合并财务报告

合并财务报告（通用12篇）

合并财务报告 篇1

世界上第一份合并财务报表诞生于19世纪末美国的兼并浪潮中, 此后在全球五次并购浪潮中得到了发展。合并范围是指应当纳入合并财务报表的子公司的范围, 它主要明确哪些子公司应当纳入合并报表的范围。明确合并范围是编制合并报表的前提条件, 合并范围的确定恰当与否, 直接关系到合并报表所提供信息的完整性、准确性和相关性。

一、合并范围的一般原则

合并范围的一般原则可以分为数量标准和质量标准。在数量标准的界定上, 以半数以上表决权为基础, 并采用加法原则计算母公司持有的表决权已经成为学术界和实务界的共识。在质量标准的界定上, 主要集中于实质性控制权的讨论。国内外研究主要是对FASB (美国财务会计准则委员会) 于1999年发布的《合并财务报表:政策和程序》征求意见稿的讨论:Henry认为新征求意见稿为注册会计师提供了一个更为明晰的控制定义, 但是否能解决现有合并范围界定问题并不确定。Strawser认为FASB的1999年征求意见稿不再将判断“控制”的标准局限于法定控制权或者持有特定比例的表决权, 新引入的“可辩驳的推定”的提法体现了实质重于形式的原则。杨绮认为, “实质性控制权标准将赋予企业管理当局较大的职业判断空间, 而目前我国资本市场上会计信息失真现象非常严重, 说明我国会计职业界的职业道德水平鱼待提高。”常勋在对美国FASB1999年合并财务报表征求意见稿进行评述的基础上, 指出:“法定控制权仍有可供判断的法定证据, 实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化, 从而不可避免地导入专业判断的主观因素。”Casabona&Ashwal通过对FASB和IASB (国际会计准则委员会) 的现有准则和征求意见稿中有关控制定义、合并政策的发展回顾和比较, 认为FASB和IASB在合并政策相关准则的国际趋同上已向前迈进了一大步。在2006年2月我国新合并财务报表准则发布后, 学术界对实质性控制权的态度已经从“是否引入”转到“抓紧制定”。

二、合并范围理论的探讨

各国在制定其合并财务报表会计准则时, 都需要以一定的合并理论作为基础。一套完整的合并财务报表理论体系包括合并财务报表的编制目的、合并理论、合并范围、合并程序等问题。其中合并理论起着导向作用, 决定着合并报表的合并范围, 从而决定着合并财务报表的运行方向和内容, 对编制合并财务报表有重大意义。

母公司理论认为, 合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司股东编制的, 反映母公司股东所控制的资源, 合并财务报表不过是母公司财务报表的延伸和扩展, 企业集团的股东只包括母公司股东, 子公司少数股东则被视同企业集团以外的债权人。

主体理论将合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁, 认为编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 用以反映全体股东的利益。

所有权理论所立足的是编制合并财务报表的主体对另一主体活动和财务决策具有重大影响的所有权, 认为两者之间是拥有与被拥有的关系, 强调合并财务报表反映的是投资主体实际拥有而不是实际控制的资源, 主张采用“比例合并法”编制合并报表, 以满足投资主体的股东, 而非合并主体所有股东的信息需求。

不同合并理论下, 合并财务报表的编制目的是不同的。笔者认为, 合并财务报表的编制目的主要体现在以下两个方面:第一, 满足企业集团现有和潜在的投资者、债权人和其他利益相关者的决策需求。第二, 以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体, 真实反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的全貌。

我国于2006年2月新颁布的CAS33 (企业会计准则第33号) 中, 合并理论由以母公司理论为基础转向以主体理论为基础。在子公司可辨认净资产的计价 (非同一控制下的企业合并) ’、少数股东权益和少数股东损益的列报上、未实现损益或推定损益的抵消上, 遵循的是主体理论;但是在商誉的计算上 (非同一控制下的企业合并) 采用的是母公司理论的做法。

笔者认为, 我国新准则以主体理论为基础来指导合并财务报表的编制, 符合合并理论的国际发展趋势, 主体理论更符合合并财务报表的编制目的以及顺应股权分散化的趋势, 符合控制的实质。

本文认为, 我国在有关合并范围的准则方面巫须解决的问题有:第一, 应出台实质性控制权的界定标准, 以应对我国各公司股权分布日益分散的倾向;第二, 应明确控制权判断标准之间的关系, 以解决控制权判断标准出现冲突的情况下合并范围的确定问题。

三、“控制”的探讨

FASB在1999年出台的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中, 将控制定义为:“一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。

IASB在改进后的IAS27中, 将控制定义为:“统驭一个主体的财务和经营政策, 并籍此从主体的活动中获取利益的权力 (pow er) ”。

我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。

鉴于我国关于合并范围的准则过程已经认识到“控制”的重要性, 本文建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方即发起人, 或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。笔者认为应补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范。

参考文献

[1]常勋.合并财务报表的概念架构及其重大变革.会计之友, 2004, (3) :7-9.

[2]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊, 2004, (ll) :49-51.

[3]Henry, B.1999.Wllat Constitutes Control[J].JournaI of Accountancy187, (6) :39-43.

[4]Casabona, P.A., andA.Ashwal.2005.The ConcePt of Control in Consolidated Financial.Statements:Convergenee of U.S.andInternational Aeeounting R ules[J].R eview of Business26, (2) :36-41.

[5]Strawser, J.A.2000.Proposed changes in consolidations Policy:R edefining the Entity Again[J].The N ational Public Accountant45, (8) :20-22.

[6]张华.对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨.会计之友, 2009, (1) :57-59.

合并财务报告 篇2

1月1日A公司发行66万股(面值1元、公允价值2.2元)换取B公司50万股的90%，另支付法律费等6.27万元与股票登记和发行费8.73万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元(其中：股本50万元，资本公积29.35万元;盈余公积43.45万元。未分配利润1.2万元)。B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值3.2万元;固定资产增值17万元，其中房屋增值18万元(按折旧)，设备减值1万元(按折旧);无形资产增值3.6万元(按5年摊销)。20子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10%提取盈余公积，分配现金股利6万元。子公司实现净利润15万元，按净利润的10%提取盈余公积，分配现金股利8万元。

合并财务报告 篇3

1998年颁布实施的《高等学校会计制度》规定：国家对高等学校的基本建设投资的会计核算，按照国家有关规定办理。即长期以来，受我国基本建设投资体制和国家财政预算编制的需要，作为高校经济活动一部分的基建财务与高校事业财务分开核算，高校事业财务执行根据《事业单位会计准则》制定的《高等学校会计制度》，基建财务执行财政部下发的（财建[2002]394号）《基本建设财务管理规定》。但是，随着市场经济的确立和高校体制改革的逐步深入，各个高校为了抢抓机遇，扩大招生规模，纷纷加大基建资金的投入力度，而目前大多数高校基建投入的主要资金来源是银行贷款。筹资渠道的多元化与过去主要以国家投资为主的基建体制和会计环境发生了根本的变化。这种变化促使高校要进一步加强财务管理，提高会计信息的准确性、可靠性。因此，笔者认为：高校基建财务与事业财务的分离已不适应目前的财务管理需要，二者必须合并，统一核算。

一、高校基建财务与事业财务合并核算的必要性

（一）财政体制改革的需要

近年来，我国财政体制进行了重大变革，将逐步推行部门预算、国库集中支付和政府采购等一系列政策。按“大收入大支出”的管理要求，高校目前编制的部门预算已经包含有基本建设的内容，并且在部门预算编制目录中用“教育基本建设支出”项目进行反映。但由于两个会计体系的分离，仍无法完整地反映基建支出的具体情况，简单地以“结转自筹基建”科目和报表汇总数进行概括，且《基建投资完成情况表》的数据与其它报表之间也不存在直接联系。随着改革的深入，国库集中支付和政府采购将会延伸到基建财务中。

（二）会计信息准确可靠性的需要

高校会计作为反映和监督高校整个经济活动的工具，最重要的是向报表使用者及时提供真实、可靠、有效的财务信息。过去高校主要向省级主管部门和财政部门报送报表，以反映和评价财政拨款使用绩效。随着高等教育事业的发展，办学形式呈现多样化趋势，筹资渠道也由过去的以国家财政拨款为主转变为国家拨款、学校自筹、银行贷款、外来投资等多种渠道。国家拨款将越来越少，有的高校甚至完全依靠银行贷款，这就对会计信息提出了更高的要求，以满足众多报表使用者的需求。首先，银行作为债权人在贷款前和贷款后，都将时刻关注高校的财务状况，以确保贷款的安全性。同时，高校决策者要想了解高校当前的经济运行情况，必须将高校基建财务与事业财务两套账合并分析，才能作出更进一步的决策。但是，目前高校基建财务与事业财务的分离造成高校会计有两个会计主体、两套账、两套会计报表。两个会计主体都通过各自的渠道上报，哪一套报表都只是学校经济活动的一部分，不能单独地反映高校整个经济活动的全貌，不便于高校内部进行财务管理和财务决策，也不符合《会计法》对会计资料完整性的总体要求，势必导致会计信息失真。具体失真主要表现在：

1.《高等学校会计制度》规定“结转自筹基建”是支出类科目，核算的是高等学校用财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出，年终结账时应将其借方余额全部转入“事业结余”，结转后无余额。即“结转自筹基建”科目是高校事业财务中唯一反应基建支出的科目。但是结合基建财务不难发现，此科目直接作为支出项目有点牵强。如果当年自筹资金拨款的建设项目在当年完工并形成固定资产的情况下，“结转自筹基建”科目作为资本性支出科目还说得过去；但基建项目建设工期一般情况下都是跨年甚至几年，即建设项目在当年末并没有完工，更不用说形成资产了，自筹资金拨款的一部分并没有使用而是在基建财务的银行存款中，那么“结转自筹基建”作为支出科目就不准确了，实际上它只是资金存放占用形态的改变，并没有改变它的资产属性。因此，“结转自筹基建”并不是真正意义上的支出，年终冲转后就会影响“事业结余”和财务报表中“事业基金”余额的准确性。

2.目前高校贷款居高不下。中国社会科学院发布的2006社会蓝皮书中显示：当前中国公办高校向银行贷款大约为1500亿元至2000亿元，有的高校贷款高达10亿元至20亿元，贷款数字惊人。这里暂不谈贷款本身的风险，只从贷款的账务处理上探讨基建财务与事业财务分离的弊端。当前，大多数高校将银行贷款反映在基建财务的“基建投资借款”科目下，事业财务并没有借款信息，这就很容易造成银行贷款几个亿，而事业基金却有结余的会计信息失真现象。学校财务报表不能如实地反映学校整体的负债及风险情况，年终财务分析的资产负债率等绩效评价指标已毫无意义，不利于对高校经济运行状况进行综合评价，必然会高估偿债能力，低估偿债风险；也不利于学校领导进行科学决策，以便随时根据学校财力安排还款和借款，提高投资效益，严重的会走上盲目投资的怪圈。

银行贷款是以学校为主体，以事业财务报表为根据而进行的资金筹措方式，还款也是从事业结余中还款，所以也有部分学校将银行贷款反映在事业财务上。这种做法表面上看有它的合理性，但在实际工作中却有不可取之处。如：向基建财务拨款，是做“结转自筹基建”科目还是做“借出款”科目，目前尚未明确。如果选择前者，势必造成当年收支逆差较大，出现巨额赤字；如果选择后者，银行贷款将重复在基建财务“基建投资借款”反映，并且贷款利息是在事业财务中支付，而按规定贷款利息应该是分摊在基建项目成本中的，这样有可能造成建设项目成本归集的混乱。因此，将基建财务与事业财务合并是最好的解决办法。

3.在现行的两个体系中，基建项目以及用基建资金购置的固定资产，在未办理交付使用手续之前，学校事业财务是不作固定资产增加处理的。在实际工作中，项目建成使用与资产登记之间往往是不一致的。在有些资产管理不严的学校，项目建成并使用多年，而事业财务的“固定资产”账却未能反映；另外，如果该项目是靠银行贷款筹集的资金，而事业基金又无法在短时期内弥补冲销借款，根据《基本建设财务管理规定》建设项目竣工转为“交付使用财产”后，必须要用拨款（财政拨款或自筹资金拨款）才能冲销，转为固定资产。这样就会造成项目已建成并使用，但因没有拨款而长挂基建财务账面上。最直接的影响是：学校事业财务的固定资产账面资产与实际资产不符，资产信息严重失真，不利于银行对高校的偿债能力和信用等级的评估。

4.基建财务长期游离于学校财务之外，给个别高校提供了钻这个制度漏洞的机会，把基建财务作为一种调节手段。当事业财务赤字较大时，将本应记入事业支出的维修、绿化费用等通过附属工程的名义，或者是事业会计无法正常列支的费用如招待费等人为地挤入基建工程成本中，虚增了建设项目的成本；当事业财务中银行存款较大时，将银行存款转入基建财务中，当然，这种做法一般是基建规模较小的学校。但不管怎么处理，都会造成高校财务报表的会计信息失真。加之目前高校财务审计主要针对事业财务审计，对基建财务审计重视不够，即使审计一般也是将基建财务和事业财务分开审计，这样会计信息的质量就更无法保证。

二、高校基建财务与事业财务合并核算的可行性

（一）高校基建财务与事业财务同属一个会计主体，分别反映高校经济活动的两个不同方面。即目前高校作为一个会计主体有两套核算体系，一套核算教育主管部门财政拨款和教育事业收入，并向教育主管部门报告，称之为教育事业费核算体系；另一套是核算发展改革部门拨款和自筹基建资金，并向财政部门和发展改革部门直接报告，称之为教育基建投资体系。但是，随着财政体制改革的发展，高校作为一个独立的预算单位直接向财政部门编报预算，拨款也直接由财政下拨，因此，从会计主体和核算拨款的角度来看基建财务与事业财务合并是可行的。

（二）当前，高校基建资金的主要来源是学校自筹拨款（贷款），学校事业财务通过“结转自筹基建”科目反映当年自筹基建拨款情况，基建财务通过“基建拨款——自筹资金拨款”来核算。基建财务在项目竣工验收并交付使用时，由基建财务核算建设项目成本结转到事业财务的固定资产账面上。由此说明，高校基建财务与事业财务并不是毫无联系的，可以通过“基建拨款”和“固定资产”等科目进行衔接合并。

三、实现高校基建财务与事业财务合并核算的可操作性

为了达到基建财务与事业财务合并，必须要增加设置会计科目和修改报表内容，下面就科目设置和账务处理方面探讨一下笔者的设想。

（一）资产类科目

1.增设一级科目“基建投资”，用以核算高校基本建设发生的一切支出。并设“在建工程”、“待摊费用”和“工程物资”三个二级明细科目。

“在建工程”用以核算高校进行基建发生的实际支出，按单项工程进行明细核算，并按工程成本项目设置成本专栏。工程完工后，由本科目将已完工的项目转入“基建支出”。“在建工程”年末数表示尚未完工的工程投入。工程项目支付工程价款（有发票时）、领用自购工程材料、分摊相关待摊工程费用等业务时，借记本科目，贷记“银行存款”、“工程物资”、“待摊费用”等科目；基建工程项目完工办理工程决算后，借记“基建支出”，贷记本科目，并按照构成固定资产价值部分借记“固定资产”，贷记“固定基金”。该科目年末数表示尚未完工的工程成本。

“工程物资”核算高校自己为基建工程准备的各种物资实际成本，本科目按物资种类明细核算。购买工程物资时，借记本科目，贷记“银行存款”；领用工程物资时，借记“在建工程”、“待摊费用”，贷记本科目。

“待摊费用”核算基建工程建设期间发生的借款利息和其他不能直接计入在建工程的成本，需要以后在不同工程项目间进行分摊的工程管理费用，本科目可按费用性质明细核算。年度末，按照一定标准分摊计入在建工程成本。如支付贷款利息时，借记本科目，贷记“银行存款”；年末分摊时，借记“在建工程”，贷记本科目。

2.增设一级科目“预付基建工程款”，本科目核算按基建合同规定预付给工程施工单位的工程进度款，按建设项目和施工单位明细核算。预付工程进度款（无发票）时，借记本科目，贷记“银行存款”；工程完工决算时，借记“在建工程”，贷记本科目。工程完工结算后，本科目无余额。

3.“银行存款”应增设基建专户存款，以反映基建资金使用情况。本文所述银行存款是指基建专户银行存款。

（二）负债科目

1.在“借入款项”下增设“基建借款”二级科目，本科目反映高校所举借的基本建设借款本金和利息，按贷款银行和贷款项目进行三、四级明细核算，也可再增设“长期借款”和“短期周转借款”三级明细。贷款利息支出资本化，按“谁使用，谁负担”的原则进行分摊，本科目贷方余额表示未还清的基建借款。取得基建借款时，借记“银行存款”，贷记本科目；偿还基建借款利息时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”；偿还基建借款本金时，借记本科目，贷记“银行存款”。本科目贷方余额表示未偿还的基建借款本金。

2.增设“应付基建款”，本科目核算已完工且交付使用的工程按合同规定尚欠工程施工单位的工程款，按施工单位明细核算。工程完工决算时，按决算总造价中应付给施工单位的工程款减去已付的工程款，借记“在建工程”，贷记本科目；支付欠款时，借记本科目，贷记“银行存款”。支付完后，本科目无余额。

（三）在收入类科目中增设“基建收入”科目，核算基建资金来源情况，用以反映上级财政的基建拨款和学校自筹基建资金，按资金来源进行明细核算。高校取得基建财政拨款时，借记“银行存款”，贷记本科目；高校本年度事业结余用于基建项目或用于基建借款本息偿还时，借记“事业结余”，贷记本科目，同时“银行存款”之间要进行调账；年末转入“基建结余”贷方，结转后本科目无余额。

（四）将事业财务原支出类科目“结转自筹基建”改为“基建支出”，用以核算已完工工程项目的全部成本支出，按工程项目进行明细核算。当工程完工并办理竣工决算后结转，借记本科目，贷记“在建工程”；同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。年末转入“基建节余”借方，结转后本科目无余额。

合并财务报告 篇4

一、我国合并财务报表合并范围的理论

(一) 所有权理论

依据所有权理论所说, 整个企业集团的母子公司是拥有和被拥有的范畴, 合并财务报表的编制是为了提供给母公司期拥有的资源而非满足子公司对财务信息的需要。在子公司的个别财务报表中能够满足子公司股东的财务信息需求。所有权理论的特点是:以母公司对子公司的持股比例, 将子公司的资产、负债、收入、费用、所有者权益记入合并财务报表。集团内部交易和未实现利润按持股比例摊销, 不是整体抵消;合并期间的形成的商誉在受益期内分次摊销, 在并购过程中子公司净资产的溢价或贬值也以比例进行摊销少数股东权益补在合并财务报表中列示, 接受母公司的资产反映不完整。然而, 此理论显然忽视了企业合并的财务杠杆作用, 背离了实质性原则。实际上, 母公司控制着子公司, 即子公司按照母公司的目的和利益来实施其全部资产的运用。而控制的排斥性决定了母公司不仅可以运用本事所有资产, 而且可以控制子公司资产的运用。作为独立的法人, 子公司的资产、负债、收入、费用、成本是一个有机的整体, 子公司的赢利能力是系列因素共同作用的结果。比例合并法将子公司报表要素认为的分成了合并和未合并两部分, 其理论所生成的合并财务报表所提供的财务信息未能反映企业集团的真实情况, 其会计信息形成的意义很难不让人怀疑。

(二) 实体理论

实体理论又称经济实体理论, 在此理论下, 母子公司关系是控制与被控制的关系而非拥有和被拥有的关系。其理论认为, 尽管母公司并购了子公司, 但其独立法人的实质没有发生改变, 依旧是一个不可分割的整体。实体理论的特点为:子公司的资产、负债、收入、费用、利润全部纳入合并财务报表;集团内部交易和未实现利润全部予以抵消;合并期间形成的商誉以及子公司净资产的溢价和贬值一并予以合并和摊销;子公司的少数股东权益作为合并权益的一部分, 在合并财务报表权益部分独立列示, 而不是作为长期负债列示可见, 用实体理论法编制财务报表, 正好吻合了控制的经济实质, 并承认并购过程所起的财务杠杆座作用。此外, 实体理论弥补了所有权理论的缺陷, 不用对子公司的资产、负债进行认为的分割。尤其难能可贵的是实体理论采用单一的公允价值对子公司的资产、负债进行计量, 避免了比例合并法对子公司的资产的资产和负债进行双重计价的困境。

(三) 母公司理论

作为所有权理论和实体理论的折中, 母公司理论认为, 从控制的观点出发, 母公司对子公司的控制不仅仅局限于其持股比例部分, 也包括了少数股东应享权益, 故将子公司的全部资产和负债纳入合并财务报表。其特点为:子公司的资产、负债、收入、费用、成本全额纳入合并财务报表;按母公司的持股比例摊销合并过程中子公司净资产的溢价或贬值, 并购期间形成的商誉, 为多数股东持有的商誉在受益期内摊销;内部交易所形成的未实现利润只在母公司账上予以抵消, 逆销时以母公司持股比例进行抵消, 顺销时全额抵消;少数股东权益作为长期负债列示, 合并利润表里作为合并收益的减项。由此可见, 在母公司理论下, 少数股东作为和债权人同等的地位, 显然是不符合其公司所有人的实质。母公司理论主要强调母公司权益, 认为合并财务报表主要满足母公司决策者的需求。按照母公司理论, 母公司在合并非全资拥有的子公司时, 应综合运用比例合并法和完全合并法。总体来说, 母公司理论没有将债权人权益和股东权益分开, 不能够公正的从合并整体反映整个财务集团的信息。

(四) 我国合并范围理论选择

比较三种理论, 所有权理论强调母公司所拥有的资源而非控制的资源, 这显然和控制的实质背道而驰。母公司理论继承了实体理论所主张的控制实质, 抛弃了所有权理论狭隘的拥有论, 但在子公司净资产的溢价或贬值以及商誉上仍按照母公司持股比例来计量, 依然没有完全遵循控制的理论。在当代企业制度下, 会计主体假设要求将同一控制下的企业集团作为一个整体来反映其经济实质。而在所有权理论下, 认为的硬性分割子公司的资产、负债等报表要素和会计主体假设相矛盾, 不能真实反映整个企业集团的财务状况。

而实体理论在理论上较为合理。同股同酬, 将所有股东放在了同等的地位, 很好的反映了股份制企业的实质。编制合并财务报表的目的就是为了真实反映整个企业集团的财务状况和经营成果, 在实体理论下编制的合并财务报表正好能满足这一要求。完全合并法下, 子公司的净资产、负债, 收入、费用、成本等报表要素在合并财务报表中不必进行人为的分割, 克服了所有权理论的弊端。而且, 实体理论要求企业集团的内部交易损益全部予以抵消, 在编制时比母公司理论简单。此外实体理论运用单一的计价方式来计量子公司的净资产的升值、编制以及商誉, 防止了比例合并法下所带来的不便。

我国的合并财务报表准则选择了以实体理论作为编制合并财务报表, 遵循了控制这一原则。但同时又将实体理论进行了修正, 仅将子公司的资产的公允价值高于母公司获得的子公司可辨认净资产的部分作为合并商誉, 不为少数股东确认商誉, 避免了计价基础过于保守而可能带来的企业集团财务状况失实的影响;对合营企业采用权益法计量, 适应了我国会计信息需求的实际情况。将少数股东权益作为合并主体的合并利润组成部分, 也和我国的会计要素定义相符合。

二、我国合并范围理论存在的问题

(一) 关于“控制”的定义及其存在的问题

根据美国会计准则, “控制”为“一经济实体具有知道另一经济实体经营活动政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。安然事件后, 2003年美国会计准则委员会发布了准则解释公告第46号《可变利益主体的合并》, 认为控制存在与否并不局限于表决权, 要求在拥有少数表决权甚至未拥有表决权的情况下, 对仍然存在的拥有控制的情形加以识别和合并, 这一规定使得控制的概念更加完善。

国际会计准则将“控制”定义为具有支配一个企业的财务和经营政策, 以从其经济活动中获取经济利益的能力。国际会计准则委员会向来看重合并范围的确定问题, 此定义既适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列示, 也适用于母公司、合营者对子公司、共同控制实体以及联营企业投资的核算。国际会计准则对控制的定义充分遵循了“实质重于形式”的会计原则, 在考虑控制的情形时, 不仅将多数股权控制考虑在内, 而且要考虑潜在表决权股票买入期权、可转换债券的影响。

我国会计准则对“控制”的定义则是, 一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的能力。通过对美国会计准则、国际会计准则和我国会计准则对控制所下的定义来看, 判定母公司是否有能力控制子公司有以下三重标准:

第一, 经济标准, 母公司对子公司进行控制就是为了从子公司的经济活动中获取经济利益。经济利益的标准多种多样, 既可以是现金资产, 也可以是实物、技术、场地等非现金资产, 还包括实现母公司的既定计划、目标政策、获取市场份额、减小竞争等等。假如, 控制方未能从被控制方的日常经营活动中获取经济利益, 那将子公司财务状况纳入企业合并财务报表就失去了意义。

第二, 效益标准, 在确定母公司能从子公司的经济活动中获取利益后, 如果母公司不能控制从子公司运用上述权利以增加、维持或保护上述利益的数量, 将子公司的财务状况纳入企业合并财务报表同样失去以意义。

第三, 权利标准, 即控制方是否有能力决定被控制方的财务状况和经营政策。这种权利并非只有通过权益关系, 也可以通过契约或规定的方式来完成。这种权利不管是否得到运用, 只要补受外界和时间的限制它都依然存在。

从以上三种会计准则对“控制”所下的定义来看, 三者都将“控制经济资源”作为纳入合并范围的实质标准, 这也是三者最大的共同点。但通过仔细研究, 我们可以发现我国会计准则、国际会计准则与美国会计准则相比具有差异的。我国会计准则对“控制”的定义缺少“首要受益方原则”以及“非共享的决策能力和限制自身的损失”。缺少这两方面的限定, 在实际操作中, 联合控制主体以及某些特殊实体就会也纳入合并财务报表, 这样就增加了一些情况的特殊规定, 使得认为操作利润的空间变大了, 降低了企业集团合并财务报表会计信息的质量, 不利于决策者利用财务报表进行决策。主要受益方原则是对“控制”概念的补充, 主要受益方为权益可变实体投资做出的一方, 依据法律文件能够替可变权益实体做出决策的一方。假如主要受益方按规定有义务承担一定数量的报酬或损失, 而未将受益方纳入合并财务报表, 就会导致会计信息的失真。

(二) “暂时控制”的定义及存在的问题

美国会计准则对“暂时控制”做出了明确的定义:如果有证据表明母公司对子公司的控制是暂时的, 则不要求企业集团对该子公司进行合并。暂时性控制判断标准为“在12个月内出售子公司或母公司在12个月内有出售子公司的意图, 并且管理层正在积极寻找潜在买家”。国际会计准则对暂时控制的定义和美国会计准则基本一致。

我国会计准则只规定了准备在近期出售的短期持有过半数股权的子公司不纳入合并范围, 但未对“近期”和“短期”做出明确规定。这说明我国会计准则并没有将暂时公司纳入合并范围, 只是强调以控制的标准确定合并范围, 只要是被母公司控制的子公司都应纳入合并财务报表。

由于现行规定比较模糊, 如果不将近期准备出售短期内大量持有股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 很容易为某些公司管理层处于特定目的, 在关键时刻买入或卖出子公司造成认为粉饰合并财务报表找到了合法的理由。此外, 在短期内持有的大量股权应在短期资产内予以核算, 没有道理将短期持有的大量股权计入合并财务报表, 这会给会计准则以及会计、审计实务带来不必要的麻烦, 造成人为的混乱。

(三) 合并范围的数量标准和质量标准问题

国际会计准则和我国会计准则都对合并范围做了大的界定原则, 与此同时, 也给出了具体的判断规则。合并范围具体的判断规则则是主要从数量标准和质量标准予以限制。

国际会计准则第27号12段规定, 如果母公司直接或通过附属公司控制一个企业过半数的表决权数, 即可认为拥有控制权。但没有对直接或间接情况下持股表决权比例的计算采用加法原则或乘法原则予以规定。另外, 2003国际会计准则委员会补充了要考虑潜在表决权 (股票买入期权, 可转换债券) 的影响。我国会计准则将控制权的数量标准定为母公司直接或通过子公司拥有被投资单位半数以上表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 并纳入合并财务报表。同时, 会计准则第九条规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应考虑企业或其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在因素。

通过比较前面的关于数量标准的定义可以看出, 国际会计准则以及我国合并财务报表准则的规定基本一致, 都将控制权数量标准的比例定为50%, 都将计算的基础定为表决权, 都未对直接控股或间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则做出明确规定。虽然根据表决权推定为加法原则, 但在实务中确定合并范围时, 由于我国会计准则借鉴国际会计准则采用原则导向, 对于实务中的一些特殊情况没有做出明确规定, 在实际操作中需要较多的人为判断, 而由于目前我过会计人员素质有待提高, 会计人员长期依靠会计准则进行处理, 已对会计制度存在一定的依赖性, 企业信息质量不高的现实环境下, 合并财务报表合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下留给了企业很大的操纵利润的空间, 不利于提高整体的会计信息质量。

通过比较前面关于控制的质量标准, 我们看以看出, 我国关于质量标准的规定还有待完善。我国会计准则主要借鉴了国际会计准则的相关规定, 强调的是多数表决权, 更注重于法定控制, 而未考虑实质控制。在实务中, 确定是否存在控制不仅有考虑多数表决权, 更要考虑实质控制权。这样就能够将拥有足够少数的投票权以及一般的战略联盟、合伙关系、其他资产负债表外的财务筹划等可能导致有效的实质控制和拥有少量或未拥有表决权的情况下, 对仍然可能存在的实质控制并需要予以合并的情形加以识别, 这样就可以减少一些例外情况的规定, 在实务中减少交易构造, 粉饰财务报表的行为, 从而增加会计信息的可靠性。

三、改进建议

(一) 关于“控制”和“暂时控制”

通过上文对控制定义的比较, 本文认为我们应当遵循实质重于形式的原则和重要性原则, 尽量从控制的概念上界定合并财务报表的合并范围。对于我国会计准则对控制定义的不足, 本文建议我国会计准则增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容, 同时确定补充“首要受益方”原则。这样控制的定义就更能体现决策、支配能力的排他性, 即一经济实体有权能够自主获取、支配和处置另一经济实体的资产, 并能够独立自主的进行生产经营决策, 同时按规定有义务承担另一经济实体的多数损失, 或者有权利获得另一经济实体的多数报酬。

由于我国未对“暂时控制”做出明确规定, 暂时性控制的子公司不对企业集团的财务状况产生持久影响。从整个企业集团的角度看不符合持续性经营假设的要求, 若纳入合并财务报表反而会给相关决策者提供错误的信息。在此, 我认为, 可借鉴美国会计准则对“暂时性控制”的定义, 对暂时性控制予以详细规定, 并将暂时性控制界定为不超过一年。这样一来, 可以提醒报表使用者对财务信息有正确的认识。

(二) 关于数量标准和质量标准

本文认为, 为预防企业利用关联交易以及合并范围的任意调节来粉饰会计报表, 应严格区分表决权比例和持股比例两个概念。在会计准则中将控制数量标准的计量基础统一为持有的表决权比列, 并规定表决权比例采用加法原则。因为运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提, 即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上, 对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法进行计算。

针对我国会计准则对控制的质量标准规定存在的不足, 根据实质重于形式原则和成本效益原则, 建议我国会计准则对控制的质量标准应向实质性控制靠拢并可以根据我国上市公司股权分散的程度, 将“少数”和“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为被投资单位的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资单位第二大股东所持有的表决权比例差道道某一数额时, 则视为母公司拥有该投资单位的控制权将其纳入母公司合并财务报表范围。至于这个比例应该设为多大, 则应该根据我国上市公司股权构成的情况以及分散程度来确定, 切不可因比例标准的不不同影响财务报表的可比性。

四、结论

通过上文对合并财务报表合并范围的研究, 针对我国合并财务报表合并范围领域存在的问题, 本文结论如下:

第一, 针对实务操作中企业利用控制数量的标准, 将持股比例保持在50%左右, 并随着准备变动合并范围, 使得合并财务报表缺乏可比性, 让当期报表不能与以前各期报表不能比较。本文建议应当增设合并范围变动的时间性标准, 规定投资公司持有半数以上股权达到一定时间才能纳入合并财务报表合并范围, 防止企业利用合并范围操利润。

第二, 在复杂持股情况下, 建议在确定复杂持股合并范围时, 采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权数。在编制合并财务报表时, 采用乘法原则计算母公司持有的股权比例。同时, 在不满足法律上的控制标准时, 应进一步强调采用实质性标准进行判断, 将那些在法律上不满足但在实质上满足控制标准的被投资单位纳入合并范围。

第三, 合并财务报表在市场经济条件下, 是企业集团披露会计信息的规范要求和有效手段。

参考文献

[1]李菊萍.对合并财务报表合并范围的探讨〔J〕时代金融, 2012 (5) [1]李菊萍.对合并财务报表合并范围的探讨〔J〕时代金融, 2012 (5)

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[4]伍李明.新会计准则下企业并购相关会计处理探讨, 中国财政经济出版社, 2007-1[4]伍李明.新会计准则下企业并购相关会计处理探讨, 中国财政经济出版社, 2007-1

[5]徐玉德.企业并购中的财务处理问题, 中国社会出版社, 2010-1-1[5]徐玉德.企业并购中的财务处理问题, 中国社会出版社, 2010-1-1

[6]刘恋陈.深夜写合并会计报表论文, 牛栏江出版社, 2008-8-8[6]刘恋陈.深夜写合并会计报表论文, 牛栏江出版社, 2008-8-8

[7]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议〔J〕.会计之友, 2009 (4) [7]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议〔J〕.会计之友, 2009 (4)

合并财务报表范围的确定 篇5

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

1、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

2、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

3、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

浅析几种合并财务报表理论 篇6

关键词：财务报表；企业财务；财务管理

在合并财务报表的编制中，作为基础的合并理论的选择至关重要。合并财务报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的财务报表，在确定这一会计主体的界限时，必然涉及以下问题：该主体的信息向谁提供?提供这种信息的目的何在?少数股东权益和少数股东收益如何处理?对这些问题的认识和处理，就形成了编制合并财务报表所采用的合并理论。目前，国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。

一、母公司理论

(一)母公司理论的主要观点

母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。

(二)对母公司理论的评价

在实务界中，母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；但母公司理论也有缺陷：①主张合并财务报表是为母公司股东服务的观点具有片面性，因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东，还有债权人、管理者、政府有关部门及其他利益相关者；②合并有关资产和负债时，采取双重计价标准，使信息缺乏相关性；③将少数股东权益置于负债与股东权益之间，将少数股东收益看作费用，打破了现有报表的格式，不符合会计要素定义，致使在运用财务指标进行财务分析时难以统一各个指标的口径。

二、实体理论

(一)实体理论的主要观点

实体理论将所有者和债权人置于同等地位，不再强调所有者是财务会计的唯一中心。主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，不应该过分强调控股公司股东的权益，企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。这种理论下在合并股东收益和合并净收益时，就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了。对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并，母子公司之间的交易和未实现损益100％进行抵消，主张采用“完全合并法”。

(二)对实体理论的评价

实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况，因此比所有者理论更合理。合并财务报表采用完全合并法，合并报表中包括了公司所有的资产、负债等，与“控制”的经济实质相一致。但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵。实际上，只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，少数股东并没有掌握控制权，当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑，尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差，违背了稳健型原则。

三、所有权理论

(一)所有权理论的主要观点

所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论，该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的，是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司，没有母公司也没有少数股东，每个公司对此公司均没有绝对的控股权。此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题，应用所有权理论是最好的选择。

(二)所有权理论的评价

在所有权理论下，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足。当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被使用。

由于所有者理论强调终极财产权，采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分，分别作合并与不合并的处理，这种方法虽然稳健，却违背了控制的实质，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。目前，除了对共同控制实体的联营企业报表合并还采用比例合并法外，对于存在控制关系的母子公司的报表合并，世界上大多数国家都不采用这种理论和方法。

四、结束语

现代公司的形成与扩展，大都伴随着公司之间的各种联合，包括企业的购并、参股，以及建立合营企业。这实质上是资本在重新组合，以利于资源的最优配置。资本的这种趋利性促进了资本市场的空前发展，使得企业的股权流动越来越快，于是在企业之间便会形成相互影响的经济关系。而资本的国际流动，使得企业间的联合超越了国界，在国际范围内进行。

参考文献：

[1]宋国勇，新准则下合并会计报表合并范围的界定与案例分析[J]，国际商务财会,2009,(10)

[2]魏瑞华合并会计报表编制的相关理论探讨[J]财经界(学术版)，2009,(10)

[3]田璇，论我国合并财务报表理论的选择[J]，山东理工大学学报(社会科学版)，2009,(5)

合并财务报告 篇7

(一)旧准则规定的合并财务报表的合并范围

修订前的合并财务报表准则(以下简称“旧准则”),简单概括地将合并财务报表(以下简称“合并报表”)的合并范围规定为“母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围”。同时采用除斥法去除一些原子公司和被投资企业:下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并报表的范围:1已宣告被清理整顿的原子公司;2已宣告破产的原子公司;3母公司不能控制的其他被投资企业,如联营企业、合营企业等。

(二)新准则规定的合并报表的合并范围

1. 基本规定。修订后的合并财务报表准则(以下简称“新准则”)也重申了母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并报表的合并范围。但是,同时规定:1如果母公司是投资性主体,除应当将为其投资提供服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并报表外,母公司的其他子公司不应予以合并;2母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益;3如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括那些通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并报表的范围。

2. 投资性主体。当母公司同时符合以下条件时,该母公司应当认定为投资性主体:1该公司是以向投资者提供投资管理服务为宗旨,从一个或多个投资者处获取资金;2该公司唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;3该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。

投资性主体通常应符合以下所有特征:1拥有一个以上投资;2拥有一个以上投资者;3投资者不是该主体的关联方;4其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

新准则还规定了母公司由非投资性主体转变为投资性主体或者由投资性主体转为非投资性主体时,对于母公司合并报表的合并范围应做的调整。

新、旧准则同样规定合并报表的合并范围应当以控制为基础确定,但对于控制,新准则增加了一整套的、全面的判断确认标准。

(三)会计处理的相应变更

旧准则下,不存在投资性主体这一概念,合并报表时,即使母公司具有投资性主体的属性,仍应坚持“将全部子公司纳入合并报表的合并范围”的原则,不存在不应予以合并的子公司。

新准则规定凡属投资性主体的母公司,不再将除为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司(以下简称“一般子公司”)纳入合并范围,这些不纳入合并范围的一般子公司与作为投资性主体的母公司当如何关联?新准则规定了两条原则:

1. 母公司作为投资性主体,对其一般子公司不再予以合并以后,母公司对于这些子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。具体会计处理规范应是:1母公司取得对子公司的投资时,按其成本,借记“交易性金融资产——成本”科目,按收到投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,借记“应收股利”科目,按支付的相关交易费用,借记“投资收益”科目,按以上合计,贷记“银行存款”等科目。2期末,投资资产增值时,按其增值额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;投资资产减值时,作相反分录。3处置投资资产时,按收到的现金净额,借记“银行存款”等科目,按投资资产账面价值,贷(或借)记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目;同时,按公允价值变动的净额,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。

以上介绍的,只是以投资性主体为母公司对子公司所进行的权益性投资的核算,投资性主体对被投资单位所进行的债权性投资,不形成母、子公司关系,因此不适用上述规定。

2. 不将一般子公司纳入母公司合并范围的,仅指属于投资性主体的母公司。如果该投资性主体的母公司即母公司的母公司本身不是投资性主体,则该母公司的母公司,应当将其直接控制和间接控制的子公司全部纳入合并范围,即将那些通过投资性主体所间接控制的子公司也纳入合并范围。

二、第二大变化:合并报表程序由权益合并法改为直接合并法

新准则与旧准则最大的不同点,是将合并报表程序由旧准则下的权益合并法改为新准则下的直接合并法。

旧准则“合并程序”开始,就阐明合并报表应以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。

新准则“合并程序”开始则是,母公司应当以其自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,编制合并报表。在这里,“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”这一重要规定,已被删除。

采用直接合并法编制合并报表,按照新准则第十三条规定的要求:1母公司对子公司的长期股权投资,与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。2子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,在权益项下单独列示。3子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司的股权投资抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

与旧准则的相应规范比较,除旧准则中有关商誉的抵销和新准则中有关库存股的列示两处外,其他条文几乎完全相同。但是,由于新旧准则已采用了修改后的合并程序,用同样条文来规范就会产生操作的诸多不适。比如:

1. 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销。旧准则下先采用权益法调整母公司对子公司的长期股权投资,调整后的母公司对子公司的长期股权投资“账面价值”与其在子公司所有者权益中享有的份额相等或基本相等,抵销时相对容易,抵销后的差额一般包含在商誉和少数股东权益中。新准则下,母公司对子公司的长期股权投资账面价值通常与其享有的子公司所有者权益份额相差较大,无法抵销尽净,且该差额往往既不是商誉,也不是少数股东权益,应当如何处理?笔者分析,直接合并法下,母公司不确认享有子公司所有者权益的份额的增减,自然无法全部抵销其在子公司所有者权益中的份额。

例:A公司(非投资性主体)于2×14年1月投资于B公司1 200万元,占B公司股权60%(形成控制),取得投资后B公司所有者权益合计(以下简称“净资产”)2 000万元,其中A公司股本720万元,少数股东股本480万元;2×14年底,B公司实现净利润800万元,B公司净资产升为2 800万元。抵销A公司长期股权投资时,A公司长期股权投资账面价值仍为1 200万元,但享有B公司净资产份额为1 680万元(2 800×60%),抵销时相差480万元,原因是B公司实现的净利润份额A公司没有像权益合并法那样确认收益并调增长期股权投资,因此抵销时,A公司应抵销1 200万元,应抵销B公司净资产也是1 200万元,不应抵销B公司当年净利润中A公司份额480万元,之后形成的净资产份额仍应留在B公司;但是,对于少数股东权益的抵销,情况就不同于A公司,按新准则规定,B公司净资产中属于少数股东的份额,应全部抵销,其中既包括初始投资(假定均不存在追加投资或减资,下同),也包括B公司经营中形成的净资产少数股东应计份额。据此,笔者认为,新准则下母公司和少数股东的股权投资与子公司所有者权益(净资产)抵销分录应是:

按子公司全部股本,借记“实收资本(或股本,下同)”项目,按子公司资本公积中初始确认的股本溢价(或资本溢价,下同)金额,借记“资本公积”项目,按子公司净资产累计净增减值中少数股东应计份额,借(或贷)记“盈余公积”、“未分配利润”等项目,按母公司对子公司投资的账面价值,贷记“长期股权投资”项目,按子公司净资产中少数股东应计份额,贷记“少数股东权益”项目。

如果合并报表前母公司已对子公司投资提取了减值准备,合并抵销时应于冲回,按冲回后金额合并抵销,冲回分录为:按减值准备余额,借记“长期股权投资”项目,贷记“资产减值损失”项目(或贷记“盈余公积”、“未分配利润”项目)。

将以上案例代入公式中,分录应为(金额单位:万元):借:股本1 200(A公司720+少数股东480),资本公积800(A公司480+少数股东320),盈余公积32(B公司:800×10%×40%),未分配利润288(B公司:800×40%-32);贷:长期股权投资1 200(A公司),少数股东权益1 120(2 800×40%)。

2. 子公司持有母公司长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示。

具体抵销分录应是:按子公司持有母公司长期股权投资,借记“库存股”项目,贷记“长期股权投资”项目。经以上处理后,子公司持有母公司的长期股权投资抵销为0,母公司所有者权益中属于子公司初始投资的份额也应与库存股以金额相等、方向相反被抵销。

3. 子公司相互之间的持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

解读以上规定:1子公司相互之间持有的长期股权投资的抵销,应包括子公司相互之间持有的占被投资单位股份不同比例的长期股权投资,如此抵销后才能保证通过合并报表,抵销企业集团内部相互之间所有的权益性投资。2新准则提出“比照母公司对子公司的股权投资抵销方法”进行抵销,细品未必尽然,因为母公司对子公司的股权投资,大前提是母公司存在对子公司的控制,而子公司相互之间持有的长期股权投资,不存在控制这一大前提,此处所说的“对应的子公司”,是针对作为合并报表编制主体的母公司而言的,子公司相互之间,一般不认为存在母子公司关系,因此要求比照母子公司关系抵销股权投资和对应所有者权益份额的,不尽适用。3鉴于子公司相互之间持有长期股权投资要根据控制、影响的不同情况,采用不同的核算方式,因此抵销分录也有所不同:采用成本法核算的,按被投资单位记录的投资企业享有其股本金额,借记“实收资本(或股本,下同)”项目,按投资企业享有被投资单位的股权投资,贷记“长期股权投资”项目,按其差额,贷记“资本公积”项目;采用权益法核算的,按照相应的股本和初始资本溢价,借记“实收资本”、“资本公积”项目,按照被投资单位盈余公积、未分配利润中归属于投资企业的份额,借记“盈余公积”、“未分配利润”项目,按投资企业享有被投资单位的股权,贷记“长期股权投资”项目。如果合并报表前投资单位对相关投资提取了减值准备,应当对相应部分先于冲回,再进行抵销。

三、第三大变化:合并利润表增加若干项目且合并入表的方法由抵销分录法改为计算填表法

旧准则下,子公司当年损益中属于少数股东的份额,在编制抵销按权益法调整的当年投资收益等和当年利润分配各项目的分录时确认。新准则采用直接合并法,上述抵销分录已经取消,抵销的母公司长期股权投资也只限于抵销母公司的投资成本与子公司归属于母公司的实收资本和相应的资本溢价,无法再以编制抵销分录的方法确认少数股东损益,因此需要通过计算求得的金额直接填列。其计算方法如下:少数股东损益=经调整、抵销后的子公司的净利润×少数股东持股比例;归属于母公司所有者的净利润=合并报表的净利润-少数股东损益。

新准则还增设了若干直接按计算数据填列的项目,包括:1“其他综合收益”项目,应按照修改后的利润表相应数据填列;2“综合收益总计”项目,按照合并利润表净利润加上其他综合收益金额填列;3“归属于少数股东的综合收益总额”项目,按照合并利润表少数股东损益加上子公司少数股东其他综合收益填列,计算公式为:归属于少数股东的综合收益总额=少数股东损益+其他综合收益×少数股东持股比例;4“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目=合并利润表的综合收益总额-归属于少数股东的综合收益总额。

新准则在合并利润表中还增加了以下规定:1母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。2子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。3子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

按以上规定,在编制合并利润表时,也只能通过计算填表确认应分配抵销的金额,因为在新准则合并利润表规范列举的抵销分录中,已明确要求:母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产等资产的,在抵销营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销;同时,也应对这些资产的折旧额、摊销额与未实现内部销售损益相关部分进行抵销。

以上列举的抵销事项,已经囊括了几乎所有未实现内部销售损益的抵销,如果因为上述要求再用分录分配抵销归属于母公司所有者的净利润、少数股东损益等,势必造成分录的重复抵销而致差错。据此,笔者认为,上述要求可通过计算来梳理好相关项目的数学关系。

旧准则下,子公司少数股东分担的当期亏损超过了该子公司期初所有者权益所享有的份额的部分,除非公司章程或协议规定其承担且有能力弥补的,否则,超过部分应当冲减母公司所有者权益。

新准则变更了以上做法,规定:子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额仍然应当冲减少数股东权益。

摘要：财政部于2014年2月修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表》并规定修订后的合并财务报表准则于2014年7月1日开始执行。与修订前的合并财务报表准则比较,新准则不仅在总体上有较大变更,在具体规范上也作了许多修改。笔者以新旧准则的具体文本为依据,结合财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2010)》的一些规范,从合并财务报表的合并范围、合并程序以及损益列报等三方面,分析比较合并财务报表准则修订的主要变化。

关键词：合并财务报表,直接合并法,权益合并法,投资性主体

参考文献

财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.

合并财务报告 篇8

关键词：企业集团,合并财务报表,合并范围

一、问题的提出

合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表, 是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表, 也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起, 合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来, 合并财务报表的有关规定一直在变化和完善, 随着我国市场经济体系的发展与完善, 企业间的联合与兼并将逐渐增多, 在现代企业制度的创建中, 企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势, 为提供更加可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表, 实务中更加迫切需要相关准则的指导, 新准则《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题, 完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到, 虽然我国的企业兼并起步较晚, 但由于发展很快, 致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。

二、企业集团合并财务报表的特点

企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言, 集团合并财务报表主要有如下特点。

(一) 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系, 并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源, 并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间, 以股权关系为纽带, 有机地联系在一起。但是, 并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源, 并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体, 并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果, 反映的对象是企业法人, 是法律意义上的会计主体。

(二) 合并财务报表的外在表现具有弹性

一方面, 受编制合并财务报表理论 (母公司理论、实体理论、所有权理论) 的影响, 不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法;另一方面, 现代企业为了分散风险, 往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现, 使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司, 又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司, 不但各子公司的业务性质不同, 而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别, 这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法, 从而使合并会计报表有不同的外在表现。

(三) 合并财务报表通用性欠佳

根据会计准则的要求, 会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要, 然而, 合并会计报表的服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东, 对于外部的报表使用者乃至各子公司的报表使用者意义不大。作为企业集团下独立法人实体 (母、子公司) 的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策, 必须掌握的是该独立法人实体的财务报表, 而非整个集团的对外合并会计报表。因此, 合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量, 但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息, 导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。

三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》, 该规定一直沿用至今, 对合并范围的有关具体规定见下表:

1996年我国财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。

1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会 (2002) 118号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。

针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 并于2007年1月1日正式实施, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。

对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

四、企业集团合并财务报表合并范围的确定

(一) 多层控股下合并范围的确定

虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准, 并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。对间接拥有的表决权如何计算, 缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式, 即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法, 会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 从而直接影响合并范围, 使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时, 由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方, 也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如, 甲公司拥有乙公司70%的表决权资本, 乙公司拥有丙公司60%的表决权资本, 按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42%, 丙公司不能纳入甲公司合并范围;但事实上, 甲公司可以通过其对乙公司的直接控制, 以及乙公司对丙公司的直接控制, 而最终控制丙公司, 所以建议:一是在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。二是增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露, 即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露, 并披露公司间的控股比例, 以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。

(二) 合并范围变动

近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然新准则已注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体可操作性规定, 但弹性很大, 留有较大的会计操作空间。为此建议:

1、新合并会计报表准则在具体实施时, 必须强调判断是否存在实质控制, 以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时, 应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计报表信息进行修正, 并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求,

2、合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制, 增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如, 披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响, 以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。

3、加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向的审计方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。

(三) 持续经营又资不抵债子公司的合并问题

新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设, 从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值, 母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下, 如果不将该类子公司纳入合并范围, 如果超额亏损可以不合并, 在采用不完全权益法的情况下, 母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担, 从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此, 建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。

(四) 非营利性组织是否纳入合并范围的问题

大多数国家的准则规范的是营利性组织报表的范围合并问题, 而没有涉及非营利性组织。但是, 与美国等西方国家不同的是, 我国当前实行的是社会主义市场经济, 公有制经济居于主导地位, 国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下, 公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右, 这就使得非营利性组织与控制企业的关系更加密切, 更加复杂, 很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外, 一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系, 提倡自给自足, 自己搞创收, 甚至投资办企业。笔者认为, 有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题, 如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制, 或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制, 从事盈利活动则应该纳入合并范围, 并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

参考文献

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合并财务报告 篇9

我国新合并财务报表准则是在借鉴国际会计准则的基础上并充分考虑我国企业的实际情况制定的,其最大变化是编制合并财务报表理论的转变:由侧重母公司理论向侧重实体理论转变,这种做法与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。本文对我国企业会计准则选择实体法作为合并财务报表的合理性进行了分析,并说明新会计准则下编制合并财务报表的合并理念及具体规则。

一、合并财务报表理论的简要分析

(一)所有权理论。所有权理论主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务、但该理论也有局限性:第一,它人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分,缺乏现实经济意义;第二,它过分强调对子公司的拥有权,违背了控制的经济实质。

(二)实体理论。实体理论的合并理念与控制的经济实质相吻合,承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。在这种方法下编制合并会计报表,不需对子公司资产负债进行人为分割,对内部资产交易的抵销处理相对于母公司观来得简单。但是,实体观所界定的合并报表服务目标存在争议,少数股东无法控制子公司的资产运用,无权享受子公司之外的集团内其他成员企业的权益,合并报表对于子公司少数股东而言意义不大。实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路,实质上是依赖于这样一个假设:子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。而这种假设与实际情况往往是背离的。

(三)母公司理论。母公司观关于合并报表服务对象和呈报目标的规定,与所有权理论主张相同;在合并的报表要素方面,克服了所有权观的狭隘的拥有观,吸纳了实体理论的控制观。但是,母公司理论也存在局限性。第一,母公司观过分强调母公司股东与少数股东的差别,而且对少数股东视为负债、少数股东收益视为费用的这种定性有失偏颇;第二,付公司观对子公司可辨认净资产在合并报表中的报告采用“双重计价”的方法,使合并信息中子公司资产的报告价值因其既不全是公允价值也不全是历史成本而缺乏一致的基础,从而影响合并信息的相关性;第三,母公司观下对内部资产交易的抵销处理比较复杂。

二、我国合并财务报表准则采用实体理论的选择和定位

在新企业会计准则中,我国合并财务报表基本上采用实体观,但也并非完全的实体观。关于少数股东权益和少数股东损益的性质界定及报表列报符合实体观的要求,但对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量,却没有采用实体观,即并没有确认少数股权应享有的商誉,也没有采用母公司观。总体来说,是因为实体理论有以下优势:

(一)实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理。实体理论认为,编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求,而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应,它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益,而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段;同时,针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于保障少数股权利益。

(二)实体理论所提供的会计信息质量更高。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠、更相关。同时在计价基础上,克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。

(三)实体理论更符合现代企业制度的产权关系。现代企业制度产权关系强调母子公司的控制与被控制关系,而非拥有与被拥有关系,这与财务会计概念框架的会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体,反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的,也正是因为控股权的存在,使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产,并能运用这些资产为股东服务。因此,确认合并范围时应以“控制”为标准,而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本理念就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下,控制的经济实质被充分反映,符合现代企业制度的产权关系。

(四)实体理论对少数股权的处理更合理。实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,不会导致经济利益的流出,因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配,不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分,将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配,符合会计要素的定义;将少数股东和控制股东同等看待,反映集团全部的净资产和净损益,这种做法比母公司理论下的做法更为合理。

三、我国现行合并财务报表的基本理念及编制规则

(一)对子公司概念的界定。对子公司概念的界定是合并财务报表编制中的首要任务,因为它直接关系到合并范围的确定。我国企业会计准则将子公司定义为“被母公司控制的企业”。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策,并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制,而不仅仅是法律形式上的控制。可见,企业会计准则是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的,体现了实体理论的基本合并理念。

(二)合并财务报表的合并范围。我国企业会计准则基于实体理论对合并财务报表的合并范围以“控制”为基础,同时明确规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围,具体包括:母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权,但能够控制的子公司。合并财务报表反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。联营企业不符合合并财务报表控制的定义,不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围,对其应按照长期股权投资准则的规定,采用权益法进行核算。

(三)对少数股东权益和少数股东损益的列报。子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额,应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报格式使合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义。

(四)合并抵销的规则。1.投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整,借记“长期股权投资”项目,贷记“投资收益”、“资本公积”等项目。在连续编制合并报表时,应将上年度长期股权投资调整额调整期初未分配利润,借记“长期股权投资”项目,贷记“期初未分配利润”等项目。2.母子公司内部债券投资与应付债券抵销后若产生差额应当计入投资收益。3.未确认投资损失。子公司发生超额亏损应当分情况进行处理,公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,少数股东权益也应承担相应份额的亏损;公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的,该超额亏损应当由母公司承担,在“未分配利润”项目列示。4.盈余公积。在当期合并财务报表中不需要再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。5.投资性房地产的抵销。对集团公司内部出租的房产,在新会计准则中计入投资性房地产,但对于整个集团公司来讲,仍为公司的固定资产,在编制合并报表抵销分录时,应将对内出租的投资性房地产转入固定资产。

(五)报告期内增减子企业合并方法的变化。企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并,同时对企业集团报告期内增减子企业时合并报表的编制采取了不同方法:母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,视同在合并日之前该子公司已和母公司进行了股权合并,母公司期末编制合并报表时,应当调整合并资产负债表的期初数,同时将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司,在购买日之前并不能视为已经进行了股权合并,期末合并资产负债表不应当调整其期初数,即合并资产负债表期初数不含该子公司,同时将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

合并财务报告 篇10

一、内部无形资产交易当期的合并会计处理

企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时, 出售无形资产的企业实现收入并结转其成本, 由此实现转让无形资产的收益;而对于购买无形资产的成员企业来说, 需要将取得无形资产的成本作为其入账价值。转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益, 则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。企业集团合并财务报表时, 需要抵消该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。其会计分录为:借记“营业外收入”, 贷记“无形资产”。同时, 无形资产取得后, 需要对其价值进行摊销。随着内部交易形成的无形资产的摊销, 其价值中包含的未实现内部销售损益成为了本期摊销额的一部分。在企业集团编制合并财务报表时, 也需要抵消本期摊销额中包含的未实现内部损益。其会计分录为:借记“累计摊销”, 贷记“管理费用”。

二、内部交易无形资产持有期间的合并会计处理

在以后的会计期间, 内部交易形成的无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中进行列示。首先, 需要将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消, 以调整期初未分配利润的数额。会计分录为:借记“期初未分配利润”, 贷记“无形资产”;其次, 购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销, 其累计摊销金额中包含有未实现内部销售损益, 随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消, 将会增加本期合并期初未分配利润, 因此需要抵消上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额, 会计分录为:借记“累计摊销”, 贷记“期初未分配利润”;最后, 该内部交易形成的无形资产在本期使用并进行摊销, 其摊销额中同样包含有未实现内部销售损益金额, 因此也需要抵消本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额, 会计处理为:借记“累计摊销”, 贷记“管理费用”。

三、内部交易无形资产摊销完毕期间的合并会计处理

内部交易无形资产到期时, 对于购买企业来说, 其账面价值已摊销完毕, 包含于其中的未实现内部销售损益金额也摊销完毕, 故无形资产的价值为零。对转让企业来说, 因该内部交易无形资产实现的收益, 作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间, 直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个集团企业来看, 随着该内部交易无形资产的使用期满, 其包含的未实现内部销售损益已转化为已实现损益。由于销售企业因该无形资产内部交易所实现的收益, 作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间。因此, 企业集团合并财务报表时, 首先需要调整期初未分配利润;其次, 在该无形资产到期的会计期间, 本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内销销售损益, 这一数额也需要做抵消处理。

四、案例分析

甲公司为乙公司的母公司, 甲公司2011年1月10日向乙公司转让无形资产一项, 转让价格为820万元, 该无形资产的账面成本为700万元。乙公司购入该无形资产后, 即投入使用, 确定使用年限为5年。乙公司2011年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元, 利润表中管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。

此时, 乙公司该无形资产的入账价值为820万元, 其中包含的未实现内部销售利润为120万元;按照5年摊销, 本期摊销的金额为164万元, 其中包含有未实现的内部销售利润的摊销额为24万元。

甲公司在2011年度 (内部交易无形资产当期) 编制合并财务报表时, 应当做如下抵消处理:

(1) 将乙公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:营业外收入120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

甲公司在2012~2014年 (内部交易无形资产持有期间) 编制合并财务报表时, 应当做如下抵消处理:

2012年的抵消处理:

(1) 将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 抵消会计分录为:

借:未分配利润-期初120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:未分配利润-期初24

(3) 将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

同理, 可得到甲公司在2013年和2014年编制合并财务报表时, 该内部交易无形资产的抵消处理。

2013年的抵消会计分录:

2014年的抵消会计分录:

甲公司在2015年度 (内部交易无形资产摊销完毕期间) 编制合并财务报表时, 该内部交易无形资产相关的抵消处理为:

(1) 将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:未分配利润-期初120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销96

贷:未分配利润-期初96

(3) 将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销予以抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社, 2008.

[2]中国注册会计师协会.会计学[M].中国财政经济出版社, 2010.

浅谈我国合并财务报表作用与特点 篇11

［关键词］合并财务报表财务信息财务管理

一、合并财务报表的作用

合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。一般说来，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者和债权人等有关方面对会计信息的需要。合并财务报表的作用体现在以下两个方面:

1.合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足各利益相关者的信息需求。

2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，通过内部转移价格等手段人为粉饰财务报表情况的发生。

二、合并财务报表和个别财务报表的区别

1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况和经营成果，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和经营成果。

2.合并财务报表是由企业集团对其他有控制权的控股公司或母公司编制。也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。与此不同，个别财务报表是由独立的法人企业编制，所有企业都需要编制个别财务报表。

3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别企业财务报表，从设置账簿、审核凭证、编制凭证、登记会计账簿到编制财务报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项，对个别财务报表的影响编制的，它并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。

4.合并财务报表的编制有其独特的方法。个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加工的基础上，通过调整，将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销，然后合并个别财务报表各项目的数额编制。因此编制合并财务报表时，需要运用一些特殊的方法，比如编制抵销分录、运用合并工作底稿等。

三．合并财务报表的合并理论依据

编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团合并主体及其内部联系4。合并理论主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。

1.母公司理论。母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当作独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。依据这一理论编制的合并财务报表，要反映母公司股东在母公司本身的利益，以及他们在母公司所属子公司的净资产中的利益。当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的并数股东视为集团外的利益群体，将这部母公司理论编有的权益(并数股权)视为整个集团的负债。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围:合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“对子公司股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。与此相类似，合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益一一对子公司投资收益”项目:合并净利润中不包括子公司并数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。

2.实体理论。实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。依据实体理论编制合并财务报表时，如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要將子公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与并数股权。尽管并数股权只与他们持有股份的子公司有关，但在依据实体理论编制合并财务报表时，并数股权与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司并数股东所持有的子公司净利润的份额。

3.所有权理论。所有权理论也称业主权理论，它是一种属于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。依据这一理论，编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表:对子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。应当指出，母公司在实际编制合并财务报表时，往往不是单纯运用上述合并理论中的某一种，而是结合运用不同的合并理论。

参考文献:

[1]杨绮:合并财务报表会计准则的历史沿革[J].工业会计,2003/1

[2]陈信元董华:企业合并的会计方法的选择:一项案例研究[J].会计研究,2006/2

[3]黄世忠孟平:合并财务报表若干理论问题探讨[J].会计研究,2005/5

[4]林斌:《合并财务报表有关问题探讨》.2001年第09期总第273期

[5]张新民:《企业财务报表分析》.对外经济贸易大学出版社，2001年

合并财务报告 篇12

一、我国高校会计核算体系的现状分析

早在上个世纪末,我就已经颁布实施了《高等学校会计制度》,并规定高校基建投资的会计核算有严格遵循国家有关规定。然而受我国要客观条件的影响,长期以来我国的基建财务与事业财务一直处于分离的状态。前者遵循《国家建设单位会计制度》,主要负责高校内部基础建设方面的投资业务;而后者遵循《高等学校会计制度(试行)》,主要负责高校科研等高校职责所属的诸多业务。高校基础建设财务和事业财务的单独核算有利于加强高校内部的资金专项管理,然而随着我国经济的不断发展以及高校体制改革的不断深入,高校扩招的力度不断的加大,为了满足社会需求,高校的基础建设投资不断加大,这就使得原本的平衡状态被打破,高校为了保证基础建设资金流转,转而投向银行贷款。筹资渠道被扩大,经济环境的改变了会计环境,高校财务管理遭遇巨大冲击。

二、高校财务合并核算的必要性与可行性分析

(一)必要性分析

首先,财政合并是我国施行财政改革的需要。为了与经济的发展相适应,我国的财政体系进行了变革,国库集中支付、部门预算以及政府采购等一系列政策将逐步出台,接下来的财政管理的要求将会是“大收入,大支出”。在新的时代背景下,相关部门编制的高校部门预算也已经开始囊括基础建设内容,但是由于基础建设财务与事业财务处于分离的状态,因此,资金预算管理就无法准确的显示出基建支出的具体情况。其次,对于任何一个事企业单位来说,都只能拥有一个单一的会计主体,然而我国高校现行的《高等学校会计制度》与《国家建设单位会计制度》却将会计主体一分为二,明显违背了我国法律规定的“一个会计主体”原则。最后,分离的会计报表不能满足会计信息使用的要求,信息的分散使得有效信息零散化,在使用会计报表的时候使用者需要将两份核算的内容及核算的方法完全不同的会计资料整理总结,不仅给使用带来不必要的麻烦,也加大了人为操作失误的风险。如果会计信息的准确性无法保障,那么高校的真实的财务状况也就无法展示,更不能为高校领导者进行决策提供参考、帮助。基于以上,施行财务合并核算是非常有必要的。

(二)可行性分析

首先,高校财务合并核算在政策上具备可行性。虽然现阶段的高校基建财务与事业财务相分离,两者核算的内容及核算的方法完全不同,但是分属会计财务管理体系之下,两者在某些方面必然也存在相通或者是相似的地方。这也就为两者的合并核算创造了条件。其次,从宏观环境分析,高校财务合并核算具备可行性。2007年,我国开始实施政府收支分类改革,其中包含的收支制度与高校现行的制度差距较大。基建财务与事业财务相互渗透,不再如之前那样易于区分。另外,债务支出被细化,这更确定了高校基建支出进入高校会计账进行核算的发展趋势。再次,高校财务合并核算在时势上具备可行性。财政体制的改革使得高校变成一个独立的预算单位,其资金财务问题需要向政府财政部门编报预算,拨款也由国家财政直接负责。最后,高校财务合并核算在技术上具备可行性。21世纪,计算机网络深入各个领域的各行各业,并使之产生了巨大的变革,会计电算化已经在高校内部得以普及,财务人员的综合素质不断的提升,财务管理的能力、效率也在逐步加大。

三、高校财务合并核算的有效措施分析

(一)改革现行《高等学校会计制度》

毋庸置疑,任何情况下,财务管理都必须严格的遵照相关的法律、法规,也只有这样才能使财务管理工作置身于良性发展的氛围之中更好的发展,也更好的服务于高校财务管理。我国高校现行的会计制度核算范围过窄,已经难以适应现阶段的形式以及环境,更不利于高校及时发现财务风险并及时的防范。因此,应该充分的考虑现阶段的社会现状,改革现有的政策、制度,拓宽会计制度核算范围,使之真正的成为高校财务核算体系中的一部分。

(二)把握高校特点,重置会计科目

细化《高等学校会计制度》下的会计科目,改变高校自筹基建经费以及以拨代支的现行财管管理状况。例如,收到政府、上级部门给予的基建经费时,借记“银行存款”,贷记“基本建设拨款”;收到银行或是其他部门转来贷款时,借记“银行存款”,贷记“基本建设借款”。在落实资金预付活动时,借记“基本建设工程暂付款”,贷记“银行存款”;而遭遇应付未付工程款业务时,借记“基本建设工程应付款”,贷记“银行存款”。将结付已完项目时,借记“结转自筹基建支出”,贷记“基本建设支出”;将项目使用前的基建借款利息借记“在建工程”,贷记“银行存款”等等。

(三)优化会计报表设计

高校在一定时期内的资金、运营状况可以通过一定时期内高校的会计财务状况体现。而显示高校会计财务状况的最直接、最有效的资料就是会计报表。会计报表是高校财务状况、财务收支等的总结,是帮助高校领导以及国家政府了解高校预算、政策等的重要资料,更是财务预算的基础。因此,想要快速、有效的提升高校的会计管理质量就必须提升高校会计报表质量。建立完善的报表体系以及会计报告制度,为提高会计报表质量夯实基础。因为高校基建财务与事业财务的核算内容及核算方法完全不同,因此,在优化、合并会计报表的时候,应注重如下两点:第一,应囊括全部的资产、负债、收益,以现行的《高等学校会计制度》为主,增设“预付基建工程款”、“基本建设借款”、“应付基本建设工程款”、“基本建设拨款”、“基本建设支出”、“基建结余”等项目,确保全面的反应高校的资产情况。2第0二16,建年立第能够6及期时下、准旬确刊反映高校经济收支情况的《事业费时支出明代细(表总》、《第收6入28支出期表)》以及《基本建设支出明细表》。严格按T照i《m高e等s学校会计制度》编制《收入支出表》,并在其中添设“基本建设经费拨款”、增加“基本建设支出”的同时去掉支出项目中的“结转自筹基建”。另外,《事业费支出明细表》应与《高等学校会计制度》中的《支出明细表》相匹配,避免在使用的过程中出现冲突。

(四)基建会计科目合并入高校的具体操作分析

基建会计科目合并入高校也就是依照新的制度、规定将高校原本的账目转移到新的账目当中。账目转移的内容应该合理的囊括资产、账目的信息以及财务报表的科学转化。在进行资产转入的时候,原账目中与“对校办产业投资”相关的剩余资金应被移交至新账目下的“长期投资”科目;而原账中与“其他对外投资”科目相关的剩余资金应被合理分析,依据取得、持有时间将之分为短期投资科目以及长期投资科目。以一年时间(包含一年时间)为界限划分短期投资科目、长期投资科目。值得一提的是,高校方面需要严格遵守国家相关的规定、制度要求落实单独核算基本建设投资,有意识的、主动的将基建账相关数据并人单位会计的总账目之中,换句话说,也就是严格按照新制度规定设置会计账目。我国的新制度下增设了“在建工程”科目,因此,高校方面也应在自身的“在建工程”科目之下,设置对应的“基建工程”明细科目,并将会计核算的结果并入高校的在建工程成本之中。

四、结束语

综上所述,高校财务管理工作需要被合并,既要匹配财务管理又要适应财政体系改革。高校需要从改革现有制度、重设会计科目、优化报表设计等方面出发,采取有效的措施,合并高校财务管理。只有科学的结合现阶段的高校事业财务和基建财务管理工作,才能更完整的反映高校的财务,也才会提高高校财务管理的水平,促使高校更好的发展。

参考文献

[1]刘书源.浅谈高校事业财务和基建财务的合并处理研究[J].经营管理者,2015(05).

[2]周永芳.高校基建财务与事业财务合并核算问题初探[J].湖北财经高等专科学校学报,2011(12).