大修理——×××项目”项目在资产负债表中进行列报。
例:某公路经营企业以BOT方式取得了一条收费公路的特许经营权25年,在经营第10年时对这条公路进行大修理,本会计期内修理工程共发生2000万元料工费的建造支出。
成本归集的过程基本与固定资产大修理的成本归集方法一致,即,在修理过程中,发生各项料工费等必要支出时:
在会计期末,同其他在建工程项目一样,BO T模式下的公路资产大修理业务也需要通过财务报告的“在建工程”项目披露其工程进展、已发生的修理支出金额等信息。
(二)结转大修理成本
根据固定资产大修理的会计核算,在大修理完工后需要进行会计职业判断:符合固定资产确认条件的,计入固定资产成本;不符合固定固定资产确认条件的,计入当期损益。
如果大修理支出费用化,则要反映到当期的“主营业务成本”中去;如果大修理支出要资本化,那么公路资产作为企业为获取通行费收入而持有的资产,在日后需要以成本的形式予以消耗,摊销的结果最终也是要反映到“主营业务成本”中去。公路资产大修理的受益期为,在修理工程完工时剩余的特许收费经营年数,无论是资本化还是费用化,其代价都是要在未来的受益期内得到补偿。通常公路资产大修理支出金额巨大,计入损益往往会给企业当期财务带来震荡,并不能够客观如实地反映企业的生产经营情况。同时,计入当期损益的做法,在时间和内容上都不符合收入配比原则。因此,BOT模式下的公路资产大修理都需要资本化处理。
现有的大修理内容均属于固定资产大修理的范畴,其资本化的标准,都指的是固定资产的确认条件。BOT模式下的公路资产大修理,虽然是作用在实物资产上的经济活动,但是企业只拥有被确认为无形资产的收费公路特许经营权。所以BOT模式下的公路资产大修理的资本化标准,必然不是固定资产的确认条件。如果将无形资产的确认条件作为BOT模式下的公路资产大修理的资本化标准,这里就有一个疑问:BOT模式下的公路资产大修理是否能够满足无形资产的确认条件?固定资产的确认条件之一“该固定资产包含的经济利益很可能流入企业”,意味着如果固定资产大修理能够资本化,企业在不考虑销量的情况下,只要机器设备能够保持或提高大修理前源源不断的生产状态,其所带来的利益就能够流入企业。根据“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”这一无形资产的确认条件,虽然这一确认条件与固定资产极其相近,但是对于以通行费收入作为主营业务收入的企业来说,车流量并不是由公路资产本身决定的。对于公路资产大修理而言,其所带来的经济利益并不具有稳定性或确定性,甚至连“很可能”都称不上。所以将BOT模式下的公路资产大修理也不能够以无形资产的确认条件作为其资本化的标准。
鉴于上述分析,BOT模式下的公路资产大修理不仅要资本化,而且与常规的资本化方式不同,即不能以固定资产和无形资产的确认条件作为资本化标准。笔者认为将BOT模式下的公路资产大修理支出作为长期待摊费用的做法更合适。
接上例,上述企业该项修理工程共发生3000万元,当修理工程完工时,可以进行如下会计处理:
与完工结转固定资产一样,需要通过涉及到结转内容的会计项目,披露结转活动的具体信息。BOT模式下的公路资产大修理在本会计期间内完工,在期末就需要在“在建工程”和“长期待摊费用”项目中披露修理工程完工这一经济内容。
(三)摊销大修理成本
以BOT方式建造的公路资产必然是一种企业为获取收入而提供劳务所持有的资产,也就是说这种公路资产对收入的产生起到了最直接的效用,即车辆通行费收入是基于公路资产才得以实现的。不同于固定资产和其他无形资产,为取得通行费收入而建造的公路资产不能作为企业因日常管理而持有的资产,也不会出现闲置、足额折旧后继续使用等其他特殊情况。以BOT方式取得的收费公路特许经营权,最终只能通过核算主营业务成本,进而对公路资产的消耗情况进行反映,并以获取车辆通行费收入的方式来补偿为取得收费公路特许经营权所付出的代价。虽然在账面上,BOT模式下的公路资产大修理支出与该项公路资产的特许经营权不在同一个会计科目中核算,但是在公路资产修理专项工程完工后,大修理部分与原公路资产共同对车辆通行产生效用,而且二者已经不可分割,大修理支出部分无法再独立出来。同时,BOT模式下的公路资产大修理既然已经进行了资本化,就需要与计入无形资产部分的特许经营权进行同样的代价补偿方式。因此,BOT模式下的公路资产大修理在日后摊销过程中,大修理支出需要以成本的形式进行反映,即在摊销时将摊销金额计入主营业务成本中去。
注：a为大修理支出的金额：音为大修理支出每年的摊销金额
对于在收费经营期内发生的一般大修理支出,在未来收益期内,需要对这部分大修理支出进行摊销,假设该企业是以收费年限为摊销期,上例可做如下账务处理:
其中,每年大修理摊销金额=大修理支出金额/在修理工程完工时剩余的特许收费经营年数。上例中每年大修理需要摊销的金额为30000000/(25-10)=2000000元。
在会计期末,披露“长期待摊费用”和“主营业务成本”项目中有关BOT模式下的公路资产大修理业务后续支出的具体信息。
4.财务报告中的披露
如图1所示,若修理工程在期末尚未完工,由于在施工阶段,大修理工程的成本费用在“在建工程”科目中归集,在期末需要将财务报表“在建工程”项目中的BOT模式下的公路资产大修理部分单独披露,披露信息内容要符合“在建工程”的信息披露的要求。
若当期有BOT模式下的公路资产大修理完工,大修理支出需要通过长期待摊费用得以资本化,因此,企业在会计期末需要将财务报表“在建工程”项目中有关BOT模式下的公路资产大修理部分的转出内容予以信息披露,并且要将“长期待摊费用”项目中转入核算和摊销核算进行单独披露。即,在“在建工程”和“长期待摊费用”的附注中披露有关结转大修理的信息。
BOT会计核算 篇5
关键词：BOT模式,垃圾处理企业,会计核算,对策分析
随着城镇化进程不断推进,生活垃圾激增,影响了城市生态环境和可持续发展,由此生活垃圾处理设施建设成为较长时间内基础设施建设的重点工作之一。而BOT(建设——运营——移交)特许权运营作为一种新型的项目融资方式,正被我国垃圾处理企业广泛运用。然而由于BOT项目法律关系复杂、特许权期限长,相关规定不够明确,导致企业财务人员在会计核算中存在不规范。虽然财政部在2008年发布了《企业会计准则解释第2号》,专门针对采用BOT参与公共基础设施建设业务如何会计核算进行规定,在一定程度上规范了BOT项目的会计核算,但在实务操作中仍遇到一些问题。下面笔者就所在单位垃圾处理企业实务操作中常常遇到几个问题进行分析并提出了一些改进建议。
一、BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题
(一)建造期毛利率的确定存在主观判断
毛利率作为财务报表分析中一个重要指标,通常能够反映企业某一方面的经营状况。毛利率越高则说明企业的盈利能力越高,控制成本的能力越强。由于解释2号对建造期毛利率确认的方法和标准没有明确规定,公司主要是根据内部专业人员对建设期间的分析、测算来确认毛利率,存在较大主观判断,所以该毛利率的确定是否可以真实反映业务实质存在疑问。
(二)资产确认时点模糊不清
从理论上讲,无形资产的确认时点应该是试运行期结束且政府批准正式商业运行取得收费权的时点,但该时点在会计实践中以什么为标志难以判断。除此之外,解释2号并未对BOT项目资产确认时点做出明确规定,且政府正式批准文件往往滞后,故此公司实际操作中一般是在联动实验结束后试运行3-6个月,就标志着资产达到预定可使用状态,并以此时点确认无形资产。
(三)预计负债难以合理计量
解释2号规定,企业将基础设施移交给授予方前,需要对其进行法定义务的改造,使其保持一定的质量或使用状态,在运营期间发生的必要的修理、维护费用,应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。由于解释2号并没有对此提出明确的计量方法和标准,加上BOT项目年限较长,未来支出不确定性,导致部分企业出于自身利润考虑,利用预计负债的可操作性少确认预计负债来调节利润,甚至部分企业以不能可靠计量为由而不确认预计负债。
(四)特许经营权协议对移交资产范围界定不清
大多数特许经营协议仅约定特许期满移交保证垃圾处理企业正常运行的资产,却无约定具体资产范围,如对营运期间增加的办公设备、车辆、食堂建筑等后勤设施以及功能性设备是否移交没有做出明确规定,直接影响了财务人员会计政策的选择与判断。公司现行主要是根据增加的设备是否直接提高生产效率判断,能直接提高生产效率的设备作为无形资产纳入资产移交范围,不能直接提高生产效率的设备则作为自身的固定资产管理。
(五)递延所得税负债确认困难
到目前为止,国家税务局对BOT业务尚未出台具体的税收规定,使得递延所得税负债确认困难;也没有明确规定项目公司如何确定BOT资产的计税基础,造成因资产的账面价值与资产的计税基础不同产生的暂时性差异的确认缺乏充分的税法依据,导致对资产的会计处理和税务处理方法不一致。现在项目公司都是将以前按原方法计算的折旧费作为税法认可的扣除额,原折旧费差异与按新会计准则计算的资产摊销费一般形成未来应纳税暂时性差异,该差异转回的时间较长,由此形成的递延所得税负债确认缺乏充分的税法依据。
二、关于解决会计核算难点的对策探析
针对以上笔者所分析的BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题,笔者提出了以下几点探索性建议,希望有助于相关会计核算的规范。
(一)对建造期毛利率确认的方法进行明确规定或给与方向性指导
毛利率(Profit margin)是衡量盈利能力的一个指标,建造期毛利率有一个清晰统一的确认方法对改善会计核算困难方面有重大意义。所以急需对BOT模式下建造期毛利率确认的方法进行统一明确规定,并给与方向性指导,防止企业因控制项目的毛利率而达到自己的财务目的。笔者建议可以统一规定根据近年来行业毛利率水平的中间值结合建造期间的工作量占比来确认BOT模式下垃圾处理企业建造期间的毛利率,增强经济上相似的项目之间的财务可比性。
(二)尽快出台BOT项目会计核算实施细则,明确资产的确认时点
目前解释2号不够具体详细,导致会计处理意见不一。这里笔者建议应尽快出台实施细则,明确规定资产的确认时点。在签订合同之日确认资产情况,会有高估资产的风险,不符合谨慎性原则;由于BOT项目通常有一个比较长的建设期,分期确认资产,同样存在在项目完工之前提前确认资产的情况,也不符合谨慎性原则。笔者认为资产应在基础设施建成并验收合格后,可以无条件获得确定金额的货币资金的权利时确认,但不以取得的法律形式如政府下达的商业运营通知书为依据,而应注重权利取得的实质。
(三)以支出的现值计入“预计负债”,使设备修理费用明朗
预计负债的确认和可靠计量是确保垃圾处理项目会计核算规范的重要内容。应尽量准确可靠的计量预计负债,这里笔者建议:首先,在签订合同时,必须规范预计负债确认的事项。移交前更新改造的具体范围是什么,日常维修的程度和具体费用为多少,定期大修理的费用定位是多少等都应有明确的规定。其次,对预计发生的支出计量进行规范。因为BOT项目一般年限较长,所以企业对未来设备的维护和修理费用不能准确的做出估计。但是获得未来支出的现价还是比较容易的,于是这里可以将支出的现价值当做未来可能的支出进行计量,并在资产负债表日对未来支出的最佳估计数以该日时点的现价反复复核,使设备修理费用明朗,“预计负债”的计量更简单准确,防范人为操作性。
(四)出台BOT协议外的指导意见,具体规定移交资产范围
由于特许经营权协议对经营期满无偿移交资产范围界定不清,导致财务核算不规范。所以笔者认为应尽快出台对特许经营权协议外增加资产的指导意见,对现有政策的漏洞进行修正,具体规定未来无偿移交资产的范围,明确规定对不影响未来运营的资产是否属于移交范围。文章认为可以参考初始价格,计算所使用的总投资概算中包括的资产与特许权协议中规定大修和更新后的资产。对于项目公司因管理需求购置的办公用资产则不包括在内。规范资产的所有权与使用权,同时也规范财务对增加资产的初始计量、后续计量与资产报废等会计处理问题。
(五)细化税法与会计存在的差异问题,使计税基础更为详细
面对递延所得税负债确认困难的现象,国家税务机关应尽快出台相应的配套税务规定,细化税法与会计的差异,即细化特许经营资产的计税基础和税前扣除等规定。根据解释2号尽快出台相应的实施指南、配套的税收政策和特许经营权协议的法律政策,为规范会计核算提供必要的法律依据。笔者认为税务机关可以在出台税务规定细则前留一个缓冲期(比如五年),在缓冲期内按原方法计算的折旧费作为税法认可的扣除额,同时其他应纳税金额(如资产摊销费)均按原方法计算,缓冲期后的所有税务事宜按新规定执行。
三、结束语
随着国家政策的导向和我国市场的全面发展,垃圾处理企业的BOT模式被越来越多地运用,因此有必要迅速制定相关法律法规以进一步明确BOT项目的具体会计核算,统一企业的会计处理方法。虽然BOT模式下的项目基本都是大型项目,制定准则可能需要耗费很长的时间,但是随着业务本身的发展以及会计理论的进步,相信会在不久的将来出台专门的准则对此类业务的会计问题加以规范,推进BOT的进一步全面发展。
参考文献
[1]许秀枝.市政污水处理BOT项目会计核算主要问题探讨[J].企业研究,2014(07):87.
BOT会计核算 篇6
BOT (build—operate—transfer) 即建设—经营—转让, 是指政府通过契约授予私营企业 (包括外国企业) 以一定期限的特许专营权, 许可其融资建设和经营特定的公用基础设施, 并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款, 回收投资并赚取利润;特许权期限届满时, 该基础设施无偿移交给政府。同样, 财务核算也需要考虑建设、经营和转让过程。根据《企业会计准则解释第2号》文件规定, 项目公司未提供实际建造服务, 将基础设施建造发包给其他方的, 不应确认建造服务收入, 应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定, 分别确认为金融资产或无形资产。因此项目建设的原始成本应作为无形资产核算, 在项目建成后的运营中, 会涉及设备的大修、重置和移交前的恢复性大修, 不科学的核算方式会人为造成经营业绩大幅波动, 有大修的年度利润会急速下降, 引入预计负债的财务核算可以解决这一问题, 下面根据生活垃圾焚烧发电项目的特点对项目预计负债财务核算过程提出自己的方法。
二、预计负债的确认条件
或有事项是指过去的交易或者事项形成的, 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项相关义务具备相关条件后确认为预计负债。
BOT项目或有事项相关义务确认预计负债应当同时具备的条件:
1、该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择, 只能履行该义务, 如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。
2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业, 通常是指履行与或有事项相关的现时义务时, 导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性, 通常按照下列情况加以判断:
结果的可能性对应的概率区间
基本确定大于95%但小于100%
很可能大于50%但小于或等于95%
可能大于5%但小于或等于50%
极小可能大于0但小于或等于5%
3、该义务的金额能够可靠地计量。企业通常应当考虑下列情况, 计量预计负债的金额:
(1) 充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性, 在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。
(2) 预计负债的金额通常等于未来应支付的金额, 但未来应支付金额与其现值相差较大的, 应当按照未来应支付金额的现值确定。
(3) 有确凿证据表明相关未来事项将会发生的, 如未来技术进步、相关法规出台等, 确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。
(4) 确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
三、预计负债分类、周期、预测
垃圾焚烧发电BOT项目, 除工程建设一次性投入成本外, 在后续运营中还包括生产运营费用、设备日常维护费用、设备大修费用、设备重置费用, 在合同期满移交前还有恢复性大修支出。生产运营费用和设备日常维护费用每年发生的费用, 设备大修费用和重置费用按大修周期和重置周期确定支出, 恢复性大修根据BOT合同到期日并结合重置和大修周期确定支出, 预计负债的内容包括设备大修费用、重置费用和恢复性大修费用。
1、设备分类及大修、重置周期
2、大修、重置、恢复性大修费用和折现率预测
设备大修费用:首先根据各系统的特性及技术要求, 确定不同周期需更换部件的型号和数量, 再根据历史采购成本及市场变化情况确定各部件单价, 考虑相应的配套费用支出, 综合确定大修费用金额;
重置费用:首先根据使用寿命确定需重置的系统及周期, 再根据系统的组成设备、历史成本、市场预期情况, 考虑相应的配套费用支出, 综合确定重置费用金额;
恢复性大修费用:主要指在BOT合同期满移交政府前, 为确保系统达到正常使用状态需额外支出的恢复性大修费用。
恢复性大修需结合系统重置和大修的周期来确定, 重置和大修时间与移交时间重叠就不用考虑恢复性大修, 接近可以减少恢复性大修内容及金额。设备接近使用寿命时, 应增加恢复性大修内容及金额
折现率:主要根据公司长期贷款合同利率作为基础, 同时考虑公司其他相关费用后综合作出。
四、预计负债审批流程
BOT项目预计负债的确定需经项目公司申报、总部职能部门审核、技术委员会论证、总裁审批程序, 以实现预计金额的合理性、准确性。
1、新投产BOT项目的流程
项目公司财务科根据项目竣工决算金额作为BOT项目无形资产的初始投资额, 生技科根据9大系统的大修、重置周期及恢复性大修要求, 预计各周期大修、重置的金额及恢复性大修的金额, 根据系统的设计寿命预计各系统重置的金额, 汇总报财务科复核后报经理室讨论, 讨论结果整理后经总经理审核签字后报总部计划财务部, 计划财务部组织运营管理部、技术部审核, 并经技术委员会论证后报总裁审批。
2、已投产BOT项目的流程
已投产BOT项目因预计负债模型及相应数据已确定, 预计负债项目在经过1年的实际执行后, 可能有影响未来预计负债金额的事项产生, 如大修周期的变动、重置周期的变动等。生技科根据9大系统的大修、重置周期及恢复性大修的变动情况, 调整各周期大修、重置的金额及恢复性大修的金额, 汇总报财务科复核后报经理室讨论, 讨论结果整理后经总经理审核签字后报总部计划财务部, 计划财务部组织运营管理部、技术部审核, 并经技术委员会论证后报总裁审批。
内审部对项目公司预计负债审批流程进行检查, 对不符合制度规定需提出整改意见, 项目公司应及时整改。
五、预计负债差异分析
项目建成投产后建立的预计负债模型及数据, 在实际运营中受各种因素的影响, 实际执行和原预计的情况会有不同程度的差异, 子公司应对差异进行详细分析。
1、对当年执行情况差异的分析
年末对当年实际执行情况和原预计情况进行比对, 对有差异的系统和项目进行分析, 具体分以下五种情况:
(1) 实际执行和预计负债的项目和金额一致, 这个情况无须进行解释说明, 是最理想的情况。
(2) 实际执行和预计负债的项目一致, 但金额有差异, 应分析原因, 是价格差异还是别的原因。
(3) 原预计负债的项目未执行, 应分析是项目推迟了还是该项目不须再发生, 项目推迟或取消须说明原因并相应调整以后周期。
(4) 本年度以外的预计负债的项目提前到本年执行, 应分析原因并调整其他相应周期。
(5) 原预计负债模型外新产生的大修项目, 应分析原因。
以上⑴-⑷项目不影响当年损益, 第⑸项目计入当年损益。
2、对以后年度预计负债调整的分析
项目公司要根据公司下一年度的预算应相应调整下一年度或几个年度的预计负债。如果相应的技术和环境发生变化, 导致大修周期或重置周期须发生变动, 应详细说明原因并提供相关证据文件, 并调整以后年度的预计负债。
六、预计负债文档管理
预计负债相关的文件资料会计档案管理要求进行管理, 每年的调整分析资料应装订成册, 并及时归档。
通过以上核算流程, 能更准确的反映BOT项目运营过程的生产经营情况, 避免因核算原因造成各年度财务利润的大起大落。
摘要：近年来, BOT项目形式大量应用于我国生活垃圾焚烧发电项目、生活污水处理项目、高速公路等政府公共项目建设, 解决了政府融资的问题。BOT形式是从国外引进的一种模式, 国内原有财务核算体系中没有相关明确核算规定, 2008年财政部发布的《企业会计准则解释第2号》也只作了原则性的规定, 特别是具体核算中预计负债处理没有一个统一模式, 不科学的核算方式会对核算的结果造成很大的影响。
关键词：BOT,预计负债,垃圾焚烧发电
参考文献
[1]财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知.2008.08
[2]企业会计准则第13号——或有事项 (2006)
新准则下BOT项目的会计处理 篇7
BOT并非是一种新生事物, 它自出现至今已有至少300年的历史, 曾被西方发达国家广泛采用。BOT模式多用于投资额度大而期限长的项目, 一个BOT项目自确立到特许期满往往需要十几年或几十年的时间。在这种模式下, 项目建设投资商不拥有项目资产的所有权, 即项目投资建设主体 (特许经营期内的运营主体) 并非项目产权主体。项目投资建设主体如何确认投资形成资产的属性, 决定着投资成本的计量和摊销方法, 进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。但是, 新企业会计准则对BOT模式下建设项目所形成资产属性的确认以及相关的会计处理方法, 没有明确和规范。
2008年8月7日, 财政部印发了企业会计准则解释第2号 (以下简称“2号解释”) , 对企业采用BOT方式参与公共基础设施建设业务应当如何进行会计处理, 2号解释从BOT项目的认定条件、建设期收入的确定、BOT项目资产的计量、经营期收入的确认等做出了规定, 解决了我国BOT项目业务会计处理没有依据的问题。
一、2号解释的主要内容
(一) BOT业务的认定必须符合3个条件:
1. 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2. 合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外, 在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
3. 特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定, 同时在合同期满, 合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务, 并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
(二) 与BOT业务相关的收入有两类:
一是建造期间取得的建造服务收入 (如未实际提供建造服务则不能确认此类收入) , 另一类是经营期提供服务取得的服务收入。
(三) BOT业务所建造的基础设施不应作为项目公···司的固定资产, 应根据特许合同有关条款将其确认为金融资产或无形资产:
1. 合同规定基础设施建成后的一定期间内, 项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下, 合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的, 应确认为金融资产。
2. 合同规定项目公司在有关基础设施建成后, 从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用, 但收费金额不确定的, 该权利不构成一项无条件收取现金的权利, 应当确认为无形资产。
另外, 2号解释还对BOT项目建造过程发生的借款利息、或有事项等的处理进行了明确, 有利于在实际操作中进行会计处理。
二、用实例分析BOT项目企业处理
例1:甲公司与A国政府签订一项特许经营权协议, 由甲公司 (占90%股份) 与A国国家电力公司 (占10%股份) 出资3 000万美元组成乙项目公司, 乙项目公司投资兴建H水电站项目, 特许经营期为30年 (含建设期) , 该电站的主要任务是发电, 兼顾防洪、灌溉、养殖和旅游等功能。该项目初步估算的总投资为1.5亿美元, 总工期39个月, 开工后30个月实现首台机组发电。所发电按协议价格售给国家电网, 提供的其他服务按市场价格收取费用。特许经营期满后, 乙项目公司将H电站无偿移交给A国政府管理和运营。
由已知条件可以看出, 甲公司的该项目业务满足2号解释规定的BOT项目条件, 甲公司应按2号解释规定对该项目业务进行会计处理。同时对乙项目公司而言, 在H电站经营期内并没有构成一项从A国政府无条件收取现金的权利, 仅根据提供服务量来收取费用, 所以, 乙项目公司对H水电站建设投入应确定为无形资产, 简要会计处理如下:
(一) 建设期
1.甲公司与A国国家电力公司共同出资组成乙项目公司, 甲公司和乙项目公司进行相应的会计处理:
甲公司:
2.乙项目公司用自有资金及银行融资投资建设H水电站的会计处理:
第一种情况, 甲公司与乙项目公司签订H水电站工程施工承包合同, 并成立H水电站工程项目部提供实际建造服务, 即:乙项目公司为工程业主, 甲公司为工程承包商。甲公司组织施工, 从乙项目公司取得结算收入, 会计处理为:
借:工程施工——合同成本
贷:银行存款等
借:银行存款
贷:工程结算
甲公司工程项目部年末按《企业会计准则第15号——建造合同》确认主营业务收入、成本费用和合同毛利:
借:主营业务成本
工程施工——合同毛利
贷:主营业务收入
乙项目公司根据工程进度向甲公司工程项目部支付工程结算款, 会计处理为:
借:无形资产
贷:银行存款
并按照《企业会计准则第17号——借款费用》将借款的利息资本化:
借:无形资产
贷:应付利息
第二种情况, 乙项目公司自行提供实际建造服务, 支付工程成本费用、年末确认建造工程服务收入等, 会计处理为:
借:主营业务成本
贷:银行存款等
借:无形资产
贷:主营业务收入
第三种情况, 乙项目公司未提供实际建造服务, 将基础设施建造发包给其他方的, 在按照建造过程中支付的工程价款等时做如下会计处理:
借:无形资产
贷:银行存款等
目前, 有些企业对BOT项目业务进行处理时, 把在基础设施建造期间发生的工程结算支出、借款利息资本化及其他成本费用通过“在建工程”或“其他长期资产”进行归集, 待基础设施建造完成后, 再结转至“无形资产”科目。
3.建设期间, 年度财务决算时的会计处理:
上述第一种情况下, 甲公司H水电站工程项目部作为甲公司的项目队组, 其资产、负债、经营收入、成本费用等汇总计算到甲公司本部, 乙项目公司作为甲公司的子公司应按照企业会计准则的规定纳入甲公司的合并会计报表范围。
上述第二、三种情况下, 乙项目公司作为甲公司的子公司应按照企业会计准则的规定纳入甲公司的合并会计报表范围。
(二) H水电站经营期间的会计处理
1.因合同规定乙项目公司在H水电站建成后, 在特许经营期间内依所发电量收取费用, 取得收入时的会计处理如下:
借:银行存款、应收账款等
贷:主营业务收入
2.确认的无形资产在BOT合同约定的特许运营年限内摊销, 经营该项目产生的管理费用、项目维护费用等确认为当期的成本或者费用:
借:管理费用等
贷:无形资产摊销
现金或银行存款等
(三) H水电站移交
H水电站移交阶段因乙项目公司并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等, 相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕, 日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中, 故无需对移交进行特别的会计处理。
上述BOT项目运作方式是目前普遍采取的一种方式, 主要为高速公路建设、跨海 (江) 桥梁建设、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设。2号解释中提到的“合同规定基础设施建成后的一定期间内, 项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下, 合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司”情况也会越来越多, 特别是城市污水处理设施等市政公益性设施建设项目, 此类BOT项目的基础设施建造完成后按2号解释规定应将预计从合同授予方收取的货币资金等确认为金融资产, 并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理:
借:长期应收款等
贷:主营业务收入 (项目公司提供实际建造服务时)
未实现融资收益
未实现营业收入
项目公司在经营期间从合同授予方取得确定金额的货币资金时, 会计处理为:
借:银行存款
贷:长期应收账款
同时结转递延收益:
借:未实现融资收益
未实现营业收入
贷:财务费用
主营业务收入
参考文献
[1]财政部.企业会计准则解释第2号.2008年8月7日印发.
[2]何利军.BOT模式下基础设施的投融资及财务核算探讨.交通财会, 2008年第8期.
[3]余兴喜.关于BOT模式下若干会计问题的探讨.对外经贸财会, 2006年第4期.