舞弊风险（共11篇）
舞弊风险 篇1
近年来,不断发生的财务舞弊案如:中国银行开平支行4.83亿存款被贪、巨人集团倒塌、郑州亚细亚公司衰败、震惊中外的琼民源、银广厦事件、西安达尔曼的退市,乃至美国的安然公司破产,欧洲帕玛拉特、台湾博达、烟台东方电子、美国名门朗讯公司倒闭等事件。在这些财务舞弊案中,财务舞弊数额一年比一年巨大,手法一次比一次高明,技术性、隐蔽性、欺骗性一件比一件高强。因此反舞弊的工作就显得更加重要、更为艰巨。
一、财务舞弊的识别方法
其一,从分析货币资金余额的合理性去识别。货币资金余额合理与否,是判断有无财务舞弊嫌疑的最基本方法,货币资金与进、销、存、筹资、投资都存在着十分密切的关系,是转移资金、侵吞资产的唯一出口,一切财务活动都以其为中心。其是否合理,自然会想到销售、应收帐款、存货等有无存在造假行为,目前大多数舞弊案在舞弊爆发前,其账面大量虚列现金,例如:欧洲的帕玛拉特、台湾的博达在财务舞弊案爆发前大量虚列现金;达尔曼2001年以前的合并报表中反映的货币资金余额一直都在2亿左右,但在2001年以后货币资金余额都超过6.5亿,而公司的平均主营业务收入约为2.5亿,但2002年和2003年又高息高额举债,这些不正常的行为自然就暴露出了舞弊的蛛丝蚂迹。
其二,从分析营运周转指标来识别。虚构业绩的公司,往往通过虚构应收账款和存货手法来造假,在连续造假时,公司的应收账款必然会持续增加,这势必导致营运资金周转速度明显降低。西安达尔曼实业股份有限公司的财务舞弊案就是一个典型的例子,该公司从1999年开始,其应收账款周转率和存货周转率大幅下降,二者的年周转率均低于2,超过半年才周转一次,意味着公司从购进货物到货款回收需要一年以上的时间,营运效率大低,如此低的营运效率却能持续创造佳绩,不能不令人怀疑。在实际工作中,从营运周转指标,也是识别财务舞弊的一种方法。
其三,从分析盈利能力指标来识别。盈利能力就是企业资金增值的能力,通常表现为企业收益数额的大小与水平的高低。企业出于虚构业绩、虚增利润的需要,财务报表上通常会显示异常的高盈利能力。如蓝田股份、银广厦的毛利率大大高于同行业上市公司的毛利率。西安达尔曼公司从1996年~2002年的平均主营业务毛利率高达45%,平均主营业务净利率达38%。对于这种持续畸高的利润率,自然会引起人们的注意,造假也就被随之发现。
其四,从分析关联方交易来识别。关联方交易是虚构业绩的一种主要手法,实施这种手法,往往会出现公司销售异常集中,但不见这些经营活动产生的现金流入。例如银广厦当时75%以上的利润都是靠天津广厦贡献的,销售高度集中在天津广厦向一家德国公司的出口上。西安达尔曼公司也是如此,在2001年,达尔曼对五家客户的销售占了公司全部销售收入的91.66%,仅前二家公司就占了67%,还有达尔曼的虚假采购、虚增存贷,其主要是通过关联公司和形式上无关联的“壳公司”来实现的。
其五,从分析销售收入确认条件去识别。虚增销售收入也是财务舞弊的一种惯用手法。公司为了虚假业绩,往往对不符合收入确认条件的发出商品作为收入的实现计入当年销售收入,从而隐瞒所售商品风险和报酬转移的事实。这种做法表现出来的特征是应收账款的增长幅度远远大于销售收入的增长速度。美国朗讯公司就是一个典型的例子,其将不符合销售收入确认条件的销售也确认为收入,甚至还采用“开票持有”等多种方法来虚增收入,在2000年会计年度,SEC指控朗讯编造假账,虚构销售计收入11.5亿美元,夸大税前利润4.7亿美元。
其六,从分析存货去识别。存货剧增、采购集中、只购不付款也是财务舞弊的一个信号。西安达尔曼就是一个典型的以虚假采购、虚增存货来达到转移资金的目的。从该公司2001年度反映的财务数据显示,公司对翠宝集团的材料采购占到了全年进货额的26%,2002年却占到了86%之多,到2003年前五位供应商的应帐款就占91%。
其七,从分析公允价值去识别。新会计准则规定公司可适度、谨慎地引入公允价值准则内容,目的是使会计信息更加可靠、相关,但一些企业却运用其来进行业绩舞弊。
其八,从分析其他非财务性指标来识别。从分析其他非财务性指标来识别,主要是从公司的治理结构、财务主管和注册会计师是否频繁更换、公司内部控制的强弱等。还有人员任免、项目决策、资金调动、对外担保等重要事项是集体决策,还是“一言堂”等。所有这些都能从不同的侧面反映出公司有无实施舞弊的可能性。
二、财务舞弊的风险防范
其一,建立并完善公司治理机制是防范财务舞弊最关键、最基础的一道防线。失衡的公司治理机制是滋生财务舞弊的温床。从目前发生的财务舞弊案来看,大多是公司高管权力失控而起。如达尔曼原董事长许宗林一手遮天(对公司的人员任免、项目决策、资金调动、对外担保等公司的重大事项全由其一人说了算);帕玛拉特舞弊案的策划者董事会主席坦齐,中国银行开平支行4.83亿存款被贪的余振东等。建立高层管理者的权力的制约机构,是完善公司治理的当务之急,也是防范财务舞弊的第一道防线。
其二,强化对注册会计师的监督与管理。企业是舞弊者,注册会计师的审计是反舞弊工作。如果舞弊与反舞弊互相串通,舞弊就更加泛滥。因此,强化对注册会计师的监督与管理对舞弊的防范有着十分重要的作用。
其三,强化对财务人员的职业道德教育。财务机构是财务舞弊的唯一窗口,加强对财务人员的职业道德教育,不仅有助于提高财务人员自身的职业操守,形成自身不想舞弊,甚至抵制舞弊的思想,同时,也有助于对上层的警醒作用。
(编辑余俊娟)
舞弊风险 篇2
【摘要】上市企业的财务舞弊案件意识屡见不鲜，如何才能有效地控制这些舞弊行为已经到了不得不让人深思的地步了。本文以万福生科股份公司的财务舞弊为例，分析其报表中的种种迹象，可以看出通过对上市公司的财务报表的各方面指标可以在一定程度上对舞弊行为进行有效的识别。最后本文提出了一些应对财务舞弊的措施。【关键词】财务舞弊；对外财务报表；万福生科；
一、财务报表舞弊理论分析
（一）财务报表舞弊的概念及性质 1.财务报表舞弊的概念
中国注册会计师执业准则从审计角度对财务舞弊行为的定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。而舞弊与错误的区别在于，致使财务报表发生错误的行为属于故意行为，还是属于非故意行为。
综合各方面，本文对上市企业的财务舞弊定义为：上市企业为获得不正当利益，在编制的对外财务报表进行一系列的违反会计准则和要求，进而作出一些虚假记载、误导性陈述和重大遗漏，最终给使用报表的人带来经济损失的行为。
2.财务报表舞弊的性质
财务舞弊是一种故意为之的行为。它通过违反法律和规范的手段，故意编造、篡改会计信息进而提供了失真的会计信息。这种行为已经超越会计准则允许的范围，其后果是带来了会计信息的虚假。
（二）财务报表舞弊的原因
财务舞弊行为的最根本原因是经济利益的驱动。目前经济市场缺乏有效的监督体系,造成上市公司财务舞弊的现象频繁发生。
1.我国企业财务报表舞弊的内在原因
（1）公司高层管理人员为私利而实施财务舞弊
目前各行业主要通过财务指标的高低对公司高层管理人员进行绩效评价，例如利润率、资本保值增值率和净资产收益率等等，这些涉及到公司高层管理人员的继续聘任、晋升和工资福利等切身利益。大部分上市公司直接委派高层管理人员管理,公司的经济利益高低与高层管理人员的职位成正比。为得到上级部门的提拔,部分高管通过对财务报表进行舞弊来隐藏管理不善的事实，同时不择手段地篡改和选取有利的财务报表上报和对外公布，以便达到自己私利的目的。因此,公司强调经营管理业绩和激励机制在一定程度上诱导了财务舞弊现象的发生。（2）为避免处罚，迎合监管部门的要求 上市公司为了避免摘牌、ST和其他相关处罚,若发现上市时高估了预期利润，但实际上预期利润无法实现时,会采取财务报表舞弊的措施来避免受到经济监管部门的处罚。如果经济监管部门要求上市公司退市或者进行过特别处理，会极大地限制上市公司的交易，给公司造成难以磨灭的负面影响。在处罚的压力下，公司极易发生财务报表舞弊的现象。（3）逃税及隐瞒违法行为
目前,为了获得更高的经济利润,逃税和漏税的行为在部分的民营企业和外资企业频繁出现,这些公司通过建立自己内部的“两本账”来掩人耳目实现逃税漏税的目的。“两本账”的实现实际上就是更改财务报表,对财务报表做文章。部分公司为了掩盖“洗钱”的违法行为，对财务报表进行舞弊来达到目的。
2.我国企业财务报表舞弊的外在原因（1）会计准则灵活且存在解释空间
目前，政府制定的会计制度和准则,可以灵活地解释和运用,存在很大的漏洞。对于会计准则的完善,制订机构存在滞后性，面对不断涌现的新情况、新行业和新领域，监管部门很难找到一个合理的会计准则和制度来作为财务判断的依据。会计准则和制度是原则规定，在处理实际问题时，需要财务会计人员通过专业角度理解和职业经验来判断。公司董事会和高管在面临公司利益最大化和社会利益的抉择时，他们会利用会计准则和制度的灵活性,不同情况下采取不同的应对措施,歪曲和造假财务报表，导致财务舞弊现象层出不穷。（2）注册会计师的独立性不足
目前,我国实际情况是具有股权优势的大股东和公司经理层掌控财务会计信息及其对外公布和披露；加上小股东影响力小、投票权不起决定性作用,导致董事会和经理层代替股东大会行使了“聘请注册会计师”权利。董事会自行决定聘用会计师事务所,并委托对公司进行审查，实际上注册会计师很难发挥独立性作用。聘用的会计师事务所不仅提供审计服务，还规划公司的交易活动和交易咨询，甚至替上市公司编制财务报告，严重地损害了注册会计师的职业道德和社会责感。目前,因注册会计师地位偏低和不具有对涉嫌部门进行取证的权利，因此保证合法的会计原始单据任务迫在眉睫。
（3）法律制度不健全
目前我国法律制度还不健全，对处罚财务报表舞弊的行为力度不足。只是采用行政处罚，利用民事责任和刑事责任的措施很少。例如, 2003 年银河科技故意多报销售收入 2.63 亿元、瞒报银行贷款 2.7 亿元。2004 年为弥补高额漏洞5.33 亿元,将95%的沃顿国际大酒店股权低价出售给银河科技。针对银河科技巨大的资金舞弊、目结舌的舞弊行为，结果只是对公司的财务会计人员、注册会计师和会计师事务进行吊销执业资格、暂停执业和警告处分的处罚，但幕后的操控者依旧逍遥法外。由于法律制度不完善,财务舞弊带来的收益远远大于成本，导致上市公司愿意冒险操作。
二、我国企业财务报表舞弊类型及舞弊手段
（一）会计报表舞弊的类型(1)编造财务报告数据
人为编造财务报告是指依据报送的要求编造对公司有利的财务数据报告。通过虚减和虚增资产、费用和利润等低级的手段舞弊造假。此报表具有报告不衡、账表不符和各个阶段报告数据不衔接等特点。(2)利用会计方法选择、调整财务报告数据
利用隐蔽、高级的会计方法可以选择性地创建虚假的财务报告，此报表可达到报告平衡、账表相符、账账相符、和账证相符的要求。
（二）会计报表舞弊的手段
上市公司采用增加资产、减少负债、隐藏债债务、修改现金流和公司运营能力的方法达到财务舞弊的目的。常用的财务舞弊报表如下：虚列的货币资金报表、高估的固定资产报表、在建工程价值报表、不合理的股权投资核算报表和少计的应付账款项目报表等等。通过造假如上报表来提高财务业绩、财务成果和完成指标要求。1.资产项目舞弊
资产负债表舞弊有如下项目：货币资金、应收账款、固定资产、存货和股权投资等等。
（1）货币资金
财务报表中,年末未受限的现金高低可以体现货币资金流动性的快慢,因此上市公司同常采用的舞弊方法有：弄虚作假银行存款，列示并不存在的固定存款和存款账户和伪造银行等金融机构的对账单。
（2）应收账款
资产负债表中,舞弊应收账款容易操作且难被发现。应收账款与营业收入具有对应的关系，若销售政策和营业收入发生变化时，应收账款会相应地发生变化，但应收账款不用备注变动的详细原因。（3）固定资产
固定资产是指可长期使用并创造价值的资产。在评估固定资产时,上市公司虚增固定资产，或者增加与固定资产毫无关系的费用达到增加其入账价值的目的；采用折旧调节利润,增加固定资产；不及时对固定资产的盘亏和盘盈进行入账。（4）存货 在资产负债表和流动资产中,存货是重要的部分。存货具有项目数量大、品种繁多、价格估计波动和储存地点多变的特点。由于注册会计师在审计时很难判断,因此存货项目的舞弊就极易发生。
（5）不恰当的股权投资入账价值的核算
我国产权交易市场还不发达，会计规定还不完善。目前,股权投资核算有按权益法和按成本法两种方式,企业在股权投资核算时十分困难,所以就为企业制造了通过调节股权投资提高公司利润的机会。2.负债项目舞弊
企业负债舞弊行为可以通过隐瞒长短期借款,少计应付账款和应付债务等来实现。（1）长短期借款
隐瞒长短期贷款：在财务报表中,长短期借款项目的数据并不呈现所有借款信息，因借款合同极其保密,不易被公众知道；针对借款利息,有的不计提不处理,有的不按规定计提、有的计提了借款利息却进行资本化的处理。上市公司通过处理计提利息的方式达调整公司利润的目的。
（2）应付账款
企业要生产经营,必须购买原材料、半成品、商品以及支付给工人的工资,这些活动都要产生一系列的应付账款。公司会发生隐瞒、少计、多列应付账款的财务舞弊行为。
（3）其他应收款
其他应付款舞弊行为有：将应付的职工薪酬、福利费、隐瞒退货、民间借贷、民间融资计算在其他应付款项目里面。例如民间借贷,由于没有对利息进行明确规定，不能准确反映借款规模、利息和时间长短，因此一些利于此漏洞进行非法集资和财务舞弊。
（4）应付债券
应付债券是公司快速的融资工具，由于其需要专业财务知识进行复杂的核算，因此企业利用它舞弊不容易被发现。有些企业通过伪造文书和造假财务数据擅自发行债券。债券溢价发行却不摊销溢价部分，其目的是隐藏利息变动和外界变动的影响。专款专用的债券被公司投资到高风险项目,使投资者承受风险和收益不对等待遇。3.所有者权益项目舞弊
资产负债表和利润表中项目的变动会影响所有者权益项目,它们之间具有勾稽的关系。股东实际投入的资金与创建企业时承诺的有出入；不符合法律规定的出资；各种出资只是为了公司的注册成功,达成目的后立即撤资；以专利权和商标等出资出资比例达不到公司法的要求；发行股票后,股票溢价与实收资金不符；不能按规定处理和计算捐赠给社会的的资产；不能按规定用途使用法定和任意盈余公积,导致计提处理不合适；企业股东和注册资本变动时,或者增加减少权益科目时,做不到做出正确的会计处理；由于利益的驱使,让公司在权衡所有者权益和最大化利润时选择舞弊行为。4.损益表项目的舞弊
损益表通过记录一段时间内企业的成本费用、营业收入、盈利和亏损状况来展现其经营成果,因此部分高管为完成预期的业务业绩和利润目标,对公司的营业收入和营业成本进行舞弊行为。（1）营业收入
公司产生销售时，业务人员提前确认已完成收入。销售合同签订后,实际上产品的权利和业务还没有全部转移给客户,公司就提前确认已完成销售收入,此销售表面上是真实的，但实际上不是,若不细心很难发现问题：一是先收款后发货,很难保证发货质量；二是难以根据实际完工比例进行成本核算；三是需要售后服务的项目却提前就确认为收入；四是还未发货或者只收到部分货款就提前开立销售单据。因此企业可以通过调整销售收入时间点来舞弊。
虚构和夸大销售收入,给外界造成一种公司高速发展的错觉。虚拟庞大的客户资源、销售发票、销售合同和第三方关系；注册皮包壳公司伪造销售业绩,再通过注销公司来挂账应收账款和计提坏账；通过销售商品给子公司和让应付款项公司用货物抵账,最后用抵账的方式结算；若公司小客户较多、较分散,大客户少的情况,可签立“阴阳合同”虚增公司销售收入。
混淆收入。当编制财务报表时,实际上公司是不会考虑对关联公司是否具有控制权,会把形象好和盈利较好的关联公司纳入合并的报表；注册一个实际并没有运营的子公司伪造销售规模大、盈利可观的假象；若企业业绩下滑、合并后会影响财务报表时，就会转让公司的控制权。若当前企业销售业绩和利润十分可观,但是预测后期收入会下滑，可以递延收入弥补后期的收入不足，最终达到收入平衡目的。为公司树立销售业绩增加、收入增多并稳定发展的形象。
虚减成本。一是本应计算为产品成本的费用作为长期费后续按摊销；二是通过改变会计政策和估计减慢折旧和摊销；三是利用大修费用将资产转变成报废资产,以便日后摊销。营业外收支包括资产盘亏、盘盈、政策补贴、捐赠收入和自然灾害等等带来的收支。不持续和不稳定的偶然营业外收支对公司的利润影响不大，但是还是可以虚列营业外收支来调整公司利润。
（2）披露项目舞弊
故意隐瞒公司的重大事件。上市公司具有定期对外披露公司发展状况的责任和义务,若有重大事项发生应及时公布于众。重大事件包括如下:债务担保、或有事项、未决诉讼、签订重大合同、举借巨大债务和产品质量保证等等,都会影响投资者的决策和承担风险。同时非法销购、承包不良资产、受托经营劣质资产股权置换等关联交易行为没有被披露,造成资产负债项目不准确,严重损害投资者的利益。
三、万福生科财务舞弊分析
（一）万福生科财务舞弊事件背景分析
中国证监会于2012年9月14 日，展开了对万福生科财务造假行为的立案稽查。这是我国首例涉嫌在创业板欺诈上市的案件。万福生科在股票发行上市的过程中，其审计机构中磊会计师事务所，保荐机构平安证券和湖南博鳌律师事务所在出具的相关材料时出现虚假记载，后来被逐一立案调查。经查实，万福生科在股票发行和信息披露的欺诈行为属于违法行为。
1、万福生科为了达到其上市的标准，其董事长兼总经理龚永福决策，财务总监覃学军安排人员执行，对2008-2010年的财务数据进行虚假记载，2008-2010 年的销售收入分别虚增12000万元、15000万元、19000万元，营业利润分别虚2851万元、3857万元、4590万元。
2、万福生科虚假记载其2011年和2012年的报告，将两年的销售收入分别虚增28000 万元和16500元，对营业利润虚增 6635万元和3435万元。
3、万福生科对其2012年上半年的停产重大事项为进行及时地公告，并且在其大客户存在异动的情况下还进行了一些虚拟合同的行为。同时，该公司普米生产线，精米生产线和淀粉糖生产线都存在数月的停产，但是并没有对外如实披露。
（二）万福生科财务舞弊手段 1.虚增营业收入
万福生科2012年的半年报营业收入约为2.7亿元，而实际收入为8231万元，营业收入虚增1.88亿元、营业成本虚增1.46亿元。将亏损1368万元变为了盈利2655万元，实际上利润虚增了4023万元。
2.虚增预付账款
万福生科在预付账款方面的余额较少，2011年半年报显示其预付账款只有2000 多万元，上市后预付账款极速上升，2011年底就有1.2亿元，这种异常是因为该公司的预付设备款较多，出于公司刚刚上市，出现这种现象很正常，但是其预付采购款却一直很少。直到监管部门进场核查时，才发现该公司的预付采购款已经明显偏高，达到了2亿多元，因此受到了监管部门的高度重视。
3.虚增在建工程
万福生科在其淀粉糖扩改工程中，其投入的资金在不断增长，但是工程的进度却迟迟不能跟上，这就存在明显的异动。经查实，万福生科是通过虚拟一个工程项目，以虚拟的工程项目增加一个存款账户，通过不断往账户中支付工程款，这使得万福生科的现金减少，在建工程不断增加。与此同时，万福生科再虚拟了一个大客户，将在建工程项目账户中的款项转入虚拟大客户的账户中，在通过假客户向万福生科公司购买，这样就将资金再次流进万福生科公司的账户，虽然在整个过程中，万福生科公司的资金没有变化，但是它虚增了在建工程的余额，形成可虚增利润闭环的事实。
4.隐瞒重大事项
从万福生科2012年的半年报我们可以看出其在建工程金额年初为8675 万元而经过半年时间此项金额增加了8323万元。但其现金流量表显示其 无形资产、固定资产方面的购进和其他资产的支付现金只有5883 万元，正常情况下剩余增加的部分应体现在应付工程款或预付工程款中。而万福生科的资产负债表中预付账款只增加了 2632 万元，应付账款只增加了379万元，二者之和与在建工程的增加额有很大的出入。这明显的隐瞒了一些重大工程项目。
（三）万福生科财务报表分析 1.资产负债表分析
表3.1 万福生科偿债能力分析
年份 2008 2009 2010 2011 2012 流动比例
0.9 1.3 1.3 1.8 1.4
资产负债率
0.8 0.6 0.6 0.4 0.5
产权比率 3.5 1.4 1.4 0.6 0.9
利息保障倍数
3.9 5.2 5.5 4.9 0.8
表3.2 万福生科运营能力分析
年份 2008 2009 2010 2011 2012
应收账款周转率
22.8 48.5 62.5 20.0 16.7
存货周转率
1.2 1.5 1.7 1.1 1.1
总资产周转率
0.7 0.9 0.9 0.4 0.3 万福生科在财务造假上做得很隐蔽，通过一般的手法很难找出它的问题，万福生科将虚增利以及润虚增资产方面的所有流程都做得十分到位，而且将虚增的部分全部通过在建工程来进行粉饰。
与同行相比，万福生科在报告期内的利润普遍较高，公司的毛利率一直处于23%左右的水平，且上下幅度较小，而同行的利润都较小。变动幅度不明显，同类企业财务数据比较，万福生科一枝独秀。这主要是由于万福生科的存货高和周转率较低。2010-2012年万福生科的存货金额分别为14253万元、19629万元和19013万元，从表3.2中可以看出万福生科2010-2012年，存货周转率分别为1.7次、1.1次和1.1次。而在整个行业2010-2012年的平均存货周转率为3.4次、3.5次和3.7次，万福生科对此的解释是，面对稻米价格上涨的局势大仓储可以有效控制生产方面的成本，获取更大的终端产品的收益。在其招股说明书中明确显示，到2010年底万福生科还持有两笔早籼稻的期货合约，使用保证金900万元，亏损113万元，于2011年3月底平仓，并在2011 年4月1日将期货账户注销，造成217万元的亏损，这和万福生科公司之前的说辞相矛盾，反映出其在原材料价格走势上的判断并不专业。
在农、林、牧、副、渔这个行业出现太多的预收账款不符合常理，而数据显示2012 年万福生科公司上半年的预付账款高达1亿多元，这与高额的现金流与其净利润不相符合。从2009年-2011年万福生科公司的财务报表看出，其净利润分别为 3956万元、5555万元、6026万元，逐年递增，但是其现金流却大幅下降由2009年的 332 万元下降到2011年的-10276 万元。
表3.3 资产负债追溯调整表
项目 应收账款 预付款项 其他应收款
存货 递延所得税资产 其他应付款 资产(减负债)合计
资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计
调整后2012年年初金额
1920 1279 2356 22009 36 3491 N/A 44398 141-176 N/A
2011年年末金额
3099 11938 346 24509 50 491 N/A 47747 1256 11303 N/A
调整差异-1179-10659 2010-2500-14 3000-15942-3349-1115-11479-15943 从表3.3中看出，万福生科公司在2012年初对2011年末的资产负债金额做了追溯调整，但是调整的金额都很巨大，此中明显地暴露出其财务方面存在问题。
2.利润表分析
万福生科与金健米业存在相同的经营模式，不管是在企业规模、产品还是销售区域方面都比较相同。
表3.4万福生科与金健米业历年收入比较
公司名称
万福生科
金健米业
营业务收入 销售毛利率（%）销售净利率（%）净资产收益率（%）
2008 年 22824 22.78 11.24 36.23
2009 年 2010 年 32765 43.55 24.66 12.08 24.81 2.27
16.53 0.44 0.69
43359 32.33 23.93 12.81 25.84 1.99 15.89 0.53 1.02
2011 年 2012 年 55324 27.6 21.21 10.89 8.99 13.86 10.62-4.96-13.75
29616-46.47 14.41-1.15-0.68 3.23 13.49 0.47 1.06 主营业务收入增长率（%）
主营业务收入增长率（%）
销售毛利率（%）销售净利率（%）净资产收益率（%）
11.82-16.97-35.65
表3.5历年（期）净虚增的利润表简表
项目 营业收入 营业成本 资产减值损失 营业利润 利润总额 所得税费用 净利润 2012年1-6月
18759 14555 211 3991 3991-31 4023
2011 28000 21365 93 6541 6541 628 5912
2010 19016 14426
2008 年与2009
27461 20654
合计 93236 71002 305 21929 21929 1963 965
/
4590 4590 333 4256
/
6806 6806 1032 5773 从表3.4中可以看出，两家公司在销售收入上相差十分悬殊，而2011年，由于国家的宏观调控，原料价格大幅上升，导致成本上升，但是终端产品的销售价格并没有明显的上涨，正常情况下销售增长率应该出现下降，而万福生科公司的销售毛利率却是金健米业公司的两倍，盈利指标明显偏高。从表3.5中可以看出，万福生科公司在2008-2012 年的半年报中累积虚增销售收入90000多万元，进而使得营业利润虚增21000万元，后经证监会查处，虚增利润属实。
3.现金流量表分析
表3.6 万福生科2011年、2012年现金流量表
指标(单位：万元)销售商品收到现金 经营活动现金流入 经营活动现金流出 经营活动现金净额 投资活动现金流入 投资活动现金流出 投资活动现金净额 筹资活动现金流入 筹资活动现金流出 筹资活动现金净额 汇率变动的现金流 现金流量净增加额
2012-12-31 33726.3 43624.83 40871.55 2753.27 N/A 6638.02-6638.02 48400 57342.39-8942.39 N/A-12827.14
2011-12-31 30935.35 48312.02 44971.61 3340.41 1376.75 14992.69-13615.94 79575 36189.13 43385.87 N/A 33110.35
表3.7 现金流量净额与净利润占比
经营活动产生的现金流量净额占净 利润的比例（%）行业均值 更正前 更正后
2011年 +63.30 +/+55.43 +/+29.26
2012年 +22.94 +/-8.06 /
从表3.6与表3.7中我们可以看到，2011年万福生科公司的现金流量净额增加很多，达到了33110.35万元，而经过计算其经营活动产生的现金流量净额占净利润的比例在该公司做出更正前为55.43%，与行业均值相差不大，但是在该公司做出更正之后，相差34.04%，数据相差较大，按照正常情况来看，现金流量越大其相应的净利润应该越多才对，并且2011年万福生科公司对外公布的财务报表中表示其利润并没有下降，同时还要好于同行业，因此其经营活动产生的现金流量净额占净利润的比例应该好于同行才对，这与其更正后的数据互相矛盾，因此其财务报表存在舞弊嫌疑。
（四）万福生科财务舞弊事件引发的反思
1.企业自身的反思
公司应该注重内部控制体系的构建，强化自理。万福生科的内部股权集中，内部控制体系缺乏，这是其存在财务舞弊的根本原因。因此，作为企业应该不断地构建和完善相关的内部控制体系，充分地保护投资人的根本利益，也只有不断地优化公司的治理，强化对公司的管控，才能推动公司的不断发展和进步。
2.中介机构的反思
对于相关的保荐机构必须要明确自身的责任，不能监守自盗。证监会应该进一步完善相关的保荐制度，对舞弊行为实行连带责任管理，强化对保荐机构的监管和控制，纯洁证券市场，使得证券市场能够健康发展。
3.监管机构的反思
监管机构应该加强对源头的控制，对于企业的过市过会都应该引起足够的重视，实行问责制。与此同时，监管机构还要强化对上市公司的监管，对于违规的企业进行重点查处，充分保护投资者的根本利益。
四、应对财务报表舞弊的主要措施
（一）了企业的经营状况
企业的经营现状会对企业管理者的诚信起到一定的影响作用，也就进一步会对企业的经营行为和会计信息产生相应的影响。因此作为企业的管理者必须加强对企业的经营状况的了解，这既有利于企业管理者熟悉企业的日常情况，又有利于审计人员判断企业管理人员的舞弊可能性。与此同时，审计人员还要不断地增进对企业内部制度的了解和描述，尽可能做到最真实的评价，找出企业的薄弱所在，在此基础上，不断地去发现问题，将舞弊违规行为揭露出来。
（二）设计和实施适当的审计程序
我国的内部审计制度起步晚，发展不完善。因此，上市公司的管理者应该针对公司的实际情况进行不断地完善，强化对信息的披露，降低企业内部舞弊的可能性。目前我国的上市企业的内部审计对企业的各个环节都有涉及，因此，只有不断地保证内部审计的公正客观和独立，对于相关的审计程序需要进行更加全面的设计和实施，做到内审独立，必要时还可以外聘审计，只有这样才能更好地发挥其预防和控制舞弊行为，也只有这样企业的内部审计才能得到更好的发展。
（三）保持职业怀疑态度
对于企业的一切运行，管理者都不能仅仅看到表面现象，而是要透过这些现象看到企业发展运作背后的真实面目。要看到企业背后的真实面目，就要求我们必须要保持一种职业的怀疑态度。只有不断地去怀疑，才能发现更多的问题，才能更好地揭露违规舞弊的行为，只有这样才能保证企业的健康发展。
（四）实施调查和利用专家工作
在针对舞弊行为进行检查时，企业内部的审计人员不仅仅是要评价舞弊的概率和同谋程度，同时还要对审计人员是否具备相关的知识、能力和技能做出准确的判断。面对较为严重的舞弊行为，内部审计人员应该要善于通过外界的专家智慧来展开工作，邀请管理者和相关的技术人员工作进行审计调查，这样就更有利于审计工作的开展，也更有利于发现和揭露违规舞弊行为。
（五）审计部门保持高度的职业怀疑态度
审计部门是对企业进行违规舞弊审计的专业部门，应该时刻具备高度的职业怀疑态度。企业为了获得更多的经济利益，往往会通过一些掩饰的方式违规操作，因此审计部门不能只看到企业运作的表面现象，而是要透过现象看到企业运行中本质，要敢于对企业运行中不合理的地方大胆地提出质疑，并带着这种质疑去不断地寻根究底，找出其真实的面目。只有审计部门时刻保持高度的职业怀疑态度，才能有效地发现和揭露企业的舞弊行为，保证企业的健康发展，保障投资者的权益。
（六）充分运用分析性复核程序
分析性复核是在审计企业是否违规舞弊中的一种非常重要的程序和方法，但是这种方法并不是所有的审计人员都能够掌握。这种方法对审计人员的自身素质要求很高，它要求审计人员不仅仅是审计者，还是要求审计人员必须精通财务分析还要精通会计分析以及前景分析等方面的分析，只有这样从多角度地去分析才能更好地发现问题，才能正确地做出评价。因此，我们在日常的审计过程中应该充分地运用并重视分析性复核程序，对于企业任何潜在的违规行为，都不轻易放过。
五、结论
随着我国经济的不断发展，证券市场的不断完善，越来越多的企业参与到市场中。但是企业财务舞弊的行为也越来越多，所产生的危害也越来越大，人们对这方面的关注也越来越密切。上市公司在利益的驱使下，所使用的技术方法和手段也越来越隐蔽，对于这方面的查处也就显得十分困难。因此，对于这些舞弊行为的查处需要社会各方面的力量共同参与。
财务报表能够反映一个公司的实际运行情况，上市企业应该针对自己的财务情况进行合理的自我分析，对于报表中的数据变动要有合理的说明解释，加强内部审计，及时纠正企业的不合理行为。监管部门应该充分地行使其权利，做到监督透明化，审计机构要做出正确的评价，只有这样才能保证企业的健康发展，才能使得投资人的权益得到保障。
参考文献
舞弊风险 篇3
关键词：公司舞弊审计奉献防范
0引言
从2001年利润神话造就银广夏的特大造假骗局，美国安然公司破产，被誉为经济警察的注册会计师开始如履薄冰，到2005年偷梁换柱之科龙电器，顾雏军被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融飓风”逐步使全球经济活动遭受空前的考验。至2008年底，美国第五大投资银行贝尔斯登、第三大投资银行美林证券被美国银行收购、第四大投资银行雷曼兄弟破产，华尔街排名前五名的投资银行垮掉了三家。同时，中国东南沿海出口型生产制造型企业在严峻的经济形势下倒闭潮。各产业链结构面临重构并整合。
这使得基于真实、完整性的公司经营环境面临巨大冲击。对舞弊的审计已经引起国际及中国审计理论界和实务界的极大关注，因此，在此严峻的形势下，我们需要对舞弊及审计风险防范进行更加有效的控制和防范。
1舞弊的概念及分类
1.1舞弊的概念在定义舞弊时，舞弊是一种以欺骗性手段，故意违反法律法规，从而获取某种利益的行为舞弊的行为。主体具有获得自身某种利益的特定目的。采取篡改、伪装、粉饰、仿造等特定手段，属于一种不法行为，且表现比较隐蔽，可能使公司或其股东、债权人遭受较大损失。凡涉及公司内部有关人员的故意欺骗行为，如提供欺诈性的财务报告以及职员欺诈等，称之为舞弊。
1.2舞弊的分类
1.2.1对公司不利的内部人员舞弊：包括现金转移、非法占用和偷窃、前端舞弊、增加支票票面价值和伪造签字或背书、操纵处理应收款(如截留挪用和伪造信用证操纵处理应付款)；
1.2.2有利于公司的舞弊：包括通过使销售收入、利润和资产价值上涨、少报支出损失和负债、不记或推迟记录退货情况、早记销售收入和使期末库存价值上涨等手段使利润趋于平衡、虚假做账、提现、挪用、价格垄断、通过一些计谋(如缺斤短两、以次品充当好品和用、虚假广告来欺骗顾客)、违反政府法规(如环境保护法或税法、违反行业准则、腐蚀客户人员、政治腐败、虚报政府合同的成本)
2我国公司舞弊性财务报告的现状和舞弊手法
我国公司舞弊性财务报告的典型例证和特点
我国上市公司存在舞弊性财务报告的现象非常严重，具有以下一些特点：①舞弊金额巨大我国上市公司财务报告对利润的人为操纵动辄几百万甚至多达几个亿；②舞弊方向多为虚增利润、高报业绩关于我国上市公司舞弊性财务报告的方向除了少数公司虚减利润外，一般均为虚增利润；⑨采用直接虚构交易等多种手段舞弊；④舞弊性财务报告经常涉及子公司或其关联方。
我国上市公司财务报告舞弊通常有其子公司或其关联方协同作弊，包括如下舞弊项目内容：①虚假或提前确认销售收入；②非经常损益：③虚列存货；④费用的任意递延和资本化；⑤漏列负债：⑥会计政策、会计估计的歪益和滥用。
因此，舞弊带来的防范和检查非常关键，审计人员应该在2008年带来的金融风险浪潮下，采取更加警惕、敏感的态度，应该认清：①任何一个组织的管理当局都可能有动机错报或不披露i②公司治理结构的缺失和管理当局的不诚实品质可能滋生舞弊；③对于舞弊性财务报告风险的测试可能发现舞弊的征兆。
并采取应有的职业判断和应有的审计程序、思维方式：
审计职业判断是指审计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识与经验作出取舍的决策。
在保持应有的职业谨慎和职业怀疑的基础上，积极主动地运用职业判断，这样才是真正的勤勉尽职，才能合理保证发现影响财务报告的重大舞弊。
考虑舞弊性财务报告的风险是否存在，评价舞弊性财务报告的风险，确定重要性水平。判断管理当局声明是否可信，针对分析性复核的结果设计细节测试选择抽样样本及评价抽样结果。判断审计证据的真假和证明力。发现舞弊信号后应追加哪些程序等等。
问号思维：对舞弊性财务报告的审计理念中有一种非常重要的思维方式即问号思维，善于打破常规从会计资料中敏锐地捕捉到不同寻常之处比舞弊者更聪明要想能识别舞弊性财务报告就意味着要学习舞弊者的思维方法像舞弊者一样想问题公司存在财务危机吗是否有必要提供虚假财务信息。
3舞弊性财务报告的重要审计技术
3.1分析性复核分析性复核的重要性分析性复核是指分析被审计公司重要的比率或趋势包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，在进行分析性复核之后，舞弊性财务报告疑点就很可能被发现一种新的分析工具利润操纵预警指标体系，如果一个会计期间的资产增值率比前一会计期间高则可能暗含管理当局对利润的操纵。
3.2函证函证是指为印证被审计会计记录所载事项，防止被审计单位弄虚作假而向第三者发函询证的方法，这是对付舞弊性财务报告的锐利武器。
3.3存货监盘存货监盘应格外小心。所谓存货监盘是指现场监督被审计公司存货的盘点并进行适当的抽查。
3.4询问很可能发现线索在很多审计失败的案例中为什么没有人揭发舞弊因为没有人问
3.4.1询问的对象和时机由于大多数舞弊性财务报告的舞弊者是被审计公司的单位负责人和财务负责人因此当注册会计师对财务报告进行审计时至少应询问三个人公司总经理或CEO理财务经理或CFO和总经理助理，还应询问公司的法律顾问，以查找有无未列示的负债，询问负责应付账款的会计人员，了解是否将未支付的发票隐藏起来。至下一会计期初，询问工程师、仓库保管人员装运人员等，了解有关固定资产、存货的情况，询问刚离职的职员，了解公司以前有无舞弊等等。
由于舞弊性财务报告是个敏感的话题，因此应把握好询问的时机，应和有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后，开始运用询问程序，一开始问轻松的问题，然后逐渐询问敏感问题，并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。
3.4.2提问的设计应在询、口]前事先准备好关于舞弊性财务报告的问题，提问由一般到具体、由容易到艰难、由轻松到敏感。
对舞弊性财务报告的提问设计是值得学习的专门技术。比如对财务经理，可询问如下问题：
你知道如今的独立审计准则要求注册会计师在每个公司的财务报告审计中都要评价由于舞弊所致的财务报告重大错报风险我们需要向你了解这方面的问题你能理解吗应得到肯定的反应?
我们知道通常在大多数公司都有不同程度舞弊，即便金额很小，你认为同其他公司相比，你们公司的情况如何?
公司以前发生过舞弊吗?个公司是否有正直的企业文化，这个问题将从一定程度上了解公司账簿记录中，哪个账户最容易受到舞弊?为什么?
在我们的审计中应检查什么具体项目来确定你们公司没有舞弊问题。大多数舞弊性财务报告由公司总经理策划而由财务经理执
行，有没有任何可能让别人说你们公司高层管理当局有歪曲账簿记录的动机?
你们公司的总经理或其他人曾要求你做不合法或不符合职业道德的事情吗?
有人要求你向注册会计师隐瞒资料更改某些文件或在账簿中作虚假会计分录吗?
在一些情况下，公司总经理进行舞弊性财务报告缘于其个人的财务困境你是否意识到有什么情况可能促使你们总经理舞弊吗?
我需要问的最后一个问题是，你是否有对公司的舞弊行为，该问题直截了当，放在最后但有必要问该问题。
再比如，对于虚增存货的诡计，可向存货保管人员询问：首先设法打消被询问人的心理障碍，然后提问：公司里有人要求你不如实填写发出或收到货物的数量吗?你是否意识到公司里有人要求你涂改入库单、出库单的日期?公司里有人要求其他员工做你认为不合法、不符合职业道德的事情吗?
3.4.3运用审计心理学获得更多有用信息对于未经确实的回答，应当心。不要完全相信。当感到迷惑时，应大胆地说出并作进一步了解。在进行勤勉的询问时，应充分应用审计心理学。从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。①语言反应、②非语言反应。
3.4.5有效利用专家的工作在审计过程中，审计人员可以根据需要，利用专家协助工作。在决定是否需要利用专家协助工作时，应当考虑相关项目的重要性；相关事项的性质、复杂程度及其风险：可以获取的证据数量和质量。应当获取充分、适当的证据，以确信专家的工作能够实现特定的目标。
可以在以下方面利用专家的工作，如特定资产的估价、特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算、未完成合同中已完成和未完成工作的计量、涉及合约、诉讼和法律纠纷等的法律意见，以及其他需要利用专家工作的方面等。
4评估管理层逾越内部控制的程序：
4.1检查特殊分录和其他调整分录，以收集舞弊可能导致财务报告重大错报的证据。不少的管理舞弊往往是通过不当会计分录或调整分录的方式来操纵的，审计人员不但应该注意复核非正常或非标准的分录，还需要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生。应根据专业判断评估舞弊风险，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报告及账户的性质和复杂性，验证各种证据；
4.2对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核，以发现导致重大错报的舞弊偏差。审计人员不但应该关注管理层蓄意用于不当盈余的会计估计偏差，还需要对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况；
4.3对大笔非正常交易业务的合理性进行评估。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是管理舞弊的惯用伎俩，审计人员应该具备评价这些重大交易的相关知识。另外，SASNO.99强调要求清楚了解重大非正常交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。如果审计人员认为错报是由于舞弊造成的，审计人员应该进行评估，尤其要考虑谁参与了舞弊。如果高层管理人员涉嫌舞弊，它可能说明另外一些问题，如管理层的品质、忠诚。在这种情况下，应该重新评估管理舞弊的风险以及它的影响。
5风险评估结果作出回应
审计人员应该考虑舞弊风险的评估结果是否表明需要全面回应或针对特定账户余额或交易类型予以特定回应，或两者同时回应。
一般来讲审计人员要保持专业怀疑态度，根据评估结果修正原来的审计程序。但有时，尽管存在舞弊风险因子，审计人员仍然认为原来的审计程序已经能够回应舞弊风险。或者审计人员也可能认为原来的审计程序无法有效的加以修正，在这种情况下，审计人员应该退出审计合约，并与适当的管理层交流。
6总结与分析
国内违规成本低，是频频出事的重要原因。在美国一旦出现会计审计问题，有关监管机构按法规进行严惩，股民也利用法律武器讨回损失。但自次级债危机爆发时刻起，国际商业信贷银行倒闭案及现阶段投资银行倒闭并购案，使包括美国在内的各国均蒙受了巨大的损失。在中国，由于相关法律的不很健全，我国有关部门对违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行政处罚。此外，投资者的法律索赔成本十分高昂。
会计电算化舞弊风险及防范措施 篇4
一、会计电算化产生舞弊风险的原因
(一) 会计电算化数据共享存在一定风险
会计电算化过程中安全性与保密性存在着诸多的问题和不足, 如, 有些单位没有合理界定共享信息范围, 或缺乏信息安全意识, 共享信息不设数据加密等保护性限制措施, 造成会计信息被盗用、被篡改或丢失, 单位经济活动或商业秘密被公开, 网络病毒入侵等后果, 加大了会计资料共享的风险, 为舞弊提供了便利。
(二) 会计电算化过程中的内部控制制度的缺陷
1. 有关的操作管理制度和系统维护管理制度不健全。
有些单位未结合本部门会计核算的特点, 制定切合实际的会计电算化操作管理制度和系统维护管理制度, 致使会计人员未按规则操作计算机, 造成系统内数据的破坏或丢失, 影响系统的正常运行。
2. 财务人员分工模糊, 没有严格的授权制度。
实行电算化后, 会计人员的工作任务、职能划分、责权关系等发生一系列深刻变化, 而不少单位没有建立与之相配套的新的内部控制制度对此加以约束, 使未经授权或可能超越权限的操作人员通过计算机网络浏览全部数据文件, 篡改、复制、伪造、销毁企业重要的数据, 以达到个人目的。
3. 会计电算化档案管理制度不完善。
实际工作中, 有些单位存储会计档案的磁盘和会计资料不能及时归档, 或已经归档的内容不完整, 没有明确会计电算化档案保管人员职责, 造成会计档案被人为破坏和自然损坏, 乃至单位会计信息泄密。
(三) 财会专业人员计算机知识欠缺
随着会计改革不断深入, 会计软件不断升级, 新的问题不断出现, 但会计电算化培训却少之又少, 致使会计人员更新计算机知识的速度缓慢, 对财务软件的应用方法掌握得不够透彻和熟练, 对软件的认识有局限性, 对违法行为不能及时发现, 为会计电算化舞弊提供了可乘之机。
(四) 对会计电算化的审计不力
主要是企业内部审计不力, 不能及时发现问题, 使会计工作中存在的隐患不能及时解决;审计人员对会计电算化工作本身不太了解, 对财务软件不熟悉, 难以发现电算化过程中的舞弊行为。
二、防范会计电算化舞弊的措施
(一) 加强网络系统安全维护, 防范会计软件遭外来入侵
为防止社会不法分子对单位局域网的非法攻击, 可以根据网络系统区域划分的不同, 设置多级防火墙, 同时还要安装具有高效实时监控功能的防毒软件。
(二) 完善制度, 规范管理
1. 制定会计电算化操作管理制度、系统维护管理制度和岗位责任制。
通过完善会计电算化内部管理制度, 以明确会计软件的操作工作内容和权限;加强操作密码的管理, 预防会计数据未经审核而登入机内账簿;完善操作日志制度, 防止各种非法人员上机操作。
2. 建立财务人员内部控制制度。
制定会计电算化内部控制制度, 完善岗位分工责任制, 规范会计操作流程, 防止会计人员越权使用软件, 杜绝未经授权人员操作会计软件, 保证机内的程序和数据的安全。并设专人定期开展日志审计, 从而防止工作差错或故意舞弊等现象的发生。
3. 加强会计电算化档案管理。
为了防止会计信息丢失或毁坏, 应加强会计档案管理, 制定电算化会计档案管理制度。具体应加强以下两方面工作:一是月份终了后, 应及时打印现金、银行存款日记账, 出纳应严格执行日清月结制度, 及时编制银行余额调节表, 发现资金流向异常要及时向单位领导汇报。二是系统管理员及时或定期将计算机系统中的所有会计资料备份到磁性介质或光盘上, 并视同会计档案进行保存。
(三) 加强会计人员电算化知识的培训
单位管理层既要重视会计人员电算化知识的培训, 又要开展会计人员的职业道德教育、安全教育, 培养一批懂电脑知识, 精通财会业务, 工作责任心强的复合型人才。
(四) 加强审计监督
加强审计监督有两层含义:一是审计人员对会计电算化系统的每一个环节应进行核查监督, 并审核和评估其内部控制制度, 及时发现内部控制系统的弱点, 以加强内部控制。二是要提高审计人员的素质, 加强对舞弊手法的甄别能力, 同时要加快审计电算化的开发和应用, 以适应对会计电算化系统的审计要求。
财务舞弊案例分析 篇5
1《财务舞弊与防范》
案例一 ：某某县某某单位，一个现金出纳员，在2007年保管其单位现金期间，因其亲戚做生意、孩子上学、买房子、买车，多次从银行贷款，到其归还不出，便将保管的公款前后三次借给其亲戚归还银行贷款，数额为15万、20万、22万，都在三个月之内归还了，检察院以该三次挪用系于盈利，构成挪用公款罪立案侦查。
防范：公司或单位要建立健全出纳制度，对出纳会计等岗位设多人，至少两人一人分管现金，一人分管票据。
案例二： 2002年至2008年间，内蒙古分局原局长陈庆元指示该局干部通过虚假发票手段报账，从单位财内套取资金或载留收入，私设小金库资金注册成立11家公司，陈庆元指派内蒙古基层干部担任公司经理，公司成立后其又指示部分经理采取假发票报账，虚设人员支出，经营收入不入账等手段在上述公司设立小金库15个，后陈庆元在检查期间自首，判有期徒刑15年。
防范：健全内部审计制度，加强内部审计监督，行政权与财务权分开。
案例三：2005年，湖北省武汉市李某因做生意向其亲人张某借款1万元，并向张某开了借条，在2007年当李某拿着1万元现金要归还张某时，张某却说借的是11万元，李某看张某手中的借据，确实是11万元，李某奇怪借据怎么会被改，和结不成，无奈之下，李某只好将张某告上法庭。。。
防范：在开发票收据借据时，一定要用正规的票据，上面的数字一定要大写数字前后不能有空的位，以防止别人任意加大数额。
案例四： 2003年，小琳种禽公司向燕子科技有限公司要债，由于燕子公司年年亏损，面临倒闭，没有能力还债，于是小琳公司会计员李某将这种情况反映给公司领导，于是公司将该款作为呆账，2008年燕子公司抓住机遇，经营转好，李某得知后拿着借条私下去要债，将150万元债务占为己有，之后便离开公司。
防范：公司建立内部制度，将作为呆账的票据及时销毁。
案例五 2004年6月，荆州四机厂采购员袁某在采购一批钢材时，其采购价为6000元每吨，但在向公司报账时却说成7000元每吨，从中获取折扣近5万元，后被公司发现。
科举史上的舞弊与反舞弊 篇6
外帘官
简单来说，科举考试主要分三级：院试，童生通过这个考试可以成为秀才。院试过后是乡试，通过乡试就是举人了。第三级是会试，在京城举行，考试通过后就是进士。会试后额外还有一个殿试，但是殿试一般不淘汰考生，只决定名次。
不同级别的考试，考场制度就不相同。以明清时代的乡试为例，朝廷把考官分为两类，一类是内帘官，一类是外帘官。内帘官包括主考官和同考官，其职责就是阅卷。外帘官则包括一大堆人员：印卷官、受卷官、弥封官、誊录官、对读官、监门官、搜检官、供给官等等，总指挥是提调官。这些庞杂的人员全部任务就是确保从入场到交卷，从交卷到内帘官阅卷，这些过程中没有任何作弊。
怎么防止呢？首先他们就面临一个问题：来考试的，可是考生本人？万一代考，怎么办？他们想到了两个办法，一个是准考证上描述考生相貌，比如：胖、面白、虬髯。万一考生为了考前精神一下，把络腮胡子剃了，那很遗憾，你只能先回家养胡子再说。但这些描述也会引发争议，清朝有位考官胡希吕就钻了牛角尖。他监考的时候，如果考生脸上有胡子，但是准考证上写“微须”，他就认为是冒名顶替，不许入场。考生着急了就跟他辩论：微须嘛，就是微微有胡须，凭啥不让我入场？胡希吕解释说文言文上“微”做“无”解。当然这就是强词夺理。考生马上反驳：那我皇下江南微服私访，当作何解？胡希吕哑口无言，掂量了一下，终究没有胆量说皇上就是一丝不挂游江南，咋地？他只好让考生入场了。
当然，世上相貌千千万，靠简短文字很难精确描述。长成马云那样的还好，长相普通的，光靠几句话很难知道是不是本人。所以朝廷还规定了第二个办法，考生入场前必须得有认识他们的人，当场指认、签字画押，如事后发现有冒名顶替情节，指认者负连带责任。这两个办法虽然有些用处，但并不能百分百地杜绝冒名顶替。不过站在朝廷的角度考虑，也确实想不出什么更好的办法。如果当时有指纹机，皇帝一定会用上的，可惜沒有。
下一个问题就是夹带抄袭。这个只能靠搜。明朝时候就搜得非常仔细，经常把考生扒光了，从发辫到脚踝仔细搜检，有时候连肛门都要扒开瞅一瞅，看里头有没有夹带。清朝一开始的时候不知道考生的厉害，警惕心不够，觉得考个试何至于此嘛。后来朝廷就发现势头不对，对搜检的规定越来越严格、越来越烦琐。乾隆对此就亲自下过文件，规定得极其细腻，每一个环节都考虑到了：考生的皮衣不能带面，毡衣不能带里，鞋不能带厚底，笔管必须镂空，蜡台柱必须空心通底，考篮必须玲珑格，带的糕点饽饽必须切开……结果会试的时候，考生们都穿着不带面的皮衣入场，白花花、毛茸茸的一大片。大清考场一眼看上去就像装满了喜羊羊的青青草原。乾隆还坚持要检查考生的“亵衣下体”，他也承认这样不太得体，但是他痛心地说：不搜行吗？
不搜真是不行。这些考生们夹带本领出奇的高明。他们能把夹带书籍做的非常小，据说还专门用老鼠须写小字，十四片薄黄绢上能抄40万字，卷头还有精密的目录索引。有的考生把一本四书都穿身上，胸口是《论语》，后背是《孟子》，两个袖子里有《大学》，一身浩然正气。面对这样的考生，皇上要检查下体，也确实是不得已。
但是光入场的时候搜身就行了么？那远远不够。考生们还有其他的手段。有位考官就注意到了一个现象，每到考试的时候，贡院上空就聚集着许多白鸽，展翅翱翔，非常的祥瑞。后来他才发现这些鸽子不是祥瑞，而是来给主人送小抄的。为了防止考场内的作弊，朝廷除了锁上考场隔绝内外、派巡检官来回巡查这些措施以外，还派驻大量士兵，有时候一个考生身边配一个士兵，采取人盯人的策略。
从考生交卷，到卷子落到阅卷官手里，这个中间过程也能作弊。当然了，朝廷早就考虑到这个问题了。乡试和会试都有专门的誊录官抄录考生的卷子。考生的原卷叫墨卷，誊录后的卷子叫朱卷。内帘官只能读到朱卷，这是怕他们辨认考生的字迹或者记号什么的。不过道高一尺魔高一丈，誊录官可以预先偷出几分空白卷，临时伪造墨卷。这下朝廷终于傻眼了。
内帘官
朝廷真正放心不下的还是内帘官。这个道理不难理解。所谓“窗前不言命，场上莫论文”，八股文毕竟不是标准化考试，并非写得好就一定能考中。只有贿赂到了内帘官，才能有必胜的把握。所以朝廷对内帘官的防范最严，比如按照规定，主考官一旦被任命，就不得再和外人交往，直接赶赴考场，然后就被锁在里头，一直到阅卷结束才能放出来。此外，朝廷还配备了很多同考官，一方面分担主考官的工作，一方面也有人多了能互相制衡的意思。同考官数量很多，以清朝为例，在会试和大省份的乡试时，同考官有十八位之多，号称“十八房”。墨卷不许进内帘，送进内帘的只有誊录好的朱卷。阅卷开始前，正副主考官把朱卷分成小堆，用抽签的办法随机分派给同考官。同考官阅卷后，选出好卷子推荐给主考官，两位主考官来决定是否录用。乡试阅卷结束后，所有墨卷和朱卷要再送往京师礼部，由40名官员逐一检查，称之为“磨堪”。
必须承认，这个过程很科学很精密，但这里就没有破绽么？当然有。比方说，朝廷要是任命我为江南乡试主考官，虽然说接到任命后我应该马上出发，沿途不得和外人交往，但我毕竟是个官员不是囚犯，总不能弄个木龙囚车把我装起来，一路上几千里地，身边还有仆人，我总能找机会传递点什么东西出去，然后中间人就可以包办一切了。另一方面，会试或京闱乡试这样级别的考试，主考官的候选人就那么几个，大家很容易猜到，完全可以提前走门路。
内帘官舞弊的手法，主要有两个，一个是卖题，一个是关节。其中最重要的是关节，卖题相对来说不太受重视。因为就算你预先知道了题目，也最多能保证卷子的水平高，但各花入各眼，怎么能确保考官一定录取呢？所以更保险的办法不是买题目，而是买“关节”。什么是关节？就是文章里的标记。我事先告诉你几个字，你在卷子按照某种规律用进去，我阅卷的时候就能认出这是你的卷子，自然就会录取你。“关节”所用的字颇有讲究。八股文是“代圣人立言”，格式和用语都有严格要求，比如你要是用“猪八戒”三个字做关节，对方就很难把这三个字嵌到文章里去，就算勉强嵌进去也会不伦不类，磨堪的时候很容易被发现。所以一般关节用的都是虚词，比如一般人句子结尾用“也”，你就先用“也哉”，后用“也矣”，考官就知道是你了。这就是“关节”。
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科场案
明朝对科场舞弊还相对宽容，除了洪武年间有过一次不清不楚的滥杀外，其他时候对舞弊的官员最多是贬官、杖责而已。到了清朝，惩罚手段就变得严酷起来。顺治八年丁酉科场案尤其血腥。那一年同时查出多地乡试舞弊，以顺天府、江南两地为最，结果在顺天府乡试案里，四名同考官被杀，三名牵连进去的官员也被诛杀，家产籍没，父兄妻子共108人流徙关外的尚阳堡。另有40名案犯已经被判处死刑，最后一刻改为流刑，全家流放尚阳堡。江南乡试案更惨，两个主考加18个同考官一个不留，全部处死，妻子没入为奴。
这场大难的导火索出在同考官李振邺的身上。这是一个妄人，他一被任命为顺天府同考官，就張罗着卖关节。托谁卖呢？托自己小妾的丈夫。这听上去有点怪，需要解释一下。李振邺纳了个小妾，却又怕老婆知道，就转给朋友张汉做了太太。但转让只转让白天，夜里还是李考官的小妾。这两位丈夫合伙养媳妇以外，还合伙做“关节”买卖，而且规模做的极大，一口气卖出去24份关节，还给某位医生白送了一份，因为人家治好了李振邺的病。谁料规模做大了，就有点拢不住，卷子一交上来，李振邺就派仆人满世界核对关节。不光在自己负责的考卷里找，还跑到别的考官那里翻。要知道，这是违法的。按照规定，只有主考官才有资格翻同考官的卷子，谓之“搜卷”，而且还只能是在录取完正常考卷之后再翻。但是其他同考官也卖了关节，乌鸦不嫌猪黑，大家就互相换着挑。可见规章制度再严密，也架不住执行者的勾结。但问题是李振邺的销售量太大了，几千份卷子里翻出25份关节，谈何容易？他和仆人马不停蹄也只翻出5份来。其他20份就泡汤了。而且更糟糕的是，另一位丈夫张汉也入场考试了，也有关节。李振邺倒是挑出来了，但是他想起来张汉在卖关节的时候盘剥自己了，干脆打个叉叉扔一边了。
结果那20位交了钱却没中的举子不满意，那位丈夫张汉不满意，李振邺这个妄人自己出来吹牛，听到的人也不满意，加上同考官们卖多卖少，谁的人中了谁的人没中也有矛盾，最后闹得不可开交，一直闹到了顺治皇帝的耳朵里，下令调查。当时满人入关没多少年，对买关节这样的事情并不懂。听到汉人的解说后，满族大人们才恍然大悟：原来世界上还有这样神奇的事情！顺治皇帝也极其震惊，他转而往深里一想：顺天府有这样的事情，其他地方难道就没有？结果又扯出了江南乡试案。其实江南乡试案很可能是个冤案，因为一直查到最后，也没有查出什么拿得出手的铁证。但是顺治皇帝是个非常执拗偏激的人，悍然用最严厉的手段惩处当事人。
这次案件为后来的皇帝树立了一个原则：考官舞弊者死。到了后来的咸丰八年，也就是考官拿“岂不惜哉”做关节的那一年，这个原则直接导致了一品大员大学士柏葰的死亡。柏葰其实有点冤，他根本就没有受贿，就连他的仆人也没受贿。那份有关节的卷子推荐到他那儿，他还给刷下来了，结果同考官求他的仆人，他的仆人来求他，柏葰就卖了个人情。结果他的仆人在狱中自杀身亡，柏葰本人在菜市口被斩。咸丰皇帝是个感情比较丰富的人，勾绝柏葰后一度流泪，累日心神不定，但尽管如此，他的态度还是很坚决。
跟以前被处死的考官比起来，柏葰死的还不算最惨。丁酉科场案中，陆贻吉在菜市口被腰斩，其情景极其骇人。这种残酷的腰斩之刑最后也是因为一个舞弊考官之死，才被皇帝取缔的。这位考官就是河南学政俞鸿图。大多数的科场舞弊大案都发生在乡试一层。会试作弊比较困难，容易被皇帝发觉，而院试通过了也只是秀才，范进当年中了秀才还被胡屠夫提着猪大肠上门教训了一顿，“不知因我积了什么德，带挈你中了个相公”，这样的一个功名似乎造不出通天大案。但是俞鸿图硬是靠卖秀才卖出一个大案。他主要靠薄利多销，卖一个秀才收三百两银子，仅在许州一个地方他一口气就卖了47名秀才。最后东窗事发，雍正下令腰斩。俞鸿图不知道自己会被腰斩，没有给刽子手“规费”，结果死得极慢极惨，据说上身在地上滚来滚去，还用手蘸自己的血在地上连写了七个“惨”字，监斩官看得毛骨悚然，回去后将情形禀告了雍正皇帝，雍正下令取消腰斩。这当然是出于人道考虑，但另一方面，也说明雍正明白这个道理：如果杀头吓不倒舞弊者，那腰斩也吓不倒他们，那又何必弄得如此残酷呢？
（摘自《国家人文历史》）
企业集团资金舞弊风险及防范策略 篇7
一、企业集团资金舞弊的特点
(一) 主体多样。
舞弊根据舞弊者造假目的的不同, 参与舞弊的人数也不相同。个人舞弊的主体一般就只有舞弊者自己, 其目的是为了谋取个人的利益而进行的;一般的舞弊参与者通常也仅仅为一个或少数几人, 舞弊者一般为会计人员, 其目的是为了个人或局部利益而进行的;重大的舞弊则大多是高级管理人员、业务人员与会计人员共同参与, 有时甚至有政府部门的人员也进行参与, 其目的则是为了整个部门或集团的利益。
(二) 手段复杂。
由于舞弊者一般都会具有较高的心理素质, 较强的业务水平, 不仅使用账务处理方式、业务流程方式, 往往还将货币资金与债务重组、非货币性资产交换、资产评估、关联交易相结合, 甚至利用高科技手段。
(三) 范围广泛。
企业集团资金贯穿了企业生产经营活动的全过程, 是企业资金运动的起点和终点。企业生产经营活动的目标旨在取得货币资金, 企业所有的债务最终也必须用货币资金来偿还。此外, 在企业生产经营活动的任何一点, 企业经营活动的结果都会直接或间接地反映在货币资金账户上。因此企业集团资金舞弊不仅限于会计凭证、账簿、报表造假, 而且有的是从材料、商品采购开始, 到产品或商品销售、货款回笼为止的整个业务流程进行舞弊行为。
二、企业集团资金舞弊的成因
(一) 经济利益的驱动是舞弊的主观原因。
舞弊者在小团体或个人私欲的驱使下, 抵挡不住利益的诱惑, 心存侥幸心理, 铤而走险, 采取各式各样的舞弊手段, 谋取不正当利益, 这是产生舞弊的主观原因。对于管理层, 尤其是企业的管理层而言, 追求企业的利益最大化是终极目标。当管理层运用合理的手段无法实现既定目标时, 就会容易发生舞弊。对于会计人员个人而言, 作为会计信息的直接生产者, 受自身薪金、升迁、奖励或者追求更高的物质生活等利益的支配, 自发或接受企业负责人的授意而进行舞弊。
(二) 企业内部控制制度不够完善, 这为货币资金舞弊者提供了机会。
我国的内部控制制度较西方来说, 起步比较晚, 因而对于企业, 尤其是中小型企业而言, 尚未真正弄清内部控制制度的内涵和实现方式, 因此整个企业内部管理显得较为混乱, 甚至一些最基本的不相容职务相分离、授权审批制度都没有健全和完善。随着现代企业规模的壮大和市场的不断发展, 企业的所有权与经营权日益分离, 公司治理机制逐渐产生, 即股东、董事会、总经理、监事会之间的权力、责任相互分离又相互制约。由于我国大多数公司受传统经济体制的影响依然比较严重, 所以公司治理结构还不完善, 存在着国有股所有者缺位, 股权结构不合理等问题, 使许多公司的董事会名存实亡, 实质上由少数国有大股东操纵或控制, 董事会与经理层高度重合, 公司高层管理人员成为董事会重要成员, 为管理人员操纵企业进行舞弊提供了便利。
(三) 当前的法律体制存在缺陷。
随着我国市场经济体制的不断完善, 无可否认法律体系也在逐步健全与完善中, 但仍然存在着一系列问题。首先, 相关法律法规的制定与实施相对滞后。随着社会经济和文化水平的不断发展, 舞弊手段变得越来越隐蔽和高明, 而法律法规的制定相对滞后, 便会为舞弊提供了一个存在空间。其次, 一些法律法规的阐述不够明确, 对于舞弊的责任处罚措施规定不够细致, 陈述较为模糊, 更多的只是涉及罚款或相关行政处罚, 如吊销会计师执照, 禁止从事与会计相关的工作等, 而较为严重的刑事处罚比较少见, 缺乏法律应有的威慑力。从某种程度上, 舞弊者就存在侥幸心理, 认为即使被查出舞弊的行为, 后果也不会特别严重。
(四) 政府行政机关监管力度不够。
前文所述, 由于当前我国法律法规尚不健全, 经济管理工作必然要依靠各种行政手段。如果行政管理部门不能很好地发挥其工作职能, 就会提供舞弊行为产生的温床。第一, 《会计法》是由国家制定的, 调整在社会经济活动中发生的会计核算、会计监督、会计管理及其他会计关系的法律规范, 所以财政部按照《会计法》的规定只是对所有企业单位的财务会计工作进行监督和管理。第二, 国家审计部门也只是按照《审计法》和其他相关法律法规的规定对涉及国有资产的单位进行审计监督, 由于审计范围的固有限制, 导致对一些企业存在的问题监督不到位、错误纠正不及时, 许多违法违纪问题得不到及时反映和解决。
(五) 相关人员缺乏业务素质和职业道德。
第一, 单位内部人员素质不高。一是会计人员的业务素质较低, 查错防弊的能力不够。二是舞弊者思想道德素质低下。作为舞弊的直接参与者, 如果具备了较高的道德水平, 就可以自觉抵制来自各方面的压力和诱惑, 但这往往是以牺牲自身在本企业的利益为代价的, 而且还要承担巨大的风险。因此在种种因素下, 舞弊就发生了。第二, 外部审计人员的业务素质和职业道德缺失。当前会计师事务所的业务范围大体包括两部分:审计业务和业务咨询服务。现阶段有相当一部分事务所的咨询服务已超过了审计业务, 成为事务所主要的业务, 使得事务所在进行审计时不得不放弃自身本该具有的职业道德而考虑另一方面的收益, 审计应有的独立性受到影响。
三、企业集团资金舞弊风险的防范
(一) 建立和健全内部控制制度。
要加强内部控制制度建设, 强化内部管理, 同时要通过外部审计对公司的内部控制制度进行核实评价, 并披露相关信息。通过自我检查和外部审计, 及时发现内部控制制度的薄弱环节, 有效提高风险防范能力。首先, 建立不相容的职务相分离制度。实施职务分工控制制度, 科学合理地设置会计、出纳及相关的工作岗位, 明确责、权、利三者制衡, 从组织机构设置上确保资金流通安全。货币资金收付的授权批准、实际操作、会计记录、稽核检查及与该项货币资金支付直接相关的业务经办等岗位必须进行分离, 不能一人多岗, 身兼数职。其次, 建立并完善授权审批制度。单位的主要负责人要对本单位的内部控制的有效实施负总责, 并明确各级管理部门、内部各职能部门在预算、计划、管理、对外投资、项目招标、物资采购等经济活动中的管理权限, 依照法律法规制定严格的批准制度, 明确审批权限、方式、方法、程序、责任。所有货币资金的经济活动必须经过授权或按权限进行审核批准。此外, 对于重要的货币资金支付业务, 应当进行集体决策和审批, 并建立责任制, 明确各个关键环节的流程与程序, 以此防范货币资金被贪污、侵占、挪用。最后, 建立相对独立的内部审计机构。内审机构应是一个独立的部门。在企业内部监管体制中, 内审部门应有毋庸置疑的权威性、独立性与公正性, 以保证内审报告能引起企业管理当局足够的重视。内部审计置身于组织内部, 对其实际的运营环境、财务状况、经营成果都有较为真实详细的了解, 容易觉察组织危险信号, 对财务中异常的数据反映更加敏锐和快捷, 能及时发现尽早控制各种舞弊行为。因此针对内审报告中发现的相关问题及整改意见和处置建议, 高管层应及时予以讨论研究并给予反馈, 这样才能保证在科学、完善的“决策—执行—监督”机制下, 尽最大限度地完成企业的既定目标, 避免舞弊的发生。
(二) 深化经济体制改革, 完善法人治理结构。
第一, 深化经济体制改革, 根据《公司法》建立起现代企业制度, 遵循“产权清晰、责权明确、政企分开、管理科学”的企业改革方针, 使企业真正地成为“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束”的市场经济主体, 在市场经济体制中发展壮大。建立、健全股东、董事会、经理层、监事会各司其职、各负其责、相互影响、相互制约的监督体制, 对舞弊起到较好的防范和抑制作用。第二, 完善法人治理结构, 使所有者和经营者的利益相融合, 使他们有职、有权、有责。股东大会代表机构对公司经营状况进行了解, 以降低决策风险;管理层对管理、控制薄弱环节进行调查, 以防范经营风险;监事会对公司内部控制状况进行评估, 以规避监管风险。
(三) 完善法律法规制度和法律监督体系。
法律法规是一切行为规范的准绳。一方面, 通过完善《公司法》、《审计法》、《会计法》、《民法》、《刑法》、《经济法》等各种法律, 来实现对相关人员行为的约束与治理。另一方面, 加强法律监督, 针对前文所述的无法可依, 量刑过轻的现象, 加大对违法行为的处罚力度。明确规定管理人员的责任与权力以及提供虚假会计信息的惩处措施;要明确规定单位负责人及相关会计责任主体相应的法律责任;要监督检查会计法规的执行情况, 依法追究有关责任人的法律责任, 既要加大行政处罚和民事赔偿力度, 又要加强刑事处罚力度, 不仅对违法违规的法人进行制裁, 而且要追究自然人的刑事及民事责任, 充分发挥法律对舞弊行为的震慑作用。
(四) 建立合理的行政监管体系。
现行统一的会计制度执行主体是以上市公司为主, 从而忽视了中小企业经济发展的需要, 因此需要制定出一套中小企业会计制度以及一些特殊行业会计制度, 使财政部门的会计监管制度不断完善, 并且与时俱进。国家审计方面, 应加强新的审计力量的注入、扩大审计面, 使审计机关与会计监管高度度结合。证监会应该严格控制市场准入, 并及时处理相关企业的市场退出, 强化其基本职能, 保证资本市场的公平性与有效性。总体来说, 可以由证监会领头, 成立一个由财政部、审计署、税务总局以及国有资产管理部门共同组成的委员会, 同时聘请会计、审计、法律专家学者参加, 共同监管, 这样既可以避免企业因受多头监管, 又可以增强其专业性, 使得监管更加有力。
(五) 提高会计人员的业务素质和道德水平。
会计工作是一项专业性非常强的工作, 而我国有一部分会计人员素质偏低很难胜任经济发展的需要。目前我国会计制度改革正处于不断深化和发展中, 也相应地出台了新的规章制度及准则, 所以一方面就应不断加强会计人员的培训和教育, 让他们熟悉新制度和新准则, 以便对各类复杂的经济业务都能够做出正确的处理。同时, 企业应重视会计人员的聘任和考核工作, 并定期为会计人员提供学习的机会, 进行严格的考核, 使得会计人员的知识水平与时俱进, 不断提高其业务水平。另一方面, 全面加强会计职业道德建没, 努力提高会计的诚信度和公信力, 形成高尚的职业道德。
参考文献
[1].朱荣恩.建立和完善内部控制的思考[J].会计研究, 2001, 1:24～31
[2].吴俊.集团公司资金控制存在的问题及对策[J].财会通讯, 2007, 2:40～41
[3].李平.货币资金内部控制简介[J].财会月刊, 2002, 9
舞弊风险 篇8
一、企业资产证券化的舞弊风险
由于资产证券化的制度安排往往较复杂, 很难从形式上辨别出交易的实质, 加上当前会计规定中的一些薄弱之处, 为投机和舞弊提供了机会, 因此企业资产证券化可能成为一种投机手段和舞弊途径, 我们必须对此提高警惕。
1. 利用资产证券化进行盈余操纵。
资产证券化中基础资产的转移行为究竟是“真实销售”还是“抵押融资”, 对各交易相关人有重大影响。如果是真实销售, 发起企业应将基础资产终止确认并从资产负债表剔除, 同时针对这项资产转让收到的对价确认为收入, 并核算损益, 即对基础资产进行表外处理。如果是抵押融资, 发起企业应继续确认基础资产并保留在资产负债表内, 即表内处理, 证券化收入则记为负债。当然, “真实销售”而实现破产隔离才是资产证券化的初衷与本质。
表内处理较表外处理有积极的税收影响。表外处理法下, 企业对真实销售产生的收益应缴纳企业所得税, 同时, 销售资产应征收营业税, 并按购销合同税率征收印花税。表内处理法下由于不确认损益所以不需缴纳所得税, 转移质押资产也不需缴纳营业税, 只是按照借款合同缴纳印花税。
不同的企业需求不同, 若会计处理上不能明确划分“真实销售”还是“抵押融资”, 资产证券化就可能成为企业为达到融资、避税等目的而操纵盈余的工具。例如, 为了融资或高估收益而将实质上是担保融资的业务伪装成资产证券化业务并进行表外处理。或者为了避税, 将实质上属于真实销售的资产证券化业务伪装成担保融资并进行表内处理。
2. 利用资产证券化转移优质资产。
例如, 将优质资产作为基础资产以较低售价转移给实质上与企业有利害关系的特别目的载体, 并以此向母公司、关联公司或实质上有利害关系的第三方企业定向发行债券, 这些优质资产还可能实际上被母公司、关联公司使用。这相当于企业廉价出售资产或收益权, 而优质资产的超额收益却被母公司、关联公司占有。这种做法可能导致: (1) 母公司掏空下属上市公司; (2) 利用资产证券化“破产隔离”的特性, 在企业破产前转移优质资产, 从而损害企业原有无担保债权人的利益; (3) 在企业民营化、私有化等改制过程中导致国有资产流失。相关会计规定中尚未明确如何定价的领域以及缺乏定量规定的领域等都可能为舞弊提供机会。
3. 利用资产证券化的表外融资进行舞弊。
要实现表外融资, 作为发起人的企业除了应将基础资产“真实销售”给特别目的载体之外, 还要符合会计核算中企业不合并特别目的载体的要求。但企业可能会利用会计规定的漏洞千方百计不合并特别目的载体, 然后通过将劣质资产转移给特别目的载体进行证券化融资, 从而实现表外融资, 美化企业的资产负债表。例如, 安然公司不恰当地利用特别目的实体 (特别目的载体的主要形式) 符合特定条件不合并报表的会计惯例, 低估了数亿美元的负债。
二、相关规定存在的问题及风险防范建议
进一步完善会计处理、合并及信息披露等会计规定是防范来自企业证券化的舞弊风险的重要途径。我国自2005年以来陆续颁布了一系列有关资产证券化的会计规定, 但是大多数是针对银行的信贷资产证券化业务, 涉及一般企业资产证券化的主要是《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号———金融资产转移》。
1. 会计处理。
在对“真实销售还是抵押融资”进行判断时, 追索权 (担保) 、剩余利益、服务权、回购权利和义务等是经常困扰我们的因素。它们的存在本身并不破坏法律上的“真实销售”, 但是“多少数量”决定了资产交易的性质。例如追索权问题, 出让方 (发起人) 的追索权如果没有高于以资产的历史记录为基础合理预期的资产违约率, 就是适度的;而全额的追索权将使资产出让人要承担一切与资产有关的风险和损失, 交易应被定义为担保融资。这些因素常常导致“部分销售、部分担保融资”现象, 需采用后续涉入法。会计准则是否应就这些因素“数量上的变化”如何引起资产交易性质的改变予以明确, 值得探讨。
(1) 有关继续涉入资产的会计处理规定不够清晰和全面。在《企业会计准则第23号———金融资产转移》中, 继续涉入资产的程度是指“该金融资产价值变动使发起人面临的风险水平”, 但是这涉及主观判断, 因为基础资产的变动使发起企业面临的风险水平在事前只能是一个估计值, 况且该估计值到底该如何计量也未明确。虽然在会计准则讲解中列举了部分例子, 但这些规则性的规定不够全面, 这都为企业投机和舞弊留下了操作空间。
(2) 建议明确服务权的会计核算。为了保证基础资产的顺利回收获利, 服务权通常保留在发起企业处。发起企业按每期收到的服务费收入减分摊的服务成本和实际发生的服务费用, 确认每期的服务损益。但是, 服务费合约在现实中常被用于调节资产转让价格, 当所获服务费大于正常服务费时, 相当于增加了资产出售的收益。
(3) 建议明确剩余利益的会计核算。资产证券化考虑到资产违约损失、服务费用、潜在损失等不确定因素的存在, 往往是以一定的折扣销售资产。一旦资产未如所预期的那样发生损失, 由此节约的费用和资产再投资的利润是相当可观的, 实践中, 常常设置“利差账户”来储存基础资产上的现金流在偿付完证券和相关费用后的余额 (剩余利益) , 并最终按合同规定的分成比例在发起企业和SPV中分配。
(4) 有必要对清除期权的会计处理进行明确规定。清除期权很常见, 它属于回购类型中的一种, 但是不影响控制权的转移。所谓清除期权, 即当未偿资产余额或收益余额减少、受益人权益成本变得相对高昂时, 发起人可将资产买回, SPV用其所支付的款项清偿权益, 提前结束运作以节约成本, 提高效益。
2. SPV的合并问题。
安然事件之后, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 颁布的第46号解释《可变利益实体的合并》 (FIN 46) , 对《会计研究公报第51号——合并财务报表》 (ARB51) 和《财务会计准则公告第94号》 (FAS 94) 重新做出了解释, 提出了新的合并方法———可变利益法。这种方法将控制以及合并建立在特别目的实体的收益或损失潜在变动的基础上, 如果某一特别目的实体不能在其参与方之间有效地分散风险, 则该实体应由主要受益人合并。主要受益人是承担实体大多数预期损失、享有实体大多数预期剩余收益的企业;如果某一企业承担实体的大多数预期损失, 而另一企业享有实体大多数预期剩余收益, 承担损失的企业作为主要受益人;如果不存在主要受益人, 则该实体不被任何一方合并。FIN 46的颁布, 标志着将“有效经济控制”概念作为合并基础, 也推动了美国会计准则从规则导向性准则向原则导向性准则的转变。“有效经济控制”概念可以避免因精密计划的制度安排而模糊合约的真实经济意义。
我国目前对SPV合并问题制定的特殊规定主要体现在第33号准则的应用指南中, 也汲取了“有效经济控制”的理念, 它规定判断母公司能否控制“特殊目的主体”应考虑的因素有: (1) 为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 (2) 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。 (3) 母公司通过章程、合同协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。 (4) 母公司通过章程、合同协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。由于资产证券化的制度安排较复杂, 若原则规定中缺乏一些细节规定和量化规定, 容易存在企业舞弊或投机的空间。例如:对何为“间接设立特殊目的主体”没有进一步具体化, 主观性较强;对“大部分利益的权力”以及“大部分风险”的相对数量问题没有明确;当获取大部分利益的权力的实体与承担大部分风险的实体不是同一实体时, 特殊目的主体应被哪个实体合并?这在规定中也没有提及。
3. 会计信息披露。
由于银行信贷资产证券化的理论和实践都走在企业资产证券化之前, 目前我国只针对银行信贷资产证券化制定了会计信息披露方面的专门规定, 针对企业的规定尚属空白。笔者认为, 制定针对企业资产证券化的会计信息披露规定对防范相关舞弊是十分必要的。
(1) 真实销售与抵押融资, 披露规则应尽量可比, 以防止企业利用披露规则的不同而进行刻意的合同安排以掩饰交易的经济实质。
(2) 应全面、充分地披露资产证券化业务的风险及对相关企业的影响。国际会计准则委员会 (IASB) 的IAS 32、IAS 39、IFRS 7、IAS 27以及FASB的SFAS 1140等有关企业金融工具的列报和披露适用准则要求企业披露的会计信息较多, 如SFAS 1140披露准则除了要求企业披露与资产证券化有关的会计政策、现金流量、关键假设以及公允价值对关键假设变动的敏感程度, 还要求披露以下内容: (1) 资产组合的现状以及预计损失; (2) 由于提前支付、损失及折扣率的不利变化减少权益的公允价值的测试; (3) 本期特殊目的的主体与转让人之间全部的现金流量; (4) 转让人期末拖欠债务以及净信用损失。笔者认为, 为提高会计信息的透明度, 防范企业利用资产证券化“混水摸鱼”, 我国的会计规定可考虑包含以下披露事项:基础资产的面值、合约金额及减值事项;SPV与发起人是否有关联关系;与后续涉入资产有关的信息, 包括后续涉入资产的成因、种类、金额以及与后续涉入相关的证券化条款;会计确认、计量和SPV合并等会计政策;有关现金流的预测及收益分析。
(3) 由于需要披露的内容较多, 是否可考虑区分定性披露和定量披露, 并且为定量披露制订原则性规定和相关具体规则。
【注】本文系浙江省教育厅课题“资产证券化相关会计问题和审计问题探讨” (编号:Y200700920) 的阶段性研究成果。
摘要：本文立足会计视角, 探讨了企业资产证券化可能产生的投机和舞弊风险, 指出了相关会计规定中存在的问题, 并提出了防范风险的建议。
关键词：资产证券化,舞弊风险,会计处理
参考文献
[1].沈炳熙.资产证券化——中国的实践.北京:北京大学出版社, 2008
舞弊风险 篇9
具有针对性, 因此, 在制定和完善过程中不仅要考虑到我国整体国情, 还要针对不同的行业以及特殊的企业制定, 对有利于循环经济进行的科学技术专利采取有效的法律保护, 对于违反相关循环理念的行为进行明确的界定以及可以切实实行的惩处条例。其次, 各级政府也要排除一己之私, 对循环经济法制的实施进行公平合理的监督, 可按照权责明确、行为规范、高效运转以及监督有力的要求, 构建一套完备的评估检测体系、长效的监督机制和责任追究制度。
第二, 从企业以及组织的角度来看, 现在环境的污染、生态系统的破坏最直接的原因是企业生产过程中资源的消耗以及废物的排放, 所以在循环经济法制中建立与生产者相关的责任制显得十分有必要。所谓生产者责任延伸制度即企业所承担的责任不单单是其单个的盈亏, 企业内部员工的福利和股东的利益等, 而是将其延伸到其对原材料的采购以及生产后相关废物的排放、处理等所承担的责任。企业不仅需要对其生产的产品质量、性能负责, 更要对其所在的环境和社会负责, 所以生产者责任延伸制度的建立需要将企业从原材料选择、工艺水平以及产品的使用到废物的处理对环境影响的要求都纳入条例说明范围。让循环经济法制有一定的刚性。
第三, 从公众角度看, 公众作为循环经济法制制度遵循以及最终的收益者, 是循环经济法制完善的根本保证。公众首先在意识上应该有循环经济的理念, 即在平时生活中, 努力倡导低碳、绿色的生活以及消费观念, 如使用公交车代替私家车, 购买小排量的车子, 减少对空调冷气的依赖性, 延长电子产品以及耐用产品的使用寿命等等行为将是循环经济实行的最有力支持。其次, 在循环经济法制建设中, 公众应该更加自觉主动参与, 如果政府提供这个机会的话, 可以从社会、国家的角度来思考法律制度的建立, 并对于违反循环经济法制制度的个人或集团进行监督, 切实维护自身以及国家、社会的集体利益, 维护循环经济法制的实施和有效运行。
■杨朝阳华北电力大学经管学院
一、引言
家族企业是企业的所有权或控制权归属一个或数个家庭或家族所有, 而且能将所有权
或所有权的控制权合法传于后代的企业组织。
家族企业的所有权掌握在以血缘、亲缘为纽带的家族成员手中, 实现了所有权与控制权的统一, 大大减少了逆向选择和道德风险, 加之家族内部存在的选择性刺激制度, 使得家族企业能更高效的运转, 并在世界经济舞台上扮演越来越重要的角色。放眼世界各国, 无论是发达国家还是发展中国家, 家族企业都在顽强的生长和发展着。目前, 家族企业创造的价值占据美国GDP的50%, 为美国提供了50%的就业机会, 对美国新增岗位的贡献率高达78%。而据《幸福》杂志统计, 全球500家大型企业中有175家家族企业, 而美国公开上市的大型企业中的42%的企业为家族所控制。
然而, 随着现代企业制度的广泛推行, 家族企业受到了严峻的挑战。家族企业决策一元化、产权不清、用人唯亲、融资困难、内部控制薄弱等缺陷日趋明显, 已经成为家族企业做大做强的羁绊。本文将利用“GONE”理论, 结合两个大型家族企业的财务丑闻, 重点探讨家族企业的上述缺陷如何引起会计舞弊行为的发生, 并对我国家族企业如何有效防范会计舞弊, 实现企业可持续发展提出了建议。
二、家族企业成为会计舞弊“高发区”的原因
在分析会计舞弊的原因时, 我们最常用的便是学者Bologua在1983提出的“GONE”理论。即会计舞弊受G (greed:贪婪) 、O (opportunity:机会) 、N (need:需要) E (exposure:暴露) 四因子影响。下面笔者将按照“GONE”理论来剖析家族企业成为会计舞弊“高发区”的原因。
1. G (greed:贪婪)
人的本性是贪婪的, 家族企业的所有者作为理性经济人, 无时无刻不在追求自身利益最大化。
在家族企业中, 所有权与控制权的高度集中导致家长集权式管理盛行, 企业的大权一般都集中在控股家族手中, 形成了实质上的独裁。而控股家族的这种独裁导致其犯罪成本比较低, 信仰投机主义的控股家族侵吞其他利益相关者的利益, 将企业变成纯私人产品的欲望就更加强烈。尤其在家族企业为上市公司时, 更是如此。而利用自己的亲信粉饰会计信息进行财产转移不仅操作简单, 而且风险很低。所以, 会计舞弊往往成为家族企业所有者进行财产转移首选的方案。例如, 意大利帕玛拉特公司管理当局通过伪造会计记录, 以虚增资产的方法弥补了累计高达162亿美元的负债, 利用设立的投资基金和关联方, 将大量资金从帕玛拉特公司转移到坦齐家族完全控股的其他公司, 利用会计舞弊实现了财产的转移。
2. O (opportunity:机会)
(1) 家族企业内部治理结构的缺陷为会计舞弊提供了内部条件
家族企业的内部治理结构存在严重的缺陷, 内部人控制的情况特别严重。
首先, 家族企业的会计人员由于受到企业所有者的控制而丧失了作为会计应有的中立性和应有的职业道德, 这为会计舞弊的实施创造了前提条件。
其次, 许多家族企业从董事会到管理层都是一个家族的成员, 他们之间存在的血缘和亲缘的关系使他们结成利益共同体的可能性急剧增大。尤其在企业出现危机时, 债权人和中小股东的利益将无法得到保障, 而一旦债权人和中小股东的利益受到侵蚀, 会计舞弊作为掩饰手法是不可或缺的。
(2) 家族企业的外部监管不到位为其舞弊创造了外部条件
作为公司会计信息的重要监督者, 会计师事务所理应保持独立性, 恪尽应有的职业谨慎, 确保会计信息的真实性。然而在很多情况下, 会计师事务所无法但此重任。
一方面是因为审计业务的竞争日趋激烈, 为了获得稳定的收入, 会计师事务所往往会与其重要客户保持良好的业务关系, 二者之间的监督关系已演变成密切的商业伙伴关系, 其审计效果也大打折扣, 另一方面是因为家族企业通过与会计师事务所的长期合作, 对其审计手法了若指掌, 这也为其规避审计, 成功舞弊创造了有利条件。例如, 南方保健公司的会计人员对安永会计师事务所审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌, 并千方百计将造假金额化整为零, 确保造假金额不超过确定的“警戒线”。这样, 即使虚假分录被抽样审计所发现, 他们也可以“金额较小, 达不到重要性水平”为由规避审计
3. N (need:需要)
自有资金是家族企业创立、发展的基础性资金来源, 自有资金往往是家族企业在发展初期融资的主要甚至唯一渠道。而随着家族企业的不断壮大, 自有资金越来越不能满足企业运转所需的现金流。此时, 对外融资成了唯一的途径。而对外融资主要的手段是发行股票、债券和银行贷款两种。一方面, 发行股票和债券对企业的业绩要求很高, 这就使得一部分陷入融资困境的家族企业为了拥有上市的资格而不惜铤而走险, 进行会计舞弊。另一方面, 由于家族企业普遍存在着规模较小, 资信不够, 经营风险较大, 内部控制薄弱等问题, 这使得作为以营利为目的的商业银行不愿意借款给家族企业。为了获得银行对企业的好感, 家族企业所有者甚至不惜编制虚假会计信息。
4. E (exposure:暴露)
家族企业所有者作为理性经济人, 在决定是否进行会计舞弊之前一定会权衡自己进行会计舞弊的成本和收益是否匹配, 而成本主要受会计舞弊暴露的概率和受罚的成本的影响。当下, 家族企业的行为具有很高的封闭性, 会计舞弊行为更加隐蔽, 这就在很大程度上减小了会计舞弊暴露的概率, 加之相关政策法规的处罚力度不大以及投资者和债权人的保护制度的严重缺位, 间接导致了会计舞弊带来的收益与成本的严重失衡, 家族企业会计舞弊风险的骤增。
三、对我国家族企业的防范会计舞弊的建议
1. 加强家族企业道德规范建设, 从根本上消除投机主义思想
企业道德规范是指企业在生产经营中应自觉遵守的各种行为准则和规范总和。企业应制定明确的道德准则并且要求员工严格遵守, 逐步在家族企业内部形成以“讲诚信, 有道德”为核心的企业价值观, 只有这样, 家族企业才能从根本上消除投机主义思想, 避免会计舞弊的发生。
2. 完善家族企业内部治理结构, 切实加强外部监管
完善的内部治理结构是防止会计舞弊的前提。我国当前家族企业的内部治理结构缺陷重重, 必须加以改革。我国的家族企业应通过引进职业经理人, 提高独立董事的地位和比重, 提高董事会的独立性, 改善监事会的组成结构等途径来改善法人治理结构, 同时要着力提高企业的会计人员的从业素质。
有效的外部监管是防止会计舞弊的有力保障。因此, 首先, 我国应着力加强证监会的执法力度和强度, 加大对会计舞弊行为的查处力度, 对于性质恶劣的会计舞弊行为要严惩不贷;其次, 要不断提高会计师事务所的独立性和专业胜任能力, 切实加强审计师队伍的建设。
3. 拓宽融资渠道, 提高资金运转效率
我国的家族企业应不断提高自身素质, 建立社会信誉, 遵守市场规则, 从而不断提高企业的资信度, 进而拓宽融资渠道。同时, 企业应积极吸纳高素质的会计人才, 建立更为高效的企业财务管理制度, 不断加强自身的营运能力, 进而提高资金使用效率。
另外, 我国的相关职能部门应加大对家族企业的信贷支持力度, 引导金融机构发展与家族企业相适应的金融产品和服务。在资本市场上实现对国有企业和家族企业的一视同仁, 积极支持有条件的家族企业上市融资。我国还应建立健全信用担保体系, 切实解决家族企业的融资难的问题。
4. 加强对会计舞弊监管的力度, 提高舞弊者的机会成本。
一方面, 在监管过程中加大执行力度, 增大监管的频率和范围, 提高监管的效率, 以不断提高发现会计舞弊的概率。
另一方面, 由于我国保护投资者和债权人的相应制度安排还不到位, 家族企业进行会计舞弊的收益与成本之间严重失衡, 导致会计舞弊事件层出不穷。为此, 我国有必要建立健全保护投资者和债权人的民事赔偿制度, 让家族企业所有者承担会计舞弊的反向举证责任, 并做到民事责任和刑事责任并重, 以提高进行会计舞弊的机会成本, 从而有效地遏制会计舞弊行为。
摘要：本文结合美国南方保健公司和意大利帕玛拉特公司的重大会计舞弊事件, 利用“GONE”理论分析家族企业会计舞弊行为高发的原因, 在结合我国的具体国情的基础上, 对我国家族企业如何有效防范会计舞弊、实现企业可持续发展提出了建议。
关键词：家族企业,会计舞弊,产生原因,防范,“GONE”理论
参考文献
[1]梁杰.会计舞弊行为理论和甄别技术研究.[M].沈阳:东北大学出版社, 2005
[2]罗小请.论加强民营企业财务管理.[J].财会管理, 2009, (11)
[3]殷春娣.浅谈家族制企业财务管理存在问题与对策.[J].科研管理, 2008, (12)
舞弊风险 篇10
一、中小企业财务舞弊的常用手法
中小企业财务信息作假,大致有三种途径:一是虚构经济业务;二是隐瞒已发生的经济业务;三是采用非正常会计手段歪曲反映经济业务。
(一)虚构经济业务
1、虚列费用。
在企业当期利润比较大时,企业管理层常常指使财务人员采取虚列费用、多转销售成本等方式来调减当期利润,少缴企业所得税。例如,一些企业将管理人员、职工个人的消费开支列作企业的费用,虚报办公费、业务招待费、差旅费等;采取预提费用的方式当期虚提多项费用;多列职工工资及福利费,虚增生产费用。
2、虚构采购业务。
作为增值税一般纳税人企业,虚构采构业务的目的一是为了虚增存货成本,进而多转销售成本;二是虚列增值税进项税额,以抵减当期增值税销项税额,达到偷税的目的。企业虚构采构业务时,一般能够与开票企业联合舞弊,从开票企业那儿取得虚开的增值税专用发票。在一些纳税管理不严的地区,此现象常有发生。
(二)隐瞒已发生的经济业务
对于中小企业来说,隐瞒已发生的经济业务,主要是隐瞒已实现的收入。在购买方或消费者不需要发票的情况下,企业对已销售的商品或已提供的劳务不确认收入,或者对当期实现的收入延迟到以后期间入账,从而使当期利润虚减,少记当期应交的所得税和流转税等,达到偷逃税款的目的。在隐瞒收入的同时,对于实际收到的货款不入账,或者将收到的货款列入预收账款或其他应付款,并长期挂在账面上。
(三)采用非正常会计手段歪曲反映经济业务
采用非正常会计手段歪曲反映经济业务,主要是指对经济业务事项采用不当的会计政策和会计估计,随意改变会计处理方法,来调节利润。企业常用的手法有:
1、改变存货计价方法。
企业对发出存货的计价方法一般有个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等。不同的计价方法对当期资产和利润有不同的影响。中小企业随意改变存货发出计价方法的目的,主要是调节利润。有些企业为了调减当期利润,不考虑任何计价方法,随意确定发出存货的金额来调节发出存货的成本。
2、改变固定资产折旧方法。
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择折旧方法。企业选用不同的固定资产折旧方法,将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用,因此,固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。有些企业为了在固定资产使用的前期多提折旧费用,将应采用的平均年限法改为双倍余额递减法或年数总和法计提固定资产折旧,或者缩短折旧年限,随意调整折旧费用,来调节当期利润。
3、通过调整毛利率,来调整当期销售成本。
采用毛利率法结转商品销售成本,是商品批发企业常用的方法。通过调整毛利率大小来多转或少转销售成本,是一些商业企业惯用的手法。例如,在预交企业所得税时,如果当期利润总额较大,则把毛利率调低,多结转销售成本,以此调减当期利润,少交企业所得税。
4、将资本化支出作为收益性支出入账。
企业应当严格区分资本化支出和收益性支出,以准确计算当期损益。而有些企业为了调减当期利润,将已发生的资本化支出故意列作收益性支出入账。例如,将购入专利技术等无形资产而发生的支出计入管理费用;将购进固定资产支付的运杂费、保险费等计入管理费用;将用于在建工程的长期借款利息费用在工程完工前列入财务费用等等,以此来多计费用,调减当期利润。
以上仅是中小企业财务舞弊的一部分。不同类型、不同行业、不同地区的企业,其财务作假的手法各不相同,不能一概而论。
二、分析程序在识别和评估财务舞弊风险中的具体运用
企业财务舞弊大多与企业管理层有直接关系,常规的审计程序在识别和评估财务舞弊风险时常常显得无奈。大量研究证实,分析程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的分析方法,尤其在发现和检查财务报表舞弊方面作用相当明显。相当比例的财务报表舞弊的曝光最终源于分析程序中发现的线索,而且大量财务报表舞弊案件,事后看只要实施简单的分析程序就可以察觉舞弊的迹象。
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息做出评价。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项,以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。
实施分析程序时可以使用不同的方法,包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。目前在审计实务中可以使用的分析方法有趋势分析法、比率分析法、合理性测试法、回归分析法等。
(一)趋势分析法
趋势分析法主要是通过对比同一企业两期或者数期的财务或非财务数据,确定其增减变动的方向、数额或幅度,以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。用于趋势分析的数据既可以是绝对值,也可以是以比率表示的相对值。在使用趋势分析法时,主要是根据异常的变动趋势来判断舞弊风险领域。如果某个审计项目的变化趋势出现了异常变动,一般认为该项目错误或舞弊的风险较高,需要采取具体应对措施,以降低审计风险。以下结合一个实例来说明趋势分析法的运用。
某注册会计师对A公司2008年度财务报表进行审计时,取得以下资料:
根据表1所列数据资料进行分析,A公司2005-2007年连续三年的销售收入和销售费用均逐年递增,数据显示无异常变化。将2008年与前三年的数据相比可知,销售收入逐年增长率有所下降,而销售费用逐年增长率比2007年提高了92.6个百分点。再比较连续四年的销售费用占销售收入的比率,可知前三年的比率较为接近,而2008年的比率显著提高。由此可判断,A公司2008年的销售收入、销售费用存在异常变动,有可能存在销售收入少记或销售费用多记的情况,舞弊风险较高,是注册会计师需要重点关注的审计领域,需要在进一步审计程序中设计详细的审计程序,取得充分、适当的审计证据,以证实销售收入和销售费用舞弊是否存在。
当被审计单位处于稳定经营环境时,趋势分析法最适用。如果被审计单位业务经营变化较大或会计政策变更较大,趋势分析法就不再适用。趋势分析法中涉及的会计期间的期数,有赖于被审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定,数据关系的可预测性愈强,进行多个会计期间的数据比较愈为适用。
(二)比率分析法
比率分析法主要是结合其他有关信息,将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来,通过计算比率,反映数据之间的关系,用以评价被审计单位的财务信息。
在比率分析中,常用的财务比率有销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、存货周转率、资产周转率等。由于同行业中财务比率具有平均化的趋势,在横向比较上将被审计单位与同行业其它企业的资料进行比较,如果差异较大,一般表明存在财务舞弊的风险较大,注册会计师应加以重点关注。例如,某商贸公司2008年某商品销售毛利率为5%,而同行业企业的该商品销售毛利率为15%,那么A公司很可能存在隐瞒销售收入或多转销售成本的现象,需要注册会计师重点审查销售收入和销售成本,以判断其真伪。同理,根据相关财务指标的计算比较可以给注册会计师类似的启示。
在运用比率分析法时,注册会计师也可以通过一定方法确定一个合理的预期值,然后将实际比率与预期值进行比较,以发现是否存在异常情况。
当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时,比率分析法最为适用。
(三)合理性测试法
合理性测试法是通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量,测试某项目金额是否合理的一种方法。
注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时,可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量(仓储能力、生产能力)的关系,并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素,将营业收入与运费、电费、水费、办公经费、销售人员工资等联系起来作配比分析。
例如,某注册会计师在对B公司进行年报审计时,通过询问、观察等了解到生产工人经常加班加点工作,产品产量有大幅度增加,而且库存商品很少,但B公司的销售收入却无明显变化,据此分析,B公司很可能存在隐瞒收入的现象,重大错报风险较高,应对其给予足够的关注。
(四)回归分析法
回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上,利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式(即回归方程式),并利用回归方程式进行分析。例如,产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系,注册会计师可以建立两者之间的回归模型,并根据模型估计某一年度产品销售收入的预测值,如果销售收入的实际值与预测值偏离较大,应当考虑销售收入存在重大舞弊的可能性。
回归分析法理论上能考虑所有因素的影响,如相关经营数据、经营情况、经济环境的变化等,其预测精度较高,适用于中、短期预测。回归分析法的一个突出优点在于以可计量的风险和准确性水平,量化注册会计师的预测值。
三、运用分析程序应注意的问题
(一)选择正确的分析方法
不同企业的经营业务有不同的特点,其舞弊情况也各不相同。根据被审计单位的实际情况,多种分析方法要结合运用,综合多方面的分析结果才能恰当地识别和评估舞弊风险,以便采取总体应对措施和进一步审计程序。如果采用的分析方法不当,分析手段单一,即使分析过程再精确也可能做出错误的判断。比如企业受到经济危机的影响或者国家出台新的经济政策、实施新的企业会计准则、制度时,有些报表项目就不能再用趋势分析法进行比较。
(二)合理确定期望值
所谓期望值,即审计人员根据各种不同来源的数据考虑到会计报表中可能存在的变化而估计的基准值。在使用分析程序时,期望值的确定尤为重要。注册会计师对重大差异或波动进行分析时,首先应评估一下确定期望值所使用的方法和数据是否合理,所考虑的因素是否充分、适当。
(三)不能仅依赖分析程序的结果得出审计结论
根据分析程序所提供的证据在很大程度上是间接证据。这些间接证据能够帮助注册会计师抓住财务报表审计的重要领域。但是,审计人员对有关账户或交易类别乃至整个财务报表发表审计意见时,仅靠分析程序的结果是远远不够的,还要借助于其他的详细性测试程序进行更加细致和深入的调查,以获得说服力更强的直接证据,来证实财务舞弊是否存在。
参考文献
[1]、中国注册会计师协会.审计(M).北京:中国财政经济出版社.2009.4
舞弊风险 篇11
关键词：舞弊预测,舞弊风险因素,非参数统计,逻辑回归分析
一、引言
目前, 越来越多的实验证据表明财务报表舞弊发生率与公司治理结构之间是有关系的, 舞弊行为也与相关金融因素有关, 舞弊风险因素也不会孤立地存在。虽然现存的研究确定了一些在不同环境中与舞弊行为相关的因素, 但是没有可以识别与研究同期财务报表舞弊的风险因素。本文研究了一系列潜在舞弊风险因素, 以定义一套与财务报表舞弊的发生率有关的共存因素, 通过使用已识别的舞弊风险因素构建舞弊预测模型。
克雷西 (1953) 舞弊风险理论为舞弊风险因素的识别提供了框架。克雷西认为在不同的程度下财务报表欺诈发生时, 压力、机会和合理化等因素始终存在。克雷西的舞弊风险因素框架被广泛接受, 是因为其在审计准则 (SAS) 第99号中被美国注册会师协会 (AICPA) 采用。SAS第99号要求审计人员评估相关舞弊因素, 评估可能存在的压力、机会和合理化。本研究的第一个目标是确定一套与同期公司实证相关的财务报表舞弊因素, 借用在SAS第99号所举的例子, 依靠对以前舞弊行为的研究创建舞弊行为的代理变量, 代表不同措施的压力、机会和合理化。本文使用舞弊公司和非舞弊公司的匹配样本进行测试, 这种分析会产生一些重要的与因素相关的压力和机会, 结果表明: (1) 董事会成员中外部成员越多, 发生舞弊的可能性越小; (2) 审计委员会中董事会成员的数量占所有成员数量的比重越大, 舞弊的可能性越大; (3) 独立于公司的审计委员会成员越多, 舞弊发生的可能性越小; (4) 当一个人既拥有主席又拥有董事会行政总裁的位置, 欺诈的发生率显著高于两个职位由不同的人担任的可能性; (5) 审计委员会审计的次数越多, 舞弊的可能性越小。本研究的第二个目标是确定舞弊风险因子框架是否可以用来构造一个模型, 使得该模型能够根据公开的信息, 有效地预测舞弊的发生与否。本文使用分析中构建的5个显著的舞弊风险因素来构建舞弊预测模型, 分析结果显示该模型分类舞弊和非舞弊公司的正确率可达到60.71%。因此, 该模型具有较好的财务报表舞弊预测能力。
二、克雷西舞弊风险因素理论
克雷西 (1953) 舞弊风险因素理论主要基于对一系列贪污罪犯的访谈, 这些罪犯普遍具有三个共同的特点。第一, 他们有机会使用公款, 并犯下欺诈行为。第二, 个人认为这是一个非共享的金融需求 (压力) 。第三, 个人将参与一个合理化的欺诈行为视为符合其个人的道德准则。因此, 克雷西得出的结论是“舞弊三角”包括关键的确定因素是压力、机会和合理化, 而且这三种因素在一定程度上总是存在于任何给定的舞弊。SAS第99号要求审计师采用许多新的程序, 以检查企业环境并评估存在的压力、机会和与合理化有关的大量新信息。表1反映了在SAS第99号提供例子的情况下, 每种舞弊风险类型的症状。
通过对广泛的潜在的舞弊风险因素的识别和实证研究, 本文利用克雷西 (1953) 的理论, 初步确定测试的基本前提是:欺诈=F (压力, 机会, 合理化) , 这种关系也可以经验预测的形式表示为EP:正相关财务报表舞弊欺诈风险因素 (压力、机会和合理化) , 这是本文期望的呈正相关财务报表舞弊的相关因素, 并预计这种关系在预测财务报表欺诈中是有益的。
三、研究设计
由于无法直接观察欺诈风险因素, 有必要开发代理变量来测量压力、机会和合理化。本文依靠在SAS第99号 (表1) 中举的例子, 以及现有的与欺诈有关的会计研究, 初步选择如下代理变量。
(一) 舞弊风险因子———压力代理变量
SAS第99号列举了可能会导致财务报表舞弊的四种类型的压力, 它们分别是财务的稳定、外部的压力、管理人员个人财务状况和财务目标, 其中两个是外部压力代理变量, 一个是个人财务需要代理变量和一个代理财务目标。
1. 财务稳定性
SAS第99号提出, 当财务稳定性或盈利能力受经济、行业或实体的工作条件的威胁时, 管理者面临财务报表舞弊的压力。SAS同时指出, 财务稳定性可能会受到经常性经营或在盈利报告增长中不能产生积极的经营现金流的影响。我们用下面的财务稳定率 (Albrecht, 2002) 来连接盈利增长与现金流量:
X1:NICFOTA= (营业收入-营业现金流量) /总资产
Loebbecke (1989) 和Beel等人 (1991) 的分析表明, 如果某公司正经历着低于行业平均水平的增长, 其管理层很可能操纵财务报表以提升公司前景;经过一段时间的快速增长, 管理层可能采取操纵财务报表以提供稳定增长的外观。因此, 代理变量包括销售增长 (Beasley, 1996;Summers和Sweeney, 1998) 和资产增长 (Beneish, 1997;Beasley等人, 2000) , 它们被计算为:
X2:SGROW=销售变化-行业平均的销售变化
X3:AGROW=欺诈行为发生两年之前资产百分比变化
Albrecht (2002) 和Wells (1997) 得出这样的结论:财务比率涉及关键的利润表和资产负债表, 两表中的数据在检测舞弊方面很有用。Persons (1995) 认为应收账款及销售总资产在检测舞弊方面是有用的, 包括下列财务安全代理变量:
X4:SALAR=销售收入/应收账款
X5:SALTA=销售收入/总资产
2. 外部压力
满足在交易所上市的要求, 偿还债务或满足债务契约的能力被广泛认可为外部压力源。Dechow等 (1996) 指出, 当一家公司拥有足够的内部资金时, 管理人员不太可能从事欺诈。我们将自由现金流作为外部压力的额外措施:
X6:FREEC=经营活动产生的净现金流量-现金股利-资本性支出
Vermeer (2003) 、Report和Weintrop (1990) 在报告中指出, 当面对违反债务契约时, 经理人更有可能利用可操纵的权责发生机制。杠杆作用的程度也与收入增加的可操纵性有关 (De Angelo等, 1994;De Fond和Jiambalvo, 1991) 。因此, 可以利用杠杆作为代理变量:
X7:LEVERAGE=总负债/总资产
3. 个人财务需要
Beasley (1996) 、COSO (1999) 和Dunn (2004) 的分析表明, 当管理人员与公司有显著经济利益关系时, 他们的个人财务状况可能会受到公司财务表现的威胁。因此, 可以将所有权和5%所有作为个人财务需要的代理变量:
X8:OWNERSHIP=公司内部人持有的所有权累计数, 经理人拥有份额除以外部平均持有数量。
X9:5%OWN=公司内部经理人所持股份达到5%及以上的份额累计数, 除以外部平均持有数量。
4. 财务目标
总资产报酬率 (ROA) 是衡量资产是否被合理使用的经营业绩, ROA是经常被用来衡量管理人员的业绩, 从而可能会影响奖金、工资的增加等。Summers和Sweeney (1998) 的报告认为欺诈和无欺诈公司之间的ROA显著不同, 表2总结了压力因素下的财务风险因素代理变量。因此, 可以将ROA作为财务目标代理变量。
X10:ROA=净利润/总资产
(二) 舞弊风险因子———机会代理变量
SAS第99号援引四大类可能会导致财务报表舞弊的机会, 这些机会对于行业监管不力、组织结构和内部控制是与生俱来的, 在这些类别中可以找到七种机会代理变量:
1. 监管不力
Beasley et al. (2000) 、Beasley (1996) 、Dechow et al. (1996) 和Dunn (2004) 观察到与没有舞弊的公司相比, 舞弊公司董事会成员中的外部成员一贯较少。因此, 可以将BOUTP作为相关董事会组成代理变量。
X11:BOUTP=董事会成员中外部成员的百分比
Beasley (2000) 等观察到那些拥有审计委员会的上市公司, 发生舞弊的可能性降低。此外, 审计委员会越大, 舞弊的发生率越低 (Beasley等, 2000) 。因此, 本文采用下列与审计委员会相关的措施:
X12:AUDCOMM=如果提及由内部审计委员会监督, 指标变量的值为1, 否则为0。
X13:AUDCSIZE=审计委员会中董事会成员的数量, 除以董事会所有成员数。
Abbott and Parker (2001) 、Abbott (2000) 、Beasley (2000) 和Robinson (2002) 等确定了审计委员会成员的独立性和舞弊行为的发生率之间的关系, 可以将IND定义为监管不力的代理变量。
X14:IND=独立于公司的审计委员会成员所占百分比。
此外, 审计委员会举办次数AUDMEET也是代理变量:
X15:AUDMEET=审计委员会会议每年举办次数。
2. 组织结构
Loebbecke (1989) 、Beasley (1996) 、Beasley (1999) 、Abbott (2000) 和Dunn (2004) 认为CEO占据主导决策地位, 表3总结了机会因素下的财务风险因素代理变量。由于决策的控制权可能会提供舞弊机会, 可以将它包含在如下内容中:
X16:CEO=如果董事会主席兼任CEO或总裁的管理职务, 指标变量的值为1, 否则为0。
(三) 舞弊风险因子———合理化代理变量
尽管合理化是舞弊三角的必要的组成部分, 但个人的合理化理由是难以察觉的。现存的研究表明在审计师改变后, 审计失败的发生频率和诉讼增加 (Stice, 1991;St.Pierre和Anderson, 1984;Loebbecke, 1989) 。因此, 可以将审计师变更作为代理合理化变量:
X17:AUDCHANG=一个虚拟变量, 审计师更换, 指标变量记为1;若舞弊发现两年前更换审计师或一直未更换审计师, 指标变量记为0。
Beneish (1997) 、Francis、Krishnan (1999) 和Vermeer (2003) 认为以权责发生机制为代表的管理层的决策, 为洞察财务报告提供了合理化解释。Francis和Krishnan (1999) 认为权责发生制可能会被过度使用于审计报告, 表4总结了合理化因素下的财务风险因素代理变量。因此, 可以用以下两个变量来衡量管理层关于使用权责发生制相关的合理化:
X18:AUDREPORT=一个虚拟变量, 保留意见的审计意见或无法发表意见的审计报告, 其指标变量值为1;无保留意见的审计意见, 以及附有强调事项的无保留意见, 其指标变量记为0。
本文用于测试的完整的经验预测模型是:
本文将采用非参数统计和逻辑回归来测试模型。
四、建立舞弊预测模型
(一) 样本选择标准
为了评估经验预测, 本文确定一组被指控欺诈的公司证券和交易委员会, 本文定义欺诈公司为那些被中国证监会、沪深交易所公开谴责、公开批评和公开处罚的上市公司, 并选取了110家舞弊上市公司的财务报告作为舞弊样本。这些诈骗公司来自于各行各业, 对于只发生过一次舞弊的公司, 将其舞弊当年作为舞弊年度;对于连续两年或两年以上舞弊的公司, 将其舞弊的第一年作为舞弊年度。本文对舞弊公司与非舞弊公司按以下步骤进行1:1的配对:
1. 年份:从舞弊发生当年已上市的公司中寻找非舞弊公司样本。
2.行业:已有研究表明行业因素将会影响舞弊发生的可能性, 本文根据《中国上市公司分类指引》中的行业划分标准选择配对的非舞弊公司样本。
3.公司规模:研究发现公司规模与自愿披露程度成正比, 规模也是影响上市公司财务报告舞弊发生的可能性的重要因素之一。本文在满足行业配对标准的前提下, 选择在舞弊前一年末与其资产总额 (资产+/-30%) 最接近的公司。另外, 本文搜查了中国证监会资料以证明配对公司没有被中国证监会行政处罚。
4.公司声誉:以交易所发布的证券指数为标准, 在同行业中择优选择非舞弊公司作为配对样本。
以上的数据来源于:中国证监会 (http://www.csrc.gov.cn/) 违规处理的“行政处罚类”;上海证券交易所 (http://www.sse.com.cn/) 的“公开谴责”公告;深圳证券交易所 (http://www.szse.en/) 的“诚信档案”;其他数据来源于各上市公司年报和中经网统计数据查询。
(二) 模型的建立
1. 非参数统计
本文选取55对舞弊与非舞弊公司作为待建立模型的样本数据, 并对其进行非参数统计 (其余14对作为已建立模型的检验工具) 。所谓非参数统计, 就是当总体分布不能由有限个实参数所刻画时的统计检验, 也就是指不考虑原来总体分布进行估计和检验的方法。本文所采用的威克逊符号秩和检验 (对样本分布没有严格要求) , 就是一种常用的非参数统计。非参数统计可以检测舞弊公司与非舞弊公司相对应的指标是否存在显著性差异, 根据检验结果进行指标的初步筛选, 能够解释在二元逻辑回归中变量的数量大幅减少的原因, 以增加二元逻辑回归的准确性。在T检验和威克逊符号秩和检验中, 以P<0.15为标准, 可发现只有X2、X6、X8、X9、X11、X13、X14、X15、X16的T值和威克逊检验, 同时满足显著性要求, 其余变量由于不符合显著性要求, 故将其剔除, 不带入逻辑回归中进行分析。这种分析确定舞弊和非舞弊公司, 在4个压力变量和5个机会变量之间有着显著差别, 舞弊和非舞弊公司样本数据之间在合理化代理变量方面没有显著的差异。具有显著性的舞弊因素代理变量, 在压力和机会两因素中的分布如表5所示。
新的逻辑回归方程为:
为了确定这些欺诈风险因素是否可以用来构造一个舞弊预测模型, 本文使用皮尔逊检验及二元逻辑回归方法对样本数据进行处理。
2. 皮尔逊检验
由于模型中包含较多的自变量, 且一些财务指标本身具有一定的相关性, 这些自变量可能产生多重共线性, 需要对这些变量进行皮尔逊检验, 以解决这一问题。从皮尔逊检验来看, 在以P<0.6的标准下, OWNERSHIP与5%OWN之间存在较强的共线性, 应予以重视。下文暂且先将两者均代入逻辑回归方程, 按其显著性挑选预测模型中的变量。其他变量之间均小于0.6, 说明其相互之间并不存在较强的共线性, 可对这些一同进行逻辑回归分析。
3. 二元逻辑回归模型
本文将舞弊公司的因变量FRAUD记为1, 非舞弊公司的因变量记为0, 通过二元逻辑回归的方法, 将9个因素作为协变量输入SPSS中进行分析。
二元逻辑回归中的对数似然比检验是用来测量模型对数据的拟合度, 该数值越小说明模型拟合度越好。本模型中该值逐渐减小, 在初始块中该值为191.306, 最终变为64.516。Cox&Snell R2是在似然值基础上模仿线性回归模型的R2解释Logistic回归模型, 而Nagelkerke R2是为了对Cox&Snell R2进行进一步调整, 使得取值范围在0-1之间。因此, 这两个R2都表示模型的拟合度, 其值越大说明模型拟合效果越好。本文中Cox&Snell R2=0.601, Nagelkerke R2=0.801, 偏大说明该模型对数据拟合程度比较理想。进一步观察表6, 以P<0.10为判定显著性水平的标准, SGROW、FREEC、OWNERSHIP、5%OWN的P>0.10, 说明这些变量对舞弊的影响并不显著。前文的皮尔逊检验也显示OWNERSHIP与5%OWN之间存在较强的共线性, 二者不可同时存在。BOUTP、AUD-MEET、IND、CEO、AUDSIZE 5个因素的sig.均低于0.10, 在舞弊与非舞弊公司之间具有显著性, 且相互之间不具有共线性, 可得出财务报告舞弊的识别模型:
从以上模型可以得出机会变量在中国上市公司舞弊中所占的比重较大, 董事会外部成员所占百分比 (BOUTP) 、审计委员会会议每年举办次数 (AUDMEET) 以及独立于公司的审计委员会成员所占比重 (IND) 均与舞弊成反比;同时, 审计委员会中董事会成员数量占所有成员比重 (AUDC-SIZE) 与董事会主席是否兼任管理职务 (CEO) 成反比, 机会因素对舞弊影响巨大。
4. 回归模型检测
将其余14对公司样本数据代入模型 (3) 进行检测, 由模型得:P=eY/1+eY。
假设该公司为舞弊公司, 若P>=50%, 则该模型判别正确;若P<50%, 则该模型判别错误。假设该公司为非舞弊公司, 若P>=50%, 则该模型判别错误;若P<50%, 则该模型判别正确。判别结果如表7所示。这一模型验证结果表明该模型在约60.71%的情况下, 能准确划分舞弊和非舞弊公司 (模型的整体误判率是39.29%) 。正如表7中所示, 该模型正确区分非舞弊公司的正确率达57.14%, 正确区分舞弊公司的正确率达64.28%, 且这一结果是显著的。
五、结论