会计错弊（精选7篇）
会计错弊 篇1
近几年来, 企业涉嫌财务舞弊的案件频繁发生, 有的上市公司甚至因为财务舞弊而遭退市。那么如何从虚假的原始凭证入手, 分析造假的动机或原因, 结合新企业内部控制的规范和指引, 尝试提出有利于防范企业会计错弊的方法, 从源头制止错弊的发生是非常必要的。
一、企业发生会计错弊的动机
(一) 企业造假的会计责任
(1) 会计是否有造假动机。前任总理朱镕基曾经在三个国家会计学院题词“不做假账”, 以告诫未来的会计人员。人们普遍认为:企业造假都是会计的错。可是, 企业做假账真的就是会计的错吗?其实, 在企业中, 会计进行造假的动机是很小甚至是没有的。会计受雇于企业, 私自为企业造假对会计人员来讲毫无意义, 他们的行为没有因此得到更高的薪酬待遇或者升迁机率, 更没有谋取到任何私利。一定程度上来说, 会计人员不过是各种利益集团手中的工具而已, 企业发生会计错弊的动机和原因是有多方面的。
(2) 从企业内控看会计造假根源。从企业内控的角度来看, 会计目前在企业中只是管账的, 不管企业财产, 这种不相容职务的设置导致会计即使造假了, 也由于接触不到财产而无法为己谋利。另外, 企业会计制度规定了会计在记账时方法的选取以及处理的程序, 过程是相对比较严谨的, 这就导致会计在账务处理的过程中出错的可能性极小。会计进行企业的账务处理时, 需要业务部门提供企业经济业务发生的原始票据为主要依据。会计原始凭证是会计工作的起点, 是记录会计主体经济活动最历史的资料, 它可以明辨当事人的权责, 可以维护会计人员的利益。因此, 从造假的根源上来看, 错弊的发生是由虚假的原始凭证引起的。
(二) 企业管理者受政治或名誉利益的驱动
改革开放以来, 我国对人事制度和管理体制进行了重大的改革, 但是由于种种因素的影响, 导致改革的深度和力度都不够, 依然存在着各种缺陷。如“数字出官, 官出数字”的理念依然深入人心, 因此, 追求政绩、保官、升官成为了会计造假的又一动机。在“业绩———报酬”激励机制下, 企业管理者为了谋求任期内自身利益的最大化, 包括报酬最大化、更多晋升机会等, 就会驱使企业管理者产生造假的动机, 从而引发向财务提供虚假的各种凭证, 导致会计舞弊的发生。同时提升企业的经营业绩, 企业会对企业各部门下达预算指标, 但是在实际支出的时候, 有的费用超支而有的费用结余, 业务部门就会在利用假发票将超支的费用项目转嫁到结余的项目中, 以达到平衡预算的目的。
(三) 业务部门受经济利益驱动向会计人员提供虚假的原始凭证
会计造假的行为人大多数是为了得到直接或者间接、现实或潜在的个人或企业的经济利益。
(1) 逃避税收。一些企业的业务招待费、教育经费或者工资薪金等超过了税法规定的扣除比例, 就利用假发票将超出比例的部分更改为其他的费用, 以达到多抵扣、少交税的目的;或者有的企业把发放给员工的一些工资性补贴作为营业费用来报销, 即通过给员工报销一些交通费、通讯费等, 在不增加工资总额的前提之下, 变相提高员工的福利, 将个人收入费用化, 以求达到逃避个人所得税的目的。
(2) 套现。一些企业为了达到套取现金的目的, 利用假发票私设“小金库”, 然后用于请客送礼、协调关系等违规性的支出。比如购买各种礼品卡或者购物卡赠送给客户的报销发票, 没有按照发票管理的规定开具, 不注明购买的品名、单位、数量、单价、金额等, 一般只在内容上写“办公用品”;又如一些名为报销企业经营的各种消耗费用的票据, 实际是报销客户提供的各种发票。因此, 向财务部门提供的原始凭证就是虚假的原始凭证。
(3) 企业员工提供虚假发票报销谋取个人私利。企业员工利用职务之便, 利用虚假的报销票据窃取企业公共资产。他们往往把私人的娱乐、生活等取得的发票作为企业的公共开销, 在发票上填企业名称, 作为企业招待费向财务部门报销, 谋取私利。
(四) 会计部门在账务处理时出现会计错弊
(1) 会计人员在财务处理时出现会计错误的原因。会计错误是会计核算中存在的非故意的过失, 财会人员由于种种原因可能在会计核算中发生各种各样的失误。一是由于财会人员的业务水平和熟练程度较低, 对企业相关的会计制度不熟悉, 对会计基础知识的学习和运用还不够扎实, 技术生疏, 如将应该计入制造费用的车间管理人员的差旅费计入了当期的管理费用等等。二是从人的生理角度看, 财会人员在大量的业务面前, 难免会由于疲劳或者粗心大意而发生一定比例和一定数量的差错, 如出纳由于粗心大意, 误将现金收入10000元记为1000, 但其并没有侵吞差错部分。四是企业的管理制度还不够健全, 财务人员分工和职责或者权限范围不明确, 容易使一些原始凭证未能及时入账, 或者没有相关负责人签字审核等情况出现, 从而导致会计错误的发生。
(2) 会计人员在财务处理时出现会计舞弊的原因。一是会计人员审查不出虚假的原始凭证。会计人员的执业能力有限。错弊的原始凭证千姿百态, 形式和手法更是多种多样, 会计造假的行为具有隐蔽性, 到时会计人员在进行原始凭证审核的时候没有发现, 而出现会计舞弊。二是会计人员面临管理层压力。会计人员是受聘、受雇其所在企业的内部从业人员。当会计人员与企业管理层发生道德冲突时, 会计人员由于可能会面临被被辞退下岗的压力, 会计人员的意志屈从于受雇企业的意志, 按照管理者的意愿进行相关的会计造假行为。目前上市公司造假的案例就说明了这一点。三是会计人员自身的因素。在多元化的利益驱动的今天, 会计人员因其工作的特殊性很容易被卷入到利益冲突中, 其职业行为也难免受到利益的驱动。抵抗力较低的会计人员往往抵挡不住诱惑, 利用职务之便, 摒弃原则, 通过伪造、变造会计原始凭证等手段, 谋取私利, 贪赃枉法。
二、企业内部控制在会计错弊中的防范作用
(一) 降低由于人为失误和环境不确定而造成的无意识错误
内部控制可以通过设置不相容职位相分离、健全相关制度、规范业务流程等机制, 降低由于人为失误和环境不确定而造成的无意识错误。
(二) 使舞弊者的舞弊成本大于舞弊收益
内部控制作为一个防护系统, 它的根本作用就是提高舞弊成本, 降低舞弊行为的发生几率。从舞弊发生的总体角度来看, 对舞弊行为的惩罚力度与通过舞弊将实现的获益程度之间的相对水平是其发生的根源之一, 舞弊者需要对舞弊所能获取到的收益与缩回收到的惩罚成本之间进行量化比较, 如果舞弊收益大于舞弊成本, 舞弊者自然会选择进行舞弊。内部控制可以通过优化信息沟通、增加检查频率、加大惩罚力度等机制, 使得被控方舞弊成本大于舞弊收益, 使他们的行为不敢或者不愿偏离控制方的意志和要求, 从而有效的预防有意的舞弊行为。
三、防范企业会计错弊的措施
(一) 控制环境
控制环境要素是推动企业发展的发动机, 也是其他一切要素的核心。它规定了企业的纪律和架构, 塑造了企业的文化, 影响企业员工的控制意识, 更影响了企业经营管理目标的制定, 是实施内部控制的基础。针对会计错弊可以从以下几方面进行防范。
(1) 加强企业经营者和管理者的经营理念。经营理念既是一切业务实现的基础, 也为内部控制的实施提供了平台。企业领导必须树立第一责任人的意识, 以身作则, 并诚心支持财务人员严格把关。作为企业管理者, 对于企业会计错弊有不可推卸的责任, 如果管理层有造假的企图, 内控制度的设置是徒劳的。企业经营者和管理者必须要认识到会计错弊的行为对社会、对国家、对企业甚至个人的危害, 依照有关法律法规, 做到合法经营。
(2) 提高企业内部自身的会计诚信和法律意识。《企业内部控制应用指引第5号———企业文化》中提到:缺乏诚实守信的经营理念, 可能导致舞弊事件的发生, 造成企业损失, 影响企业信誉。诚信是企业对社会的一种基本承诺。提高企业诚信首先要加强董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守, 确保企业所制定的内部控制制度不能违反国家法律、法规。企业应加大对管理者和员工诚信的宣传和教育, 防止做假账的行为。只有让诚信深入人心, 树立高尚的道德情操, 才能遏制舞弊者的主观意识, 从根本上抑制舞弊行为。此外还要加强法律教育, 增强法律意识, 使企业管理者和员工都能认识到舞弊的严重性和危害性, 树立起高尚的职业道德, 做到依法经营。
(3) 加强会计队伍建设, 提高会计人员执业能力。业要注重会计人员道德的教育, 会计人员应具备良好的会计职业道德, 有一定的行为规范来自我约束, 遵守公共道德, 保持良好的信誉。这样素质的会计人员才能适应经济发展的需要, 也是会计职业本身赖以生存和发展的基本保障。同时随着社会主义市场经济的快速发展, 票据的种类和样式层出不穷, 财务知识和技能也需要不断更新, 故应该加强会计人员的业务培训, 提高其业务素质和综合能力。
(4) 创造可能条件, 帮助员工缓解所承受的压力。在企业中建立公平的文化环境, 使不管在哪个职位的员工, 都认为公司的规章制度是公平的, 增强企业对员工的吸引力, 这样不仅可以增强企业内部控制制度的执行力, 还可以有效防范员工为个人利益侵吞公共资产, 进行舞弊。此外, 要引导企业文化向公平健康的方向发展, 要坚决纠正和教育出现的短视和急功近利的想法, 减少主动舞弊机会, 使企业文化的建设真正为企业管理服务。
(5) 营造“以人为本”的管理环境, 加强员工遵守内控制度意识。建立“以人为本”的管理理念, 管理当局应当与员工多交流, 融侨上下级之间的关系。减缓员工所承受的压力, 包括公平、坦诚地对待企业每个员工, 提供员工补助计划, 减少员工经济压力, 降低舞弊发生的可能性。
(二) 风险评估
风险评估是实现内部控制的重要环节, 指分析和辨认实现有关目标可能发生的负面风险, 以便形成确定应该如何对他们进行管理的依据。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。
(1) 目标设定。风险评估的前提条件是设立目标。企业应当按照战略目标, 设定相关的经营目标、财务报告目标、合规性目标与资产安全完整性目标。在企业中, 财务处理的目标就是向企业内部、外部的相关信息使用者提供真实、合法的会计信息。
(2) 风险识别。风险识别需要考虑所有可能发生的风险, 并且需要考虑企业和相关外界之间的所有重大相互影响。风险识别也是一个重复的过程, 需要针对环境的变化持续进行。企业在财务处理过程中可能存在的风险包括:提供虚假原始凭证、串通舞弊、报销不严、以少报多、制造虚假财务报表等, 以致最后造成证账不符、账账不符、账实不符。在进行风险识别时, 应针对这些方面予以密切关注, 注意总结、吸取企业和同行业过去的经验教训, 加强对高危性、多发性风险因素的关注, 尽早发现这类风险, 以便进行控制。
(3) 风险分析。风险分析的主要内容包括:估计风险的重要性程度;评估风险发生的可能性;考虑如何管理风险。企业在进行财务处理时, 应充分分析会计错弊给企业、国家甚至社会带来的危害及严重程度, 了解会计错弊的方式、方法有哪些, 舞弊人员一般会从哪些方面入手, 他们舞弊的动机以及进行舞弊的根源是什么, 针对此类问题作出分析判断, 对症下药, 制定相关的内控制度防范错弊行为的发生。
(4) 风险应对。企业在对整体风险承受能力和具体业务层次上的可接受风险水平的风险进行仔细权衡后, 可以选择不同的风险应对策略。此外, 企业应当重视风险评估的持续性, 及时收集风险以及与风险变化相关的各种信息, 定期或不定期地开展风险评估。。企业的经济活动通常可以划分为五个步骤:即授权、签发、核准、执行和记录。一般情况下, 如果上述每一步骤由相对独立的人员 (或部门) 实施, 就能够保证不相容职务的分离, 便于内部控制作用的发挥。会计人员在进行账务处理时, 也可应用不相容职务相分离时, 加大处理程序的独立性, 例如总账和明细账由相对独立的人员完成, 可以减少错弊的可能。
(三) 控制活动
控制活动是实施内部控制的具体方式, 它确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序, 帮助管理者有效控制所选择的风险应对措施。
(1) 设置不相容职务相分离。《企业内部控制应用指引第1号———组织架构》指出:“企业应当对各机构的职能进行科学合理的分解, 确定具体岗位的名称、职责和工作要求等, 明确各个岗位的权限和相互关系。企业在确定职权和岗位分工过程中, 应当体现不相容职务相互分离的要求。不相容职务通常包括:可行性研究与决策审批;决策审批与执行;执行与监督检查等。”在进行财务处理时, 出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账账目的登记工作。出纳人员与会计人员应分清责任, 相互制约和监督。企业需根据实际情况, 关键岗位员工实行强制休假制度和定期岗位轮换制度。严禁出纳一人保管财务专用章和企业法人章的全部预留印鉴, 严禁一人办理资金业务的全过程。这样可以有效防止那些接近资产的人挪用资产, 并采取修改会计记录的办法隐蔽这些行为。企业还必须建立资金业务的岗位责任制, 明确相关部门和岗位的职责权限, 确保办理资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。每一项经济业务至少有两个或两个以上的人员或部门参加, 只要这些人员或部门不相互勾结, 其违规行为就很容易被发现。职务分离不但能提高作业效率, 而且能使内部会计控制得以实施。
(2) 明确经济责任, 加强财务管理。各项经济业务的发生都要有发票作为原始证据, 企业相关的负责人、经办人对会计原始凭证的真实性以及合法性负直接的责任, 必须在凭证上签字盖章, 而原始凭证的审批人要负领导责任, 会计人员则需要对原始凭证进行审核, 使原始凭证具有真实性、合法性和完整性。从会计核算工作的源头抓起, 促使各部门相关人员在自己的职责范围内按照政策和规章制度严格办事, 保证原始凭证的正确、真实、合法、完整, 是会计资料真实性和可靠性的基本保障。
(3) 建立严格的原始凭证填制和复核制度。原始凭证要真实、及时、全面、正确地反映经济业务的完成情况。企业发生的各项经济业务, 都要由经办业务的部门和个人将经济业务的内容、发生以及完成的时间、地点、数量和金额等, 按照规定的程序和要求, 如实地填写在凭证上, 会计人员通过严格的审核才可入账。
(4) 建立严格的报销制度。企业财务制度应明确规定控制用代开发票报销的现象, 限制代开发票额, 规范企业报销制度。根据企业实际情况, 制定内控文件, 规范企业的报销制度, 统一各部门的报销程序及规定, 比如:确定分级审批权限, 即根据报销金额的大小由相应不同级别的领导进行审批。
(四) 信息与沟通
信息与沟通是指企业为了促进员工全面正确地履行职责, 收集、识别、交流各种内部信息和外部信息, 提高企业的管理效能。信息与沟通是实施企业内部控制的重要条件。
(1) 加强对经济市场造假形式的认识。企业管理层及会计部门应通过各种方式及时收集、了解和认识经济市场出现“新兴”的造假形式, 特别是原始票据造假的方式、方法以及流入、流出的途径等, 利于企业针对不同的造假方式修订针对性的控制制度, 降低企业内部出现会计错弊的可能性。
(2) 收集相关信息辨别虚假票据。企业可以根据经常发生的经济业务所涉及到的商品, 要求采购部或者市场部通过市场调查和了解等形式, 对这些商品的大致单价作出罗列。财务入账时, 会计人员则可以依据这些数据, 通过票上单价与实际价格进行对比, 判断原始票据的真假。如果收到的原始票据与其调查所得的单价相差过多, 会计人员应该向该项业务的负责人或者责任人了解清楚, 问清原因, 判断好票据真假方可决定是否可以入账。
(3) 通过内部错弊举报防范。企业应当重视和加强反舞弊机制建设, 通过设立员工信箱、投诉热线等方式, 鼓励员工及企业利益相关方举报和投诉企业内部的违法违规、舞弊和其他有损企业形象的行为。”鼓励企业员工加强内部信息沟通, 加强举报措施, 对防范会计舞弊也尤为重要。于此同时, 企业还应该建立举报者的保护制度, 明确举报人应该以何种方式向谁举报, 以及举报内容的界定等等, 这是企业举报投诉制度得以有效运行的关键。接到举报后企业应当立即进入到调查程序, 如调查结果证实举报内容属实, 企业应给予举报人一定的精神或物质奖励。
(五) 监控
监控是由适当的人员, 在适当、及时的基础上, 评估控制的设计和运作情况的过程。在监控要素下, 企业要保证各项管理制度的有效执行, 注重事前、事中监督, 必须要加强对内部控制执行情况的检查和监督, 并将检查的结果与业绩考核挂钩。另外, 外部监控也不容忽视。外部监控主要指聘请注册会计师对内部控制的有效性进行评价并且出具鉴证报告, 提出改善建议。
(1) 加大惩罚力度。目前企业普遍存在的状况是:守信者未能得到有效的保护, 失信者也未能得到严厉的制裁。如今对会计错弊行为, 企业往往惩罚的性质不明确, 力度不够, 一般就将其责任人从工作岗位上调离, 作一般错误进行处理。企业需要加大对错弊行为的惩罚力度, 对开具、使用虚假发票的行为要处以重罚并追究责任人的责任, 涉及违法犯罪的移交司法部门处理并予以曝光, 以儆效尤。加大惩罚力度可以使舞弊造假者得不偿失、无利可图, 使舞弊者的舞弊成本远远大于舞弊收益, 有效防止舞弊的发生。
(2) 建立独立的内部审计部门。企业应当在董事会下设置独立的审计部门, 在业务上接受董事会的指导, 并对董事会负责, 这样不仅可以改变内部人控制现象严重的局面, 还可以对经营者进行独立的评价和有效的监督。内部审计部门处在企业的内部控制环境中, 对内控制度的运行起着“经济督察”的作用。内部审计人员独立于企业的各项经济活动之外, 他们又对企业的文化、经营理念以及会计核算等方面比较熟悉, 这就使他们能够相对客观公正地监督和评价内部控制是否健全有效。内部审计部门不仅和其他方式共同防范舞弊, 而且可以单独防范舞弊行为, 通过定期或随机的审查监督活动, 达到查错防弊、改进管理的作用。
(3) 加强外部审计监督。外部审计不仅仅是一种形式, 更是发现问题的有力途径。其工作相对于外部审计而言, 客观性更强, 而且对遏制与消除会计凭证的虚假性更具有现实意义, 主要是由于其独立于企业业务之外的特殊性, 外部审计大多数集中于企业的财务流程及与财务信息有关的控制方面。因此, 企业应当对会计部门的外部审计监督给予足够的重视, 将外部审计与内部控制相结合, 有效防范企业错弊行为的发生。此外, 企业还必须选择公正、严谨的外部审计部门, 积极配合和支持外审人员的工作, 加强会计凭证的监督与检查。
参考文献
[1]财政部:《企业内部控制基本规范》, 2008年6月28日发布。
[2]财政部:《企业内部控制配套指引》, 2010年4月26日发布。
会计错弊 篇2
摘要：1994年，我国进行了税制改革，增值税作为三大流转税的主体税种，实行价外计征，在国家财政收入中起到举足轻重的作用。近年来，一些企业以各种手法偷税逃税收情况严重，本文归纳并总结了增值税一般纳税人在增值税核算中常见的错误和舞弊。
关键词：增值税核算 错弊 甄别
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）07-0123-02
税收是财政收入的主要来源，而增值税是以生产经营中的增值额为征税对象的一种流转税，实行的是普遍征收，其税基涉及面广，在各生产环节领域只要取得增值额都要缴纳增值税。增值税是以销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物取得增值额为征税对象的一种税。我国1994年开征增值税时，根据当时的情况，采用的是生产型增值税，但随着我国经济的发展，重复征税、抑制投资、阻碍技术更新等弊端日趋明显，于是从2009年1月1日起，改征消费型增值税，即开始允许企业购进固定资产而产生的增值税进项税额可以抵扣销项税额。增值税既可以避免对企业生产经营额的重复征税，也可防止前一生产经营环节企业的偷漏税行为；不仅有利于促进企业生产的公平竞争，而且有利于国家财政收入的稳定增长，所以正确核算增值税的意义不言而喻，但在增值税尤其是增值税一般纳税人核算过程中还存在不少亟待解决的问题。一般纳税人购进货物或接受劳务时所支付的增值税，必须取得专用的增值税发票，方可从销售货物或提供应税劳务中收取的增值税进行抵扣。如果不能取得专用的增值税发票，则应计入购进货物或接受应税劳务的成本中。生产企业作为增值税一般纳税人，必须在守法经营的基础上严格履行法定的增值税纳税义务，并按《企业会计准则》规定，根据权责发生制原则对其应纳增值税交易的事项，在“应交税费――应交增值税”科目和“应交税费――未交增值税”科目进行确认、计量、记录和报告。在增值税一般纳税人核算中常见的错误和舞弊主要包括以下几方面。
一、账户设置存在的问题
企业在核算增值税时，不设置“未交增值税”。一般纳税人在核算企业应交增值税的发生额、抵扣额、进项转出额、计提额、交纳额、退还额等情况时，应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户，需要在“应交税费――应交增值税”账下的借、贷方设置明细项目，即在借方栏设“进项税额”“已交税金”“转出未交增值税”等明细账户；在贷方栏设置“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等明细账户。设置“应交税费――未交增值税”明细账的目的是为了将多交的增值税从“应交增值税”的借方余额中转出来，清楚地区分多交增值税和尚未抵扣进项税额的问题，使增值税的多交、未交、应纳、欠税、留抵等项目一清二楚，为增值税申报表的正确编制提供条件。但是，不仅在实际工作中，而且在很多教材中都存在错误。按规定，当月交纳增值税时，应借记“应交税费――应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目；交上月或以前会计期间应交未交的增值税时，应借记“应交税费――未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
二、进项税转出存在的问题
第一，在自营建造非经营用的固定资产过程中，领用原材料时，只将原材料成本计入在建工程成本中，而不将进项税额转出，导致固定资产虚减，影响将来每月计入成本费用的累计折旧，而且造成当期少交了增值税额。第二，用于非增值税的应税项目、免征增值税项目和集体福利或个人消费的固定资产不得抵扣进项税额。对于非增值税的应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产，销售不动产和不动产在建工程，企业对于不能抵扣的固定资产进项税额不能转出，也造成当期少交增值税应纳税额。第三，管理部门领用原材料时也不做进项税转出处理，这样就会导致当期管理费用虚减，既影响企业所得税的计算和交纳，也影响增值税的计算和交纳。第四，当企业原材料发生损失时，企业在损失确认过程中也常常不考虑进项税额转出问题，一方面导致少核算了实际损失，另一方面导致当期少交了增值税。第五，在企业采购过程中，由于运输单位造成的采购物资短缺，运输单位予以全额赔偿的，在进行账务处理时，不仅要将短缺部分的价款从“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”科目中转出，同时应将该部分物资对应的增值税进项税额转出。
三、应界定为视同销售的业务不计算销项税额
视同销售业务发生时，不论是否有实质销售行为，都应计算销项税额并纳税。如：将企业自己生产的产品作为职工薪酬或福利发放给员工、用于偿还企业债务或作为股利分配给股东等具有实质销售行为的，视同销售；将企业自己生产的产品用于对外捐赠或用于自营建造固定资产等不具有实质销售行为的视同销售。按企业会计准则的规定，不论哪一种情况下的视同销售业务，不管是否确认收入实现，都必须计算销项税额并交纳增值税。
四、以旧换新业务存在的问题
企业在核算以旧换新业务时，有的企业不按销售产品和采购商品分别核算，而是将此业务合并为一笔销售分录核算，用新产品售价扣除旧商品收购价的差额入账确认营业收入金额，造成收入减少，从而少交纳了销项税额和企业所得税。
五、发生以物易物交易时不计算销项税额
现行会计准则通常将企业之间以物易物交易作为非货币性资产交换的会计账务处理，对于以物易物交易若还需进行货币性资产交换和非货币性资产交换的情况需要视具体情况，另行判断。实际以物易物在会计处理上可视同为两个会计主体之间相抵关系的采购和销售业务，但是交易双方均不给对方提供销售发票，不按规定分别做采购和销售处理，而是直接增加一项资产减少另一项资产，这样做的目的就是为了隐瞒销售收入，少交增值税和企业所得税。
六、虚构销售退回
企业若真发生销售退回业务时，必然先发生商品验收入库，无论属于本还是属于以前销售的，开票部门根据入库凭证增加库存产成品和买方的退货申请然后出红字发票，应冲减本期的营业收入，同时冲减营业成本，发生的销售退回费用，也应作期间费用处理。如果营业收入中有销售退回的记录，而无相关退货的原始凭证，若已付款的，还涉及银行存款退回，则说明有可能隐藏营业利润、虚减收入、偷漏税金的问题。另外，一旦发生采购退回业务时，也不冲减进项税额。虚构销售退回业务，目的是为了隐瞒收入，少交增值税，或将资金转出供个人消费。
七、企业将自产产品用于充抵职工薪酬或发放福利后，不视同销售货物
企业将自产产品用于集体福利或者个人消费，不做视同销售处理，既不反映收入实现，也不反映销项税额增加，要不就直接结转库存商品的生产成本，并将其计入成本费用；要不就干脆不做账务处理，等到期末进行盘点时将其确认为库存商品盘亏，直接计入当期管理费用，冲减当期利润，这样一来，既不交增值税也不交所得税。
八、销售下脚料不确认其他业务收入
企业即使经常销售大量的下脚料也不确认其他业务收入实现，更不反映销项税额增加，要么将其列作营业外收入，要么就不入账，不入账的销售收入直接进入企业“小金库”或被个人占为己有，即使列作营业外收入的也只交企业所得税而不交流转税，不仅损害了国家利益，少收了税款，也损害了股东利益。
九、出租和出借的包装物未确认销售收入
企业出租和出借的包装物到期不能收回时，按规定应确认销售收入。出租和出借包装物不能收回时，企业并未及时确认销售收入或以其他业务收入确认，采取长期挂账的方式，不仅虚增了负债，而且虚减收入和利润，目的就是为了少交流转税和企业所得税。
十、货物估价入账抵扣进项税额
生产企业外购材料已经到达企业，但发票账单尚未到达的，可先不付款暂不进行账务处理，待发票到后，再做材料购进的账务处理等。而有些生产企业，对于购入的材料没有收到发票，但在月终做账时，不仅估计材料成本，而且将暂估购进材料的增值税进项税额也暂估入账，作为当月进项税额，从而抵减当月应该缴纳的增值税。这显然违反了《增值税暂行条例》。《增值税暂行条例》第八条规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，应是从销售单位取得的增值税专用发票上注明的增值税额。因此，该生产企业对暂估入账的材料计提的进项税额是违反税法规定的，是偷逃增值税的行为。
综上所述，对于增值税进行错弊甄别，就是要审核被审计企业在交纳增值税的会计核算过程中是否存在错误和舞弊。要想真正减少甚至杜绝错弊，政府应加强内外监管，以法制约不法行为，不仅要彻底铲除造成会计信息失真的土壤，建设、营造诚信的大环境，而且要加强会计监督，提高会计人员自觉遵守会计法规和培养良好会计职业道德的意识，根除会计人员的舞弊动机，通过建立健全相关法律制度，以法律制度来约束会计人员，做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，加大惩治力度，提高造假成本，维护法律尊严，建立良好经济秩序。
参考文献：
会计错弊 篇3
财政部为了与国际接轨和遏制企业造假行为,于2006年颁布了新的《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》。来规范非货币性资产交换的会计处理。对非货币性资产交换进行会计核算的关键在于:一是要根据交换中涉及补价的比例高低正确认定是否属于非货币性资产交换业务;二是要区分根据交易本身是否具备使用公允价值计量和满足交易实质两个条件;三是要区分交易中有没有收付补价,具体是收到补价还是支付补价;四是要确定是单项还是多项资产之间的交换,如果是多项资产之间的交换就需要考虑新换入资产初始成本的分配计量问题。
(1)要正确核算非货币性资产交换业务,首先就要按照非货币性资产交换业务具备的条件对发生的业务进行正确分类。上述交易最典型的就是企业之间在进行资产换入换出的过程中要么不收支货币资金要么只收支少量的货币资金。少量的意思就是指因资产交换而支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例应在25%以下,或者因资产交换而收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例应在25%以下。
(2)在进行会计处理时,要根据非货币性资产交换业务的实际情况来区分是否确认当期损益。一种是确认当期损益的,资产交换业务的发生属于商业行为,满足商业实质特征,而且资产的价值计量满足公允价值使用的条件的账务处理,如果资产的账面价值与采用公允价值计量的结果不相同,则应视不同情况将上述不相同的产生的差额计入不同的损益类账户。另一种是不确认当期损益的,要么是资产交换业务本身不属于商业行为,不满足商业实质特征,要么是资产本身不满足公允价值使用条件的账务处理,或是资产交换业务本身是因关联方关系的存在而不满足商业实质的条件故不可以计入损益类账户;要么是因为从其他企业新换进本企业的资产的未来现金流量在时间、风险、金额等方面与从本企业换出的资产相似度很高,或者是因为新换进资产与换出资产的预计未来现金流量现值相同等,所以不满足商业实质的特征,故不能计入损益类账户;或者是资产本身的价值计量部满足公允价值使用的条件因而无法确认两者的差额,所以无法确认当期损益。
(3)在确定换入资产的初始成本时,关键还是看为取得该资产付出了多大代价,代价包括三部分:第一部分是先将作为换入代价的换出资产用公允价值进行计量;第二部分代价是在资产交换过程中需要交纳的税费。第三部分是补价,如果是收到补价,那表示换出资产的价值高于新换入资产的价值,故在计量新换入资产的价值时,就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再减去收到的补价;相反,如果是支付了补价,那就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再加上企业支付的补价。
(4)进行非货币性资产交换的账务处理时,与货币性交易并没有实质性的区别,如换出资产是存货时,应按照计税价格确认营业收入的实现以及结转相应的营业成本,同时计算增值税销项税额,换入资产是存货时,照样计算增值税进项税额;如换出资产是固定资产、无形资产时,也是按照处置固定资产来进行的账务处理。
(5) 如果在非货币性资产交换过程中如果涉及多项资产的交换,也要按不同情况进行账务处理:一是满足商业实质特征而且资产具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换,应根据换进的每一项资产的公允价值占换进的全部资产的公允价值之和的份额来对换进资产的成本总额合理分配,并据此确定每一项换进资产的初始成本。在这种情况下,关键问题就是要正确计量换进资产的成本总额。在确定应分配的换进资产成本总额时,容易出问题的就是在确定应支付的相关税费时,如果换出的资产中有存货,则要记住加上增值税销项税额,相反,如果换进的资产中有存货,则要单列增值税进项税额。二是不满足商业实质特征,或者是资产的价值计量不具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换,也要分是否收付补价两种情况来进行处理:一是不涉及补价,则多项和单项资产交换没有太大差别,根据换出资产的账面价值加上企业应该交纳的税费就可以确定换进资产的初始成本。但因为是多项资产的换进换出,不能像单项资产交换那样一对一,故只能根据每一项换进资产的原账面价值占换进的全部资产的原账面价值之和的份额来对换进资产的成本总额进行分配确认;二是涉及补价,则其账务处理与不满足商业实质特征,或者资产价值计量不满足公允价值计量条件,但涉及补价的单项资产的交换基本相同,即按照收到补价和支付补价情况分别确定换入资产的初始成本,而且多项资产之间的分配方法与不涉及补价的多项资产交换的原则相同,只是确定应分配的成本总额因为补价的存在而有所变化。
二、非货币性资产交换核算例析
甲企业和乙企业不存在关联关系,同为增值税一般纳税人,且均适用17%的增值税税率。两企业因业务发展需要,双方协商,甲企业原生产用的厂房、生产用的机器设备和原材料交换乙企业作为固定资产核算的办公楼、小汽车和客运大汽车。甲企业换出资产的账簿资料为:厂房的账面原值为150万元,累计折旧30万元,公允价值100万元;机器设备原值120万元,累计折旧60万元,公允价值80万元;A材料账面价值300万元,公允价值350万元。乙企业换出资产的账簿资料为:大楼的账面原值150万元,累计折旧50万元,账面价值为100万元,公允价值150万元;小汽车的账面原值为200万元,累计折旧90万元,账面价值为110万元,公允价值100万元;客运大汽车的账面原值为300万元,已提折旧80万元,账面价值为220万元,公允价值240万元;乙企业另外支付给甲企业补价99.5万元。由于甲企业换出资产的公允价值加上应支付的相关税费为589.5万元,而乙企业换出资产的公允价值加上应支付的相关税费为490万元,589.5-490=99.5(万元),所以,乙企业在本次交换中应支付给甲企业补价99.5万元。假定两企业换出的资产均未发生资产减值,在资产的换入换出过程中只涉及增值税,不涉及其他税费。甲企业新换入的资产都确认并计入“固定资产”账户,乙企业换入的厂房和机器设备作固定资产核算,原材料依然做原材料核算。
(1)针对上述资料进行业务认定。根据交换双方的关系,补价所占的比例以及换入、换出资产在风险、时间、金额以及预计未来现金流量现值等方面的比较可以得出,该交换中的资产满足公允价值的使用条件,又具有商业实质,交换过程中还需要收付补价,而且是多项资产交换业务。而且,由于甲企业换出的资产中有原材料存货资产,所以应确认其他业务收入实现,而乙企业只涉及固定资产,所以应确认营业外收支。
(2)甲、乙企业分别根据上述认定进行分析和账务处理。
甲企业的分析及账务处理为:
第一步,计算甲企业换出资产的账面价值合计=120+60+300=480(万元),换出资产的公允价值合计=100+80+350=530(万元);
第二步,确定企业应分配的换进资产的成本总额为490万元=换出资产的公允价值合计530万元+应交纳的A材料的增值税销项税额59.5万元(350*17%)-从乙企业收到的少量货币资金即补价99.5万元;
第三步,甲企业对新换进资产的成本总额进行分配,分配依据就是用新换进的每一项资产的公允价值占总公允价值的比例高低。但由于甲企业应分配的总成本是490万元,恰好与新换进资产的总的公允价值490万元相同,所以,换入资产的公允价值与其初始成本相同,故办公楼、小汽车、客运大汽车的入账价值分别为150万元、100万元和240万元;
第四步,进行账务处理。
首先,转销换出的厂房、机器设备的原始价值,倒挤入“固定资产清理”账户。
其次,确认货币资金和新换入的固定资产增加的同时转销固定资产清理和确认A材料销售实现
乙企业的分析及账务处理为:
第一步,计算乙企业换出资产的账面价值合计金额=100+110+220=430(万元),换出资产的公允价值合计=150+100+240=490(万元)。
第二步,确定乙企业应分配的换进资产的成本总额为530万元=换出资产的公允价值合计490万元-应单列的增值税进项税额59.5万元(350*17%)+支付给甲企业的少量货币资金即补价99.5万元
第三步,乙企业对新换进资产的成本总额进行分配,分配依据就是用新换进的每一项资产的公允价值占总公允价值的比例高低。由于乙企业应分配的总成本是530万元,恰好与换进资产的总的公允价值530万元相同,所以,换进资产的公允价值与其初始成本相同,故厂房、机器设备、原材料的入账价值分别为100万元、80万元和350万元。
第四步,进行账务处理。
首先,转销换出的厂房、机器设备的原始价值,倒挤入“固定资产清理”账户。
其次,在确认新换进的厂房、机器设备、A材料增加的同时转销固定资产清理,确认货币资金减少,倒挤出营业外收支。
三、非货币性资产交换错弊甄别
虽然在非货币性资产交换业务中,由于换出资产的账面价值与公允价值背离,可能存在当期损益的确认和计量问题,但并非所有的非货币性资产交换业务都会影响当期损益。而有的企业却通过虚构或利用非货币性资产交换而达到调节利润的目的。在对非货币性交换业务的错弊甄别过程中,应着重注意非货币性资产交换的认定,分类,公允价值和账面价值的认可及其会计处理是否正确。
(1)隐瞒关联方、关联关系和关联业务,采取无中生有的方式通过虚构资产交换来达到虚高利润的目的。因为,如果企业发生了满足商业实质特征而且资产价值计量具备使用公允价值条件的非货币性资产交换业务,当换出资产是存货时,应按其公允价值确认为主营业务收入或其他业务收入;当换出资产是固定资产、无形资产时,若换出资产的账面价值低于其公允价值时,其差额是计入“营业外收入”账户的;当换出资产是长期股权投资时,若换出资产的账面价值低于其公允价值时,其差额是计入“投资收益”账户的。根据上述规定,企业要想虚构利润的话,就会采取虚构交易,并制造公允价值大大高出账面价值的假象来虚构营业收入、营业外收入或投资收益,以此达到虚高利润的目的。甄别时,就应针对企业反映的非货币性交易,首先检查业务是否真实发生,检查相应的原始凭证并核实其真假;其次检查该交易双方是否存在关联关系,交易本身是否具有商业实质,是否满足公允价值的使用条件,结转时资产的账面价值是不是准确无误;会计分录的编制是否正确等。
(2)利用非货币性资产交换来调节利润和纳税。一是在不满足商业实质特征,或者资产价值计量不满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中确认了当期损益。二是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中却不确认当期损益。三是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中不如实确认当期损益,而是故意拔高或压缩当期损益,如故意虚高或虚减换出存货资产的公允价值,以此来虚高或虚减主营业务收入或其他业务收入;故意虚高或虚减固定资产、无形资产的公允价值,多转、少转或不转累计折旧,虚减或虚高固定资产、无形资产的账面价值,以此来影响营业外收支;故意虚高或虚减长期股权投资的公允价值和账面价值,多转、少转或不转销长期股权投资持有期间产生的资本公积,人为调整投资收益的高低等。甄别时,应检查换出存货的公允价值是否与同期的销售价格一致,是否隐瞒或压低了增值税销项税,换入存货的增值税进项税的处理是否正确;检查换出固定资产的账簿记录,采用重新计算的审计程序来核实其累计折旧,判断是否存在故意多转或少转累计折旧的问题,核实该固定资产是否计提过减值准备,计提的减值准备是否随固定资产换出而转销,是否存在故意拔高或压缩换出固定资产账面价值的问题;检查转销的无形资产的账面价值是否完整,有无同时转销累计摊销和无形资产减值准备等;检查转销的长期股权投资的账面价值是否真实、准确,尤其要关注的是权益法核算下的长期股权投资,要注意因其而产生的资本公积———其他资本公积是否同时转销;换入资产的公允价值的确定的依据是否充分等。
(3)在涉及补价的非货币性资产交换中,企业将收到的补价贪污、或充盈企业“小金库”。甄别时,应检查交易合同,检查换出、换入资产公允价值的确定,判断是否应该收到补价而账务处理时却没有增减货币资金。
会计错弊 篇4
固定资产业务常见错弊有固定资产增加常见错弊、固定资产减少业务常见错弊、固定资产折旧业务常见错弊。
2 对固定资产增加业务会计错弊的查账方法
固定资产增加的审计,一般情况下,年度内固定资产增加的业务量不大,在查账时可以采用逐笔审查的方法;对固定资产的实物数量则采用抽查的方法,查明账簿上所记载的固定资产与实有固定资产是否相符。审查时,一般通过审阅固定资产明细表、明细账、固定资产凭证、合同等资料来进行。对固定资产增加审查,主要采用盘点法和核对法。审查要点如下。
2.1 审查固定资产增加的合理合法性
对不同来源增加的固定资产,审查内容有所不同。对购入的固定资产,应检查其是否有发票、验收报告、合同及有关附件凭单;对自营建造的固定资产,要检查其是否有工程决算单、交付使用财产明细表;对投资人投入的固定资产,要检查其是否有投资合同或协议、重置价值说明书、验收报告等证明文件;对盘盈的固定资产,要检查其是否有财产盘点及有关部门和领导审批的转增资产的文件等;对融资租赁的固定资产,要检查租赁文件及相关的凭单等。
2.2 审查固定资产计价的正确性
固定资产计价的审查,要根据有关文件及凭单进行。具体包括以下内容:购入的固定资产是否按买价加运杂费、包装费、保险费、安装调试费、交纳的有关税金等计价;自营建造的固定资产是否按照直接材料、直接工资、直接机械施工量等达到预定可使用状态前所发生的全部支出来计量;投资者投入的固定资产,是否按投资各方确认的价值计价;盘盈的固定资产是否按同类或类似固定资产的价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值计价;融资租入的固定资产是否按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者,作为入账价值。
2.3 审查增加固定资产账务处理的正确性
固定资产增加在账务处理上都应计入“固定资产”账户的借方,但由于其来源不同,对应的会计科目也不同。对购入的固定资产,检查其贷方是否为“银行存款”或“长期应付款”等账户;对自营建造的固定资产,检查其贷方是否为“在建工程”账户;投资者投入的固定资产,检查其贷方是否为“实收资本”账户;盘盈的固定资产,检查其贷方是否为“待处理财产损溢”、贷记“营业外收入”等。
3 固定资产减少业务会计错弊的查账方法
固定资产减少的审计,也要通过审阅固定资产明细表、固定资产明细账、固定资产凭证、合同等资料来进行。固定资产减少的原因大致有出售、报废、投资转出、盘亏等几种情况。审查时应根据不同情况,确定审查的侧重点和应采取的方法,分别进行不同的审计。固定资产减少审计的要点如下。
(1)对于报废清理的固定资产,主要审查报废手续是否齐全,报废原因是否正常,是否按规定的程序进行技术鉴定,是否经单位领导批准,清理报废的出售作价是否合理,残值是否及时收回入账,有无被经手人侵吞的危险,固定资产报废的净损失计算是否正确,是否按规定计入营业外支出。对于提前报废的固定资产,还应查明原因,分析其是否合理,应审查是否对责任人做出适当的处理,应由责任人赔偿的部分是否从损失中扣除等。
(2)对于出售的固定资产的审查,主要审查该项固定资产出售的原因是否正常,手续是否完备,是否为本单位不需要的固定资产,价格是否合理,价款是否及时收回入账,计算是否正确,账务处理是否正确,有无经办人或其他人利用职务之便以权谋私、拿回扣、拉关系等舞弊行为。
(3)对于投资转出的固定资产,应审查其投资转出的原因是否合理,转出的固定资产与投资合同或协议上规定的种类、数量、规格是否一致;手续是否齐全,作价是否合理,账务处理是否正确,有无故意压低价格、经办人从中渔利的情况;有无违反规定,人为调节利润等情况。
(4)对于盘亏的固定资产,主要审查盘亏的理由是否正当、合理;有无因管理不善,或经办人监守自盗等情况,盘亏是否报经有关部门批准,计算是否正确,账务处理是否合规;对毁损的固定资产,要检查其毁损报告、毁损证据,核实毁损的原因,据以确定毁损的合理性,同时要审查毁损残值的处理是否合理合法正确。
4 对固定资产折旧会计错弊的查账方法
固定资产折旧的审计,应从影响固定资产折旧的各因素等方面分别进行审查。审查固定资产折旧的计提,通常采用核对法。首先由查账人员根据有关资料自行编制或向被审计单位索取固定资产折旧计算表,然后将其与固定资产总账、明细账、计算平衡表等逐一核对,看是否相符。固定资产折旧的审查主要从以下几方面进行。
4.1 审查应计提折旧总额的正确性
应计提折旧总额是由固定资产原值减去预计净残值而得。根据会计制度规定,预计净残值而得。根据会计制度规定,预计净残值的大小,依企业的不同类别而定。预计净残值是应计提折旧总额的抵减项目,缩小预计净残值就会增大应计提折旧总额,进而最终会影响利润的大小。因此,在对应计提折旧总额审查时,要注意查明有无任意缩小或增大预计净残值的情况。
4.2 审查固定资产的折旧年限
《企业会计制度》第二十六条规定:企业应当根据固定资产定义,结合本企业的具体情况,制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法,作为进行固定资产核算的依据。如低于规定的年限,即为加速折旧。各期的折旧费用就加大,影响利润核算的正确性。因此,查账人员应注意查明折旧年限的确定是否符合规定,防止发生违反规定任意增加折旧年限或随意加速折旧的情况。
4.3 审查计提折旧的时间和范围
《企业会计制度》第三十四条规定:房屋、建筑物,在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具,季节性停用、大修理停用的固定资产,融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。计提折旧的时间《,企业会计制度》第三十七条规定:企业一般应按月提取折旧,当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧。当月减少的固定资产,当月照提折旧,从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再提取折旧;提前报废的固定资产,也不再补提折旧。因此,审计人员应对照计提折旧时间和范围的有关规定,对固定资产进行审查。
4.4 审查折旧率是否正确
按照《企业会计制度》规定,各类或各项固定资产都有规定的折旧率。依照规定,检查企业各项固定资产的折旧率是否符合规定,有无任意调高或调低折旧率,进而影响利润真实性的情况。
4.5 审查折旧的入账情况
固定资产折旧按照固定资产使用的场所和收益对象不同,入账时分别计入“制造费用”“、管理费用”“、其他业务支出”等,贷方为“累计折旧”。审查时,查账人员应首先审查入账科目的正确性,其次要审查入账的金额是否正确。具体采用复算法,与企业已入账数进行比较,看其金额是否正确。具体采用复算法,与企业已入账数进行比较,看其金额是否正确;若金额计算错误,但是金额不大,也可根据重要性原则不进行账项调整。
综上所述,在固定资产的管理和核算过程中,往往存在这样或那样的错误和弊端,如不加以鉴别和指正,容易导致管理混乱,会计核算资料信息失真,进而影响利润的正确性和所得税的缴纳等一系列问题。本文按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的要求,从固定资产增加、减少、折旧三个方面进行查账内容和方法的阐述,希望能够对有固定资产业务的单位有所裨益,有所帮助,使各单位加强固定资产管理,正确进行固定资产核算,正确进行固定资产核算,厉行节约,提高固定资产使用效率,为建设节约型社会尽一份力,共建和谐的社会。
摘要：固定资产是企事业单位最重要的资产,是企事业单位经营必不可少的物质保证。对固定资产的管理好坏,直接关系到企事业单位的长远发展。加强固定资产管理,查处固定资产核算中的错弊,及时堵塞固定资产管理的漏洞,对加强企事业单位管理,提高固定资产使用效率和经济效益,以及建立节约型社会,具有十分重要的意义。
关键词：固定资产业务,会计错弊,查账方法
参考文献
[1]李国栋,蒋家平.论高校思想政治工作的延伸[J].中国高教研究,2001(3).
凭证发票错弊及账务错弊防范 篇5
1．原始凭证会计错弊形式。
(1) 把原始凭证的接受单位或人员弄错。 (2) 把日期记错，造成会计分期中出现跨期事项。 (3) 把数量、价格的小数位数、单价弄错，使得金额出现偏差。 (4) 使用不合规定的原始凭证。 (5) 不按要求使用印鉴。 (6) 原始凭证编号不连续。
2．原始凭证会计错弊防范技巧。
(1) 刮、擦、用胶带拉扯过的原始凭证，其表面总会有毛粗的感觉，可用手摸或背光目视的方法检查出来。用“消字灵”等化学试剂消退字迹而后写上的原始凭证，其纸张上会显示出表面光泽消失，纸质变脆，有淡黄色污斑和隐约可见的文字笔画，纸张格子线和保护花纹受到破坏，新写的字迹由于药剂作用而扩散变淡等。 (2) 添加改写的原始凭证，其文字分布位置不合比例，字体不是十分一致，有时出现不必要的重描或交叉笔画。 (3) 冒充签字的原始凭证，其冒充签字常常在笔迹熟练程度、字形、字的斜度、字体的方向和形态、字与字的间隔、行与行的间隔、字的大小、压力轻重、字的基本结构等方面存在差异，有时可以通过肉眼观察发现。 (4) 伪造的原始凭证可以通过对比真原始凭证的防伪标志来鉴别。对于以上四种舞弊手法，如属必要，可请公安部门运用特种技术进行鉴别。 (5) 凭证明显不规范，要素不全，经常缺少部分要素，其关键要素经常出现模糊，让人对其经济业务活动的全貌感到怀疑。例如，购买办公用品(实为购买个人消费品)的假凭证，往往只注明“办公用品”，而不注明到底购买了什么办公用品，其规格、型号、品种、数量如何。 (6) 金额往往只有一个总数，而没有分项目的明细，经不起推敲。 (7) 原始凭证的经手人经常“含而不露”，有时有名无姓或有姓无名，如果仔细追问很可能查无此人。 (8) 原始凭证上的时间与业务活动发生的时间及以后的入账时间相去甚远。 (9) 主要业务凭证与其他相关的凭证不配套，有时只有其中一部分，而没有另一部分。如销售货物只有销售发票而无发货单据、托运证明、出门单、结算凭证等。 (10) 凭证的形式不规则，以非正规的票据凭证代替正规的原始凭证。例如用货币收付凭证代替实物收付凭证;以自制凭证代替外来凭证，以非购销凭证代替购销凭证等。另外，原始凭证的内容、结算方式、资金流向与对方单位等处都可能存在着异常，查账人员要予以注意。
二、记账凭证的错弊防范
1. 记账凭证会计错弊形式。
(1)会计错误。 (1) 基本要素不全或填写不完整。如日期不写或写错、摘要过于简单或用语不准确等。 (2) 科目运用错误，即没有正确运用有关会计科目，发生了科目运用错误(如将应收与应付、待摊与预提、虚账户与实账户、固定资产与低值易耗品混淆)、内容错误(将科目所包括的业务内容弄错，如混淆了银行支票、汇票和本票的区别，将银行支票列入其他货币资金之中，又如将销售费用列入财务费用或管理费用之中等)、对应关系错误(将科目借方与贷方关系列错，出现多借多贷或者其他对应关系不明的现象)等。 (3) 记账凭证无编号或者编号错误。记账凭证经常涉及两份及两份以上的原始凭证，此时的编号用序号(三份凭证的情形)1/3、2/3、3/3等区分表示所附的不同的原始凭证;无编号是指对多份原始凭证没有按序排队编号，使得各份凭证难以辨别彼此;编号错误指虽然存在原始凭证编号，但所排列的顺序混乱，难以窥视其相互关系。 (4) 附件数量和金额错误。记账凭证所附的原始凭证的张数和内容与记账凭证不符，或者各张原始凭证所记金额的合计数与记账凭证记录金额不符。 (5) 印鉴错误。对已入账记账凭证未加盖有关印章，或者加盖不全，使已入账的凭证与未入账凭证难以区分;有效的记账凭证与出错作废的凭证难以区分;记账凭证中没有记账、审核等人员的签章。
(2)会计舞弊。 (1) “假账真做”，即指无原始凭证而以行为人的意志凭空填制记账凭证，或在填制记账凭证时，让其金额与原始凭证不符，并将原始凭证与记账凭证不符的凭证混杂于众多凭证之中。 (2) “真账假做”，即舞弊者故意错用会计科目或忽略某些业务中涉及到的中间科目来混淆记账凭证对应关系，打乱查阅人的视线。 (3) “障眼法”，就是对记账凭证的摘要栏进行略写或错写，使人看不清经济业务的本来面目。舞弊者采用这种手法使记账凭证的摘要往往与原始凭证所反映的真实经济业务不符，或将摘要空出不写，或者粗粗写上让人不得要领的几个字，以达到掩饰和弄虚作假的目的。
2．记账凭证会计错弊防范技巧。
(1)审阅法。 (1) 记账凭证的外在形式，视其基本要素是否表达清晰，有无粗糙、模糊之处，其手续是否完备，填制的经手人和复核人是否签章。 (2) 记账凭证所载会计分录，视其所运用的会计科目是否正确，能否反映原始凭证所载的经济业务，其对应关系是否明确，指向是否清楚，一级科目、二级科目层次是否分明，所涉金额是否无误。 (3) 记账凭证的摘要，能否说明经济业务的轮廓和梗概，有无似是而非之处。 (4) 如果记账凭证系采用计算机填制的，要对其所采用的科目编号进行查对，视其有无混淆不同会计科目的顺序及其编号，填制凭证的操作程序有无错误，操作后有无存盘或保留必要的备份。
有时企业的记账凭证数量非常大，查账人员较难对其进行全部而详尽的检查，查账人员可以采用抽样审查的方法，这样可使查账有所侧重，并能提高效率。
(2)核对法。在初步审阅的基础上，如发现了异常或疑点，应立即将记账凭证的可疑之处或疑点与原始凭证进行核对，这也是对记账凭证进一步的检查。内容主要是核对会计科目核算的经济内容与原始凭证是否相符，记账凭证中的借贷方金额是否与原始凭证相符，特别是对附有多张原始凭证的情形，应对其进行加总验证，不但要核对数量、金额，而且要核对其业务内容、凭证张数、业务发生的时间等;核对汇总记账凭证与分录记账凭证合计数是否相符;核对记账凭证与明细账、日记账及总账，看其是否相符，是否存在矛盾的地方。如果发现了明显的矛盾且不能正常解释的异常凭证，查账人员应该作进一步的查询。
(3)查询法。查账人员针对记账凭证中出现的异常和可疑之处，向被查单位有关操作人员、当事人或者知情人进行询问。询问可以公开、当面进行，也可以秘密进行。查询也包括函询，函询有积极函询和消极函询两种方式。函询对象一般是出具原始凭证的单位、开具凭证的经办人、被查单位的货主或者客户等。查询中应查清记账凭证中出现的各种问题，并取得有关问题的证据材料。
(4)其他方法。 (1) 比较分析法，即对原始凭证和记账凭证填制的时间、业务发生地点、所涉及的数量、金额等进行分析。可以对比其他正常业务凭证，找出可疑凭证的破绽;对比发生误差的凭证，找出错误和舞弊的共性。 (2) 经验判断法，即分析和判断记账凭证错误和舞弊的动因和根源，界定其对相关业务及会计资料的影响。 (3) 计算统计法，即分析记账凭证发生舞弊的概率，计算出凭证舞弊所涉的金额。 (4) 内查外调法，即对在被查单位内部无法查清楚的特殊凭证，向有关单位和个人进行调查寻访，以收集外部查账证据。
三、账簿的错弊防范
1．账簿会计错弊形式。
(1) 无据记账，凭空记账。指会计账簿中所列的业务不是根据经审核无误的原始凭证填制记账凭证并逐笔登录的，而是会计人员凭空捏造出来的，或者在合法的凭证中插入一些不合法的业务内容。 (2) 涂改、销毁、遗失、损坏会计账簿以掩盖其舞弊行为。这是指用类似涂改凭证的方法来篡改有关账簿，有的则制造事故，造成账簿不慎被毁的假象，从而将不法行为掩盖于一般的过失当中，使查账人员的线索中断。 (3) 设置账外账。这是指一个企业建立两套或三套账，一套用于内部管理(对外不公开)，一套用于应付外来部门的检查，从而根据自己的需要做出对外公布的一套账。 (4) 登账、挂账、改账、结账作假。登账作假是指在登记账簿的过程中，不按照记账凭证的内容和要求记账，而是随意改动业务内容，或者故意使用错误的账户，使借贷方科目弄错，混淆业务应有的对应关系，以掩饰其违法乱纪的意图。挂账作假就是利用往来科目和结算科目将经济业务不结清到位，而是挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来账上，等待时机成熟再回到账中，以达到“缓冲”、不露声色和隐藏事实真相之目的。改账作假是指对账簿记录中发生的错误不按照规定的改正方法，而是用非规范的改正方法进行改正，或者利用红字“改错”随意对账户中的记录进行加减处理。结账作假是指在结账及编制报表的过程中，通过提前或推迟结账、结总增列或结总减列和结账空转等手法故意多加或减少数据，虚列账面金额，或者为了人为地把账做平，而故意调节账面数据。 (5) 利用计算机舞弊。其主要的作案手法是在实现计算机会计核算的单位，利用计算机的知识和经验，在系统程序中设置陷阱，篡改程序，或进行非法操作等。
2．账簿会计错弊防范技巧。
(1)复核法，即对会计账簿的记录及合计进行重复的验算，以证实会计记录中计算的准确性。
(2)审阅法，即以国家的方针、政策、法令、制度、规定作为依据，通过审查性过目，检查分析有关账簿资料的真实性、合法性和完整性，视其有无差错、疑点和弊端。审阅法的适用范围较广，经常被运用。该方法的运用成功与否在较大程度上取决于查账人员自身的观察能力、分析能力和判断能力，取决于其经验水平。运用审阅法对账簿的分析主要是审阅账簿记录的有关经济业务是否符合会计核算的基本要求，记账内容是否合规，其记账金额是否与记账凭证相符，内容记载是否齐全，账页是否连号，记账是否符合会计制度和记账规则，有无违反《会计法》的现象，有无涂改或其他异常迹象;对明细分类账的记账内容要认真审阅各科目所列内容有无违反国家有关法令、规定，违反财务会计制度，乱列名目擅自支用等现象。
(3)核对法，是指对账簿记录(包括相关资料)两处或两处以上的同一数值或有关数据进行互相对照，旨在查明账账、账证、账实、账表是否相符，以便证实账簿记录是否正确，有无错账、漏账、重账，有无营私舞弊、违法乱纪行为。核对法在查账工作中运用也十分广泛，查账人员常常用之来发现疑点，取得证据，为进一步审查查证提供线索。核对法可由两人合作进行，也可由一人单独进行。
通常运用核对法分析检查的内容有以下几项： (1) 核对凭证与账簿记录、账簿与账簿记录(总账与明细账)、账与报表记录、账与卡、账与实之间的数额是否相符。 (2) 核对总分类账借方余额账户的合计数同贷方余额账户的合计数是否相符。 (3) 核对账外账单，如银行对账单、客户往来清单等，同本单位有关账目的数据是否相符。 (4) 核对原定的预算、指标、定额、承包基数等同实际用以考核的预算、指标、定额和承包基数是否相符。 (5) 核对生产记录、发货托运记录、原材料消耗记录、产成品入库记录、废次品记录、考勤记录等同相应的账簿记录所反映的内容、数额是否相符。 (6) 核对销售合同、外加工合同、联营合同等所记载的内容、金额，同有关账簿记录所反映的内容、金额是否相符。
(4)核实法是核对法的特例，指将账簿资料与实际情况进行对照，用以验证账实之间是否相符，并取得书面证据。核实法主要用以核对账户记录，并结合盘点方法所获取的实物证据，进行账簿资料与现实物资之间的对照。核实的重点是盘存类账户，如库存现金、原材料、燃料、产成品等。此外，盘存类账户中银行存款、其他货币资金及结算类账户中的应收、应付、暂收、首付款项等，也可以用此法核对分析。
(5)调节法，是指为了检查账簿中某些业务，而事先对其中某些因素进行增减调节，以使其相关可比的一种查账方法。因为在被查单位各类账簿中记录着各种业务，由于其记录业务的角度和方式不同，账簿与账簿之间、业务与业务之间可能存在着差异，有时不具有可比性。另外，查账人员检查账簿的时点与被查单位账的时点不同，两者面对的资料数据也可能存在差异，这些都影响着账项的比较查对，因此需要采用调节法对此进行处理。
(6)查账分析方法，主要包括账户分析法、比较分析法、比率分析法、相关分析法、平衡分析法、分组分析法、因素分析法、推理分析法、图表分析法、差额分析法、量本利分析法、价值分析法、预测分析法等。
四、伪造和违章发票的鉴别
1．从发票监制章上鉴别。
“发票监制章”作为税务机关管理发票的法定标志，是识别伪造发票的重要依据。国家税务总局规定，发票联必须套印“全国统一发票监制章”，其他联次均不得套印。“全国统一发票监制章”呈椭圆形，章外缘是粗线条椭圆，紧接外缘有一条细线条椭圆，细线条椭圆内上方有“全国统一发票监制章”字样，中间有“×省×县(市)或×市×区税务局监制”。如果发票未套印“全国统一发票监制章”，或套印的是过时的“发票监制章”，则是不合法的发票。
2．从发票底纹上鉴别。
发票底纹是防止伪造发票的标志。发票底纹呈淡黄色，底纹最明显的标记是一排双环半圆和一排长方形接连排列的有规则的几何图形，其中双环半圆的内环中刻有“中国税务发票监制”的汉语拼音，长方形中间用小隶刻有“中国税司发票监制章”字样。如果发现底纹上的汉语拼音音节和小隶字体模糊不清，甚至有错漏，或是底纹颜色不对，定是假发票。
3．从发票各联是否套写上鉴别。
发票管理制度规定：填写发票要规范，顺号填开，每份各联用圆珠笔一道套印复写，不准单联填写。有些发票用户，在填票时做手脚，把发票联直接撕出，其他联次填小金额，发票联填大金额，以达到偷税或虚报冒领的目的。如果发现发票联的背面没有复写的痕迹，或其他联次的背面应有复写的痕迹而没有，或某一联背面出现了局部复写的痕迹，则这些发票必定是违章发票。
4．从填票字迹是否移位上鉴别。
税务部门在印制发票时，各联次上的客户、名称、填票时间、品种项目、单位、数量、单价、金额等，纵横各行列，大小写，都是对齐的，有固定位置。如果发票各联填写的字迹有不正常的移位现象，也可据此确认为是违章发票。
5．从发票使用区域上鉴别。
《全国发票管理暂行办法》规定，发票只能以县、市为统一管理使用区域，发票只能在经营单位和个人所在地使用，不准带到外地填开，如果在甲地填开发往乙地的发票，即是违章使用发票。
6．从发票签章上鉴别。
发票管理制度规定，用票人必须按照工商登记名称或牌号，刻制经营业务专用章，填开发票必须如实签章。有些填开的发票，没有如实签章，其中必定有鬼;发票签章的名称若与牌号不符，肯定是违章使用发票。
7．从发票使用范围上鉴别。
税务部门在设计发票时，严格按行业分门别类地设计使用式样，并限定了每种发票的使用范围。用票单位和个人购买或印制发票时，只能根据办理税务登记证时所申报的经营范围办理手续，填票时不得超越行业经营范围。如果发票所填内容超越经营范围，其中定有作假舞弊行为。
8．从填票内容上鉴别。
发票各栏内容之间具有严密的内在联系，货号、品名及规格、单位、数量、单价、金额是否符合市场行情，各项目是否齐全，大小写金额是否相符，是否超越票面金额。若数量、单价和金额关系上有出入，或某项不实，则用票上必定存在问题。
9．从发票填写字迹上鉴别。
如果发票票面上出现了几种笔迹，以及文字涂改，或笔迹重写，或有添加的字样，一定是违章填票。
10．鉴别发票填写时间。
试论货币资金管理中的错弊行为 篇6
货币资金是企业生存、发展的必备资源, 是企业生产经营活动的基本前提, 也是最易出现问题的资源。对于企业来讲, 货币资金的风险管理不仅体现在如何杜绝资源的流失、短缺、盗窃及挪用方面, 而且还要考虑如何优化配置以发挥资源优势。
(一) 货币资金的概念。
货币资金是指在企业生产经营过程中处于货币形态的那部分资金, 按其形态和用途不同可分为包括库存现金、银行存款和其他货币资金。它是企业中最活跃的资金, 流动性强, 是企业的重要支付手段和流通手段, 因而是流动资产的审查重点。
(二) 错弊行为的判定。
货币资金错弊行为主要体现在会计舞弊, 就是指故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的财务造假和欺诈行为。
二、错弊行为的表现
(一) 现金管理中的错弊行为
1、贪污现金
(1) 少列现金收入总额或多列现金收支总额。财务人员故意将现金日记账收入或收支的总额加错, 少列收入或多列支出, 从而导致企业现金日记账账面余额减少, 从而将多余的库存现金占为己有。
(2) 涂改凭证金额。会计人员利用各种方法, 涂改凭证上的金额, 一般将收入减少, 支出增加, 将多余的现金放进自己的腰包。例如, 将营业外收入￥1, 000, 改写成￥400, 那么减少的￥600就变成了操作人员的财产了。
(3) 使用空白发票或收据向顾客开票。当顾客把现金交给出纳的时候, 出纳员收到现金后, 用自己通过各种方式得到的空白发票, 开给顾客发票, 那么, 收到的这笔金额就不必入账。这部分现金会计人员就据为己有。或者涂改发票, 将不应由本单位报销的个人或集体在本单位报销。
(4) 头尾不一致。经办人员在复写纸的下面放置复写纸, 这样就可以造假, 使得现金的存根与实际支出或者收入金额不一致, 从而贪污差额款。
(5) 虚列凭证, 虚构内容, 贪污现金。会计人员通过串通其他人, 虚设发票。比如, 在购物时, 多列金额, 报销的时候, 多余的金额就可以据为己有。
2、挪用现金。
行为人明知自己在挪用或借贷本单位资金, 并且利用了职务上的便利, 而仍故意为之。
(1) 利用现金日记账挪用现金。一般地讲, 当库存现金与现金日记账余额和现金总账余额相符时, 现金不会出现问题。但是, 因为总账登记往往是一个星期或一日登记一次, 当登完总账, 并进行账账和账实核对后, 就可利用尚未到下一次登记总账之机, 采用少加现金收入日记账合计数或多加现金支出日记账合计数的手段, 来达到挪用现金的目的。
(2) 利用借款挪用现金。职工借款后并未利用借款实现借条上的业务, 而是将其挪作私人之用。企业在日常的生产经营过程中, 常常会发生一些零星的现金支付, 比如职工预借差旅费、采购员预借采购款等。在这些业务中, 如果企业确实发生了相关的业务, 会计处理上不会有什么相关的错弊发生。但是, 在有的情况下, 企业的主管人员却可以各种借款的借口, 来达到挪用现金的目的。
(3) 利用延迟入账挪用现金。会计或者出纳人员收到现金后, 暂时不登记现金日记账和凭证, 把收到的现金占为己有, 等到合适的时机再做登记入账处理。
(4) 利用白条抵库挪用现金。根据现金管理的有关规定, 企业不允许用不符合财务制度的白条顶替库存现金。但部分企业人员利用职务上的便利开出白条抵充现金, 利用白条借出的现金为自己或他人牟取私利。支出现金时没有像发票和收据这一类比较正规的付款凭证, 只是用白纸写了一个收条或者是欠条来作为企业的现金库存, 这种行为被称为白条抵库。用白条抵挡企业库存, 实际库存的现金就会减少, 同时就会导致日常开支所需要的现金不足, 伴随而来的就是一些浪费资金, 挪用公款的犯罪问题, 因此以白条抵库难以进行财务管理。
(二) 银行存款管理中的错弊行为
1、利用未达账项掩饰其舞弊行为。
由于调节表只反映未达账项的金额, 不反映其未达原因, 所以会计人员就有机可乘, 利用未达账项, 挪用银行存款。
2、存款漏账。
会计人员利用业务上的漏洞和可乘之机, 故意漏记银行存款收入账, 从而把银行存款漏记金额转入个人账户下。这种手法大多发生在银行代为收款的业务中, 银行收款后通知企业, 会计人员不记日记账, 以后再开具现金支票提出存款。
3、转移贷款。
会计人员联合其他人将企业取得的贷款转移至个人账户, 以长期占用甚至私吞资金的行为, 公款私用。
4、制造余额差错。
会计人员故意算错银行存款日记账的余额, 来掩饰自己的舞弊行为, 也有的在月底银行存款日记账试算不平时, 乘机制造余额差错, 为今后贪污做准备。
5、擅自提现。
擅自提现手法, 是指会计人员或出纳人员利用工作上的便利条件, 会计人员在工作过程中私自开具现金支票, 提取现金, 并且销毁支票存根或者未记录提现现金, 从而将现金占为己有。
6、公款私存。
单位负责人、会计人员等利用职务便利不将现金收入送存银行, 而是存入私人账户, 赚取银行存款的利息或者长期占用资金, 损害单位利益。例如, “益阳第一贪”刘迪动用公款200多万元的事情暴露受到处罚。刘迪的行为影响了整个企业的运作, 破坏了会计质量。
7、涂改票据, 隐匿或者销毁票据, 侵吞企业财物。
会计人员利用管理漏洞或是职务便利, 修改支票或者银行进账单, 将以前年度的支票或银行进账单的日期涂改为当前日期, 再次入账以套取单位财物。将依法应当保存的票据故意隐匿或者故意销毁, 把差额占为己有。
8、从银行提现不记现金账。
在现金支票提出现金时, 会计人员利用工作上的便利条件, 只登记银行存款日记账, 不登记现金日记账, 从而将提出的现金占为己有。实际工作中, 由于企业的现金日记账和银行存款日记账是分两个账本, 如果不对照检查, 这种手法极难被发现。
(三) 其他货币资金的错弊行为。
其他货币资金是指企业除现金和银行存款以外的其他各种货币资金。包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、存出投资款和信用证保证金等。主要舞弊行为有:非法设立外埠存款账户;超范围使用银行汇票;套取现;收到在途货币资金不转账等现象。
三、防止错弊行为的对策
(一) 加强职业道德建设, 从主观方面减少职务犯罪的机会。
通过反面案例教育, 让会计及相关人员知道后果的严重性, 产生威慑作用, 从而进行自我约束;从正面进行引导, 提高会计人员及会计相关人员的职业道德素养, 树立正确的价值观念, 完善知识结构, 提高胜任能力。
(二) 完善法律体系, 加大惩处力度。
不仅追究其民事责任, 还要追究其刑事责任。从客观上减少犯罪, 产生威慑作用。
(三) 完善内部控制, 加强监督, 建立健全财务管理制度。
强化各项会计及相关岗位的控制, 各会计人员权责分明, 严格划分权限。出纳与会计的职务分离也就是通常所说的钱账分管。出纳人员主要是负责货币资金的收支业务、单据的编制以及日记账的记录, 会计人员主要负责货币资金业务的处理以及有关凭证、总账、报表的编制等。此外, 出纳人员和会计人员的工作还具有内在稽核关系, 出纳人员不得兼任会计人员的工作, 会计人员也不得兼任出纳人员的工作。实施定期轮岗制度, 即对涉及货币资金管理和控制的业务人员实行定期轮换岗位。通过轮换岗位, 减少货币资金管理和控制中产生舞弊的可能性, 并及时发现有关人员的舞弊行为。
(四) 及时核对银行日记账、现金日记账。
做到账账相符、账实相符。总之, 货币资金是企业流动性最强的资产, 为企业生存与发展的根本。大多数贪污、挪用公款等舞弊行为都与货币资金有关, 因此必须加强对企业货币资金的管理和控制, 建立健全关于货币资金的法律体系, 做到面面俱到, 确保经营管理活动合法而有效。
参考文献
[1]侯立新.会计违规与财务差错规律.企业管理出版社, 2006.
[2]温海军.货币资金管理中常见的错弊行为及防范措施.甘肃水电水利技术, 2005.12.
会计错弊 篇7
(一) 无形资产增加核算错弊的审计。
无形资产增加大致可分为两种情况, 一是企业创办初期, 投资人作为投资投入的;二是企业在经营过程中购入、自行开发以及接受捐赠形成的。重点是企业经营过程中购入和自行开发的无形资产增加。
1. 无形资产增加不真实、不合规。
有些企业增加的无形资产没有合法的证明文件, 有些无形资产已超出了法定有效期。查证时主要查明无形资产是否具有合法证明文件, 如专利证书、商标注册证书等;审查各种形式增加的无形资产是否办理了必要的产权转让手续, 如自行开发的无形资产是否按法定程序申请, 并取得合法的证明文件。
2. 无形资产计价不合规、不正确。
要审查企业购入无形资产的发票和与购入无形资产直接相关的费用;审查企业自行开发的无形资产的各项支出是否真实、正确、符合规定;审阅无形资产的明细账及有关费用明细账;审阅资产评估部门出具的评估证书, 查证企业有无未经法定评估而擅自对无形资产作价的行为。应审查企业是否按制度规定对增加的无形资产计价入账, 有无任意提高和降低无形资产价值的行为。
(二) 无形资产减少核算错弊的审计。无形资产减少包括无形资产出售转让、投资转出以及寿命周期结束等。
1. 无形资产出售转让。
一是无形资产出售转让不合法。一般来说, 企业在某项无形资产不需要时, 或者出售比继续使用在经济上更为合算时, 才能出售其所拥有的无形资产。二是无形资产的售价明显不正确、不合理。无形资产的价值, 应按照当时的市价, 考虑该项无形资产的全部使用有效期以及出售时尚存的有效期予以确认。三是无形资产的价款收回不及时, 账务处理不正确。出售无形资产的账款收回应及时入账, 并按规定计入营业外收入。
2. 无形资产投资转出。
一是无形资产投资转出行为不真实、不合规。许多企业投资行为没有科学的决策程序, 没有经过可行性分析, 往往造成投资产出效益少甚至发生亏损等后果。查账人员应结合长期投资进行审查, 查明企业是否与被投资单位签订了合同、协议, 其内容是否符合互利、互惠的原则, 有无经办人员为了个人私利故意签订对企业不利的合同条款。二是无形资产转出投资计价不合理、不合规。三是无形资产的转出会计处理不正确、不合规。企业转让或出售无形资产取得的净收入, 除国家法规另有规定外, 应计入企业的营业外收入, 即企业向外转让或出售的无形资产, 其转让净收入计入“营业外收入”账户, 账面价值计入“无形资产”账户, 审查时也可比照出售无形资产的审查, 查清企业有无乱列收入账户, 违反规定人为增加或减少利润的现象。
(三) 无形资产摊销核算错弊的审计。
无形资产摊销不合理、不合规主要包括:摊销期限不合理、不合规, 对已确定的合理摊销期限任意变动;无形资产未摊入管理费用, 而摊入生产费用或销售费用;任意多摊或少摊无形资产, 人为调节财务成果。审查时可按制度规定的摊销期限标准及方法判别企业无形资产摊销是否正常、合规。具体审计方法如下:1.查阅有关无形资产的法规及其证书, 了解被审查的无形资产有无法定使用年限。2.查阅企业的有关合同、协议和申请书, 了解是否对无形资产的期限作出规定。3.根据收集到的有关资料判断企业无形资产有效期限的确定是否正确、合规。4.审查企业无形资产摊销是否按规定列入管理费用, 有无与其他费用相互混淆的情况。
例:注册会计师审查某单位无形资产的摊销情况, 了解到2009年12月以前各月无形资产的摊销额都在15 000元左右, 而12月却摊销了150 000元, 以此为线索, 注册会计师进一步审查“无形资产”、“管理费用”等明细账, 对反映的无形资产的摊销情况进行账账、账证核对, 查明了问题。
该企业为了压低利润有意多摊无形资产的价值=150 000-15 000=135 000 (元) 。对于此问题若在2009年得到查证, 应作如下账务处理:
1. 补记利润。
借:无形资产135 000
贷:本年利润135 000
2. 补提所得税。
借:本年利润 (135 000×25%) 33 750
贷:应交税费———应交所得税33 750
3. 补交所得税。
借:应交税费———应交所得税33 750
贷:银行存款33 750
二、无形资产审计应注意的问题
基于以上分析, 在无形资产审计时, 要注意以下几点:
(一) 确定明确的审计目标。
确定所记录的无形资产是否确实存在, 并为被审计单位所有;确定无形资产增减变动及摊销的记录是否完整;确定无形资产的摊销政策是否恰当;确定无形资产减值准备的计提是否正确;确定无形资产的披露是否恰当。
(二) 重要内部控制制度及其评审。
由于无形资产业务次数较少, 其审计程序一般在了解了企业的内控制度后, 立即进入实质性测试而不进行符合性测试。但是, 当业务数量较多且注册会计师又比较依赖内控制度时, 则应进行符合性测试。但不论是否进行符合性测试, 注册会计师都应对下列内容进行了解:有关无形资产业务是否具备合法的授权和正确的审批;会计处理是否遵守了企业会计准则及其他有关规定。
(三) 进行实质性测试。
一是明确无形资产实质性测试的目的及程序。二是核对无形资产明细账与总账余额、报表是否相符。具体审计时, 注册会计师应要求企业编制并提供无形资产明细表, 作为无形资产总账与明细账的具体说明。注册会计师将明细账与有关账户数加以核对, 复核加计是否正确, 并验证账账之间、账表之间是否一致。
(四) 检查无形资产的增加、转让、摊销等情况是否正确。
1. 无形资产的增加。
一是对股东投入的无形资产, 检查是否符合有关规定, 并经过检查批准。无形资产的价值是否分别与验资报告及资产评估结果确认书或合同协议等证明文件一致, 会计处理是否正确。二是对自行取得或购入的无形资产, 确认是否正确, 法律程序是否完备等;检查无形资产增加的会计核算是否正确, 账务处理是否合规。按企业会计准则规定:购入的无形资产, 按实际支付的价款, 借记“无形资产”科目, 贷记“银行存款”等科目。三是投资者投入的无形资产, 按投资各方确认的价值, 借记“无形资产”科目, 贷记“实收资本”或“股本”科目。四是接受捐赠的无形资产, 按确定的实际成本, 借记“无形资产”科目, 贷记“营业外收入”科目。五是企业自行开发无形资产的研发支出, 无论是否满足资本化条件, 均应先在“研发支出”科目中归集, 期末, 对于不符合资本化条件的研发支出, 转入当期管理费用;符合资本化条件但尚未完成的开发费用, 继续保留在“研发支出”科目中, 待开发项目完全达到预定用途形成无形资产时, 再将发生的实际成本转入无形资产。发生研发支出时, 借记“研发支出———费用化支出”、“研发支出———资本化支出”等科目, 贷记“原材料”、“应付职工新酬”、“银行存款”、“累计摊销”等科目。该项新型技术已经达到预定用途时, 借记“管理费用”、“无形资产”等科目, 贷记“研发支出———费用化支出”、“研发支出———资本化支出”等科目。
2. 检查无形资产转让的会计处理是否正确, 注意转让的是所有权还是使用权。
转让的是使用权的, 分别确认为其他业务收入和其他业务成本。转让的是所有权的, 确认为营业外收入。
3. 检查本期摊销及会计处理是否正确, 摊销方法是否符合可比性原则。
摊销时, 当月增加的无形资产当月摊, 当月减少的无形资产当月停止摊销。自用的无形资产, 借记“管理费用”、“制造费用”等科目, 贷记“累计摊销”科目;出租的无形资产, 借记“其他业务成本”科目, 贷记“累计摊销”科目。摊销方法包括直线法、生产总量法等。
(五) 检查无形资产的处置情况。