政府会计概念框架

政府会计概念框架（共10篇）

政府会计概念框架 篇1

近年来, 随着社会政治经济环境的变化, 特别是部门预算、国库集中收付以及政府采购等财政管理措施的相继施行, 我国现行预算会计表现出了诸多不适应性, 而且与国际政府会计通行做法不符。当前, 预算会计改革问题已提上我国有关政府部门的工作议程。因此, 本文从若干方面对中西方政府预算会计概念框架进行比较, 并有针对性地提出改革建议。

一、中西方政府预算会计的概念

在西方国家, 政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府及其构成实体 (统称为政府单位) 财务收支活动及其结果的会计系统。当然, 由于西方各国所处的社会政治经济环境不同, 其政府会计内涵也有一定的差别。例如, 美国联邦政府会计包括预算会计和权益会计, 分别用于核算联邦政府部门法定预算及其执行情况和财务收支情况;美国州和地方政府会计适用于州和地方政府单位以及公立医院、高校等非营利组织。法国政府会计则包括财务会计、预算会计和成本会计, 每个会计分支分别反映不同的经济业务。

我国预算会计主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。它们以服务于预算管理为中心, 以核算预算收支执行情况为重点, 主要用于核算各级政府、行政单位以及事业单位预算资金运动过程和结果。可见, 这只相当于西方国家政府会计的一个组成部分, 在一定程度上反映各级政府、行政单位和事业单位遵循法定预算的受托责任情况。当前, 我国应当重新构建政府会计体系, 把预算会计进一步扩展为政府会计, 把预算会计作为政府会计的一个侧面融合其中。

二、中西方政府预算会计目标

会计目标是政府预算会计概念框架的基础性问题, 它反映了在特定环境下, 人们期望通过政府预算会计核算所达到的境地或结果。在西方国家, 资源提供者、服务受益者以及监督机构等主体都属于政府会计信息使用者, 因为政府的相关活动会对其利益产生重要影响。这些主体需要利用会计信息, 评估政府受托责任的履行情况, 并做出政治的、经济的和社会的决策。因此, 西方国家政府会计目标通常定位于满足他们在该方面的信息需求。

当前, 我国预算会计只把各级领导机关、上级财政机关和内部管理者确定为主要的信息使用者, 以满足其进行宏观经济管理、适应预算管理以及加强内部财务管理的需要。我国预算会计对信息使用者范围的规定过于狭窄, 立法机关和审计部门等许多主体都没有被明确界定在内。而且, 我国预算会计目标忽视了政府履行受托责任情况及业绩的相关信息, 以及信息使用者对政府进行有效监督和评价的需要。所以, 我国应当进一步扩大预算会计信息使用者的范围, 把更多的利益主体引入其中, 并着眼于满足其评估政府履行受托责任情况并做出稀缺资源配置决策的需求, 而非只提供预算收支执行情况及结果的相关信息。

三、中西方政府预算会计的核算基础

会计核算基础直接决定了确认交易或事项影响主体资源的时间, 不同的会计目标对应着不同的会计基础。由于具体国情不同, 特别是由于财政资金管理要求存在差异, 西方国家政府会计采用了不同的会计核算基础。例如, 新西兰、澳大利亚以及英国等采用权责发生制会计基础;美国州和地方政府、加拿大等要求政府采用修正的权责发生制;德国、法国等相对保守, 只要求政府采用收付实现制或修正的收付实现制。但从整体上看, 在不同程度和范围内采用权责发生制会计核算基础, 已经成为西方国家政府会计的一种典型做法。

我国预算会计采用收付实现制会计核算基础, 在实际收支现金时确认交易或事项的影响。尽管这种做法使会计程序较为简单, 简化了预算会计报表的编制工作, 便于落实预算余缺, 但也暴露出诸多局限性, 例如不能全面准确地反映政府的经济资源和承担债务及还本付息情况, 掩盖了政府可能的财政风险;无法正确反映政府特定会计期间的经济活动及结果, 不能有效分析政府的资金运用情况和效果;核算结果更易于被管理当局操纵, 缺乏可靠性和前后期之间的连贯性;反映的受托责任范围较为狭窄, 不能有效落实政府的经管责任。为此, 我国预算会计应当转向权责发生制会计核算基础, 从而更为全面地反映政府财务状况、运营成果以及资金使用效益等情况, 以明确政府受托责任履行情况及业绩, 并有助于做出相关决策。但是, 我国预算会计核算基础改革应当分步推进, 首先考虑采用修正的收付实现制, 然后再根据情况深入实施权责发生制, 以更好地完善预算会计核算。

四、中西方政府预算会计信息的质量特征

为了满足会计目标, 政府预算会计信息必须符合一定的要求, 这被称为政府预算会计信息的质量特征。在西方国家, 政府预算会计信息满足的定性特征主要包括:可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性等。其中, 可理解性一般处

在政府预算会计信息质量特征体系的首要位置。这是因为:信息使用者极其广泛且处于不同层次, 所以会计信息只有清晰、明确和易于理解, 才能使其较为容易地“透过现象看本质”, 确定政府履行受托责任情况, 并做出相关决策。

我国预算会计信息应当具备的质量特征可以概括为真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性和重要性。其中, 可理解性只是附着于明晰性提出的。尽管我国预算会计也提出了可理解性的质量特征, 但除了预算会计报表外, 我国政府预算会计信息通常散见于其他政府报告内容中, 对那些不具备财务专业知识的使用者而言, 难以将这些报告与政府的相关活动有机联系起来, 以完整地理解政府财务状况、运营成果、资金使用效益等情况, 因而离可理解性的要求还相差甚远。所以, 我国应当高度重视可理解性质量特征, 优化政府预算会计信息体系, 提高财政信息透明度, 更好地满足信息使用者的需要。

五、中西方政府预算会计报告体系

财务报告是向信息使用者传递会计信息的物质载体, 以便实现会计目标的要求。西方国家目前已形成了一套较为完善的政府财务报告体系。例如, 美国州和地方政府财务报告包括管理层讨论与分析、基本会计报表及其附注、其他附表和必要的补充信息;澳大利亚政府财务报告包括资产负债表、收益表、现金流量表、权益变动表、报表附注以及补充信息;新西兰政府财务报告则包括财务业绩表、财务状况表、现金流量表、权益变动表、报表附注、借款表、承诺表等内容。尽管这些报表提供的信息各有侧重, 但它们相互关联, 从财务和非财务角度反映政府相关情况, 以便满足信息使用者的需求。

目前, 我国尚没有真正意义上的全面、完整的政府财务报告, 有的只是以预算会计报表为核心的一种报告体系。而且, 我国预算会计报表侧重于反映预算收支执行情况, 缺少政府资产及其使用情况、负债及其还本付息情况、资金使用效益等相关信息, 以及对表内项目具有注释和分析作用的附注。此外, 我国预算会计报表自成体系、分别编报, 难以体现预算收支全过程及其因果关系。所以, 我国必须改进现有预算会计报告体系, 将其进一步扩展为政府财务报告, 完善政府预算会计信息的相关内容, 以更好地反映政府履行受托责任情况, 帮助信息使用者更加有效地做出决策, 同时提高政府工作效率, 确保预算的有效执行以及资金的充分利用。

摘要：随着社会政治经济环境的变化, 我国预算会计表现出诸多弊端, 而且不符合国际政府会计的通行做法。通过比较中西方政府预算会计概念框架, 我国应当采取如下措施:重新构建我国政府会计体系, 把预算会计进一步扩展为政府会计;扩大信息使用者的范围, 着眼于满足其评估政府履行受托责任情况并做出决策的需求;逐步转向权责发生制会计核算基础;重视可理解性, 优化政府预算会计信息质量;把预算会计报告进一步扩展为政府财务报告, 完善政府预算会计信息的相关内容。

关键词：预算会计,概念框架,比较

参考文献

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政府会计概念框架 篇2

我国财务会计概念框架的法律地位研究

在制度比较分析框架下,制度收益和制度成本两方面分析结果表明,将概念框架作为会计准则组成部分的`制度安排,其效率要优于将概念框架作为指导性规范的制度安排.本文的政策意义在于:概念框架的制度建设,应立足基本国情,考虑国际发展趋势,确立政府的主导作用及其法律地位.

作 者：舒惠好 黎文靖 作者单位：武汉理工大学管理学院,430070;中山大学管理学院,510275刊 名：会计研究 PKU CSSCI英文刊名：ACCOUNTING RESEARCH年，卷(期)：2004“”(11)分类号：关键词：概念框架 法律地位 制度 比较分析

论我国财务会计概念框架的构建 篇3

财政部于2006年2月15日发布了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。目前，我国虽然还未明确颁布概念框架性质的公告，但很多学者认为，2006年2月15日新颁布的《企业会计准则—基本准则》（以下简称新基本准则）是我国现阶段的财务会计概念框架。

笔者认为，虽然我国新基本准则和财务会计概念框架在准则制定过程中，有着相似的作用，但新基本准则与财务会计概念框架毕竟不同，通过基本会计准则与财务会计概念框架的比较，笔者试着对我国的财务会计概念的构建提出观点。

一、会计准则与财务会计概念框架的关系

财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（英文为CF），是指一套可用来并评价会计准则的基本理论框架。概念结构是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质，作用和局限性做出规定。笔者认为，财务会计概念框架实质上就是一些财务会计最为基本的概念，他们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制定或应用。研究财务会计概念框架的意义在于：

（一）可以为制定会计准则提供理论基础。会计准则是现代理论体系的核心内容，要使准则与会计理论其他要素前后一致，形成一体，并且保持会计准则的有用性和相对稳定性，必须系统、全面地研究财务会计概念框架。

（二）可以抵制准则制定过程中各利益集团的压力。由于会计准则的制定具有一定的经济后果，有人甚至认为具有宏观影响，准则制定过程被认为带有政治色彩或是一个政治化过程。因此，制定出规范化的CF，可以有效地帮助制定机构保持中立，保证准则的技术性、理论性和民间性，保证会计准则体系的完整性，抵制外部利益集团的压力和干涉，提高会计准则的公认性。

（三）可用来评估已经发布的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。

（四）有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的，内容，性质以及局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

（五）有利于对会计理论诸要素进行科学的界定。把握准则内涵和外延，便于人们准确地掌握和运用，促进会计理论各要素规范化，并根据不断变化，丰富与发展会计观念，以适应环境变化的需要。

（六）有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过CF的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

（七）可以节约准则的制定费用。CF可以为准则的制定指明方向，减少中间环节，同时可以相对减少准则文告的数量和复杂性。

二、基本会计准则与财务会计概念框架的不同

（一）从我国基本会计准则的适用范围看，虽然说它适用于我国境内的所用企业，但在实际运行中越来越凸显出缺乏调整力度的问题。许多企业的会计人员感到无所适从，CF作为评估、理解和发展具体准则的理论依据，不存在适用范围问题。

（二）基本准则侧重于基本会计概念的简要描述。一般是粗线条、抽象化的，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受，而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得容易理解。

（三）概念框架的构造方法一般可分为“描述法”和“约定法”两种。目前较为流行的是“约定法”。我国会计准则从形式上看似乎是“约定法”，但实质上基本会计准则为遵循严格的演绎推理过程，很难找到上述的演绎轨迹。

（四）基本会计准则的作用范围有两个：直接规范会计实务，指导会计制度的制定，这与一般概念框架所设定的用途大相径庭。CF的主要作用在于，评价现有的会计准则，指导未来的会计准则。但只有当出现任何权威性准则公告都未曾规范的新问题时，概念框架才可以为这些问题的处理提供参考。

（五）概念框架的界定是会计信息系统中最基本的问题，这些问题与系统所处的社会环境有着密切的联系。以会计信息的使用者为例，西方发达国家有着发达的资本市场和以股份为主体的现代企业制度。为促进资本市场有效配置，准则的制定针对的是以投资者、债权人为主体的企业外部信息用户。基本准则将财务信息界定为政府，企业外部的有关方面及企业内部管理部门，其所界定的目标具有自己的特色，但与目标相关的一些基本原则又是西方的，整体上缺乏系统性。

（六）以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的企业会计准则和已经发布的具体会计准则中已经屡见不鲜。而以CF取代基本会计准则，既可以摆脱当前企业会计准则不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。

因此，笔者认为，作为指导会计准则制定的会计理论的概念框架，旨在指导未来会计准则的制定即并非是对现行的会计实务处理的归纳与描述。理论研究应当具有前瞻性，不能因为基本会计准则可以发挥财务概念框架的作用或者因为会计实务的不成熟而推迟概念框架的构建。

三、我国基本会计准则的创新与我国CF构建

新頒布的基本会计准则的特色主要体现在：阐述了会计基本假设和会计目标，将其作为我国新基本准则的逻辑起点，在深入考察我国经济环境的基础上，科学而清晰地界定了会计信息可靠性与相关性的关系，创新性地定义了会计要素，使所有会计要素有机相连，并把会计要素的定义同确认结合起来。笔者认为，从我国新的基本会计准则内容来看，我国CF的构建有着三个特色部分，其中之一是以国际化研究和原则为导向，以会计目标和会计环境为逻辑起点，会计要素以国际标准进行确认。

因此，笔者认为，我国的CF应包括三个层次，第一层次主要包括会计目标、会计环境和会计假设；第二层次主要包括会计信息的质量特征和财务报表的基本要素；第三层次主要包括财务报表各要素的界定、确认、计量和报告。

（一）CF的逻辑起点

笔者认为，在我国新基本会计准则中，应将会计目标作为我国构建CF研究的逻辑起点。关于对会计目标的定位，则既体现了“受托责任观”，又体现了“决策有用观”，是对二者的有机统一。

会计目标是会计环境对会计提出的客观要求；是会计实践与会计理论的连接纽带；是会计实践活动的出发点和归宿点。而会计目标是具体的，能推导出其它要素理论；同时会计目标在一定时期是相对稳定的。因此，以它作为逻辑起点构建的CF是比较稳定的。

（二）会计信息质量特征

我国新基本会计准则引入了公允价值计量模式。由此可以发现，在会计信息质量特征方面，正由传统的以可靠性为主体，向以可靠性与相关性并重的方向转变，这与受托责任观和决策有用观并重的会计目标是一致的。

笔者认为，会计信息质量特征包括会计信息内容质量和会计信息表述质量两部分。财务信息内容质量在会计目标的指引下，由可靠性和相关性两个主要质量、可理解性与可比性两个次要质量构成。

（三）会计要素

会计要素是会计对象的具体化。在《基本准则》中，明确资产的确认在满足定义的前提下，还要同时满足：

1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。否则不能作为资产列入资产负债表。相应地，将负债的确认标准明确为符合负债定义的义务，同时满足：

1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。

2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。在所有者权益和利润要素中分别考虑了利得和损失因素，即考虑了直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期损益的利得和损失。重新规范了收入和费用的定义，特别是在收入要素确认标准中体现实质重于形式的原则，即“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”。

从上述几个方面来看，新准则对会计要素的规范，充分体现了与国际会计准则的趋同，即会计要素确认标准的国际性。

會计要素的确认，主要解决四个问题，会计应否确认某一会计事项。根据和何种具体确认标准判定确认的范围，会计何时确认该会计事项，会计如何确认及会计确认的基础。笔者认为：目前关于会计确认内涵的解释，扩充其外延，并细化会计要素的确认和计量标准，将财务报表之外的一些信息揭示也纳入确认的范围。此外，其他财务资料的量化也应该认为是确认。当然这样做，就必须修改当前关于确认的含义和标准，并区别表内确认与表外确认以及确认与非确认新的界限。

（四）会计计量

会计实务中衍生的计量属性主要有：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和公允价值，用于指导和评估会计标准的世界先行CF没有系统地体现公允价值。这是一大缺陷，公允价值计量既有相关性，又具有合理的可靠性，我国新基本会计准则正是基于这一点的考虑，才引入了公允价值计量模式。

（五）会计准则制定模式

国际上已经有的概念框架中没有对此作出明确的规定，而是体现在一系列的具体准则中，但这是一个应该在概念框架中明确的内容，我国CF应规定采用“原则基础导向为主，规则基础导向为辅”的会计准则制定模式。

（六）财务报告

美国的CF由FASB在第5辑概念公告中虽然提到了财务报表，却没有给出一个完整的财务报告体系。笔者认为构建中国的概念框架应将财务报告体系纳入之，以保证概念框架的完整性。

政府会计概念框架 篇4

为加快推进政府会计改革,构建统一、科学、规范的政府会计标准体系,2015年10月23日,财政部公布了《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78号,简称《基本准则》),以期规范政府会计核算,提高会计信息质量。《基本准则》自2017年1月1日起施行,它弥补了我国现行以收付实现制为核算基础的政府预算会计体系在资产负债管理、评价运营绩效和提供财务报告等方面的重大缺陷,详细规范了政府会计目标、主体、信息质量特征、要素、确认、计量以及报告等方面的内容,基本建立了真实反映政府执行情况的会计体系,为解决政府会计实务问题提供了指导原则,为编制财务报告提供了基础标准。

2014年10月,国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)公布了《公共部门实体通用财务报告概念框架》(简称“IPSASB概念框架”),为国际公共部门会计准则的进一步完善奠定了坚实的基础。国际公共部门会计准则得到全球众多国家及地区的广泛采用,其在公共部门会计准则体系创建与实施方面积累的先进经验做法,值得我国借鉴和运用。本文比较了我国《基本准则》与IPSASB概念框架的异同,为构建我国科学、健全、有效的政府会计规范体系提供启示。

二、《基本准则》与IPSASB概念框架的相同点

《基本准则》与IPSASB概念框架在政府会计准则体系中的统驭作用相同:建立以权责发生制为基础的财务报告概念,运用概念制定具体准则和应用指南。两者内容体系相同——包含报告目标、会计信息质量特征、会计要素、财务报告和附录等内容。两者界定了相同的财务报告目标——向报告使用者提供有关通用财务报告的信息,反映政府会计主体公共受托责任的履行情况,有助于使用者做出决策或者进行监督和管理(“受托责任观”和“决策有用观”有机结合的双重目标)。两者均以如实反映、相关性、及时性、可比性、一致性和可理解性作为其会计信息质量特征;以资产、负债、收入和费用作为财务报告会计要素;以历史成本、现值作为会计计量的属性;强调持续经营为会计确认、计量和报告的前提。

三、《基本准则》与IPSASB概念框架的差异

1. 两者关于权威性、界定范围、目标和使用者的差异。

《基本准则》作为我国名义上的政府会计概念框架,为政府会计具体准则、制度的制定提供理论支持,也为政府会计实务提供实践指导;《基本准则》以财政部规章的形式颁布,既具有较强的约束力,也具备法律法规的显著权威性。IPSASB概念框架在第一章《概念框架作用及权威性》中指出,框架建立采用了权责发生制公共部门通用财务报告的基本概念,并运用概念来发展国际公共部门会计准则(IPSAS)及实践指南(GPFR),会计确认、计量及披露的权威性要求体现在IPSAS与GPFR中;概念框架既不是公共部门主体利用IPSAS来编报财务报告应遵循的强制条款,也没有超越现行IPSAS,而仅为处理财务报告问题提供指导,对IPSAS和GPFR未指明的情况提供支持,即公共部门主体可以参考IPSASB概念框架的相关定义、标准、原则等来做相应的会计处理。可见,IP⁃SASB概念框架尽管在法律形式上没有显著的权威地位,但理论上,它作为制定IPSAS和GPFR的根本依据与出发点,是一种规则导向型框架,明确了现行IPSAS基本概念的涵义、逻辑关系及层次等方面的问题,与准则、指南构成了较为科学、统一、稳定、规范的公共部门会计准则体系,进而提高了IPSASB会计理论体系的适用性。

《基本准则》把政府会计界定为财务会计与预算会计的综合体;而IPSASB概念框架仅把国际公共部门会计界定为财务会计。《基本准则》会计主体目标除了编制财务报告,还编制决算报告。《基本准则》的财务报告目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等有关的信息,反映政府会计主体公共受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。《基本准则》的决算报告目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息,综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果,有助于决算报告使用者进行监督和管理,并为编制后续年度预算提供参考和依据。IPSASB概念框架会计目标为编制财务报告,提供对报告主体使用者关于责任履行及决策有用的信息。

《基本准则》明确规定财务报告和决算报告的使用者为各级政府、其他利益相关者、债权人以及社会公众。显然,我国政府会计报告主要为政府内部使用者和与政府有利益关系的外部使用者使用,没有明确提出新闻媒体和独立的专业分析人员等信息使用者,只是简单模糊地以“其他利益相关者”表述。IPSASB概念框架对报告使用者进行了区分,使用者分为主要使用者和潜在使用者,主要使用者为服务接受者和资源提供者,包括社会公众、立法机关、议会成员等;潜在使用者包括一些特殊利益的组织、与公共部门实体有商业或非商业交易的组织以及在自愿或非自愿基础上被认定为单独用户组成的团体(如公共部门和私营部门资源提供者)。通用财务报告为主要使用者提供所需要的受托责任和决策参考信息。

2. 两者关于前提、信息质量特征与报告主体的差异。

《基本准则》提出,政府会计核算的前提是政府会计主体的持续运行,并强调会计核算应当划分会计期间、以人民币作为记账本位币、采用借贷记账法记账。IPSASB概念框架仅强调报告主体的持续运行。《基本准则》依次将如实反映(可靠性)、完整性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式作为政府会计信息质量具体要求。IPSASB概念框架把相关性、如实反映、可理解性、及时性、可比性、可验证性作为会计信息的质量特征。通用目的财务报告信息的限制性条件为重要性、成本效益原则与各信息质量特征间的权衡。可见,《基本准则》没有将可验证性作为信息质量特征,也没有提出报告的具体约束条件,只是简单解释了以上特征的涵义,没有说明各信息特征间的平衡关系及逻辑关系,缺乏层次性,未形成逻辑关系清晰的体系。而IPSASB提出如实反映包括完整性、中立性和精确性,如实反映的本质是实质重于形式,可见,实质重于形式不作为IPSASB财务报告信息的一个单独质量特征,它被嵌入如实反映概念中;此外,IPSASB明确了可验证性作为独立信息质量特征的原因:可验证性特征尽管与如实反映紧密相连,但如实反映经济现象的信息不能够绝对、肯定地得到验证,可验证需要以独特的方式发挥作用。可验证性是指有助于信息使用者获得财务报告如实反映经济及其他现象(事项及交易)实质的信息。

《基本准则》明确采用了会计主体概念,但对概念未作详细解释,仅对具体会计主体作了规范:会计主体为各级政府以及与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。而IPSASB概念框架采用了报告主体概念,并对概念、内容及特征作了详细解释,IPSASB指出公共部门报告主体是政府或其他公共部门组织、项目或为制定财务报告的活动单位集合体,它包括一个或一个以上独立的实体(一个集团报告主体)。报告主体的关键特性为:①代表委托人筹集资源,并利用资源开展活动为委托人获取利益;②存在依靠财务报告获取会计信息及制定决策的服务接收者或资源提供者。显然,IPSASB认为报告主体并不一定是独立法人;报告主体必须开展经济活动,与报告使用者存在密切的利益关系。

3. 两者关于会计要素的差异。

《基本准则》构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系,因而政府会计要素为“二元结构”,即政府预算会计要素(预算收入、预算支出与预算结余三个要素)和政府财务会计要素(资产、负债、净资产、收入和费用五个要素)。为准确反映政府会计主体的运行成本,科学评价政府资源管理能力与绩效,《基本准则》对资产、负债要素进行了重新定义,并提出不同于现行预算会计中收入与支出概念的要素——收入和费用。资产是政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的、由政府会计主体控制的、预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源;负债是政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的、预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务;收入(费用)是报告期内引起政府会计主体净资产增加(减少)的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入(出);净资产作为一个独立的要素,是政府会计主体资产扣除负债后的净额,体现了政府履职本期活动的经济结果和履行公共责任的持续能力,利用净资产评价本期政府职责履行的有效性,关键在于政府资产与负债的权责对等。

IPSASB概念框架规范了具体报表要素,并对要素在框架体系中的作用进行解释。IPSASB提出报表包括资产、负债、收入、费用、所有者出资和所有者分配六个要素和附加项目。资产是主体控制的由过去事项形成的现实资源;负债是指主体由于过去事项引起的资源流出的现实义务;收入(费用)是指非所有者出资引起的主体净财务状况增加(减少);净资产(净财务状况)并没有被IPSASB规定为独立的报表要素,仅定义为加上资产负债表中确认的其他资源及扣除其他义务后的资产与负债之间的差额,可以为正或为负;所有者出资是由作为所有者的外部团体投入的,产生或增加主体净资产利益的主体资源流入;所有者分配是主体向作为所有者的外部团体分配并减少主体净资产权益的主体资源流出。要素附加项目通常是指为实现财务报告目标,需要将一项不满足定义的资源或义务进行确认,作为其他资源或其他义务;IPSASB认为报表要素的重要性表现为,报表要素是构建财务报表的基石,它为记录、分类和汇总经济数据和经济活动提供了一个初始点,成为联系报告目标、主体及信息质量特征的纽带。

4. 两者关于会计确认的差异。

《基本准则》采用收付实现制对政府预算会计要素进行确认和计量,即预算收入(支出)一般在实际收到(实际支付)时予以确认,并且以实际收到(或实际支付)的金额进行计量。政府财务会计要素中资产(负债)的确认标准是在符合定义的前提下,满足以下条件:①与该经济资源(义务)相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入(流出)政府会计主体;②该经济资源(义务)的成本或者价值能够可靠地计量。收入和费用的确认体现了配比原则,其标准是:①与收入(费用)相关的含有服务潜力或经济利益的经济资源很可能流入(流出)政府会计主体;②含有服务潜力或经济利益的经济资源流入(流出)会导致政府会计主体资产增加(减少)或者负债减少(增加);③流入(流出)金额能够可靠地计量。

IPSASB概念框架在第六章《财务报表中的确认》中规定了确认标准、确认与披露的关系以及终止确认的内容。确认是指将满足要素定义、计量后取得质量特征以及考虑公共财务报告信息限制的项目,以一定的金额列报于财务报表恰当科目的过程。确认标准包括两方面:①满足要素的定义;②能以实现质量特征和考虑公共财务报告信息约束的方式进行计量。披露与确认的关系主要表现为,披露不仅可以提供满足一部分要素定义特征的项目信息,而且可以提供满足要素定义但不能用一种实现财务报告目标所具备质量特征的方式来计量的项目信息。IPSASB概念框架提供了终止确认的具体指引,终止确认是判断以前已经确认的要素期初是否发生导致移除报表要素的变化,并在变化发生时移除要素项目的过程。在评价要素存在的不确定性时,终止确认的标准与初始确认的标准相同。

5. 两者关于会计计量的差异。

《基本准则》预算会计要素计量以实际发生金额为基础,财务会计要素依据要素性质及成本、价值的可获得性采用合适的混合计量属性来核算。会计主体可以采用历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额(资产特有的属性)五种计量属性对资产进行计量;采用历史成本、现值和公允价值三种计量属性对负债进行计量。政府会计主体一般应当采用历史成本对资产、负债进行计量,采用重置成本、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的资产(负债)金额能够持续、可靠计量。但如果某种资产无法采用上述计量属性,则应采用名义金额进行计量。以上计量属性的选择既要体现资产、负债计量的前瞻性,也要充分考虑政府会计实务的现状。

IPSASB概念框架明确规定了计量的目标以及资产、负债的计量基础。IPSASB概念框架指出,计量目标为选择恰当的计量基础以最大公平地反映政府报告主体的服务成本、运营能力及财务能力,并以有用的方式使主体进行会计核算,实现决策有用的目标。资产、负债计量基础的选择通过提供有助于信息使用者评价历史成本与现值计量的服务成本、主体依据实物及其他资源在未来时期提供服务所具备的营运能力以及主体为其运营活动提供资金的财务能力,以实现满足公共部门财务报告目标;同时,计量基础的选择也包括主体对所提供信息满足质量特征、财务报告信息约束条件的程度所做出的评价。IPSASB指出资产的计量基础包括历史成本、市场价值、重置成本、净销售价格和使用价值;负债的计量基础包括历史成本、履约成本、市场价值、解除成本和假定价格。使用价值是主体持续使用一项资产而获取经济利益的潜力与能力的现值和主体报废处理该资产所获得的净额之和;履约成本是主体以最低成本形式来履行负债义务时所发生的成本;负债的解除成本与资产的净销售价格类似,是主体立即解除负债义务的金额,表现为债权人放弃要求权而收到金额,或第三方接受义务方转移的负债而要求的对价;负债的假定价格与资产的重置成本类似,是主体理性上愿意交换某一现有负债所获取的金额。对于每个计量基础,IPSASB均阐述了其与主体的特有性、可观察性以及入手(脱手)价值的具体关系;也解释了它们在报告主体计量服务成本、运行能力及财务能力中的具体应用。

6. 两者关于财务报告列报的差异。

《基本准则》规范了政府决算报告和财务报告构成的政府综合财务报告体系。政府决算报告反映了政府会计主体年度预算收支的执行结果;政府财务报告反映了政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况、现金流量等信息,由政府综合财务报告和政府部门财务报告构成。财务报表由会计报表和附注构成,会计报表至少包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。政府综合财务报告体系的建立整合了报告主体的服务、运营及财务等信息,考虑了多方信息使用者的需求,衔接了政府会计微观信息与宏观财经运行的关系,促进了政府财政管理政策的实施;实现了从原来政府信息需求的单项“向上问责”转向多使用者、多层次需求的“向上问责”、“向下问责”和“平行问责”的全面问责制;反映了过程控制的预算执行信息,凸显了提供政府整体层面的财务状况、运营情况以及政府财政经济与政府财政财务管理情况的现实需求。

IPSASB概念框架第八章解释了报告的概念、信息选择的性质内容及原则、报告间与报告内信息列报的原则以及信息组织的性质与原则。IPSASB指出列报是对公共部门主体通用财务报告内的信息进行的选择、列示与组织,报告的目标是提供满足财务报告目标以及实现质量特征与约束条件的财务信息。选择、列示和组织信息需要根据用户对有关经济或其他事项的需求来确定。信息选择强调,信息在财务报表与其他报告间的列报主要受到报告目标、质量特征及信息必须反映的经济或其他现象的影响。信息选择包括列报信息和披露信息的选择,列报是利用恰当的标记、表与图展示技术,以总揽式的信息反映信息的过程;披露通常是在报表附注及其他财务报告中反映信息;信息披露增强了列报信息的可理解性与有用性。信息列示内容包括报告信息的位置和组成部分,其影响因素包括信息的性质、具体报告审查要求以及信息间联动;信息组织强调信息的排列、分组和归类,它主要受到信息间的重要相关性(增强、相似、实现目标等)与信息是否披露的影响。

除以上主要差异外,《基本准则》与IPSASB概念框架在附录方面也有很明显的不同。《基本准则》附录主要介绍了会计核算、预算会计、财务会计、收付实现制和权责发生制的概念以及准则的具体生效日期。IPSASB概念框架附录主要介绍了自2009年以来概念框架发展完善过程中所发布的有关讨论文件和征求意见稿的公布日期、咨询结束期。

四、《基本准则》与IPSASB概念框架异同的原因

会计发展史显示会计的产生、发展与演进均与会计环境变化息息相关。20世纪80年代以来,西方国家逐渐开展的公共管理改革以及21世纪中国政治经济体制的深化改革,使得西方国家与我国已充分体会到政府作为公共资源受托者应当承担起财政绩效的受托责任,以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系已不能适应改革需要,政府会计改革势在必行。鉴于各国政府改革的差异、会计作为一种国际公共商业语言以及公私部门会计的趋同化,为改善政府会计信息的透明度和可比性,旨在改善公共部门财务管理的IPSASB成立,IPSASB概念框架伴随着IPSAS的制定、实施而建立。同样,中国共产党十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》所提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”战略部署的实施,《预算法》对政府财政部门综合财务报告的明确要求以及国务院对财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的批转,拉开了中国特色政府会计改革的序幕。但由于国际与国内的会计环境、制定机构程序等方面的不同,IPSASB概念框架与我国《基本准则》存在显著差异。

1. 会计环境不同。

不同国家的经济、政治、法律和社会环境不同,因此经济体制、政治管理体制、立法模式、国家治理及政府“家底”等存在差异。为制定全球公共部门通用、高质量的会计概念框架,IPSASB历时八年,利用全球有关会计准则的技术资源,按计划、分阶段地推出基于公共部门需求、特征的国际公共部门会计概念框架,不仅得到了世界银行、OECD、IMF、欧盟统计机构、亚洲开发银行、最高审计机关国际组织等国际组织的响应,其会计准则也被全球50多个国家广泛采用,逐步增强了全球范围公共部门财务报告的质量。为全面建设小康社会,实现中华民族伟大复兴,我国以创新、协调、开放、绿色与共享发展的理念全面推进深化改革。构建以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度是当前转变政府职能、依法治国的重大举措,党中央、国务院与财政部对政府综合财务报告制度的改革做了重要战略部署,《基本准则》的出台是2015年政府会计的重大改革,为今后构建统一、科学、规范的政府会计准则体系奠定了坚实的理论基础。

2. 制定团队与程序不同。

为开发高质量的IPSAS体系,IPSASB成立了由科研机构(由指引委员会、项目咨询组与小组委员会构成)、民间机构(协商小组)、外部援助机构以及表决机构(志愿者会员)组成的制定团队。科研机构成员广泛,通过协商、合作开展研究,编写征求意见稿、指南或草案等;外部援助机构为IPSASB工作提供经费与制度方面的支持;民间机构为成员提供项目时间、技术等方面的意见;具备过硬专业资质的专家会员行使投票表决权。在制定概念框架的过程中,IASASB依据“问题启动、资料搜集、项目立项、征求意见、意见斟酌与确认通过”程序,保证了规范制定的公开、严格与透明。我国财政部会计司长期以来一直追踪西方国家及IPSASB政府会计的改革,并于2011~2013年在不同省区试编权责发生制政府财务报告,经过2014年两次对草案征求意见,2015年10月23日《基本准则》终以财政部令78号文件形式公布。2015年11月11日财政部办公厅发布存货、投资、固定资产和无形资产四项具体政府会计准则征求意见稿,12月16日,财政部政府会计准则委员会成立,政府会计准则规范体系建设加快步伐,开始走向标准化、科学化。

五、结论

我国《基本准则》在结构设置和内容安排上与IPSASB概念框架部分趋同,充分吸收了其精髓;但与IPSASB概念框架还存在显著差异,实行预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计体系,具有明显的创新性和中国特色。《基本准则》未详细阐述一些重要领域的内容(如报告主体、确认等),在内容、内在逻辑等方面存在着不足。我国政府会计改革起步较晚,具体准则及指南还在酝酿、征求意见中,因此,可以通过制定发布完善的具体准则及指南,与《基本准则》形成有机准则体系的基础上,逐步构建适合我国国情、兼顾国际趋同且稳定、有效、科学的政府财务报告概念框架,全面、清晰地反映政府预算执行信息和财务状况,显著提升财政透明度、政府决策能力,促进国家治理的现代化。

参考文献

政府会计概念框架 篇5

财务会计概念框架的定义最早出现在美国FASB的文献中,FASB曾先后二次对财务会计概念框架进行了定义。1976年,美国FASB在题为《概念框架项目的范围和含义》的征求意见稿中,首次对财务会计概念框架作了如下定义:概念框架是一部章程,是由目标和与之相互联系的基本概念组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的准则,并对财务会计的性质、作用和局限性做出规定。

1980年,FASB在其发布的第2号财务会计概念公告中,对概念框架的定义作了以下修改:概念框架是由目标和相互联系的基本概念组成的连贯的理论体系。它能导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向,促进公正的财务会计信息和有关信息的提供,以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行,这一概念框架将能为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题,而不过是要求指出方向,用概念作为解决问题的工具。

这二次定义的不同之处在于:前一定义将概念框架定位为章程;后一定义将概念框架定位为理论体系。同时,指出它不仅是属于财务会计的,也属于财务报告。

英国ASB在其《财务报告原则公告》中,也对概念框架定义进行了如下界定:财务报告原则公告确立了指导对外财务报表编报的概念,其主要目的是:为会计准则委员会制定与评价会计准则,以及为关心准则制定程序的其他人士提供一个内在一致的参考框架。

此外,会计学界许多学者也对财务会计概念框架进行过解释。如高德弗雷等人认为:概念框架可以看成是一种会计理论结构,在其最高的理论层次,它描述了财务报告的范围和目的;在其最基本的概念层次,它确定了财务信息的质量特征(如相关性、可靠性、可比性、及时性和可理解性等)以及会计报告的基本要素(如资产、负债、权益、收入、费用和利润等);在其较低的操作层次,它涉及对基本要素进行确认和计量的原则和规则,以及在财务报表中需要显示的信息和种类等。

二、财务会计概念框架的总体结构

众所周知,会计信息是以会计报表的形式向内外利害关系者提供有价值的决策信息,这一信息的价值体现在三个方面:一是企业外部的投资人、债权人需要以此作为投资决策与信贷决策的依据;二是企业内部管理层要以会计信息来证实自己履行资产受托经管的责任;三是国家财政、税收等机构作为执行宏观调控与利益分享的依据。这就是会计信息的价值所在,它是财务会计概念框架的核心。它存在的基础正是这三方利益的协调所需。那么,网络经济时代是否仍然存在这三者的利益,将成为讨论这一问题的起点。

1.互联网对经济的冲击

有经济学家建议现在的经济应称为裸露的经济,因为互联网的出现使它变得更加透明与暴露,它排除了厂商和顾客之间的中间商,减少了交易成本。更为重要的是,互联网减少了进入障碍(主要针对互联网服务商而言),小公司能从外界更便宜地购入服务。

互联网减少了成本,增加了竞争,强化了价格机制的作用。它促使现实的经济更像是教科书中所说的那种完全信息、零交易成本、无进入障碍的完全竞争形式。通过增强信息在买卖双方之间的流动,互联网使得市场更有效率,并且使得资源被配置到最需要它的地方。“新”经济最显著的效果就是使得“旧”经济更有效率。

2.在网络经济对税收体系的挑战

互联网的出现加速了全球化的进程,使全球税收体系面临前所未有的挑战,其存在的缺陷也暴露无疑。有人惊呼政府在提供公共服务的同时,征税工作将比以前更难。互联网代表了无国界,有一种“无处不在又无法触摸”的感觉。正是互联网加速了全球化的进程,也是互联网将可能严重影响目前的税收体制,使政府难以获得足够的税收以提供满足居民所需的公共服务。同时,在互联网时代降临之际,税收部门也面临全球化带来的另一烦恼即“税收竞争”。针对一些国家采取低税率政策吸引国际资本和业务的做法,欧盟最近表示税收竞争已经影响到政府的收入并将在今后几年内反映出来,对此应予“宣战”。而互联网具有增加税收竞争的潜力,轻击鼠标就可以使跨国公司轻而易举地将其业务转向低税收地区。今后许多公司都会像默克的新闻媒体公司那样,自1987年以来在英国获利14亿英镑却不交一便士的公司税。

从上面的分析中,我们得出结论;在网络经济时代,国家作为宏观经济监督管理者,企业仍然要依法纳税。而互联网经济不仅未能给政府在税收上带来直接的利益,相反却带来了巨大的麻烦,国家利益与企业利益之间的矛盾更加突出。企业外部利益集团更加便利地从网上取得会计信息,会计信息质量的强制性约束将会逐步下降,而自我约束机制将会进一步增强。会计信息一旦成为公共商品,其质量高低将会直接关系到企业自身的利益。

三、财务会计框架制订的建议

在网络经济时代,会计信息使用人呈现多元化、不确定的发展趋势,外部利益集团的瞬息万变给未来投资者带来了更为广阔的施展空间。而唯一不变的正是最终的利益获得者,企业本身。财务会计概念框架是制定高质量会计准则的前提,目前,它已经成为财务会计理论的核心内容。许多西方发达国家(如美国、英国、加拿大、澳大利亚等)和国际会计准则委员会都非常重视对财务会计概念框架的研究,并已纷纷建立起各自的概念框架体系。而我国修订后的基本准则只具备了财务会计概念框架的部分功能,无法指导具体准则的制定,与西方财务会计概念框架仍然相距甚远,真正意义上的财务会计概念框架尚未建立。因此,面临世界经济全球化和我国加入WTO后会计国际环境的要求,构建我国的财务会计概念框架将是十分必要的。随着我国会计理论界对概念框架理论研究的不断深入,随着人们对财务会计概念框架的不断了解,在我国政府有关部门的日益重视下,我国真正意义上的概念框架在不久的将来定会构建出来。

参考文献:

[1]于凤德:现代财务会计发展的若干趋势[J].现代会计,2008(4).

[2]云 虹:构建我国财务会计概念框架的设想[J]. 经济问题, 2009(4).

政府会计概念框架 篇6

“免疫系统论”的提出, 扩展了现代政府审计的职能, 在经济监督、经济评价、经济鉴证等现有功能的基础上补充了审计的“防护、清除、修补”三大功能 (时现等, 2009) 。政府审计职能的扩展, 使得以审计职能为逻辑起点的政府审计的本质由“查账论、方法过程论和经济监督论”向“免疫系统论”演进, 这说明过去以事后反映、事后控制为主的审计模式已经无法满足当今社会经济发展的需要。审计应当发挥预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的“免疫系统”功能 (刘家义, 2008) 。审计职能的扩展要求指导审计准则制定和评价的概念框架也要进一步完善。因此, 本文用整体分析模型分析政府审计概念框架, 以期为构建更为完善的政府审计概念框架提供参考。

一、基于“免疫系统论”的政府审计概念框架整体分析模型

从审计服务于国家政权建立的角度来看, 现代审计是国家政治制度的一个组成部分, 既是民主法治的产物, 又是推进民主法治的工具。因此对审计理论结构的研究, 一定要把握经济社会发展与审计发展的内在联系和规律, 同时要顺应审计环境的变迁而发展。为了更好地诠释现代审计理论的发展, 应当以日益变迁的社会经济权责结构、商业环境、科学技术条件作为审计理论研究的出发点。但是, 如何科学、客观地将这些因素纳入概念框架当中, 是值得研究的。不论是概念框架的构建还是概念框架的完善都应当注意以下三个问题:一是概念框架是由若干个要素组成的, 各要素之间有主次之分, 同时它们又相互联系、相互作用从而构成一个有机的结构系统;二是各个要素及整个结构系统受到外部环境的影响, 如受到政治、经济、文化、法律及相关学科知识的影响;三是随着社会经济的发展, 概念框架中的各个要素的内容和层次会发生变化。综合以上考虑, 本文结合“免疫系统论”的整体分析思想和矛盾论中的内外因原理构建一个整体分析模型, 对基于“免疫系统论”的政府审计概念框架进行分析。本文的整体分析模型由动因模块、实施模块和反馈模块三大模块构成。

第一大模块, 动因模块。主要分析有哪些因素会对政府审计概念框架的变动产生影响。唯物辩证法指出, 外因是事物变化发展的条件, 内因是事物变化发展的根据, 外因通过内因发挥作用。在事物发展的过程中, 内外因同时存在, 缺一不可。完善现有的政府审计概念框架使其具有“免疫”功能, 是内外因共同作用的必然要求。审计学科自身的发展要求不断更新理念并完善其体系, 这一内在需求便构成了完善政府审计概念框架的内在动因。而经济危机、商业环境、相关学科的发展以及政治环境等的变化特别是经济危机的发生对审计学科提出了新的要求, 审计仅局限于对经济进行监督的功能是不足以满足社会经济健康稳定发展的需要的, 其还应当具有事前预防的功能。除此之外, 在危机或重大经济问题出现时, 审计还应当能够指导实施者及时、恰当地进行处理, 即审计应当对经济发展起一种“免疫”的作用。这些外在因素便成为政府审计概念框架完善的外在动因。

第二大模块, 实施模块。该模块关注的是在完善政府审计概念框架的过程中, 各利益相关者的态度如何对其产生影响, 以及其完善后付诸实施时, 各实施主体对其行为和态度 (他们是对新的概念框架持支持认可的态度还是持反对的态度, 抑或是中立的态度) , 这些不同的态度和行为对新的概念框架的实施产生重大的影响。

第三大模块, 反馈模块。该模块致力于对完善后的概念框架的实施结果进行评估。概念框架的实施效果如何?是否真的发挥了其应当发挥的作用?这些问题可以在反馈模块中反映出来。通过反馈模块, 我们可以知道基于“免疫系统论”的政府审计概念框架的实施效果, 并对其实施过程中存在的问题进行分析, 以找出进一步完善的方法。基于“免疫系统论”的政府审计概念框架的构建是一个动态的过程, 不是一蹴而就的, 要根据实际情况的变化做出相应的修改、完善, 从而使其更符合时代发展的需要。

上述三个模块构成了政府审计概念框架的整体分析模型 (具体见下图) 。我们可以通过动因模块来寻找概念框架需要改善的动因, 而实施模块研究了具体实施者的态度和行为对概念框架的影响, 另外我们还可以通过反馈模块找出需要进一步完善之处。

二、动因模块分析

系统是由若干个具有特定属性的元素经特定联系而构成的、与周围环境相互联系的、具有特定的结构和功能的整体。其包括五个基本因素, 即系统的组成、系统的结构、系统的环境、系统的功能和系统的边界。其中:系统的环境对系统的存在和发展有极大的影响和作用;环境为系统提供生存条件, 环境对系统进行选择, 控制着系统的发展, 加速和延缓着系统的运行。要考察一个系统必须先了解它处于什么环境, 环境对它有何影响, 它如何回应这种影响。因此, 要完善政府审计概念框架则要将其置于我国社会政治、经济这样一个大的环境中来考察, 并分析影响其变革的内外部因素。

20世纪80年代以来, 受托社会责任的产生使得公众对政府在经济发展中所发挥作用的要求越来越高。以前那种以经济性、效率性和效果性为重点的管理模式已经不能满足委托方 (即公众) 的要求, 委托方希望政府的作用不仅仅是进行事后控制, 还要进行事中和事前控制。因此, 政府在经济社会中的角色就要像“免疫系统”对于人体而言的角色那样, 具有“防护、清除、修补”的功能。国家审计自身的特点 (相对独立的地位和对经济社会的熟悉) 使得其成为国家经济运行中“免疫系统”的组成部分。在“免疫系统论”下, 要求国家审计的内容、范围、程序与方法在一定程度上作出改变, 从而要求其在经济发展中能识别所面临的风险, 维护国家的经济安全。余玉苗 (2008) 指出:为了更好地发挥审计的“免疫系统”功能, 在审计理念上要运用系统性思维;在审计内容上要关注财政、国有资产、金融、民生、信息及生态环境六个方面的安全;在审计模式上要向联网审计过渡;今后要将审计结果公告制度和审计问责制度相结合, 构建一个激励与约束相匹配的审计人员管理制度。

“免疫系统论”的提出, 丰富和发展了政府审计的职能。审计职能的发展带动了审计目标、审计内容与审计范围也随之得以丰富, 从而要求进一步完善政府审计概念框架。此外, 受托社会责任的产生以及社会环境的变化等多种因素的共同作用, 也要求完善政府审计概念框架以使其对社会经济的发展发挥“免疫”功能, 从而更好地维持社会经济秩序。

三、实施模块分析

实施模块中的“实施”包括两个方面:一个是概念框架的完善, 另一个是概念框架的实施。这两方面都涉及到实施主体的态度和行为, 他们的态度和行为将对概念框架的完善产生极大的影响。概念框架的实施除了受到制定者和执行者的态度和行为的影响, 还受到非制定者等的影响。非制定者在概念框架的完善过程中主要是提供意见、试行框架以及提供反馈意见 (陈志斌, 2009) 。

在实施模块中, 不同利益主体所持的态度各不相同, 主要可以划分为以下三种:一是持赞成的态度;二是持反对的态度;三是持中立的态度。持赞成态度的人认为政府审计对社会经济的发展具有“免疫”功能, 完善政府审计概念框架是必要的, 对其进行修改和完善是有利于社会发展的, 因此他们一般会积极地着手完善政府审计概念框架。持反对态度的人则认为政府审计对社会经济的发展起不到“免疫”作用, 因此认为没有必要对概念框架进行完善, 对其所采取的行动是对社会资源的一种浪费。此外, 有时概念框架的变动会影响到他们的利益, 因而他们会反对完善概念框架。持中立态度的人认为是否完善政府审计概念框架的结果都一样, 因此其对完善概念框架并不感兴趣。由此可见, 不同的态度对概念框架的修改和完善会产生不同的影响。尤其是持赞成态度和持反对态度的人对其影响更大, 如果他们的分歧很大而且双方的力量相当, 那么将不利于概念框架的完善。

四、反馈模块分析

完善政府审计概念框架是为了更好地指导审计准则的制定和执行。要检验修改后的概念框架是否是各方利益协调的结果、能否适应内外部环境的需要、对实际执行者产生什么样的影响, 这就需要了解按照修改后的概念框架制定的审计准则是否能够真的在实践中发挥“防护、清除、修补”的作用, 即是否真的能够做到将问题消灭于萌芽状态, 在问题发生时是否能够及时解决, 是否在问题发生后及时进行修补。对其实施效果的了解, 需要根据具体情况采取适当的方式, 具体包括问卷调查、实证研究、访谈、反馈意见等。了解和检验后反馈回来的信息可以根据其与概念框架预设目标的符合程度划分为正反馈信息和负反馈信息两种。正反馈使得输出起到与输入相似的作用, 即实施修改后的概念框架得不到原先设想的效果, 偏差不断增大;负反馈则使得输出起到与输入相反的作用, 输出结果和原定目标的误差较小。

由此可见, 对政府审计概念框架的完善是一个动态的、相互作用的过程, 制定者应当根据实施者的反馈意见判定反馈类别, 从而采取相应的措施。负反馈信息表明输出结果与预期目标偏差较小, 只需要对原框架作出细微的调整即可;正反馈信息说明输出结果与预期目标偏差较大, 因此制定者还应当进一步调整、修正概念框架, 从而使其能更好地满足实际需要, 使其能真正地发挥“防护、清除、修正”的作用。因此, 制定者和决策者应当重视反馈的作用, 从而在实践当中不断完善政府审计概念框架。

摘要：在“免疫系统论”下, 要求政府审计在经济发展过程中除了注重事后控制, 还要注重事前、事中控制。本文将“免疫系统论”中的整体分析思想和矛盾论中的内外因原理相结合构建了一个整体分析模型, 对政府审计概念框架进行了整体分析, 以使其得到完善。

关键词：免疫系统论,政府审计概念框架,动因模块,实施模块,反馈模块

参考文献

[1].刘家义.以科学发展观为指导推动审计工作全面发展.审计研究, 2008;3

[2].段兴民, 赵晓铃.国家审计“免疫系统”论引发的思考.审计与经济研究, 2009;2

[3].齐兴利.“免疫系统”论下审计学科独立与理论体系重建.审计与经济研究, 2009;2

[4].时现, 李善波, 徐印.审计的本质、职能与政府审计责任研究——基于“免疫系统”功能视角的分析.审计与经济研究, 2009;3

[5].赵彦锋.审计“免疫系统”论:演进过程、作用机理与实现路径.审计与经济研究, 2009;3

[6].陈志斌.政府会计概念框架整体分析模型.会计研究, 2009;2

[7].宋常.“免疫系统”理论视野下的国家审计.审计与经济研究, 2009;1

[8].乔新生.审计是国家的免疫系统——审计功能的重新定位.财经政法资讯, 2008;6

财务会计概念框架比较研究 篇7

综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架, 美国的CF更具代表性。所以, 本文以美国财务会计概念框架为主线, 通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。

一、美国的财务会计概念框架

(一) 美国CF概述。

美国于1974年6月首先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架:对财务报表目录研究小组报告的思考》, 这份文件第一次使用概念框架的术语, 在此后的1978年～2000年间, 美国陆续共发表了7份财务会计概念公告 (SFAC) :

SFAC No.1:《企业编制财务报告的目标》 (1978年11月) , 介绍了会计目的效用。

SFAC No.2:《会计信息的质量特征》 (1980年5月) , 考察了能使会计信息有用的质量特征。

SFAC No.3:《企业财务报表的各种要素》 (1980年12月) , 对诸如资产、负债、收入和费用之类的财务报表中的项目作了定义。

SFAC No.4:《非盈利组织编制财务报告的目的》 (1980年12月) , 后为SFAC No.6所代替。

SFAC No.5:《企业财务报表项目的确认与计量》 (1984年12月) , 提出了五个基本的确认和计量标准, 对哪些信息应正式的包括在财务报表中提出了指导。

SFAC No.6:《财务报表的各种要素》 (1985年12月) , 它取代了SFAC No.3, 并将SFAC No.4也包括在内。

SFAC No.7:《在会计计量中使用现金流量信息和现值》 (2002年2月) , 它是对前6辑SFAC中存在的缺陷的弥补。

以上前6份财务会计概念公告标志着美国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”之路。从这7份概念公告可以看出:1、企业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息。2、会计信息的主要质量特征是:相关性与可靠性;次要质量特征:可比性与中立性。3、企业财务报表的各种要素是:资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准是:可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利确认的补充指南: (1) 收入:已赚得、已实现或可实现; (2) 费用:报告期内经济利益的消耗 (耗用) 或发生未来经济利益的损失。5、计量单位按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种项目, 视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性: (1) 历史成本; (2) 现行成本; (3) 现行市价; (4) 可实现净值; (5) 公允价值。

(二) 美国CF的主要贡献。

在美国, 通过CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献在于:

1、以目标为制定CF的起点, 并提出了财务报告的目标。FASB的这一做法, 几乎影响世界后来的所有的CF制定者, 在所有的CF文献中, 基本假设概念几乎不再出现在正文中;SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息, 人们简称为决策有用性, 对世界各国会计目标的建立影响深远。

2、提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息, 人们简称为“决策有用性”。

3、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主要质量, 这一点也为其他国家CF所效仿。

4、给出财务报表的要素及其定义并影响了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看, FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等共10项要素。同时, 对比美国和其他国家以前的文献, FASB在要素的定义上有重要的突破:对要素下定义的目的很明确, 即为了在记录上和报表中确认各要素提供一项最基本的标准;要素定义是由要素的若干特点合成的。

5、在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面, 提出四项基本标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性, 同时补充了对盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面, FASB仍主张各种计量属性同时并用, 但SFAC No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。

(三) 美国CF的不足之处。

美国的概念框架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及含混等问题。这主要体现在:

1、概念框架的内容过于详细, 犯有与其制定的财务准则同样的毛病, 那就是面面俱到, 主次不分, 重点不突出, 且论述重复甚至有明显的矛盾。

2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如, 第6号概念公告中第168段曾强调指出:要使某一项目成为资产, 必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体所获得、交易和事项已经发生共3个基本特征。同时, 它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质。人们不禁要问:作为资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别?

二、财务会计概念框架国际经验对我国的启示

(一) 我国构建财务会计概念框架的必要性。

财务会计概念框架是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结, 对实践具有指导作用;另一方面对会计理论来说, 概念框架比较具体, 具有更强的可操作性, 因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天, 各国会计准则的制定, 必须奠定在大致相同的概念基础之上, 否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍, 因此, 尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

1、概念框架的构建是我国会计理论和实务的内在要求。

会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果, 并指导会计实践, 应该具有较高的权威性和稳定性。

2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建概念框架。

起到财务会计概念框架作用的基本会计准则是1992年制定的, 与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则不协调。因此, 将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框架, 保证其相对稳定性, 并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。

3、概念框架的构建符合国际化标准趋同的大趋势。

会计国际化已是大势所趋, 作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。

(二) 启示

1、在财务会计目标方面, 目前具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用的是决策有用观, 而国际会计准则委员会 (I-ASB) 采用的是受托责任观和决策有用观。我国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合, 一方面受托责任是两权分离下会计的原始目标, 而且在国内外会计丑闻频发的时代, 我们不得不吸取教训, 重视受托责任的履行;另一方面随着我国经济的发展, 会计信息的使用者逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性, 目前应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。

2、在会计信息质量特征方面, 美国的财务会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然当前我国会计信息失真问题十分严重, 当务之急是要提高会计信息的可靠性, 但不能由此断言可靠性重于相关性, 因为问题的缓急并不等同于问题的轻重。就我国的会计现状来看, 可靠性问题更加突出, 迫切需要解决。但绝不能由此忽视相关性。从根本上说, 相关性是比可靠性更为重要的一项质量特征。

3、在财务报表要素方面, 我国目前是6要素, 即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中, 有关收益要素的定义和分类分歧最大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先, 既然资产是企业获利的资源, 那么利润也由资产而生, 即依附于资产。因此, 其定义应揭示其本质, 采用资产负债观。其次, 如果按照我国“收入-费用=利润”, 即收入费用观, 实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系, 并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此, 可以借鉴美国全面收益的定义, 即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了, 而通过交易和事项 (收入、费用的产生过程) , 最终体现为净资产 (回归到资产) 。这个定义揭示了其本质, 将流量要素与存量要素联系起来, 揭示了资金静态运动和动态运动的内在关系。

4、在财务报表要素的确认与计量方面, 确认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。如购买固定资产交易发生后将其作为固定资产记入报表的过程;而固定资产的计提折旧和减值则属于后续确认;固定资产报废从报表上删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶段来看, 可以分为初始确认和再确认。

参考文献

[1]葛家澍.关于财务会计概念框架的几个问题.中国农业会计, 2006.7:4-5.

[2]苏正建.财务会计概念框架研究.兰州理工大学, 2007.6-9.

[3]葛家澍, 叶丰滢, 陈秧秧, 徐跃.如何评价美国FASB的财务会计概念框架.会计研究, 2005.4:82-85.

[4]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则.厦门大学学报 (哲学社会科学版) , 2006.4:5-11.

[5]袁国红.我国财务会计概念框架已具雏形——兼论财务会计概念框架的国际比较.会计之友, 2006.10:16-17.

中国财务会计概念框架研究综述 篇8

国外对于财务会计概念框架的研究起源较早, 我国对于是否应该深入研究该框架体系, 财务会计概念框架的概念、作用以及核心内容的研究一直处于探索作用。研究财务会计概念框架对于掌握会计理论, 指引会计实务的实施奠定了基础, 为经济的繁荣作出了指引。

一、财务会计概念框架概述

1. 财务会计概念框架的定义

财务会计概念框架全称:Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting, 是由美国财务会计准则委员会在1976年提出来的, 为方便应用, 简称CF。阿尔布雷克特 (2008) 在《财务会计:概念与应用》介绍了财务概念框架体系的发展与起源, 特别记录了美国财务会计准则委员会对财务概念框架的定义:这一框架结构包含了具有系统逻辑关系的互相关联的基本概念与财务准则, 该体系还对财务会计的报表与财务报告的作用、内容与性质进行了阐述。20世纪70年代后, 受到世界经济格局的影响, 这一概念框架理论体系得到了逐渐的进化和演变, 以英国和美国为代表, 各个国家纷纷开始对这一领域展开研究, 并且得到了例如《财务报表的要素及计量》等很多重要的结论。财务会计概念框架是一套系统的规范所有财务会计应用概念的先进理论管理体系。财务会计概念框架是指引未来财务会计发展方向与改进策略的基础理论根据, 是可以指导改进会计准则的理论基础。

2. 财务会计概念框架在我国的法律地位

任何工作如果有法律的保障都将能够受到保护, 顺利的进行。财务会计工作也是一样。对于财务会计概念框架上的法律地位国内外也作出了相应的研究。 (美) 斯蒂克尼 (2010) 在《财务会计:概念、方法与应用》中指出:澳大利亚的财务会计概念框架得到了当地公司法和商法的保护, 具有良好的法律保护效力。美、英等国家的财务准则还是徘徊在法律保护范围之外。

中国是一个法制国家, 在财务领域也有相应的立法制度。《会计法》就是我国财务制度的基础法律, 它让一切财务活动与财务准则有法可依。陈劲松 (2009) 认为, 中国的财务会计概念框架受到《会计法》的保护, 《会计法》对财务概念框架中的财务会计制度与财务会计准则都做出了较为系统的规定。王建新 (2007) 指出, 中国的财务概念框架在法律上的地位主要由制度成本和制度收益两方面来决定的, 我国的相关立法更倾向成文法系的会计管理模式。

二、研究财务会计概念框架的重要意义

中国的财务体系起源相对西方发达国家较晚, 在发展的历史进程中成功的理论体系建立经验并不丰富, 研究会计概念框架体系就显得尤为重要。

张宇 (2011) 在《财务领导力—概念、问题、工具》中认为, 财务概念框架的概念与实施工具构成了财务领导力, 传统的会计理论根本不能适应现代社会经济形势与市场发展的需要。如经济市场中遇到的国际结算或者产品融资等问题, 都是新形势下出现的财务会计新问题。这就迫切要求我们对财务会计概念框架进行深入的研究与创新。蒋楠 (2010) 指出:传统的会计准则倾向描述性, 没有系统的逻辑关联关系, 甚至与一些重要文献中的观点相互违背, 难以达成一致。在这样的背景下, 会计实务中当然就会出现一些问题而无法协调。可见一套系统而完整的财务框架理论的出现是形势所趋。谢剑平 (2004) 认为, 中国经济受自身文化与历史发展的影响, 与国外发达国家明显不同。国外发达国家的会计领域发展迅速, 都设置有自己成熟的财务会计概念框架体系。我国要改变落后的局面, 就也要积极的迅速投入到财务会计概念框架体系的研究之中去。

三、财务会计概念框架体系的研究内容

根据我国的市场经济发展形势, 结合我国国情。许多学者对会计概念框架内容进行了分析:许玉红 (2005) 指出, 会计目标、要素、基本假设等都应该是财务会计概念框架体系中的重要内容, 我国与国外会计环境的差异决定了会计内容不可随意套用。我国的会计目标体系不能收到决策有用观和受托责任观的影响, 会计目标一定要在特定的会计环境中找到并且是适应会计信息的使用需求的。刑辉 (2005) 认为, 会计基本假设是由我国的政治与经济环境影响形成的, 囊括了会计分期、会计经营与货币计量等内容。一旦缺乏这些相关的假设, 就一定没有财务会计的存在。谢诗芬 (2005) 和张荣武 (2005) 认为, 会计对象是将会计要素进行了具体化, 例如财务报表的具体设置, 会计对象范围的设定等等。会计对象应当具有针对性, 应当更加明确, 才能在财务实务中发挥作用。任春艳 (2003) 指出, 实施一切财务活动时, 一定要在财务报表和财务会计记录中将财务信息的计量与确认填写完整, 保证会计要素的完整。

财务会计概念框架的各项内容间都存在着一定的逻辑关系, 是相互影响, 相互关联的。会计概念框架体系的构建不能缺少任何一项内容, 要运用科学的手段对会计对象及会计准则等进行规范。让财务会计概念框架体系的内容协调配合, 才能让该体系的建立更加实用。

财务经济实力是一个国家在世界地位的显著象征, 是保障人民基本生活的重要力量。财务会计框架体系的建立要适应我国经济发展态势, 理论内容要科学化和系统化。我们要设法摆脱一切障碍, 积极借鉴国外已有的先进经验, 根据我国国情特点对财务体系进行改进, 这样, 我国的经济才能走向繁荣与富强!

参考文献

[1]. (美) 阿尔布雷克特.财务会计:概念与应用.北京大学出版社, 2008.

[2].陈劲松.论我国政府财务会计概念框架体系.经济科学出版社, 2009.

[3].王建新.财务会计概念框架.东北财经大学出版社, 2007.

[4]. (美) 斯蒂克尼, (美) 威尔.财务会计:概念、方法与应用.机械工业出版社, 2010.

[5].张宇.财务领导力—概念、问题、工具.经济科学出版社, 2011.

[6].蒋楠.会计信息系统重构研究—基于财务会计概念框架的视角.经济科学出版社, 2010.

[7].谢剑平.财务管理:新概念本土化.中国人民大学出版社, 2004.

[8].李小荣.中国财务会计概念框架研究综述.会计之友, 2009 (2) .

[9].许玉红.中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会议综述.会计研究, 2005 (6) .

[10].刑辉.会计收益的概念研究.武汉大学, 2005.

[11].谢诗芬, 张荣武.入世后中国特色财务会计概念框架的构建.财经理论与实践, 2002 (9) .

我国财务会计概念框架的构建 篇9

根据现有的对财务会计概念框架的定义及有关解释, 笔者认为, 财务会计概念框架是由财务会计最为基本的概念按照一定的逻辑关系有机组合而形成的前后一贯、逻辑一致的理论体系, 一般包括会计目标、会计信息质量特征、会计要素的定义与特征、要素的确认与计量、财务报告的列报等。其主要作用是指导和评估会计准则的制定, 并在缺乏会计准则的领域起基本的规范作用。

2006年2月15日我国财政部颁布了修订后的《企业会计准则———基本准则》 (简称“基本准则”) 。修订后的基本准则借鉴了国际流行的财务会计概念框架内容, 体现了国际趋同, 但是与国际会计准则理事会 (IASB) 提出的财务会计概念框架———《编报财务报表的框架》相比, 两者还存在如下一些本质的区别: (1) 法律地位不同。《编报财务报表的框架》独立于会计准则体系之外, 不属于会计准则体系的组成部分。而我国基本准则属于会计准则体系的组成部分, 与具体会计准则和会计准则应用指南共同构成我国的会计准则体系。我国基本准则的地位与《编报财务报表的框架》相比明显偏低, 且与其“准则的准则”地位存在自相矛盾之处。 (2) 性质和定位不同。《编报财务报表的框架》为编制和呈报财务报表提供了一套逻辑一致、前后一贯的概念框架, 其制定的主要目的是评价、制定和完善会计准则。而我国基本准则制定的目的是规范企业会计确认、计量和报告行为。此外, 在使用对象方面, 《编报财务报表的框架》的主要使用者是准则制定者, 而我国基本准则的主要使用者是企业。由此可见, 我国基本准则是身兼两职的, 既规范会计实务, 又指导会计准则的制定。 (3) 形式不同。《编报财务报表的框架》从本质上说是一种会计理论文件, 其文体比较自由, 逻辑关系比较严密, 通常可以自由发挥, 对一些基本会计概念所隐含的一些重要理论问题阐述比较详细, 因而即使是一些深奥的理论问题, 也会变得易于理解。而我国基本准则采用的是法律条文的形式, 一般是粗线条的、抽象化的, 通常缺乏逻辑性, 侧重于对一些基本会计概念的简要阐述, 因而不容易理解。 (4) 具体内容方面的差异。《编报财务报表的框架》与我国基本准则在财务报表的目标、基本假设、质量特征、财务报表的要素、要素的确认和计量以及财务报告等内容方面也存在差异。如在财务报表目标方面:《编报财务报表的框架》确定的目标为“决策有用”和“受托责任”, 并将“决策有用”作为首要目标, “受托责任”作为次要目标;我国基本准则虽然也同时体现了这两个目标, 但未明确指出这两个目标的主次地位, 两者似乎是平行的。在质量特征方面:《编报财务报表的框架》确定的质量特征有层次结构上的差别, 形成一定的逻辑关系, 并规定了不同质量特征之间的权衡;我国基本准则没有涉及这一点, 只是简单地罗列了会计信息的八项质量要求。

因此, 面临全球经济一体化的大背景下会计国际化的现实需求, 我国构建实质上与形式上相统一的财务会计概念框架是十分必要的。

一、构建我国财务会计概念框架应遵循的原则

1. 坚持总体性原则。

在制定我国的财务会计概念框架时, 我们要有一个总体观念, 确立总体上应包括哪些基本概念, 划分为哪几个层次, 然后在此基础上进行战略性规划与研究。同时, 我们也应该注意到, 财务会计概念框架的各部分是一个有机的整体, 应保持各部分逻辑上的统一, 从而使整个财务会计概念框架形成一体。

2. 科学性和实用性兼顾原则。

财务会计概念框架要指导我国会计准则的制定, 必须有一定的科学性, 即所构建的财务会计概念框架必须具有完整性、逻辑性、多元性、层次性和动态性等基本特征。当然, 这种科学性是建立在对我国目前和未来一定时期会计环境的客观把握的基础上的。同时, 我们也必须兼顾实用性原则, 即所构建的财务会计概念框架应服务于我国会计准则制定与评估的实践。

3. 既体现中国特色, 又体现国际趋同。

会计具有技术性和社会性的双重属性。会计的技术性可以确保各国之间的会计程序、方法、技术和一些基本的会计概念可以相互借鉴、取长补短;会计的社会性源于各国会计环境的具体差异。为此, 在构建我国的财务会计概念框架时, 一方面, 应立足于我国的国情, 充分考虑我国的客观实际, 从而使财务会计概念框架为我国会计准则的制定与应用起到切实的指导作用;另一方面, 学习和借鉴国外制定财务会计概念框架的先进经验, 并努力体现国际趋同, 以适应国际经济一体化背景下对会计准则国际趋同的客观要求。

4. 体现公允价值理念。

在知识经济条件下, 公允价值成为会计计量的必然选择。IASB和FASB概念框架联合项目正在沿着“决策有用性→相关性、未来经济利益观→公允价值”的思路推导公允价值计量模式, 体现公允价值理念。因此, 我国构建的财务会计概念框架也应该体现公允价值理念。

二、我国财务会计概念框架与现有会计法规的协调问题

1. 我国财务会计概念框架与基本准则的协调。

我国会计界对于如何处理基本准则与财务会计概念框架的关系问题, 目前主要有以下三种观点: (1) 同一论, 将基本准则作为财务会计概念框架, 并对其进行适当修改; (2) 并存论, 在对基本准则进行修订的基础上, 再构建一个财务会计概念框架; (3) 替代论, 取消基本准则, 重构财务会计概念框架, 并且不再赋予其基本准则的身份。鉴于修订后的基本准则在内容和性质上与西方财务会计概念框架相距甚远, 难以真正指导具体准则的制定, 因此, 笔者主张替代论, 在基本准则的基础上重新构建我国真正意义上的财务会计概念框架。

2. 我国财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》的协调。

国务院2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对1992年的基本准则中诸多不尽完善的地方进行了修正, 对规范我国的会计工作起到了一定的作用。但2006年修订后的基本准则实质上是对《企业财务会计报告条例》的又一次更新。因此, 鉴于财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》在内容上有很多重复、相互交叉的地方, 甚至会出现一定的冲突, 笔者认为, 《企业财务会计报告条例》已完成其历史使命, 可适时将其废止, 对其财务报告部分的内容, 我们可以在财务会计概念框架中体现;对其规定的法律责任部分, 我们可以在《会计法》中予以反映和规范, 而没有必要再单设一个条例来加以规范。

总之, 我国财务会计概念框架应独立于会计准则体系之外, 使其真正作为制定、评价和使用会计准则的理论基础, 不仅指导会计准则的制定, 也指导会计制度的制定, 甚至在会计准则和会计制度缺乏的情况下, 还可以为财务报告的编制者、使用者和审计师提供一个参考框架。

三、我国财务会计概念框架的制定主体

会计准则作为会计信息生产与提供的规范, 具有经济后果的特征。鉴于我国目前的市场经济环境和现实条件, 任何一个民间团体都不具备协调这种经济后果的能力, 只有政府才有这种协调能力。因此, 我国财务会计概念框架应由政府有关部门即财政部会计准则委员会制定和发布, 并在制定的过程中听取会计理论界、实务界、中介机构、职业团体及证券界等各方面的意见, 同时借鉴西方国家和国际组织构建财务会计概念框架的成功经验, 以保持我国财务会计概念框架的前瞻性。

四、我国财务会计概念框架的形式

就财务会计概念框架的形式而言, FASB与IASB明显不同。FASB的财务会计概念框架是由一系列前后存在逻辑继起性的概念公告所组成, 每一个基本概念形成一份单独的文件。其主要优点是:各个文件相互独立, 可以根据新形势的需要进行增添, 而无须触及其他未曾涉及的独立的概念公告。而IASB的财务会计概念框架则是一份独立的公告, 分章论述所有基本概念, 其主要优点是简洁和扼要, 缺点是如果需要变更时, 则往往需要通盘修订。因此, 对于我国财务会计概念框架的形式, 笔者认为, 可结合FASB和IASB财务会计概念框架的优点, 即由一份独立的总体要求性文件加上一系列的涉及财务会计概念 (如会计目标、会计信息质量特征、会计要素、确认与计量、财务报告披露等) 的多份独立的概念公告组成, 以便在需要修订时, 直接修改相关文件, 而无须对其他未涉及部分进行修订。

五、我国财务会计概念框架的内容

对于财务会计概念框架的内容, 西方各国财务会计概念框架具有共性的内容包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认与计量、财务报表的列报等。鉴于西方财务会计概念框架的已有研究成果和我国基本准则制定的经验, 笔者认为, 我国财务会计概念框架的内容应包括会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素、会计要素的确认与计量、财务报告的列报等。其中:财务会计概念框架的第一层次是会计目标和会计基本假设;财务会计概念框架的第二层次是会计信息质量特征、会计要素;财务会计概念框架的第三层次是会计要素的确认与计量和财务报告的列报。并且应该按照“会计目标→会计假设→会计信息质量特征→会计要素→要素的确认→要素的计量→财务报告的列报”的逻辑顺序进行分析。

1. 会计目标。

鉴于我国当前的国情, 我国的会计目标目前只能定位为受托责任为主、决策有用为辅的多层次会计目标体系, 分别适用于不同的报告主体。即对于未上市的国有大中型企业和大部分民营企业, 由于其会计信息的使用者主要是国有资产管理部门和税务机关、民营企业业主等, 因此将它们的会计目标定位于“受托责任”。而对于我国的上市公司, 由于其会计信息的使用者主要是当前或潜在的投资者, 因此将它们的会计目标定位于“决策有用”。

2. 会计假设。

基本假设来自于环境, 体现环境的特征。21世纪, 以信息化、网络化、知识化和全球化为特征的知识经济使传统四大基本会计假设遭受了不同程度的冲击, 其受冲击的程度由高到低的顺序依次是“持续经营→会计分期→货币计量→会计主体”。因此, 面对变化不断的新经济环境以及我国的实际情况, 我国的财务会计概念框架必须对传统假设作必要的更新与补充: (1) 应该扩大会计主体假设的内涵与外延, 使它不仅包括实体主体, 也包括虚拟主体; (2) 在持续经营假设下增加暂时性假设, 并将它作为持续经营假设的子假设; (3) 将会计分期假设的间隔期缩小, 甚至建立实时报告系统; (4) 将非货币计量作为货币计量的补充; (5) 增设会计计量属性假设等。

3. 会计信息质量特征。

关于我国的会计信息质量特征体系, 应从我国的会计目标出发, 将我国财务报告的质量特征分为两大类:一类是财务报表内容质量, 另一类是财务报表列报质量, 同时充分考虑效益大于成本和重要性这两个限制性条件 (如下图所示) 。

4. 会计要素的界定、确认、计量。

(1) 会计要素的界定。我国基本准则将财务报表要素划分为六大类:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。与FASB、IASB相比, 我国的划分相对要粗略些, 而与IASB的分类基本相当。但IASB反映财务业绩的要素为收益和费用, 而我国为收入和费用, IASB收益的概念范围比收入要广, 它不仅包括收入, 而且包括利得。因此, 笔者建议, 我国财务会计概念框架会计要素的设置在吸收基本准则相关内容的基础上, 还应增加“利得”与“损失”要素, 以全面反映企业的财务业绩。

(2) 会计要素的确认。 (1) 确认的含义。确认是指决定某一项目是否记入财务会计要素以及记入哪个财务会计要素的过程。美国FASB第5号财务会计概念公告将“确认”定义为:将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述, 并将其金额包括在财务报表的合计数中。我国基本准则未对确认进行定义, 这不利于指导具体准则的制定, 因此, 在构建我国的财务会计概念框架时应借鉴美国FASB财务会计概念框架中有关确认的定义, 对我国确认的概念加以界定。 (2) 确认的标准。我国的确认标准与IASB基本相同, 即某项目只有在同时满足要素定义和确认条件时, 才能对该项目予以确认。只是我国基本准则是分项列示的。为了更好地指导具体准则的制定, 我国构建的财务会计概念框架应该在总则中明确确认标准的总体要求。

(3) 会计要素的计量。我国基本准则第九章提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五种计量属性, 要求企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本, 采用其他四种计量属性的, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可见, 我国基本准则在计量属性方面部分借鉴了FASB、IASB的规定, 并且允许采用多种计量属性相结合的会计计量模式。但是, 我国基本准则并没有明确每一种计量属性的应用前提, 即应当在什么时候、什么条件下, 采用其中的哪一种计量属性, 这势必导致实务中对会计计量属性选择的随意性, 从而影响会计信息的质量和财务报表的可比性。因此, 为了充分发挥财务会计概念框架的指导作用, 我国的财务会计概念框架应对各种计量属性的具体适用范围和前提条件予以详尽描述, 并对如何选择计量属性提供一定的指导性意见, 使选择的计量属性具有可操作性和现实可能性, 并允许企业根据会计目标、会计信息质量要求以及计量项目的性质和特点, 考虑重要性和成本效益原则, 在可靠性的前提下选择最相关的计量属性。

5. 财务报告的列报。

我国2006年2月15日修订的基本准则基本上吸取了美国FASB在构建财务会计概念框架中的经验教训, 将财务报告的列报纳入了基本准则。但是我国现行会计准则对表外财务信息的关注还不够, 未对披露的问题做出详细的规定, 缺乏规范财务报告的内容, 同时对报表的编制方式、编制依据、合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题均未涉及。因此, 在构建我国的财务会计概念框架时, 应该借鉴英国会计准则委员会的《财务报告原则公告》用独立的篇幅对财务报告表外披露部分进行详细规定, 并对以上问题进行原则性、概念性的规定, 以真正发挥我国财务会计概念框架的指导作用。

参考文献

[1].葛家澍, 杜兴强.会计理论.上海:复旦大学出版社, 2005

[2].杜兴强, 章永奎.财务会计理论.厦门:厦门大学出版社, 2005

[3].常勋.国际会计研究.北京:中国金融出版社, 2005

[4].汪祥耀等.国际会计准则与财务报告准则研究与比较.上海:立信会计出版社, 2004

碳管理会计概念框架的权变解读 篇10

一、CMA文献综述

Schaltegger和Burritt(2000)将环境会计定义为:在限定经济体系内,由于环境活动引起的财务影响和生态影响的记录、分析和报告的方法及相应的体系。组织内部的会计工作可分为财务会计和管理会计。财务会计用于外部报表使用者,其中包含的与环境有关的投资收益和费用或环境责任等信息,为环境财务会计。国际会计师联合会(IFAC)将环境管理会计(Environmental Management Accounting,EMA)定义为:具有鉴定、收集、分析功能,可提供与企业内部环境决策相关的货币信息和非货币信息的会计,主要供内部使用。IF⁃AC认为管理会计的重点应由单纯地提供财务信息向降低废弃物和增加企业价值方面转变,即由单纯关注经济绩效转向同时关注经济绩效和环境绩效。

CMA是EMA的一部分,可定义为识别、收集、计算、分析、对内报告以及使用碳相关信息的过程。碳管理活动会增加企业的某些成本,也会带来收益或节余,CMA就是记录并分析这些要素的工具。当企业由于碳排放问题陷入生态危机,需要做出短期或长期决策时,CMA可为管理者的决策提供相关信息(Maunders和Burritt,1991;IPCC,2007)。

为企业决策提供有用的信息是进行CMA研究的目的。目前,企业对碳相关信息的收集、管理和披露仍然处于研究探索的初期阶段。碳相关信息成为关注的焦点,有三方面的原因:第一,在过去的二十年中,改善碳管理所必需的信息受到了越来越多的关注,并随着碳排放交易、清洁生产机制和联合履行措施的引入而愈益强化(Ratnatunga,2008;Lohm⁃ann,2009)。第二,在企业外部报告中,碳排放的计量标准化,而且碳排放问题已经成为一个环境共性问题。第三,在公众舆论方面,从2005年的《联合国气候框架公约的京都议定书》到2009年哥本哈根气候会议,再到2015年的巴黎气候会议,碳管理受到越来越多的关注。因此,碳排放信息及其管理已成为公司管理的一个重要的经济话题。

通过在中国知网上的搜索,以“碳管理会计”、“碳成本管理”和“碳会计”为关键词或主题词的相关文献较少,而且具体研究CMA概念框架的文献,目前还未发现。理论界并没有提供CMA的理论框架,实务界缺乏理论指导。

二、CMA概念框架

由于CMA属于较新的研究领域,国内外在这方面的实践并不多。Burritt等(2002)提出了一个环境管理会计的全面框架,将管理信息分解成:①计量维度——货币计量和非货币计量,非货币性计量又称实物计量;②决策的时间框架——过去、现在和未来;③时间框架的长度——短期运行和长期运行;④信息提供的规律性——定期信息和临时信息(或者一般信息和特殊信息)。Roger等(2011)借鉴了Burritt的环境管理会计概念框架,并结合德国10家具有行业领先优势的上市公司访谈的CMA实践,构建了CMA概念框架,如下表所示。

由上表可见,CMA概念框架从多个角度对CMA进行了阐释。在信息的表现形式上分为货币性信息和非货币性信息;对收集信息面临的决策情景而言,有历史导向的信息和未来导向的信息之分;从信息出现的频率来看,可分为一般信息和特殊信息;从信息反馈的期间来看,又可分为长期信息和短期信息。因此,企业碳排放会计活动会因所需碳管理信息的类型以及收集信息的广度、范围和周期性的差异而产生不同的效果。

该CMA概念框架具有以下作用:一方面,可使企业寻求碳信息的成本最小化,避免不必要的浪费;另一方面,企业根据这个框架,结合自身的具体情况,可探寻最适合自身的管理方法,提高碳管理绩效。

三、CMA概念框架的解读

CMA概念框架从多角度对碳管理会计进行了阐释,为什么会有多个角度,选取这些角度的理论依据是什么,以及主要的信息是如何收集的呢?

(一)管理层的信息需求

1.企业进行碳管理的动机。

目前,环境管制已经渗透到可持续发展的各个方面,CO2排放已受到严格的管制,公司不得不重新审视和关注碳相关问题。但实践中企业对碳排放相关问题的表现各异,不同的企业具有不同的动机和方法。从环境管理视角看,企业为遵守相关法律法规而减少或避免CO2排放,进行碳管理的动机包括:①获得排放权交易证书。排放权交易证书可以避免碳排放数量受限,企业由于直接节约而获益;②进行环保项目投资。投资环保项目可以直接节省能源,从而使企业获益;③获得碳中和标识。碳中和标识是为购买碳排放量的个人或企业提供的具有公信力的碳标识,企业可通过产品的碳中和标识而获得市场优势;④行业压力或其他原因。可能是企业所处的行业有提供碳排放信息的压力,或者该企业有过减少碳排放等环保方面的承诺。

2.管理层的信息需求。

管理层决策时需要的信息数量和类型决定了环境管理会计系统提供的信息数量和类型(Bur⁃ritt et al.,2002)。有公司曾明确表明,收集碳相关信息的目的是为了满足外部监管的需要,而非内部决策的需要。管理者认为,只有碳核算的“成本——收益”最大化才是最明智的,与其将大量的时间与精力花费在管理一个相当有风险的事情上,还不如把重点放在遵从或强制性报告上。公司进行碳管理大多是在碳流核算、碳资本影响核算、短期碳影响的事后评价以及非货币性碳投资的事后评价方面。对公司而言,似乎碳相关信息并没有现行的财务信息重要,但减少碳排放的承诺也许对公司的财务影响更大。因此,企业重点会转向非货币性碳相关信息的收集。

实践证据表明,企业偏重于定期的、短期的、历史的信息,这与管理者努力降低碳管理成本的行为息息相关。假设企业要获得定期信息,若在现有的信息管理系统和碳信息管理系统中就可获得,那么该系统就成为定期信息的主要来源。当然,以这种方式获取的信息可能并不是最合适的,但由于信息容易获得、获取信息的成本不高,故其仍然可行。随着对碳相关信息的认知日益增长,获取更详细和更可靠的信息的需求也日益增长,这需要企业花费更多的后续付出。因而,为了避免信息失真、信息重复收集的现象,公司信息系统中诸如此类碳信息管理系统的整合也要相应加强。

(二)CMA概念框架的权变理论

权变理论(又称为情景理论),是指在一个组织适用的管理结构类型并不一定适用于其他组织,在管理实践中要根据环境和内外条件的变化随机应变,调整管理方法,没有一成不变、普遍适用的“最好的”管理理论和方法。组织的有效性依赖于以下因素之间的适合性或匹配性:组织结构的特性、环境波动性、组织规模、组织结构及其信息系统的特性。目前,权变理论在管理会计中的应用主要体现在以下三方面:第一,组织控制和组织结构的适合性问题;第二,上述因素之间的适合性对绩效的影响研究;第三,多种权变因素及其对组织设计的影响研究。

碳相关信息的管理与使用的差异与组织结构密不可分,企业组织结构又与企业收集碳信息的目的密切相关。然而,一些公司需要这些信息仅仅是为了遵循法律,也有一些公司是用于调整自己的运营成本,还有一些公司是用于长期规划(比如投资评价)的制订。Roger等(2011)的调研结果表明,只有那些受到排污权交易监管的公司才设置额外的岗位来收集和管理碳相关信息,其他企业则在现有的信息系统(通常是环境部门或可持续发展部门)里收集和管理这些信息。

不同企业面对碳排放问题具有不同的动机和方法,所以在一个企业应用得很好的方法,在其他企业也许根本就不适用。摩根(1986)将组织描述为开放系统,这意味着并没有适合所有公司的、单一的、最好的方法,因为某种特定目标的实现,往往取决或依赖于给定的情景。Katherine和Roger(2013)论证了权变理论在环境管理会计中的重要性。因此,CMA概念框架只是提供了一个基本框架,而在实际运用时,各个企业应根据自身的实际情况适时进行调整,以找到最适合自身的管理模式。

(三)货币信息和非货币信息

CMA概念框架最大的特点就是有货币性碳会计和非货币性碳会计之分。传统管理会计侧重于收集和传播对决策者有用的货币信息,随着碳排放交易的日益盛行,企业将越来越关注环境影响的实物信息及其货币表述。实物性的非货币信息的表达方式有:碳足迹、生态平衡、碳排放量的绝对或相对减少、实际碳排放量与公司削减计划比较以及随着时间变动而表现出来的趋势等。货币信息包括碳减排承诺而产生的投资支出、碳减排技术或教育和培训支出等。

对于直接与碳排放相关的活动,公司需要收集实物性的非货币信息,并按法律要求提供详细的碳排放报告。这些非货币信息除满足监管报告的需要外,还会输入绩效评价系统,并以绝对值的方式生成公司实际绩效的关键绩效指标。为了支持与成本、计划和资源分配有关的管理决策,最后还需要把非货币信息转换成货币单位。

在公司内部,为了记账,非货币信息可以随时获得并保存。例如,会计部门收集的有关能源使用的详细的非货币数据,随之可生成运行成本账户,并定期将数据提供给设备管理人员和其他管理人员。因此,即使企业内部没有正式负责环境管理(碳管理)的部门,相关的非货币性信息仍然比较容易获得。因而,碳管理会计不仅涉及货币性信息问题,也会涉及非货币性信息问题。

多数情况下,货币性信息是在非货币性信息的基础上产生的,意味着无论是以货币性信息还是非货币性信息为焦点,非货币性信息的收集都是不可避免的。因此,多数公司只关注非货币性信息,也有一些公司两类信息都关注。

四、结论

由CMA概念框架分析可知,由于企业进行碳管理的动机不同造成管理层对信息的需求不同。基于权变理论,CMA概念框架可从多角度展开,在该概念框架中,非货币信息和货币信息是最关键、最核心的。CMA可视为管理会计的一种方法,它是一套新的信息管理和核算方法,旨在创造和提供高质量的、与碳相关的信息,以支持企业的碳中和行动。不可否认,CMA已经演化成一种帮助管理层利用碳相关信息的工具。

通过对CMA概念框架及其权变因素的分析可以发现,影响碳信息的因素有:企业碳管理的动机、企业碳管理的信息需求、碳管理信息的参与者、碳管理信息系统等。由此也可发现,目前的碳管理还存在一些不足之处。“信息时代”假定企业在现有信息系统里可以收集尽可能多的与企业决策相关的信息,但目前收集信息的数量与质量远远不够,企业需求的扩大已向现有的信息管理系统提出了严峻的挑战。实践中,可持续发展会计通常与传统管理系统是平行的,植入气候相关的碳会计信息之后,可能会导致无效的信息管理。

目前存在的问题有:由于缺乏可行的技术解决方案,导致收集的数据成为临时数据;此外,数据收集过程中还存在一些明显的缺陷,比如数据准确性缺少保证、收集过程效率低下等。为了提高各部门之间的协调性以及处理效率,需要构建完善的碳管理信息系统。

参考文献

Burritt R.,Hahn T.,Schaltegger S..Towards a Comprehensive Framework for Environmental Management Accounting Links between Business Actors and Environmental Management Accounting Tools[J].Australian Accounting Review,2002(7).

Ratnatunga J..Carbonomics:Strategic Management Accounting Issues[J].Journal of Applied Management Accounting Research,2008(1).

Roger L.Burritt,Stefan Schaltegger,Dimitar Zvezdov.Carbon Management Accounting:Explaining Practice in Leading German Companies[J].Australian Accounting Review,2011(1).