生物资产的后续计量

生物资产的后续计量（共7篇）

生物资产的后续计量 篇1

摘要：固定资产的后续计量既涉及折旧的计算, 又涉及减值损失及后续支出的确定。这些内容是各级别会计考试的重点与难点。如何用简捷的方法进行计算, 如何对现有的会计核算加以改进, 是本文主要要解决的问题。

关键词：固定资产,折旧,改造,账面价值

固定资产能够在较长时间内给企业提供服务, 但由于长期使用会有磨损需要有维护支出, 或者需要根据企业的经营情况进行更新改造, 也需要分期计提折旧逐渐收回价值, 甚至有可能计提减值准备, 总之其后续计量内容丰富多彩。本文针对其在后续计量中的几个问题, 结合案例加以归纳, 提出自己的观点。

一、固定资产后续计量中若涉及替换某组成部分, 如何迅速地计算出被替换部分的账面价值并进行会计处理?

为防止替换部分的成本与被替换部分的账面价值重复计量, 需要将被替换部分的账面价值剔除。但有何简便方法能迅速地计算出被替换部分的账面价值, 又该如何进行会计处理, 目前注会教材没有明确阐述。对此, 笔者的看法是:如果存在替换问题, 说明原被替换部分未单独确认固定资产, 通常也未单独计提折旧, 因此可以依据被替换部分的原值占固定资产整体原值的比重计算出被替换部分的账面价值;被替换部分的固定资产可视为提前报废, 而提前报废固定资产的账面价值是计入“营业外支出”的, 因此被替换部分的账面价值也应计入“营业外支出”, 属于处置非流动资产的损失。如果被替换部分有变价收入, 则变价收入可先冲减账面价值, 差额部分再计入“营业外支出”。下面通过例题进行说明:

例1:甲公司有一幢办公楼, 原值4 000万元, 已计提折旧1 800万元。该办公楼内原有3部电梯, 原值200万元, 未单独确认固定资产。2014年6月, 甲公司采用出包方式更换办公楼3部电梯, 新电梯购买价款300万元 (含安装费用) , 旧电梯的回收价为20万元。上述款项已通过银行转账收付。

分析:由于电梯没有被单独确认为固定资产, 当它被替换时, 可通过它的原值占房屋原值的比重, 计算出它被替换时的账面价值, 扣掉回收价款后的差额部分计入“营业外支出”, 确认当期损益。会计分录如下 (金额单位:万元, 下同) :

二、固定资产更新改造期间, 是否需要连续计入折旧年限?

固定资产投入更新改造时, 需要暂停计提折旧。当更新改造完毕达到预定可使用状态时, 需要重新计提折旧。更新改造的期间是否连续计入折旧年限, 目前注会教材没有明确阐述, 只是通过一个例题间接表示需要记入。对此笔者有不同看法:因为固定资产的使用寿命是指固定资产的预计使用时间, 或是它所能生产产品或提供劳务的数量。它的确定通常要考虑该项资产的有形损耗或无形损耗、法律或类似规定对其的使用限制、预计的生产能力或实物产量等因素。

笔者认为, 更新改造的固定资产更新改造期间是否需要扣除, 应具体情况具体分析:对于自有的固定资产, 如果是房屋建筑物, 无论是否更新改造, 都会受自然力的侵蚀, 面临有形损耗, 更新改造期间需要连续计算计入折旧年限;如果是机器设备, 由于更新改造暂停了使用, 并没有有形损耗, 改造期间可剔除出来, 不计入折旧年限;如果是融资租入的固定资产, 由于租赁期限是确定的, 租赁期间发生的更新改造, 当然应该连续计入折旧年限。

例2:甲公司为提高生产能力, 需对自行建造的生产线进行改扩建。该生产线于2012年12月购入, 原值为120万元, 已计提折旧40万元, 原预计使用年限为6年, 已使用2年。假定改造发生支出60万元, 改造期为2014年1月1日至2014年6月30日, 改造后预计使用寿命延长4年, 折旧方法仍为年限平均法, 不考虑净残值。

分析:生产线改造后能延长其使用寿命, 改造支出符合资本化条件。由于改造期间会暂停使用, 并不会导致其有形损耗, 由此改造的6个月不需要计入折旧年限, 不影响剩余使用寿命。2014年应计提的折旧金额为8.75万元[ (120-40+60) ÷ (6-2+4) ÷2]。2014年相关会计分录如下:

但如果前述固定资产不是生产线, 而是房屋建筑物, 由于改造期间仍然存在有形损耗, 因此改造的时间应连续计入折旧年限。假定例2中其他条件不变, 2014年该房屋应计提的折旧额为9.33万元[ (120-40+60) ÷ (6-2.5+4) ÷2], 会计分录略。

例3:甲公司为提高生产能力, 需对融资租入的生产线进行改扩建。该生产线于2012年12月租入, 原值为120万元, 已计提折旧40万元, 已使用2年, 租赁期为6年, 到期需归还设备。假定生产线改造发生支出60万元, 改造期从2014年1月1日至2014年6月30日, 改造后能提高产品产量并降低产品成本, 折旧方法仍为年限平均法, 不考虑净残值。

分析:生产线改造后能提高产品产量并降低产品成本, 改造支出符合资本化条件。虽然改造期间会暂停使用, 并不会导致其有形损耗, 但处在租赁期内, 因此改造的6个月应连续计入折旧年限, 剩余的折旧年限只有3年零6个月了。2014年生产线应计提的折旧金额为20万元[ (120-40+60) ÷ (6-2-0.5) ÷2], 会计分录与例2相似, 不再赘述。

三、经营租入固定资产的改良支出, 应分期摊销还是一次性计入当期损益?

目前注会教材并未对该内容具体约定, 许多高校教材都将经营租入固定资产的改良支出采用分期摊销的方法进行核算, 即发生时先计入“长期待摊费用”, 然后在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者较短的期间内, 采用合理的方法摊销。

对此笔者有不同想法:经营租入固定资产由于不作为承租人的固定资产核算, 因此改良支出不存在资本化的问题, 但可以采用固定资产费用化的后续支出相似的核算方式:生产车间和行政部门经营租入固定资产的改良支出, 发生时直接计入管理费用;销售部门经营租入固定资产的改良支出, 发生时直接计入销售费用。这样核算一则比较简单, 与固定资产费用化后续支出的核算原则统一;二则“长期待摊费用”实质是已经发生尚待摊销的费用, 并不符合资产的确认条件, 将经营租入固定资产的改良支出计入其中并不科学。

例4:乙公司生产车间经营租入生产设备一台, 发生改良支出6万元, 已用银行存款支付。假定该设备租赁期为4年, 剩余使用年限为5年。

分析:经营租入固定资产的改良支出属于费用化支出, 应采用跟企业固定资产费用化的后续支出相同的核算原则, 在发生时直接计入当期损益。会计分录如下:

四、固定资产计提减值准备后, 如何简捷地计提后续的折旧费用?

笔者认为的简便方法是:当固定资产的可收回金额低于其账面价值时, 企业需要计提减值准备, 将固定资产账面价值减至可收回金额。此时可直接以减值准备计提时的可收回金额作为基础, 计算剩余使用年限内的年折旧额, 不必考虑减值准备的具体金额大小。因为不管该减值金额是多少, 都要从应计折旧额中扣除。即只要判断固定资产发生了减值, 便可直接以此时的可收回金额作为基础去计算后续的年折旧额。

例5:丙公司A设备原价245 000元, 预计净残值5 000元, 预计使用年限8年, 采用年限平均法计提折旧。假定第4年年末该设备的可收回金额为73 000元, 预计净残值为3 000元, 折旧方法、折旧年限均不变。则第5年该设备的年折旧额应为多少?

分析:我们先计算出该设备第4年年末的账面价值=245 000- (245 000-5 000) ÷8×4=125 000 (元) , 而此时的可收回金额为73 000元。可收回金额低于账面价值, 由此判断设备发生了减值, 账面价值将减至可收回金额。因此此时不需要计算具体的减值金额, 可直接以可收回金额73 000元作为基础, 计算第5年的年折旧额= (73 000-3 000) ÷ (8-4) =17 500 (元) 。

参考文献

[1] .中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计.北京:中国财政经济出版社, 2013

[2] .邵子复等.中级财务会计.北京:经济科学出版社, 2014

生物资产的后续计量 篇2

近年来, 虽然我国中小企业发展迅速, 但是与大企业比较来看还是存在着许多的缺陷和需要改进的地方。尤其是在资金这一方面, 中小企业更可谓是捉襟见肘, 因此无论是在企业经营方面, 还是在会计核算这一方面上, 都要做到“精打细算”。固定资产对于一个企业, 特别是中小企业, 几乎占资产总额的大部分。而固定资产的后续计量即计提折旧对于中小企业亦显得尤为重要。

二、固定资产折旧基本理论

固定资产可长期加入生产经营而一直拥有其原来的实物状态, 但是它的价值是随着固定资产的耗用而逐步转移到产品成本当中的, 构成企业的经营成本, 固定资产的定期磨损即是固定资产的折旧值。

折旧最广泛的被大家认为的一种说法是把固定资产购买时的花费分派到各个收益期间的一种适合的方式。我国折旧是通过在固定资产的预计的使用年限内, 根据某些特定的计算方法对应该计提折旧的固定资产数额进行系统的分摊到各个会计期间。

固定资产的使用寿命都是有一定限制的, 如果对这项固定资产进行固定的专业的修理, 保养, 可以在一定程度上将它的使用寿命延长。在某种特定的情况下, 可以保留某些资产, 但是这样的做法所付出的代价常常会高于重置成本。所以, 对于中小企业来说继续维修已经非常陈旧的资产是很划不来的。但是从另一不同的角度来看, 如果说某个资产的使用寿命是相当短的, 那么它的用于修理的费用、维修的费用就能够缩减到最低的程度。一般来说, 资产的使用年限越长, 那么它的修理和维修的费用就越高, 反之亦然。人们认为将资产的价值系统地分配到其耗费的项目上, 称为成本分配方法。即把该项资产成本在固定资产的预计的使用寿命内, 合理的进行分配。成本分配方法的选择, 要考虑以下因素: (1) 资产的价值和使用情况, 及对其资产的市场价值之间的关系。 (2) 陈旧、报废的影响。 (3) 估计的维修方式和维修费用。 (4) 有望降低运行的效率。 (5) 预计资产的收入变化。 (6) 长期资产的生命和利益因素, 在以后的生产经营中不确定因素。通常认为固定资产折旧分为:房屋, 建筑物, 为20年;折旧年限为十年的固定资产是仪表, 飞机, 船舶等;设备, 工具, 家具和其他有关的生产经营活动, 为5年;飞机, 火车, 船舶运输, 为4年;电子设备, 为3年。

影响固定资产折旧额的因素: (1) 固定资产的原值, 即指固定资产的成本价格。 (2) 估计的净残值, 是指假设这个固定资产估计的使用年限已到达最大值并且处于使用年限最大值的预期状态, 企业当前从财产的处理当中得到的资金, 除去了估计的处理费用以后的金额。 (3) 固定资产减值准备, 是指固定资产已经计提的固定资产减值准备累计的金额。 (4) 固定资产的使用寿命。

三、主要的折旧方法及分析

在实际的操作中, 仅仅是一个或者少数的因素都会起到决定性的作用。常常在人们使用的折旧方法当中, 如果某种方法通常看来是比较合理的, 或者是符合所得税法通常所要求的, 那么就可以选则这种方法。一般讲来, 固定资产的折旧方式有直线法, 加速折旧法两个大类的方法。折旧方法一旦确定了, 就不可以随意的变更。中小企业最常用的是年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法这四种方法。

1. 年限平均法。

年限平均法的假设是因为随着时间的推移, 导致老和破坏, 而并不是因为使用资产的本身而造成的有形的磨损, 因此也称固定费用法。假定资产的使用潜力在每个会计期间耗费的总服务成本是相同的, 然尔不管实际使用的程度如何。因此我国中小企业大多数都采用了年限平均法。

由于直线法是简单的, 所以只有假设当下列情况是不重要的才是可行的: (1) 在固定资产的使用年限内, 修复费用是固定的。 (2) 该资产效率最后一年与第一年相同。 (3) 该资产的使用 (或现金流收入) 在整个使用寿命不变。 (4) 合理预期每个必要的 (包括预计使用年) 可以估计。

因为各个因素的不确定性, 使得每个折旧方法的相关因素难以确定。若某些因素能够适当的抵消, 一般认为年限平均法事最为合适的。直线法通俗易懂, 会计计算上更为方便, 同时, 在使用期间的计提折旧的数额是一样的, 让企业的产品的成本比较稳定。但同时, 直线法也有缺点, 它忽略了一些折扣的因素, 以直线法按净利润进行了计算, 会让人感觉到总资本收益率上升的错觉。

2. 工作量法。

实质上, 工作量法是平均年限法的增补与延长。根据相关的规定, 专业的客车, 货车车队, 大型设备、大型施工机械的生产单位可以利用此种方法来计提折旧。因此中小企业大多不太会使用这种方法, 不但计算繁琐, 还因为这一部分的固定资产在总资产当中所占的比例较小。生产方法假定折旧是降低可变成本, 资产价值不会因时间的流逝而减少, 而是由于使用的原因。

对于许多种类的资产而言, 尤其是那些可见的磨损比经济上的折旧更重要的, 工作量的方法是很合理的。因此, 如果在某一年的资产不使用, 不应计提折旧费用。即便折旧是一个非常重要的对于固定资产的因素。如果它的折旧额度是可以估计的, 资产的大抵的使用情况就是能够估计的, 就可使用的折旧的方式用经营的活动作为依据方法的, 使用这中的折旧的方式是根据每个单元的输入值的分布, 而服务价值降低的计量就是相对不重要的了。

在使用情况下, 即使在固定资产的服务价值下降, 一个负载的方法似乎还是比较理想得, 但经常使用它的时候有一些严重的缺点: (1) 即使每年的折旧费用的变化, 工作量法仍然类似于直线法。因为它假设的是每一个服务的单位配合着相同量的折旧的费用, 只是, 假设, 每一个服务的单位的消耗相同是没有什么根据而言的。此外, 由于晚一些服务单位仍在等待将来使用, 事实上, 价值的降低是不均匀的, 假设零利率的除外; (2) 固定资产的工作负荷的方法没有考虑到增加的修理和维护成本, 和经营效率或收入下降等因素的影响。

3. 年数总和法。

年数总和法通常也被人们称之为年限积数法, 把当年该项固定资产还可以使用的年数当做分子, 把每一年该项固定资产可以使用的年数都加起来的和作为分子, 以此来计算当年的折旧率, 然后用应计提折旧总额乘以每一年相应的折旧率, 来计算每一年的折旧额的一种方法[3]。如果某项固定资产在此之前已经计提过固定总产的减值准备了, 那么这项固定资产的折旧的数额, 应该根据他的实际账面价值和从当年年初起估计的还可以使用的年数来重新确定。因为我国的中小企业所拥有的固定资产并不太适合这种加速折旧的方式, 因此也不太常用。

4. 双倍余额递减法。

相对于其他的加速折旧的方法而言, 双倍余额递减法是被中小企业经常用到的一种方式。固定资产的净残值的因素在除外的情况之下, 用年限平均法下的折旧率的双倍算出折旧率, 再用该项固定资产的每一年的年初的账面价值乘以该折旧率来计算出当年的该项固定资产的折旧额。双倍余额的假设在前期的固定资产的损耗相对比较大, 然而损耗在后期相对比较少一些。因为上述原因, 应该计提的折旧多一些在使用的前期, 而计提的折旧数额相对比较少的应该在使用期的后期, 以这样的方式来达到相对加速折旧的目的的。

因为采用双倍余额递减法时不考虑净残值的因素, 所以, 在采用此方法时, 应当注意: (1) 因为折旧额是逐年递减的, 也许一年按双倍余额递减法, 折旧的规定将低于对折旧的计提直线法, 当这种情况发生时, 应采用直线折旧法代替。 (2) 每一年计提完折旧, 固定资产账面价值不可以小于预计的残值。人们在平常的工作中, 大多数的人都会采用的一种方法就是, 在该固定资产使用寿命的最后两年的时候, 一般改用比较简单的计提折旧的方法, 即使用年限平均法。

因为采用双倍余额递减法所得出的折旧的数额各个年份都不是一样的, 因此要求采用的会计年度与采用的折旧年度相一致。

四、改进固定资产折旧的建议

上文论述的固定资产的一些折旧方法中都具有某些片面性, 因为存在这样那样的问题, 计提折旧的方式方法还不断的需要人们进行完善。针对于我国的中小型企业而言可以改进的地方有: (1) 以每一期期末的市值与资产的原值的差额来计提折旧额。 (2) 重视使用一些统一的系统的人们可以预测的折旧方式方法。 (3) 尽可能地, 采取比较折中相对灵活的一些方法。

五、总结

其实在从折旧的本身上来看, 折旧费用也算是企业的一种变相的期间费用, 只不过是在计提的期间内这个期间费用在实际上并没有在现实中支付出相应的现金或者是银行存款, 然而这个费用是在计提期间的前期发生的支出, 不过只是在有效的使用期内来实现的收益是由这种支出所带来的并且在资产在投入并且使用的。所以, 无论是对于中小企业还是大型企业, 固定资产计提折旧是非常必要的也是必须的。

参考文献

[1]埃尔登·S.亨德里克森.会计理论.上海:立信会计图书社, 2013, 363.

[2]中国会计学会.中国会计研究文献摘编.大连:东北财经大学出版社, 2003, 188.

生物资产的后续计量 篇3

一、可供出售金融资产后续计量模式的认定

(一) 从定义的角度来认定

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及出下列各类资产以外的金融资产: (1) 贷款和应收款项; (2) 持有至到期投资; (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常包括在活跃市场有报价的股票投资、债券投资和基金投资等。从上述定义来看, 可供出售金融资产有活跃的市场报价, 符合公允价值后续计量模式的两个前提条件, 理应采用公允价值模式来计量。

(二) 从科目设置的角度来认定

新准则规定, 企业应当按照可供出售金融资产类别和品种, 分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。而“公允价值变动”是专门用来调整期末资产的公允价值与其账面价值的差额而设置的子目, 目的是为了将期末资产的账面价值调整为公允价值, 因此, 从科目设置来看, 可供出售金融资产的后续计量已经做好了采用公允价值计量模式的前期准备。

(三) 从期末计量的角度来认定

可供出售金融资产期末计量可从以下几种情形分析: (1) 公允价值上涨的情形。期末, 可供出售金融资产的公允价值上涨, 高于其账面价值, 则根据二者的差额, 一方面调增可供出售金融资产的账面价值, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”, 另一方面将增加的潜在收益贷记“资本公积其他资本公积”。此时后续计量采用了公允价值模式。 (2) 公允价值下降的情形。期末, 可供出售金融资产的公允价值下降, 低于其账面价值, 则根据二者的差额, 一方面调减可供出售金融资产的账面价值, 贷记“可供出售金融资产公允价值变动”, 另一方面将潜在的损失借记“资本公积——其他资本公积”。同样, 此时后续计量采用了公允价值模式。 (3) 公允价值大幅度持续下降的情形。新准则规定, 如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降, 或在综合考虑各种相关因素后, 预期这种下降趋势属于非暂时性的, 可以认定该可供出售金融资产已发生减值, 应当确认减值损失, 按应减记的金额借记“资产减值损失”, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积——其他资本公积”, 按其差额贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。此种情形下, 可供出售金融资产的后续计量采用了成本模式。 (4) 随后会计期间公允价值又回升的情形。新准则规定, 对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关, 若可供出售金融资产为债券投资, 则应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”, 贷记“资产减值损失”, 这样处理是对原先确认资产减值损失的冲回, 符合相反会计事项的账务处理的可逆性思路。若可供出售金融资产为股票投资, 则应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”, 贷记“资本公积——其他资本公积”, 此时的账务处理也是公允价值计量模式的应用。

期末, 可供出售金融资产在市价上升时, 采用公允价值模式来反映其价值的上升;在市价正常下降时, 采用公允价值模式来反映其价值的下降;在市价大幅度持续下降时, 却采用成本模式来记录其价值的下降;在随后会计期间市价回升时, 又部分采用了公允价值计量模式。显然, 对于同一资产, 由于市场价格的上下变动, 会计政策的选择却截然不同, 时而公允价值模式, 时而成本模式, 必然会违背资产信息质量的一贯性总原则, 使得同一企业前后会计期间的资产信息不可比;不仅如此, 可供出售金融资产在不同情形下, 分别采用了不同的后续计量模式, 必然会对企业产生不同的财务影响, 为企业的盈余操纵提供了制度保障。

二、可供出售金融资产后续计量的财务影响

期末, 可供出售金融资产在公允价值大幅度持续下降的情形下, 理应根据一贯性原则, 采用公允价值模式进行后续计量。即将公允价值低于其账面价值的差额借记“资本公积———其他资本公积”, 贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。而新准则对此情形却采用了成本模式来计量, 确认资产减值损失, 将公允价值低于其账面价值的差额借记“资产减值损失”, 贷记“可供出售金融资产———公允价值变动”等科目。两种模式下, 前者将期末市价下跌给企业造成的潜在亏损计入“资本公积———其他资本公积”, 不是直接计入当期损益, 而是以直接计入所有者权益的损失的名目来反映期末资产的隐亏, 严格遵循了实质重于形式的原则;而后者将期末市价下跌给企业造成的潜在亏损计入“资产减值损失”, 直接计入当期损益, 期末资产隐亏却直接影响当期损益, 显然是违背了实质重于形式的原则, 同时为企业进行利润操纵提供了合法的空间。

[例]2005年4月20日, 华联实业股份有限公司以每股7.40元的价格从二级市场购入A公司的股票80万股, 并支付交易费用2.5万元。华联实业将该股票投资划分为可供出售金融资产。2005年12月31日的A股票每股市价为6.20元, 2006年12月31日, A股票每股市价为6.60元。由于某因素使得华联实业持有的80万股A股票市价持续下跌, 至2007年12月31日, 每股市价已跌至3.50元, 2008年12月31日, 该因素的影响消失, A股票市价回升至每股5.20元。2009年2月21日, 华联实业将持有的80万股A公司股票全部售出, 实际收到价款408万元。

(1) 若采用公允价值模式进行后续计量, 则会计处理如下:

2005年4月20日, 购入股票

上述两种计量模式, 虽然最终都是导致华联实业累计亏损186.5万元, 但是形成累计亏损186.5万元的过程大不相同, 对华联实业年度财务影响也不同。采用公允价值后续计量模式, 核算的思路清晰明了, 易于理解掌握。待企业将该可供出售金融资产出售的时候, 才实现真正的亏损186.5万元, 当期损益相应确认186.5万元, 此种模式严格遵循了实质重于形式的处理原则。而且, 此时的亏损现金净流量完全吻合。采用混合后续计量模式, 时而公允价值模式, 特定情形下成本模式, 加上对市价非暂时性持续下跌的判断因人而异, 使得核算的思路不明晰, 不便于理解掌握, 而且在2007年末, 由于市价持续下跌, 新准则规定需采用成本模式确认资产减值损失, 相应记入当期损益314.5万元, 实际上, 此时该企业还在继续持有该股票, 并没有实现任何的亏损, 待市价上涨时, 这种亏损就会越来越小, 甚至扭亏为盈, 此时的计量模式没有如实的记录交易的实质, 为企业管理当局人为操纵利润提供了合法的屏障。另外, 虽然会计上确认了314.5万元的亏损, 却没有任何的资金流出, 当期现金流与当期损益不符, 减低了会计信息的核算质量, 也不利于广大投资者对该公司现金流、利润质量等相关指标进行正确的评价。

参考文献

小企业固定资产后续计量之我见 篇4

一、固定资产折旧的核算

(一) 固定资产折旧概念

固定资产折旧, 是指在固定资产使用寿命内, 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额, 是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。预计净残值, 是指固定资产预计使用寿命已满, 企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。已提足折旧, 是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

(二) 固定资产折旧范围

固定资产折旧范围分为两个范围划分:空间范围;时间范围。

对于空间范围划分, 按照小企业会计准则的有关规定, 小企业应当对所有固定资产计提折旧, 并根据用途计入相关资产成本或者当期损益。但是, 下列固定资产不计提折旧:房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;已提足折旧仍继续使用的固定资产。

对于时间范围内划分, 按照小企业会计准则的有关规定, 小企业应当自固定资产投入使用月份的次月起按月计提折旧;停止使用的固定资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

(三) 固定资产折旧时间

《企业会计制度》、《小企业会计制度》和《企业会计准则》等会计标准都没有规定会计折旧年限。按照小企业会计准则的有关规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 固定资产计提折旧的最低年限如下:房屋、建筑物, 为20年;机器、机械和其他生产设备, 为10年;与生产经营活动有关的器具、工具、家具等, 为5年;飞机、火车、轮船以外的运输工具, 为4年;电子设备, 为3年。

上述折旧年限是固定资产最低折旧年限, 也可以根据本企业情况向上制定折旧年限, 但最低不能低于上述折旧年限。上述折旧年限与新企业所得税法规范的折旧年限基本一致, 计算缴纳所得税时可以不必调整应纳税所得额, 从而简化小企业纳税申报工作。

(四) 固定资产折旧的方法

小企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法。小企业会计准则规定, 小企业计提折旧可选用的折旧方法有:年限平均法 (即直线法) 、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等四种。

小企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定, 不得随意变更。

1、年限平均法 (即直线法)

年限平均法, 又称直线法, 即指将固定资产的可折旧金额均衡地分摊于固定资产使用年限内的一种方法。这种方法假定固定资产的可折旧金额是依使用年限均匀损耗, 因此, 使用年限内各期的折旧金额相等, 主要适用于固定资产各期的负荷程度基本相同, 各期应分摊的折旧费也基本相同的情况。计算公式如下:

固定资产年折旧额=[固定资产原值- (预计残值收入-预计清理费用) ]÷固定资产预计使用年限

= (固定资产原值–预计净残值) ÷固定资产预计使用年限

固定资产月折旧额=固定资产年折旧额÷12

在实际工作中, 为了便于计算固定资产的折旧, 通常以折旧率来反映固定资产在单位时间的折旧程度, 每月应计提的折旧额, 一般是根据固定资产原值乘以月折旧率计算得到。折旧率, 也就是一定期间内固定资产折旧额对固定资产原值的比率, 计算公式为:

固定资产年折旧率=固定资产年折旧额÷固定资产原值×100%

例1, 某小企业有房屋一幢, 原始价值为300000元, 预计净残值为30000元, 预计使用20年。试计算其年折旧额和年折旧率:

2、工作量法

工作量法, 是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。计算公式如下:

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

例2, 甲公司的一台机器设备原价为680000元, 预计生产产品产量为2000000件, 预计净残值率为3%, 本月生产产品34000件。则该台机器设备的月折旧额计算如下:

3、双倍余额递减法

双倍余额递减法, 是在不考虑固定资产预计净残值的情况下, 根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时, 由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值, 所以在计算固定资产折旧额时, 应在其折旧年限到期前两年内, 将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。其计算公式如下:

月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率

例3, 某小企业有一台机器设备, 原价为600000元, 预计使用寿命为5年, 预计净残值率为4%。按双倍余额递减法计算折旧, 每年折旧额计算如下:

第一年应提的折旧额=600000×40%=240000 (元)

第二年应提的折旧额= (600000-240000) ×40%=144000 (元)

第三年应提的折旧额= (360000-144000) ×40%=86400 (元)

从第四年起改按年限平均法 (直线法) 计提折旧:

第四、五年应提的折旧额= (129600-600000×4%) /2=52800 (元)

4、年数总和法

年数总和法, 又称合计年限法, 是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额, 乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子, 以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下:

式中, N表示预计使用年限;n表示已经使用年限 (按整年数计算, 不足1整年的不考虑) 。

例4承例3, 采用年数总和法计算的各年折旧额如表1所示。

(五) 固定资产折旧的会计处理

小企业固定资产应按月计提折旧, 按固定资产使用地点及用途归集折旧费用, 通过编制“固定资产折旧计算表”, 将折旧费用计入相关资产的成本或当期费用。其中, 基本车间的固定资产折旧费借记“制造费用”账户, 行政管理部门的固定资产计提折旧费借记“管理费用”账户, 出租固定资产折旧费借记“其他业务成本”账户, 销售部门固定资产折旧费借记“销售费用”账户, 根据本期计提折旧额贷记“累计折旧”账户。

例5, 某小企业本期编制“固定资产折旧计算表”如表2所示。

会计分录如下:

二、固定资产修理的核算

固定资产的修理与改良式固定资产后续计量的一项重要内容。固定资产改良在这里指固定资产的改建。

(一) 固定资产改良的核算

小企业会计准则规定, 固定资产在使用过程中进行改建的, 除已提足折旧的固定资产和经营租入固定资产以外, 其他固定资产的改建支出应当计入固定资产成本。固定资产的改建支出, 是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

例6, 某小企业对房屋进行改建。房屋原价200000元, 计提折旧50000元。改建过程中, 领用原材料一批, 价款10000元, 适用增值税税率为17%, 发生改建工程工资费用1300元。工程完工, 验收后交付使用。

(二) 固定资产修理的核算

固定资产在使用过程中发生的日常修理费, 应当在发生时计入制造费用或管理费用。

生物资产的混合计量问题探析 篇5

生物资产是“有生命的动物和植物”, 《企业会计准则第5号——生物资产》将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。公益性生物资产指以防护、环保为主要目的的生物资产。生物资产最主要的特征是“活”, 具有生长、发育、繁殖、再生或蜕变的生物转化功能, 同时具有流动资产和长期资产的双重特征, 可以相互转化。以上特点决定了生物资产计量具有特殊性和复杂性。

二、新准则和国际会计准则关于生物资产计量的对比

(一) 《企业会计准则第5号——生物资产》

1. 初始取得时。

第六条规定“生物资产应按成本进行初始计量”。

2. 后续支出。

一般采用历史成本法计量。如第八条 (三) 规定“自行繁殖的育肥畜的成本, 包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。第九条 (二) 规定“自行繁殖的产畜和役畜的成本, 包括达到预定生产经营目的 (成龄) 前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。

第十五条规定“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出, 应计入当期损益”。达到预定生产经营目的, 是指生产性生物资产进入正常生产期, 可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

3. 资产负债表日。

第二十一条规定“有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因, 可提取生物资产跌价准备或减值准备”。

4. 收获与处置。

第二十三条规定“消耗性生物资产在收获或出售时, 按账面价值结转成本”。第二十四条规定“生产性生物资产收获的农产品成本, 按账面价值结转为农产品成本”。第二十五条规定“生物资产改变用途后的成本, 应当按照改变用途时的账面价值确定”。

以上规定表明, 生物资产的计量一般采用历史成本为基础, 同时以“成本与市价孰低”原则作出修正;另一方面, 允许谨慎运用“公允价值”, 第二十二条规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量”。

(二) 《国际会计准则第41号——农业》 (IAS 41)

IAS 41规定, 除了公允价值无法可靠计量的情况下, 在初始确认和各个资产负债表日, 生物资产均应按其公允价值减去至销售将发生的费用计量, 并将每期公允价值变动的差额计入当期损益。

(三) 对比分析

历史成本操作简单, 但不能充分反映生物资产的特性, 而国际会计准则采用公允价值计量, 能提高会计信息的相关性。但受困于我国目前农业发展比较落后, 农产品市场不健全, 公允价值难以取得。因此我国对生物资产的计量不能完全照搬IAS 41的规定, 应采用历史成本和公允价值混合计量的模式, 一方面可以反映生物资产的特性, 另一方面兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。

三、生物资产采用历史成本和公允价值混合计量模式的文献回顾

经查阅文献, 生物资产采用的混合计量模式主要有: (1) 不同类型的生物资产采取不同的计量模式, 根据生物资产各自的特性来考虑; (2) 公允价值计量为主, 历史成本计量为辅; (3) 在历史成本计量基础上, 辅之以公允价值信息, 即会计核算主要采用历史成本, 在报表附注中披露公允价值信息。

吴国栋、杨帅 (2006) 较侧重第 (1) 种模式, 将生物资产分成两类, 一类是要通过企业内部一段时间的构建、培育才能达到预定可使用状态, 从而产生经济效益。这类生物资产构建、培育阶段, 预计其在达到未来可使用状态前将要发生的成本费用, 用未来现金流量现值的办法确定该资产的公允价值, 从而确认该资产的价值;另一类是企业直接从外部购置的直接可以使用的生物资产。这类生物资产, 由于是交易价格, 直接按取得当天的成本计量入账。

李书锋、谢建宏等 (2004) 较侧重第 (2) 种模式, 生物资产初始计量、持有阶段及资产负债表日, 应按公允价值计量。在此基础上考虑生物资产的生命周期的不同阶段中, 生物转化状况以及市场价格的可得性, 幼龄阶段按历史成本计量, 中龄及成熟阶段按公允价格计量。

张心灵、王平心 (2004) ;程玉英、王建中 (2005) 较侧重第 (3) 种模式, 表内采用历史成本计量, 但在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。

四、对我国现行生物资产混合模式的改进建议

根据我国农业发展较落后, 公允价值较难取得的状况, 笔者认为:表内以历史成本计量为主, 但也应按生物资产所处的具体阶段, 表内谨慎引入公允价值计量;同时, 在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。

1.初始取得、后续支出时。

参照新准则一般采用历史成本计量, 在资产负债表日按“成本与市价孰低”原则对按历史成本计量的资产价值作出修正。

2.收获与处置阶段。

此时市场价较易获得, 采用公允价值能充分反映生物资产特性。应引入公允价值计量, 将历史成本与公允价值差异计入损益, 并在损益表中单独列示已实现损益和未实现损益。

3.生物资产持有目的发生改变时。

如消耗性生物资产与生产性生物资产相互转化。新准则第二十五条“生物资产改变用途后的成本, 应当按照改变用途时的账面价值确定”, 此规定似有不妥。消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上, 其价值是不同的, 如存栏待售的肉猪与正处繁育高峰的母猪公允价值不同。采用历史成本计量可能会导致企业经营者经营行为短期化。

例:2006年3月一头母畜繁殖10头仔畜, 仔畜阶段饲养费用1 000元。在仔畜转群时确定2头仔畜作为后备产畜饲养, 另外8头作为育肥畜饲养。转群后2头后备产畜饲养到能产育时饲养费用1 000元, 8头育肥畜饲养费用3200元。此时因经营需要出售产畜1头900元, 另1头进入正常生产繁育;8头育肥畜中有6头被选作产畜, 2头出售, 每头育肥畜市场价700元。假设未提减值或跌价准备。

按历史成本法核算:

(1) 仔畜阶段:

(2) 仔畜转群:

(3) 转群后的后备产畜及育肥畜饲养费用归集:

(4) 2头后备产畜成龄转为产畜:

(5) 出售1头产畜:

(6) 6头育肥畜转为产畜:

(7) 2头育肥畜出售:

分析:当年利润=300+1400-1000=700元。若把8头育肥畜全部卖掉, 则当年利润=300+700×8-4000=1900元。一部分企业经营者, 很可能会放弃长期利益而换取短期利益最大化, 这值得我们深思。产畜是生产性生物资产, 但也可以立即变现, 这与普通意义上的固定资产是不一样的。如前所述, 消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上, 其价值是不同的。生物资产改变用途也属生物资产的处置, 应当引入公允价值计量。

承上例。第一种情况——当6头育肥畜转为产畜时, 以换出育肥畜的公允价值作为产畜入账价值, 同时对生物资产改变用途的成本差异, 确认损益。此笔业务利润1200元, 与把6头育肥畜全部卖掉取得的利润=700×6-3000=1200元相同。以此可避免经营者的短期行为。

第二种情况——当1头产畜转为育肥畜时, 因产畜的市场价900元高于育肥畜700元, 故育肥畜的入账价值按育肥畜的市场价700元。

参考文献

[1]张心灵, 王平心.农业生物资产会计若干问题的研究[J].当代财经, 2004, (10) :111-113.

[2]张心灵, 王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究, 2004, (10) :33-37.

[3]吴国栋, 杨帅.生物资产计量问题探讨[J].中国内部审计, 2006, (4) :72-73.

[4]李书锋, 谢建宏等.生物资产的确认与计量研究[J].中国农业会计, 2004, (11) :30-33.

[5]程玉英, 王建中等.生物资产的确认与计量[J].中国乡镇企业会计, 2005, (7) :26-27.

我国林木生物资产的价值计量探析 篇6

按照与国际会计准则趋同的原则,在充分考虑我国经济发展阶段的基础上,财政部于2006年制定了《企业会计准则第5号———生物资产》(以下简称准则),对我国与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露进行了规范,为我国农业的会计处理提供了指导。该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号———农业》的思路,但是仍然保持了我国的特色。林木类生物资产主要是指公司拥有或控制的活立木资产,林木资产由于其自身的特点,与其他生物资产在价值计量上有一定的不同。

1 准则对生物资产价值计量的规定

生物资产的计量有包括初始计量和后续计量,准则第六条规定:“生物资产应当按取得时的成本进行初始计量。”第十六条规定“企业应当按照本准则第十七条至二十一条的规定对生物资产进行后续计量,但本准则第二十二条规定的除外。”准则第十七条至二十一条实质上是明确生物资产要采用成本模式进行后续计量。以上说明了生物资产的初始计量和后续计量都应遵循历史成本原则,按实际发生的成本对生物资产计量。第二十二条又规定:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量”[1]。由此可见,准则允许同时采用历史成本和公允价值对生物资产进行计量,其中对于历史成本进行了详细的规定,对于公允价值则只进行了原则上的规定,会计实务中需要会计人员运用职业判断进行选择。

2 林木资产计量模式的比较和分析

生物资产计量模式的选择受到多种因素的影响,对会计的契约观或信息观的不同理解、对会计目标的不同选择、对会计信息质量特征的选择与权衡、对资产本质的判断、不同计量属性本身的特性以及经济环境的成熟度等都会影响到会计计量模式的选择。目前,生物资产主要有两种计量属性:历史成本和公允价值。从这两个会计信息质量的主要特征来看,以历史成本计量生物资产,可靠性较强,而相关性则较差;以公允价值为基础计量生物资产,则相关性较强而可靠性较弱。我国目前的会计环境,仍是侧重于可靠性,但是为了充分考虑相关性和可靠性,我们应在可靠性的基础上,尽可能的使生物资产的账面价值与其实际价值相接近,既考虑相关性问题。会计务实中采用何种模式,在我国现实经济状况下,一般倾向于采用历史成本模式进行计量。也有学者认为应当坚持以下原则进行选择:对于未成熟的生物资产,会计计量应当采用历史成本;对于成熟的生物资产,如经济林木,若有稳定市价和活跃市场,就应当考虑选择公允价值作为计量属性并进行披露[2]。

2.1 林木资产历史成本计量模式评价

由于我国目前的农业发展还比较落后,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量是我国会计核算一贯采用的计量原则。林木资产的历史成本是指林木资产在取得、培育和后续经营过程中所发生的相关支出。

历史成本计量模式具有如下的优点:(1)客观性。因为历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出,有合法的原始凭证为依据,能真实地反映经济活动的实际情况。(2)可验证性。取得、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据,提供的会计报表有凭有据,可以随时进行验证,也为审计人员审查会计报表提供了方便。(3)核算简单,不受货币购买力变动的影响,历史数据比较容易取得。(4)可靠性,历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额,具有可靠性[3]。

林木资产按历史成本计量也存在着一些不足:(1)不符合相关性原则。林木资产培育从造林、抚育开始,直到交付采伐利用,短则几年,长则十几年、几十年。由于生物转化功能使林木资源资产不断发生增值,但历史成本对林木资产的自然增值不予确认、计量,最终会导致企业提供的林木资产信息中反映的资产、权益、利润等缺乏相关性,不能真实地反映企业财务状况、经营绩效,从而导致会计信息相关性较差。(2)货币计量假设的限制。林木资产生产周期相对较长,必须要考虑货币时间价值和通货膨胀对林木资产账面价值的影响,而不仅是历史投入的简单积累。(3)林木资产处置时的收入与实质成本不配比。当林木收获、销售时,是以销售收入与累计的营林成本相配比计算出收益。以累计十几年、几十年的营林成本与现实价值计量的收入相配比,只是一种形式上的配比,不能真实反映各会计期间的获利能力,不能保证资本保持完整。这种不能提供具有相关性的会计收益信息,失去了采用配比原则的初衷[4]。

2.2 林木资产按公允价值计量模式的评价

公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。采用公允价值计量应满足的条件:该资产有活跃的交易市场,能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息;如果无类似资产,则以该资产未来现金净流量的现值确定。

林木资产公允价值计量具有如下的优点:(1)相关性强。与历史成本原则相比,公允价值由于基于市场信息而产生,具有较强的相关性。由于按林木资产所在地公开活跃的交易市场来对该项目真实价值进行估计,能够反映林木资产现时的价值,也解决了林木资产自然增值入账和货币币值变动问题。(2)提供的财务信息能更好地为使用者服务。公允价值可以及时提供企业的财务状况和经营成果能较确切地反映企业现时的经营能力、偿债能力及所承担的风险能为企业管理人员、债权人、投资者的经营决策提供更有力的支持(3)不同来源的生物资产能够产生的未来收益相同或类似时,采用历史成本计价可能存在较大的差异,而公允价值计价则可以避免这一差异[5]。

林木资产按公允价值计量也存在着一些缺点:(1)信息的可靠性差,理论上存在被操纵的可能性。公允价值计量是以所在地有活跃的交易市场为前提条件,所选取的价格是建立在所在地有完美的活跃市场的假定上,以虚拟的交易为基础,计量过程中存在评估、判断,降低了会计信息的可靠性。虽然新会计准则在关于确认损益作了较多的限定条件,但仅依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断,尤其是在我国现阶段资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下,导致会计信息可靠性的削弱。(2)公允价值计量的实际操作性差。新企业会计准则中明确规定了哪些经济事项需要按照公允价值计量,但对如何按照公允价值计量问题却说明的十分有限,些会计要素或会计事项的确定存在很大难度,还需要人为主观的判断。如市场发展不完善或无公开活跃的市场,则根本无法确定公允价值,使计量的操作面临很大困难[6]。

3 我国林木资产计量模式的现实选择及展望

生物资产计量模式的选择,有人认为应当采用历史成本为主[6];也有学者则认为有必要逐步向以公允价值计量为主的模式转变[7],在资产的后续计量阶段,生物资产价值计量应该采用公允价值工具核算和批露[8]。但鉴于我国目前的林产品市场发展还比较落后,缺乏成熟的市场,公允价值难以取得,因而按历史成本计量仍是我国林木资产会计核算一贯采用的计量原则。原因如下:首先是在林木资产的形成过程中虽然存在着自然增值的因素,但也存在着自然和人为灾害、病虫害等各种可能导致消耗性林木资产价值损失的负面因素,在此情形下以历史成本作为计量基础较为稳健、合理。第二是国际会计准则第41号(IAS41)虽然提出用公允价值对生物资产进行计量,但公允价值的使用首先要求林木资产有活跃的交易市场;其次,能够从交易市场上取得同类或类似的市场价格及其他相关信息,从而对特定林木资产的公允价值做出合理的估计。而我国目前林产品市场不健全,特别是森林限额采伐制度严重地阻碍了森林资产交易市场的形成,公允价值难于取得。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。第三,我国的资本市场不够规范,资本市场不够成熟,完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善,公允价值的计量作用受到限制。第四,在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本,因此,在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高,则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述,我国在现阶段对林木资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。由于公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求,我国在最新的准则中也明确规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。”因此,我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主,公允价值计量为辅”。由于现实条件的限制,公允价值在我国还没有发挥较大的作用,相信随着宏观环境(林产品市场体系和资本市场的完善)和微观条件(公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等)的不断完善,以公允价值模式为主来对林木资产进行计量必将发挥其应有的作用。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]钟安石,王琳.生物资产计量模式选择[J].中国农业会计,2007-6,9-10.

[3]于楠楠.浅析我国会计准则中的生物资产计量模式[J].经济师,2007,6:167.

[4]姜伟军.对生物资产准则中林木资产价值计量的思考[J].绿色财会,2006,11:3-4.

[5]于桂娥.生物资产准则计量属性及经济后果[J].中国农业会计,2009,2:52-53.

[6]陈霞.浅谈生物资产计量模式应考虑的因素及现实选择[J].科协论坛(下半月),2007,10:134.

[7]丁一琳.浅论我国生物资产的计量属性及改进建议[J].商业会计,2009,12:19-20.

浅论生物资产的会计确认与计量 篇7

一、生物资产的概念及特征

生物资产是指与农业生产相关的,有生命的动物和植物。根据生物资产的特性和用途,又将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等;生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等;公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。生物资产与其他资产相比具有如下特征:

(一)生物转化性和自然增值性。

由于生物资产是活的动物和植物,具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律,主要依靠自然规律和人类劳动的推动来实现自身的转化。同时生物资产又是自然再生产与经济再生产相互交织作用的结果,因此生物资产在生长过程中也不断地实现自然增值。

(二)生长周期性。

生物资产具有特殊的生长规律,一般要经历从繁育、成长、成熟、蜕化到消亡等几个阶段。有的生长周期很长,如林木长达十几年甚至上百年,有的生长周期又很短,如农作物一般在一年以内收获。周期不同的生物资产,其性质也存在较大的差异。

(三)地域差异性。

动物和植物均依赖于自然环境而存在,自然条件的差异直接影响其生长潜力和未来产品的数量和质量,因此不同地域的生物资产呈现出地域差异性。

(四)某些生物资产具有提供副产品的特性。

但是同一种类的动物或植物提供的副产品在数量、质量上会有差异。

(五)某些生物资产具有附着物的不可分割性。

生物资产作为活的动物或植物,一般具有与其附着物不可分割的特性,如森林、农作物依附土地,鱼类依附江河水系等。一旦这些生物资产与其附着物分开,它们将不再属于生物资产的范畴。

(六)某些生物资产具有双重资产的特性。

生物资产具有流动资产(消耗性生物资产)和长期资产(生产性生物资产和公益性生物资产)的双重特性,并且同一种生物资产在不同情况下可能具有不同特征。如牛、羊等生物资产在人类以取其肉、皮等产品为持有目的时,这些牛羊只能利用一次,价值一次性转移,具有流动资产的性质;但当人类以取其毛、乳等产品为持有目的时,这些牛羊就具有长期资产的性质。

(七)未来经济利益的不确定性。

生物资产在存续期间受很多不确定因素的影响,如洪水、飓风等自然灾害以及动物传染疾病等均对生物资产的生长发育以及产出有很大的影响,使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。

二、生物资产的会计确认

《企业会计准则第5号——生物资产》第5条规定:生物资产只有在同时满足下列条件时,才能予以确认。

(一)企业因过去交易或者事项而拥有或控制的生物资产。

它包含两层含义:一是生物资产都是为企业所拥有或者是企业所能控制的。企业拥有或控制该资产就说明企业能够具有排他性地从该生物资产中获取经济利益,否则就不能作为企业的资产。二是生物资产必须是现实的,而不是预期的,且只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的生物资产。

(二)与该资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。

很可能流入企业是指,企业所拥有或控制的生物资产包含的经济利益流入企业的可能性超过50%。要判断生物资产包含的经济利益是否很可能流入企业,可依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。其中,与生物资产所有权相关的风险是指,由于经营情况变化造成的相关收益的变动,以及由于遭受自然灾害、病虫害等原因造成的损失;与生物资产所有权相关的报酬是指,在生物资产使用寿命内由于直接使用该资产而获得的收入,以及处置该资产所实现的利得等。

(三)该资产的成本能够可靠地计量。

企业所确认入账的生物资产其成本必须能够用货币进行可靠的计量,即使无法确切地计量,但也应该能够通过有效的方式予以合理地估计。否则不能确认为企业的资产。

此外,在对生物资产进行确认时,还必须区分该生物资产是生产性生物资产、消耗性生物资产还是公益性生物资产。因为不同类型的生物资产具有不同的特点,而且管理要求也不同。对于暂时无法判别类型的生物资产,企业应确认为消耗性生物资产进行核算,待能够明确划分用途时,再从消耗性生物资产转出,进行相应的核算和管理。

三、生物资产的计量

(一)生物资产的初始计量。

《企业会计准则第5号——生物资产》第6条规定:生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产按照其取得方式的不同成本计算方法也不同。

1. 外购的生物资产。

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,此时其成本应包括:购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中可以直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。

2. 自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产。

按此类方式取得的生物资产应分别按消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定取得的成本。(1)自行繁殖、营造的消耗性生物资产,应按照自行繁殖或营造过程中所发生的必要支出确定,即包括直接材料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用。如自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等;自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等;自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等。(2)自行营造或繁殖的生产性生物资产,其成本一般按照在达到预定生产经营目的(即进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租)前发生的必要支出确定。如对于自行营造的林木类生产性生物资产,其成本包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。对于自行繁殖的产畜和役畜,其成本包括达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(3)自行营造的公益性生物资产的成本,应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

3. 投资者投入的生物资产。

投资者投入的生物资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

4. 天然起源的生物资产。

企业拥有或控制的天然起源的生物资产,通常是通过政府补助的方式取得,并未进行过相关的农业生产。当企业有确凿证据表明能够拥有或控制该项生物资产时,一般按名义金额即人民币1元确定其成本,同时计入当期损益。

5. 非货币性资产交换、债务重组、企业合并等取得的生物资产。

通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的生物资产应分别按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号一—债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定确定其成本。

6. 生物资产相关的后续支出。

生物资产相关的后续支出主要涉及生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管理费和林木类生物资产补植支出。对于生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之后,为了维护或提高其使用效能,而发生的各项管理、饲养费用等后续支出应计入当期损益。对于在林木类生物资产的生长过程中,为了使其更好地生长,因发生择伐、间伐、补植而发生的后续支出,应计入林木类生物资产的成本。

(二)生物资产的后续计量中的公允价值计量。

根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定,有确凿证据表明该生物资产公允价值能够持续、可靠取得的应采用公允价值进行后续计量。对于采用公允价值计量的生物资产,必须同时满足以下两个条件:一是生物资产有活跃的交易市场,即该生物资产能够在交易市场中直接交易。但就目前而言,我国生长中的生物资产尚不存在活跃市场,可验证的市场价格尚难以取得。二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对该生物资产的公允价值做出科学合理的估计。