历史成本计量（精选9篇）
历史成本计量 篇1
收录日期:2012年5月31日
一、历史成本与公允价值计量属性并存
由于现代市场经济不断发展和变化, 历史成本计量属性的局限性日益凸显。由此, 传统财务会计计量属性必须做出相应的变革, 以提供反映现金流量和公允价值的信息。可见, 历史成本与公允价值计量属性并存将是传统会计计量属性的发展趋势。
(一) 历史成本计量属性。
凡按过去的市场价格在交易和事项发生时作为交换的金额, 在会计上会转化为历史成本。其所以称为历史成本, 原因在于:第一, 这是过去 (历史) 发生的交易, 购买某项资产所花费的成本;第二, 会计的特点是务实。会计信息必须反映出能够捕捉到的、有充分论证可以依据的现象。
历史成本计量属性主要建立在币值稳定假设和劳动生产率不变假设的基础之上。货币币值稳定, 保证了计量单位即名义货币的长期恒定;社会平均劳动生产率不变, 保证了计量属性即历史成本长期恒定。其特点体现在以下几个方面:第一, 凡购入的商品 (资产) 按成交时的市场价格转化为历史成本后, 在企业持有期间, 除非投入生产被耗用或直接销售以及按其他方式处置 (如交换其他资产、出租、作为担保物等) 外, 其价值量 (金额) 始终保持最初的历史成本而不变。这样处理, 既可节约信息处理成本, 又可如实反映当初交易本来面貌;第二, 从资本投入生产到生成产品 (或劳务) 为止, 整个生产过程的计量, 基本上是被耗用的各种生产要素 (其中包括物质资产、无形资产和人力资源) 的历史成本的分配、汇总、集合与积累。
随着社会经济的不断发展与进步, 社会劳动生产率迅速提高, 在一定程度上动摇了历史成本计量属性的理论基础。特别是对于衍生金融工具等项目, 价值往往与其账面的历史成本相差悬殊, 报表使用者无法依据报表提供的信息对企业的财务状况和经营业绩做出评价, 了解企业现在可能承担的权利、义务、收益、风险, 从而进行相关的投资信息决策。由此可见, 客观经济环境为公允价值计量属性的应用提供了条件。
(二) 公允价值计量属性。
本文所指的公允价值, 是在公平市场交易中, 自愿双方所达成一致的市场交易价格。进入21世纪以来, 科技创新对经济发展的推动作用显著, 社会劳动生产率迅速提高, 历史成本计量属性越来越受到人们的质疑。公允价值计量属性逐渐受到投资者和债权人的青睐, 具体理由体现为:
1、公允价值计量在企业资本保全上发挥着巨大作用。
企业对其耗费的生产能力或资源采用公允价值计量, 此时不管是何时耗费的生产能力, 一律按现行市价或现金流量现值计量, 这样企业的资本受到维护, 企业的生产得以在正常状态下进行。
2、公允价值计量符合会计的配比原则。
现行企业计算收益的收入是按现行市价计量, 而成本、费用, 则是按历史成本计量, 若对于成本、费用也按公允价值计量, 将使企业计算的收益更加真实, 由此得出的会计信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更加有力的支持。
公允价值的估计可以采用市场法、收益法或成本法。市场法主要指市场的价格信息, 即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产或负债的价格。如果在活跃市场上能够观察到这类信息, 应尽可能用它来进行估计。收益法是未来投资 (比如现金流量和盈利) 通过折现转化为现值的方法。成本法一般指一项资产的重置成本或现行成本为基础, 作必要的调整 (如使用中的资产已发生了物理、自然损耗和精神损耗, 即应予以调整) 。
(三) 历史成本与公允价值计量属性的结合。
历史成本计量属性建立在过去已发生的交易或事项基础上, 强调会计信息的可靠性。而公允价值能够反映完成经济业务之外的环境对企业的影响, 具有高度的相关性。因此, 仅仅报告历史成本反映的信息将忽略环境对企业的影响, 而只报告公允价值信息则会掩盖对已完成市场交易的记录。两者之间的矛盾实质上体现出会计信息的可靠性与相关性之间的矛盾。而采用两种计量属性并行报告的模式可解决两者之间的矛盾, 满足信息使用者的不同需求。
二、资产评估成为会计计量工具
目前, 财务会计对收益有两种不同的概念:经济学的收益概念 (即经济利润) 与会计学上的收益概念 (即会计利润) 。现代会计理论的收益概念朝着经济利润方向发展, 但基于收入确认的实现原则和稳健原则以及历史成本计量属性使会计利润与经济利润存在差异, 从而导致会计信息使用者做出错误的决策, 因为会计上有利润不等于经济上有利润。经济学家们主张“一个人当他资产的价值增加时, 而不是当资产出售时变得更为富裕”, 但价值增加的确认就是实现的经济收益观点, 由于其计量上的主观随意性, 很难适用于会计实务。为解决两者之间的冲突, 建立资产评估制度是一种较好的折衷方法。原有的财务报告反映会计利润, 而资产评估报告是基于公允价值基础上, 即实物资本保全基础上做出的, 其利润可以说较接近经济利润。通常强调资产保值和增值, 应基于实物资本维持基础上, 目前的会计无法解决, 往往账面上有净资产, 但评估以后, 会发生很大变化, 有必要建立年报资产评估制度, 使会计利润转化为经济利润。
资产评估是对被评估的资产以公允价值进行估价, 而公允价值会计正是以公允价值对资产与负债进行计价的, 两者在持续经营假设下数值应该一致。资产评估方法有现行市价法、重置成本法、收益公允价值法等, 评出的金额都是公允价值, 与资产的公允价值计价相吻合, 即公允价值会计下, 资产评估结果与会计计量的结果一致。这时候资产评估虽被会计取代, 但资产评估原理、方法将在会计中起着十分重要的作用, 将成为会计计量工具。
三、按公允价值调整历史成本报告
资产按公允价值进行调整并不是无时无刻都在调整, 比较理性的是每一年或半年调整一次。公允价值会计的工作应由审计完成, 亦即审计在完成传统审计工作基础上, 再对资产按公允价值重估, 在财务报表列报上, 披露重估前的报表与重估后的报表, 会计仍然按历史成本作业。
采用公允价值作为资产的计量属性, 目前会计界尚存在争议, 主要是管理当局利用公允价值被动性地左右报告损益, 对未实现收益和利得进行入账时高估企业的价值, 报表项目之间由于计量属性不一致而不可比, 最致命的是取得成本太高, 与历史成本为基础计量相比较, 取得公允价值都要花费一定成本, 增加了报表准备成本。会计任何变更, 都要考虑成本-效益原则。如果让会计一线的人士来准备公允价值会计资料, 无疑这种成本浪费是巨大的, 而且这在根本上还会提高会计工作的难度。基于此, 未来的公允价值计量属性应与历史成本计量属性并存, 会计人员完成报表的初始确认以历史成本计量, 审计人员在审计的基础上按照公允价值对报表进行调整, 对外同时披露历史成本报告和公允价值报告, 历史成本报告的会计责任和审计责任与传统没有差异, 而公允价值报告由审计人员承担审核责任, 该报告责任大小与注册会计师审核盈利预测报告相似。
四、建立年度报表审计与评估相结合制度
建立资产评估与审计相结合的年报评审制度, 具体操作可在注册会计师完成审计基础上再由注册评估师完成评估工作。注册会计师对审计报告负法律责任, 注册评估师对资产评估报告负法律责任。资产评估报告作为财务报告的补充资料, 与评估前审计后的财务报告同时披露。
由于历史成本计量属性存在一定的局限性, 随着社会经济环境变化及会计信息需求者对会计信息需求的变化, 基于高度相关的公允价值会计信息越来越受到投资者和债权人的青睐, 公允价值会计应用领域将越来越广泛。但历史成本会计仍将占有一定地位, 极有可能出现一套以公允价值计量属性为主的财务报告体系。未来会计资产计量, 在一定程度上是多元并存时代, 在相关性和可靠性上, 难以确保任何一种成本计量属性能取得绝对优势。知识经济时代, 无形资产计量将上升到非常重要的程度, 为了得到客观、公正的会计信息, 要加大中介机构对会计报告的鉴证责任, 不能使公允价值成为会计界操纵利润的工具而使得会计信息更加不可信。任何会计改革, 都要建立在会计信息可靠性基础上, 再加以考虑最大限度地提高相关性, 并考虑成本-效益原则。由此, 建立年度会计报表审计与资产评估相结合制度, 则是一种较佳的理性选择。
摘要：本文从历史成本与公允价值两种会计计量属性并存谈起, 分析以公允价值计价的资产评估方式已成为会计计量的重要工具, 应在审计基础上按公允价值调整历史成本会计报告, 指出在考虑成本-效益原则的前提下, 建立年度会计报表审计与评估相结合的制度, 能够在会计信息可靠性基础上较高程度地提高其相关性。
关键词：历史成本,公允价值,可靠性和相关性
参考文献
[1]范弘亚.历史成本计量属性的探讨——经济危机背景下历史成本与公允价值模式的比较.市场周刊 (理论研究) , 2011.12.
[2]何艳, 张斌.历史成本与公允价值计量属性并存探析.商业会计, 2007.10.
[3]王学英.金融危机背景下对公允价值计量的思考.财会研究, 2010.4.
企业环境成本计量研究 篇2
摘要：在我国经济发展中，存在着相当数量的企业以破坏环境，从而降低成本的方法实现非法敛财。环境会计的引入已成为可持续发展观下的必然趋势，尤其是环境成本计量制度的确立显得尤为重要。本文期望通过分析环境成本的经济实质，构建资源产品成本公式、环境成本账户设置并分析作业成本法、生命周期法计算环境成本的可行性来探讨环境成本会计在企业中的具体运用。以此丰富环境成本核算的理论意义和实践意义。
关键词：环境会计;环境成本;成本核算一、引言
几十年来，中国经济正以前所未有的速度高速发展。一方面，国人享受着经济迅速腾飞所带来的便利，另一方面，以牺牲环境为代价，一味追求高速发展所遗留的问题日益凸显。近几年来，水质、空气、噪音等污染问题层出不穷，尤其是始于近两年，席卷了中国大部分地区的雾霾天气不仅严重影响了国民的身体健康，也使中国成为世界污染大国。2014年1月4日，国家减灾办、民政部首次将雾霾天气纳入2013年自然灾情进行通报。2014年2月，习近平总书记在北京考察时指出：应对雾霾污染、改善空气质量的首要任务是控制PM2.5，要从压减燃煤、严格控车、调整产业、强化管理、联防联控、依法治理等方面采取重大举措，聚焦重点领域，严格指标考核，加强环境执法监管，认真进行责任追究。可以看出，环境污染已经成为我国经济发展中不可忽视的重要问题，环境治理问题已是中国乃至各个国家发展战略中的必要环节。
联合国早在1972年召开的“人类环境会议”当中就已将人口、资源、环境与发展列为国际社会面临的四大问题。当今企业消耗着世界资源为人类提供服务和产品的同时，对于环境的维护也承担着不可推卸的责任。我国自20世纪90年代以来将可持续发展战略引入国家经济长期发展的规划当中，强调企业经营发展过程中“绿色经营”的观念，我国环境会计研究也是在这样的大背景下逐步深入发展的。环境会计的研究既是社会可持续发展的需要，也是企业可持续发展的需要，企业关注环境会计是对社会公众负责的体现，有利于树立企业良好形象，提高企业综合竞争力。环境成本是企业对外部环境影响的最直接体现，如何做好环境成本计量核算是环境会计的重要工作，其研究也越来越具有理论和现实意义。
二、环境成本的确认
环境会计的目的是使环境成本最小化，经济价值最大化，以实现可持续经营。然而如何将有关环境支出在发生时予以确认？以什么样的方式确认？即环境成本是资本化还是费用化的会计处理问题，尽管已有些许研究成果，但在环境会计核算中还是亟待解决的难题之一。
与我国现行的会计基本准则及世界通用的会计原则一致，一般来说，环境成本应在其首次可以识别的期间加以确认，如果符合资产的确认标准，就应将其资本化，并在以后各收益期间进行摊销;否则，应作为费用计入当期損益。具体说来，资本化与费用化的划分应满足以下标准：
1.应予以资本化的环境成本。我们认为，环境成本应包括自然资源耗减价值和企业因环境问题涉及的环境支出这两大方面。对于一个微观经济组织——企业来讲，自然资源是有价值的，是企业赖以生存的条件，必须对其进行核算。我国可对自然资源计价入账，一方面作为所有者权益中的环境投入资本，一方面作为固定资产管理。
2.应予以费用化的环境成本许多环境成本并不会在未来给企业带来经济利益，或者与未来收益实际联系不大，因而不能将其资本化，应在支出发生时作为费用直接计入当期损益。所谓环境费用就是指某一会计主体在其可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动而付出或耗用资产的转化形式。其确认的标准应为：
第一，未来效用的不可能性。如果一项支出不产生未来的效用，或者未来效用不符合环境资产的标准，那么该项支出应确认为环境费用。
第二，计量的可靠性，并能形成资源产品的成本费用。
我国目前已对一些环境费用支出进行了计量和反映，但是不够具体明确，不能清晰明了地反映环境费用支出。为适应经济可持续发展的需求，笔者认为企业会计应单独设置“环境费用”总账科目核算环境支出，期末按一定方法分配计入期间费用或相关产品成本。以排污费为例，现在的企业排污费都是直接计入“管理费用”，而在环境会计制度中，则可以在其发生时，做以下会计处理：
借：环境费用
贷：应付费用——应付排污费
在会计期末：
借：期间费用或产品生产成本
贷：环境费用
为明晰反映企业环境费用支出的性质，可在“环境费用”账户下设置各明细帐户，如排污费﹑福利费﹑工资﹑资源税﹑应交矿产资源补偿费等等。
在经济活动中，凡是投入劳动量，体现劳动结晶的环境成本支出均可用劳动作为衡量价值的尺度，其价值计量可建立在传统的劳动价值理论之上。在现代经济活动中，随着人们环保意识的提高，已开始有意识的购置环保设备，控制生产过程中对环境的污染，加强对可再生资源的回收再利用等等，这些投入成本的价值都是可以用劳动来衡量的，因此可以用投资于环境改善的实际支出来计量它们的价值，并合理分配计入企业生产的产品成本中去从而使之得到正确的价值补偿，其在企业中具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的人财物的支出，这些在一定意义上都可以用传统经济学中的劳动价值理论来计量，一般来说也可较为容易的予以货币化。
不能用劳动来衡量的环境成本支出的价值确定则可引用效用价值理论。在商品经济条件下，货币依然是充当一般等价物的商品，也可以作为效用单位的计量尺度，借鉴西方经济学家提出的基数效用分析法和序数效用无差异曲线分析法，以效用的大小来衡量环境资源的价值，从而确定应予以补偿的环境成本尺度，使得经济活动中各种产出的价格能够正确反映所耗费的人流，财流，物资流价值的大小。应当注意的是，这里的物资流不仅仅是指传统意义上的劳动对象与劳动手段，还包括环境资源。一般来说，可以采用的计量方法有机会成本法、租金或预期收益资本化法、生产率变动法、影子价格法、支付意愿法等，通过这些方法可以将不能用劳动衡量的环境成本支出通过效用理论转化为可以用货币衡量的环境成本。
三、结论与启示
我国环境会计起步较晚，其理论与实践发展需要长时间的检验和完善。在全球环境不断恶化的今天，环境会计在企业中的运用日益受到重视，企业一方面是自然资源的开发使用者，另一方面又是环境污染物的制造者，企业对于环境保护应尽的义务与责任不言而喻，如何发挥企业在可持续发展当中的作用，在保证经济稳定增长的同时最小化企业对于生态环境的负面影响，这是我国政府急需解决的严峻问题，笔者认为可以从以下两个方面入手。
首先，树立良好的环境成本效益观念。确立正确的环境成本效益观是解决企业环境成本计量难的关键。企业必须对财务人员和相关领导进行宣传教育，树立环保观念，确保企业全方位，全过程实施环境会计。环境会计是由会计、社会责任等多方面交叉形成的应用学科，需要财务人员自觉提高环境会计专业修养。
再者，积极借鉴国外前沿理论实践经验。美欧等发达国家环境成本以核算多年，积累了相当的绿色成本实务操作经验。因此，可以冲破传统思想观念，结合国外先进理论，根据我国各省市具体环境情况制定相关核算法规，建立健全地方乃至全国性的环境成本核算法规，加强环境污染处罚力度，使环境成本成为企业投资决策时考虑的重要因素。（作者单位：河南财经政法大学成功学院）
参考文献：
[1]陈建华，谢京华.关于环境成本研究的综述[J].时代金融，2013（12）：316-317.
[2]俞红梅.企业环境成本探讨[J].财会通讯，2013（01）.
[3]胡颖森.刍议企业环境成本的核算与控制[J].财会月刊，2010（08）.
历史成本计量 篇3
(一) 币值稳定假设
货币计量是会计核算的前提之一。币值稳定假设是会计核算做出的一种理想假设, 是进行会计核算的前提。与其他计量尺度不同, 货币作为一种特殊的商品, 其本身的价值是变动的。它具体表现为货币的购买力经常波动, 在通货膨胀情况下, 货币购买力下降;而在通货紧缩情况下, 货币购买力上升。在通货膨胀或者通货紧缩不是很严重的情况下, 可以合理的认为币值稳定假设是成立的。因为币值虽然发生了一定的变化, 但是这种变化不至于对会计信息的有用性造成大的影响。然而, 当货币的购买力发生大幅度的变动时, 例如发生恶性通货膨胀 (连续3年的通货膨胀率累计达到100%) 时, 币值稳定假设将不再成立, 因为货币的实际购买力发生了较大的变化。它所记录的资产、负债以及所有者权益不能够反映企业实际的情况, 造成会计信息失真。只有当币值连续3年通货膨胀率或通货紧缩率不超过30%时, 我们才可以认为其是稳定的。
但是币值实际上不是稳定不变的, 当变动比较小的时候, 通常不予考虑其对会计记录产生的影响。但是当币值变化比较大的时候, 它对会计记录产生的影响必须考虑, 由于币值的变动, 它对会计记录的准确性产生了很大的影响, 使会计记录不再能够反映实际情况。
(二) 历史成本计量属性
历史成本, 又称为实际成本, 是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下, 资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额, 或者承担现时义务的合同金额, 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
在会计发展历程中, 历史成本计价是会计计价的基础。历史成本原则成为会计计量中最重要、最基本的性质。历史成本在会计历史上之所以有如此的地位, 主要源于历史成本计量属性的以下特征:
1.历史成本的计量是根据实际的交易而不是估计的交易所判定, 所发生的交易额是以双方承认为前提, 其信息具有较高的可靠性。
2.历史成本计价方法容易取得实际支出的数据, 具有客观性和可验证性特点, 能够清晰地反应一项资产的实际支出。
历史成本计量属性作为传统的会计计价方法, 是最重要而且使用最广泛的计量属性, 一直沿用至今。
(三) 币值稳定假设和历史成本计量属性的关系
币值稳定是历史成本计量属性存在的前提。按照历史成本计量属性的要求, 货币的价值是稳定的或相对稳定的。但是, 由于环境变化和通货膨胀的发生, 货币购买力产生剧烈的变动, 使得按名义货币反映的各个时期的金额的实际购买力发生变化, 以致币值稳定的基本假设已经不符合或不完全符合历史成本计量属性的要求。这样, 继续以名义货币为尺度来计量企业的经济业务, 将不再符合历史成本计量属性的可靠性和可验证性, 由此将带来一系列不良影响。
币值不稳定最明显的表现就是汇率的变动, 然而汇率却几乎每时每刻都在发生着变化, 使币值稳定假设因此成为泡影。继续使用历史成本计量属性对会计要素进行计量将会造成所记录的数据失去准确性, 使得企业的财务报表不能真实地反应企业的财务状况。
二、币值稳定假设和历史成本计量在会计实务中存在的问题
币值稳定假设本身就是一种虚拟的假设, 在现实的经济社会中会受到物价变动等的冲击。以币值稳定假设为基础的历史成本计量属性无论是对资产和负债进行计量, 还是对收入和费用进行计量, 在会计实务操作中都存在相应的不足和缺陷。
(一) 币值不稳定对资产的不良影响
币值变动对资产的影响, 可以分为对货币性资产的影响和对非货币性资产的影响。货币性资产是指在币值变动情况下, 其金额是固定不变的, 或是以货币直接反映的资产。货币性资产主要包括现金、按固定金额收回的应收款项、按面值和固定利率到期收回本息的应收票据、收取固定利息或股息的投资等项目。货币性项目是以固定的货币金额来确定的, 因此, 在资产负债表上货币项目的期末数所反映的就是现行价值。但是, 在通货膨胀下, 用不变的货币量去购买价格已上涨的商品, 本身就说明货币购买力的下降。持有货币性资产越多, 币值损失越大。非货币性资产是指在币值不稳定情况下, 其金额或价格随物价增减变化而变动的资产。非货币性资产主要包括存货、固定资产、无形资产、收取商品或劳务的债权等项目。在通货膨胀条件下, 非货币性项目不会发生购买损益。但由于物价水平变动, 以历史成本原则计量的有关资产账面价值与变化了的价格水平二者的差异, 称为持有损益, 而这种持有损益不会增强或削弱企业的生产经营能力, 因而不是真正的损益。持有损益一般可以作为资本项目的调整额反映在资产负债表中, 也可以作为反映在当期损益表中。同时, 由于企业的非货币性资产形态各异, 特定项目的价格波动水平不一, 这就使得对按历史成本确认的账面价值进行分析所得出的结论与企业资产当期的实际价值相差甚远, 据此所做出的决策也会带有很大的盲目性。
在通货膨胀条件下, 持有货币性资产会蒙受损失;而持有非货币性资产, 会取得价值升值利益。相反, 在通货紧缩的条件下, 持有货币性资产, 会获得价值升值利益;而持有非货币性资产会蒙受损失。
(二) 币值不稳定对负债的不良影响
币值变动对负债的影响, 可以分为对货币性负债的影响和对非货币性负债的影响。货币性负债是指在物价变动情况下, 其金额是固定不变的, 或是以货币直接反映的负债。货币性负债主要包括固定金额支付的应付款项、按面值和固定利率到期支付本金和定期支付利息的各种长短期借款、应付票据、应付债券等项目。非货币性负债是指在物价变动情况下, 其金额随物价变化而变动的负债。非货币性负债主要包括预收收入、以商品或劳务形式表示的负债等项目。
在通货膨胀条件下, 持有货币性负债, 则意味着企业承担了在今后时期支付一定量货币的义务, 因而, 在发生通货膨胀以后, 就可以用购买力降低的货币去偿付债务, 从而使企业获得因货币购买力下降而带来的实际利益。持有货币性负债越多, 币值利得越大。用贬值了的货币去偿债, 可以产生利益;而持有非货币性负债, 则不但不能获得货币贬值所带来的利益, 而且还必须用已经升值了的商品和劳务去偿还债务, 因此会蒙受损失。相反, 在通货紧缩情况下, 持有货币性负债会蒙受损失, 而持有非货币性负债则会获得利益。
(三) 币值不稳定对所有者权益的不良影响
所有者权益的来源包括所有者投入的资产, 直接计入所有者权益的利得和损失, 留存收益等。所有者权益是企业的净资产, 反映的是企业资产在偿付债权人权益之后所有者享有的剩余索取权。所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。因此, 币值不稳定对资产和负债的影响, 间接地影响了所有者权益。
三、如何降低币值不稳定对历史成本计量属性的不良影响
(一) 消除币值不稳定对资产不良影响的对策
一是对固定资产采用加速折旧法, 以保证所耗资产的价值及早得到补偿, 加速回收资本, 以及减少币值下降造成的影响;二是计提资产减值准备。实际上, 按照现行的会计准则, 历史成本已经被改变, 那就是, 通过计提资产减值改变其计量属性, 改变计量属性、调减资产账面价值的差额计入当年损益, 符合稳健性原则。固定资产是企业最典型的资产, 具有一定的代表性, 而且受比值稳定假设影响较大, 因此本文将以固定资产为例进行论证。
固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提, 减值损失的确定, 以及后续支出的计量。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择折旧方法。可选用的折旧方法主要包括平均年限法, 工作量法, 双倍余额递减法和年数总和法。企业选用不同的固定资产折旧方法, 将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用。在币值不稳定的情况下, 企业应当采用双倍余额递减法的折旧方法计提固定资产的折旧。双倍余额递减法是指在不考虑固定资产的预计净残值的情况下, 根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
这种折旧方法可以在固定资产的整个寿命周期内前期多提折旧, 后期少提折旧。其递减的速度逐年加快。固定资产在估计耐用的年限内通过收入加快得到补偿。由于不确定性的存在, 从稳健性角度来看, 前期多计提折旧而随后递减的方法是可取的。固定资产折旧一般采用直线法, 使用年限是按照物理性能决定的可使用年限计算。在物价上涨和技术进步的影响下会造成成本补偿不足。
例1:甲公司2005年购买200台电脑设备, 原价为120万元, 预计使用寿命为5年, 预计净残值率为4%。
方案1:按照直线法计提折旧
年折旧率= (120-120×4%) ÷5=23.04 (万元)
方案2:按照双倍余额递减法计提折旧
年折旧率=2/5×100%=40%
第1年应计提的折旧额=120×40%=48 (万元)
第2年应计提的折旧额= (120-48) ×40%=28.8 (万元)
第3年应计提的折旧额= (120-48-28.8) ×40%=17.28 (万元)
按照规定从第4年起改按平均年限法 (直线法) 计提折旧:
由以上计算可知, 甲公司到2008年底, 该笔固定资产的累计折旧在不同的计算方法下出现两种不同的结果。方案1的累计折旧为92.16万元, 方案2的累计折旧为104.64万元。然而实际上, 随着物价的变动和科学技术的进步, 到2008年底, 甲公司的该笔固定资产的价值已然下降。由方案1计算出来的固定资产的累计折旧更加接近于真实的折旧。
通过这样加速计提折旧的方法, 使得固定资产在估计耐用时间内加速得到补偿。这样就更加真实地记录了企业资产的价值, 使得会计要素能够准确的计量。避免了会计信息失真以及由会计信息失真带来的一系列问题。
(二) 消除币值不稳定对负债不良影响的对策
除金融负债以外, 大部分负债采用的是历史成本计量法。负债的期限越长, 受币值不稳定的长期影响越大, 因为除非有极特殊的经济形式出现, 币值一般不会在很短的期限内出现较大的波动 (汇率的变动除外, 汇率的变动本身就是币值不稳定的表现) 。例如, 5年前借入的长期借款30万元, 在现在的经济形势下, 绝对不止30万元。然而, 如果是1个月前借入的短期借款30万元, 在1个月以后的今天, 它的价值并不会发生较大的变化, 可以忽略。
当发生通货紧缩时, 企业持有的非流动性负债会产生持有收益。因为通货紧缩时, 银行利率会降低, 而非流动负债在进行利息调整的时候是按照非流动性负债发生时的利率进行计算, 在利率降低的时候, 再按照以前的利率支付利息就会产生一定的损失。在这个时候, 企业就可以考虑在非流动性负债发生时, 约定按照浮动利率支付利息。这样就可以保证企业不会多支付利息调整金额而带来损失。
例2:某企业在2007年12月31日发行5年期一次还本, 分期付息的公司债券10 000 000元, 债券利息在每年的12月31日支付。票面利率为6%, 市场利率为5%。假设在2008年12月31日时, 由于通货紧缩的原因, 市场利率降为3%。如果企业再按照6%支付利息, 企业将会产生损失。这时候就可以按照3%的市场利率支付利息, 避免损失出现。同时, 缩短利息支付期限。将付息期由1年改为1个季度 (最短) , 1个季度按照一定的利率支付。在1个季度的期限以内, 利率并不至于发生特别大的变化。
另外在经济形势不乐观的情况下, 企业可以多借入流动性负债, 而少借入非流动性负债。由于流动性负债的期限较短, 经济形势不可能在较短的时间内发生较大的变化 (当然, 也不排除非常恶劣的经济形势的出现, 但是可能性很小) 。
消除币值不稳定对负债不良影响的对策的另一个方法就是企业加强经济形势的预测。当企业决定举债时, 要对当前的经济形势以及未来的经济发展趋势做全面的预测和分析, 并得出合理的正确的结论。然后在举债时, 就会做出正确的选择, 这样就避免了不必要的损失。如果预测正确, 当发生通货膨胀时, 可以持有货币性负债, 这样不但避免了损失, 还会给企业带来一定的持有收益;相反, 当发生通货紧缩时, 可以持有非货币性负债, 也在避免损失的同时带来一定的收益。当然, 还要考虑企业的实际情况, 综合做出选择。
参考文献
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历史成本计量 篇4
关键词：环境成本计量 作业成本 生命周期成本 环境成本性质
中图分类号：F234.3 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2007)12-176-02
一、问题提出
随着全球对环境的关注程度的增加，环境因素已经成为了衡量企业是否具有竞争能力的重要因素之一，如何来衡量这种竞争力也就提上了企业管理的日程。环境会计正是在这种实践需要的呼声中走进了公众的视野。Steel和Powell(2002)将环境会计定义为通过环境会计系统对企业的物流及其相应的资金流进行确认、归类和分析从而反映出环境因素与财务绩效之间关系的决策工具。对于环境会计，其作用在于能够用来衡量环境投资收益与财务绩效变动之间的关系，从而相对降低企业应承担的环境责任（Hayden,1989）。环境会计的最核心问题是环境成本计量，因为在有效确认企业环境责任与企业的绩效关系时候，关键因素是准确计量企业所要承担环境成本大小。1995年在华盛顿大学的研讨会议从学术上探讨了环境会计在环境成本和绩效评估方面的问题，同年在休斯敦大学重点开展了关于环境成本会计实际操作方面的研究。著名Evironmental Protection Agency(1996)将环境成本定义为对企业财务绩效有直接影响的内部成本和对个人、社会及环境产生影响而企业不用在财务上直接承担的外部成本。内部成本包括常规性成本、隐性成本、偶发性成本和形象及关系成本。外部成本包括环境恶化成本和对人的影响支出(Evironmental Protection Agency,1995)。通过确认、评估和正确的分配环境成本，环境成本会计对是否缩减环境支出提供适当的信息和建议（United Nations,2001）。笔者将从管理会计视角来考察企业环境成本计量模式，并融合作业成本原理和责任会计方法，来构建企业内部管理会计的环境成本核算体系和报告系统。与以往研究的不同在于，笔者的立足点在衡量环境竞争力，侧重点在于通过新的成本计量模式对企业的环境成本进行管理控制。
二、环境成本计量模式提出
（一）模式构建的核心理论
1.基于作业的环境成本分配。环境成本的特殊性使得按传统的基于职能的成本归集方法易出现较大的偏差。为避免这一缺陷的出现，这里引入了作业成本理论中以作业中心为基础进行成本分配的模式。
2.基于生命周期的环境成本归集。这里将产品生命周期五个阶段理论引入环境成本计量模式，以便企业能更有针对性地对环境成本进行管理控制。
3.基于质量管理模式的环境成本性质划分。在全面质量管理（TQM）中，为计量企业的质量成本提出了成本性质分类模式，在这里的研究中将效仿质量成本理论，依据环境成本的性质将其划分为环境预防成本、环境检测成本、环境内部故障成本和外部故障成本。
（二）模式总体的构架
国内外现行环境会计大多关注如何将环境要素纳入会计报告的范围，形成包含环境资产、负债、收益、成本等明细科目的环境会计报告，局限于环境要素与会计报告的融合、环境会计报告的披露形式及内容等。其致命缺陷在于受到外部财务会计“政治因素”约束，很难有实质进展和外部环境会计“信息相关性”羸弱。笔者立足视角是内部管理会计，构建衡量企业自身环境竞争的环境成本报告体系，其目的在于控制和降低环境成本。
新环境成本计量模式由以下五个阶段组成：第一阶段，环境成本的确认和计量，将环境成本确认为直接分配成本和间接分配成本归集到作业中心的流程，同时在企业的财务和成本会计核算中确认相应的环境资产、负债、成本等；第二阶段，对各作业中心下的环境成本依照上面提及的环境成本性质（预防成本、检测成本、内部故障成本、外部故障成本）进行归集；第三阶段，将第一阶段中的相关科目核算融入会计报告，形成引入环境要素的会计报告；第四阶段，基于产品生命周期的环境成本评估；第五阶段，将第二和第三阶段的成本明细单进行汇总，形成整个企业基于环境成本性质的环境成本报告，与前面的成本明细单和生命周期环境成本评估一起构成企业对环境成本管理控制的决策信息平台。
三、模式内部结构解析
（一）环境会计核算模块
1.环境会计核算账户设置。
(1)资产类科目①原材料，在“原材料”下设两个明细科目：“环保采购”和“环境材料”。②低质易耗品，在“低质易耗品”下设“环保低质易耗品”明细科目。③固定资产，在“固定资产”下设“环保购建”和“环保固定资产”两个明细科目。
(2)负债类科目。①其他应付款，在“其他应付款”下设“应付排污费”、“应付环境赔偿”明细科目。②预提费用，在“预提费用”下设“预提环境损失准备金”。
(3)成本类科目。①生产成本——基本生产，在其下设“作业中心n直接环境成本”；②生产成本——辅助生产，在其下设“作业中心n间接环境成本”。③制造费用，在其下设“作业中心n环保支出”。
(4)损益类科目。①管理费用，在其下设“作业中心n环保支出”。②营业外支出，在其下设“作业中心n环保营业外支出”。
2.环境会计报表编制。关于环境会计报表的编制，因为企业环境收益的确认存在相当大的不确定性，作者认为应将上述环境会计科目的核算融入到现行的会计报表中，而不单设环境资产负债表和环境损益表，并在企业会计报告附注中披露环境成本计量的会计政策、方法等。
（二）环境成本管理控制模块
1.作业中心的环境成本归集。为了使环境成本的归集真实地反映各作业中心应承担的环境成本，在进行作业中心的成本归集之前，必须对各作业中心对环境成本的影响程度以及影响因素进行评估，形成相应的环境成本分配指标。经过间接环境成本按环境因素指标体系的分配和直接环境成本的归集，作业中心的环境成本归集涉及的成本概念主要包括：生产成本——基本生产——作业中心n直接环境成本、生产成本——辅助生产——作业中心n间接环境成本、制造费用——作业中心n环保支出、管理费用——作业中心n环保支出、营业外支出——作业中心n环保营业外支出。
2.基于环境成本性质的环境成本明细单及报告。本文将环境成本的性质分为环境预防成本、检测成本、内部故障成本和外部故障成本四类。环境预防成本指因执行预防污染物或废物对环境造成危害的作业而耗费的成本。环境检测成本是那些因决定公司内部的产品流程及其他作业是否与适当的环境标准相一致而执行的作业的成本。环境内部故障成本指因产生了污染物或废料但尚未排放到环境中而执行的作业的成本。环境外部故障成本指在排放污染物或废料到环境中后所实施的作业成本。对与环境相关的作业的性质分类参照下述对预防性作业、内部故障作业、检测作业、外部故障作业的分类，并以此为基础，对企业各作业中心的成本按照作业的性质进行逐一分类，形成基于环境成本性质的作业中心环境成本明细单。基于环境成本性质对企业作业的分类如下：
(1)预防性作业：审核并选取供应商、审核并选取污染控制设备、设计流程、设计产品、进行环境研究、审计环境风险、开发环境管理系统、循环利用产品、申请ISO14001认证。
(2)检测作业：审计环境作业、检查产品和流程、开发评估环境绩效的方法、进行环境污染检测、论证供应商环境绩效、计量污染物的污染程度。
(3)内部故障作业：操作控制污染的设备、处理有毒废物、保养污染处理设备、为产生污染的设备申请许可证、循环利用废料。
(4)外部故障作业：清理已被污染的湖泊、清理泄漏的石油、清理已被污染的土壤、为与环境相关的个人伤害理赔、使土地恢复到自然状态、由于环保名声不佳而损失的销售额。
为了清晰地反映出企业的总体环境成本分布状况，需要在环境成本明细单的基础上进一步汇总成本信息，形成面对整个企业层面的环境成本报告。
（三）企业基于产品生命周期的环境成本评估
基于产品生命周期的环境成本评估是在企业的全成本概念下进行的，将全成本作为环境成本评估的范围主要有两个目的：(1)弥补基于环境性质的环境成本报告在披露范围上面的局限性；(2)使企业针对环境管控的决策不仅关注现行产品及生产运作流程，还关注企业外部的横向比较差距和纵向的发展战略。正是由于上面的两个目的，这里仅保留了生命周期成本评估三个阶段中的盘查分析阶段，而将影响分析阶段和改进分析阶段融入到环境成本管理控制之中。盘查分析阶段的主要任务是说明需要投入的原料与能源的种类和数量，以及由此造成的固体、液体和气体形式的环境排放物。它通过产品生命周期的五阶段逐步展开，贯穿整个生命周期。
（四）构建环境成本管理控制的决策信息平台
环境成本管理控制的决策信息平台是整个模式的终端环节，也是最重要部分。从将环境要素引入会计报告体系到环境成本的计量，从基于作业中心的环境成本分配到基于企业战略角度考虑的生命周期环境成本评估，都是围绕该决策信息平台的构建而设计的。该管控平台由内部和外部两个基本模块组成，分别对应着企业的内部环境成本优化和战略层面的环境成本优化。
内部环境成本优化是内部模块的直接目标，通过关注企业内部环境成本状况，明确企业环境成本的合适程度，提出相应的改进措施，并通过细化到作业中心及作业层面的环境成本发生历程和数额落实该改进措施。内部模块的信息源主要由作业中心的环境成本信息单、基于作业中心的环境成本集成报告和基于环境成本性质的环境成本报告等组成。企业决策层可以通过基于环境成本性质的环境成本报告，分析环境成本的管控空间大小，通过细化到作业层面进行比较和分析，提出改进方案，并能迅速明确到重点落实改进方案的作业中心。战略层面的环境成本优化则是外部模块的直接目标，通过进行生命周期环境成本评估，使得企业能跨期间全面的分析环境成本，其作用在于能够在横向上进行比较分析，以助于进行决策选择。
将内部优化和外部优化有机的融合在企业环境成本管控的模式当中，是本模式构建的基本框架。它将充分利用环境会计系统提供的信息平台，全面体现企业的环境成本管控理念。
四、模式应用举例
现将以G公司为例对上述模式进行进一步说明。G是一家国内大型杯具制造企业，该公司主要产品之一为纸杯和泡沫塑料杯。案例着重描述作业中心环境成本归集过程和生命周期评估方法应用，而环境成本核算和报告过程将不再赘述。G公司直接以产品为类别形成了纸杯作业中心和泡沫塑料作业中心，为便于表述，这里将它们分别称为作业中心1和作业中心2。作业中心1和2的环境成本归集如下（单位：万元）：
生产成本——基本生产——作业中心1（2）直接环境成本：原材料——环保采购15（24），原材料——环境材料700（500）；
生产成本——辅助生产——作业中心1（2）间接环境成本：污水及废气排放检测6（5），环境预防运行的物质及人工支出13（13），已产生的污水及废气内部处理支出24（33），对外部环境已产生影响的污水及废气治理支出11（23）；
制造费用——作业中心1（2）环保支出：与产品生产相关的环保培训支出2（2），环保宣传费1（1）；
管理费用——作业中心1（2）环保支出：公司环保部人员支出5.4（5.4），固定资产折旧——环保购建3（7），固定资产折旧——环保固定资产20（30），环保技术研发费4（7），上交政府的排污费2.5（1.5），环境审计支出0.6（0.6）；
营业外支出——作业中心1（2）环保营业外支出：水污染罚款5（2），水污染引起的赔偿支出2（0.4），参加环保局公益活动支出0.8（0.8）；
作业中心1（作业中心2）环境成本总计：815.3（655.7）。
通过环境成本归集，按照环境成本性质形成“作业中心基于环境成本性质的环境成本明细单”，由于该单属于数据归集流程中的产物，在环境成本报告中其信息已经得到充分体现，且对研究整体模式影响不大，将其略去，最后形成的环境成本报告。
G公司的环境成本报告揭示，公司总环境成本是由环境预防检测成本与环境内外部故障成本递加而成。公司可以通过环境预防检测成本与环境内外部故障成本改善，在某些时点能够达到总环境成本的最优化，但该优化点是随外部环境不断变动的。而预防检测成本与内外部失效成本的变化趋势却存在较大的差异，前者增加因素是技术上的改进与故障成本减少程度的增加，后者增加因素则为外部政治和社会环境对环境要求或规范的提升。从两类成本的性质上可以看到，前者是企业的主观性改变，后者则是由外部客观环境决定的，且随着现在对环境观念的日趋深入后者必然呈迅速上升的趋势。从数据上看，内外部失效成本占的比重相对来说是很小的，这里并非要说明它的不重要，而是想从相对上来说它所具有的巨大的潜在增长空间，以及其客观性不受企业制约，因而应成为企业管控的重点。预防检测成本类中的非研发类成本应为控制的重点，主要是依据其随技术改进的成本变化趋势。而内外部故障成本降到最低会耗费巨大的预防检测成本，维持在现有预防检测水平下的最优化成本即可。
将上述各结果进行横向和纵向的对比，同时企业对各项成本支出合理额度进行评估，即能确定各项成本支出应降低的理想幅度，而幅度的大小及其与企业战略的相关程度则决定了环境成本管控的重点。对已经确定的管控点，企业可以沿着环境成本报告的形成流程进行逆推，迅速而且准确地落实到责任作业中心及相应的作业。通过盘查分析的数据，企业可以根据外部环境的变化做出战略性调整，如在能源的需求上两种产品存在较大的差异，在全球能源紧缺的背景下，企业可以考虑将生产重心转移到低能耗的泡沫塑料杯上。
五、结束语
笔者所构建管理会计视角的环境成本计量模式核心目的是达到对环境成本的有效管控，并且该成本模式还与日常财务会计体系相融合，体现出其特有的优越性。但还需要进一步研究内容有：一是如何将企业收益与环境成本配比问题；二是内部环境成本与外部环境优化协调问题。
［基金项目：国家自然科学基金项目（79970095）和江苏省教育厅高校哲科项目“跨财务与管理会计的成本计量研究”成果之一。］
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历史成本计量 篇5
国际会计准则委员会(IASC)的定义:金融工具指既形成一个企业的金融资产,又形成另一个企业的金融负债或权益工具的合约。其中:金融资产,指以下资产:现金;从另外的企业收取现金或其他金融资产的合约权利;按潜在有利条件,与另外的企业交换金融工具的合约权利;另外企业的权益工具。金融负债指以下负债:交付现金或其他金融资产给另外企业的合约义务;按潜在不利条件,与另外的企业交换金融工具的合约义务。权益工具指能证明拥有对某个企业资产(已扣除全部负债)的剩余利益的合约。
美国财会标准委员会(FASB)的定义:金融工具指现金、拥有某个主体的所有权的证明或具有以下两个特征的合约:一是要求一个主体(第一方)承担交付现金或另外的金融资产给另一个主体(第二方)的合约义务,或者要求一个主体(第一方)承担按潜在不利条件与另外的主体(第二方)交换其他金融工具的合约义务;二是赋予以上所指第二方从第一方收到现金或另外的金融资产的合约权利,或者赋予第二方按潜在有利条件与第一方交换其他金融工具的合约权利”。
二、对IASC和FASB金融工具定义的评价
从以上IASC和FASB对金融工具定义可以看出,这两个准则制定机构对定义的表述有一定的区别。IASC对金融工具的定义比较直观,易被人理解,它是从金融工具的功能出发对金融工具下的定义。而FASB对金融工具的定义较抽象,难于理解,它是从金融工具本身包括的内容出发对金融工具下的定义。尽管表述不同,但IASC和FASB对金融工具的定义却有着本质上的相同之处。在IASC和FASB关于金融工具的定义中,均以资产(或合约权利)、负债(或合约义务)和权益要素为基础。IASC和FASB都认为金融工具是一种合约,只不过IASC在其定义中明确提出“合约”导致“金融资产”和“金融负债”的形成,而FASB提出“合约”具有“合约权利”和“合约义务”的特征。对合约持有方来说,金融工具表现为一项投资(金融资产),具有将来现金流入的权利;对合约发行方而言,金融工具表现为一项负债(金融负债)或权益(权益工具),具有将来现金流出的义务。因此,IASC和FASB对金融工具的定义,揭示了金融工具的本质特征,同时又与财务报表要素联系在一起,为解决金融工具会计问题奠定了概念基础。
三、公允价值定义及具体形式
美国财务会计准则委员会(FASB)的定义为,“市场交易者在有序交易中,销售资产收到的或转移负债支付的价格”。现行国际财务报告准则(IFRS)的定义为,“公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国新会计准则的定义为,在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。可见,我国的公允价值表述与国际会计准则基本一致。在公允价值定义中还隐含着一项假定,即企业是持续经营的,不打算或不需要清算,不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。
公允价值的具体形式:公允价值之所以体现公允性,也正是因为它反映了交易的双方共同认定的价值,这种交易也是在双方自愿的基础上进行的。但是,也应指出公允价值其本身并非是指某一种具体的会计计量属性,它是一个组合的概念,它可以通过多种形式表现出来,这些形式主要有重置成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值等。由于公允价值可由多种形式表现出来,这就需要对公允价值在具体形式的选择上规范一个确认原则,即应根据不同的资产(或负债),在不同的情况下,采用不同的原则来确认其公允价值。一般而言,在现金交易的情况下,资产(或负债)的公允价值是可以立即确定的,而在非现金交易的情况下,比如在一些衍生金融工具中,其交易的资产(或负债)就无法被客观地反映出公允价值,这就存在对公允价值的确认问题。对公允价值的确认,要考虑会计环境的变化与交易事项的不同,选择不同的具体计量属性,其目的就是要使确定的事项能符合公允价值的定义。目前,无论是IASC,还是FASB,在它们所公布的有关准则与公告中,对公允价值的具体计量属性的确认与选择上,都有针对不同会计环境和交易事项所规范的确认原则,即认为在活跃的市场条件下,市场价值就是资产(或负债)公允价值的最好计量属性;对不存在活跃市场的条件下,就要以未来现金流量的现值或采用其它估价方法来确定作为公允价值计量属性的选择。
四、金融工具会计计量模式的选择
历史成本计量模式要求一切资产、负债的承诺、费用的计量、损益的计算均以交易发生时的原始成本,即历史成本作为会计计量的属性。历史成本是交易发生时的实际成本,具有客观性、可计量性和可验证性,一旦形成,入账后一般不再变动,一直到相应资产己销售或耗用,或负债已得到清偿为止。历史成本计量已经不适合金融工具,具体表现为:一是金融工具的计量基础不同于传统项目,它要面向未来,而此时,历史成本尚未发生。即便是需要交纳保证金的金融工具(如期货),其发生的代价也不是合约的代价,不是历史成本。因此,金融工具成本的取得也是问题。二是金融工具不像传统项目交易那样在一个时点即可完成。这种交易从合约签订到对冲再到交割或换回原资产,都要经历一段或长或短的时间。其间金融工具的市场价格在不断变化,这种变动在历史成本计量模式下根本无法反映出来。很多机构因从事金融工具而陷入财务困境,而其财务报告却往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况,就是很好的例证。金融工具的计量属性应能反映这种市场价格的变化,同时这种变化也应进入财务报告,这样才能真实地反映企业的经营业绩,这也符合会计收益向经济收益靠拢的发展趋势。从以上两点我们可以看出,采用历史成本计量金融工具,其最大的优点可靠性己不复存在,需要一种全新的计量模式来对金融工具进行计量,这种计量具有相关性,与市场价格紧密相联的特性。这种计量模式就是一种新计量属性,即公允价值。本文采用表格的形式对公允价值与历史成本作一个简单的比较,见表1。
通过表1的比较我们可以看出,历史成本总是偏向于提供过去的信息,决策相关性不高,而公允价值则主要面向现在和未来的交易,能够提供决策者所需要的信息,其中主要体现在它提供的信息可以使决策者对将来的交易作出预测。因此,从比较的结果来看,公允价值计量在理论上相对于历史成本更适用于金融工具。至于操作上的不足,可以随着市场的完善并通过发展完善估价手段增强实物操作性,通过加强对金融工具的监管来增强数据的真实性,这属于操作条件和环境的问题而不是公允价值计量本身的问题。公允价值提出已有二三十年的历史,它是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的入账价值。因而是会计计量的一场大革命。公允价值能反映资产或负债的风险,它具有风险价值的特点(因为公允价值的确定要考虑时间、金额的不确性)。公允价值反映资产或负债的现时价值,因此它符合金融工具计量的特性。所以,公允价值是金融工具理想的计量模式。
摘要：通过对公允价值与历史成本进行比较,得出公允价值计量是金融工具最佳的会计计量模式的结论。
关键词：金融工具,公允价值,历史成本
参考文献
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历史成本计量 篇6
固定资产作为一项资产入账前, 其购买或者生产成本必须是能够可靠计量的。在使用期间固定资产可能贬值或增值, 也就是旧的固定资产必须通过后续计量来调整其账面价值。因此, 在资产负债表日该项固定资产的账面价值与公允价值的偏差不大。
根据国际会计准则第16号 (2003年版) 规定, 企业可以选择历史成本计量法 (Cost Mode) 或公允价值计量法 (Revaluation Model) 对已入账的固定资产进行后续计量。现在大部分国家和地区采用公允价计量法。
在对固定资产组 (一部分固定资产具有类似的性质和用途则称为一个固定资产组) 进行后续计量时要按照初次选择的计量方法计量。例如:X企业对建筑物的后续计量使用历史成本计量法, X企业的土地也必须按照历史成本法来进行后续计量。公允价计量法则不适用于上述例子。
企业想进行后续计量方法变更时, 必须依照国际会计准则第8号“会计政策, 会计估计变更和重大差错”进行。但是企业变更固定资产后续计量方法时不仅要依照国际会计准则第8号, 而且也要注意国际会计准则第16号。但是根据我国相关准则规定, 在固定资产后续计量时采用历史成本计量法, 故本文仅对国际会计准则第16号和德国商法典中的历史成本计量法进行论述。
二、历史成本计量法
历史成本计量法的基础是固定资产的购买或者生产成本。依据国际会计准则第16号, 在资产负债表日, 使用期内的固定资产应按其初始入账价值 (即其购买或生产成本) 减去其累计折旧和资产减值 (国际会计准则第36号) 后的金额入账。
例:X企业在2008年1月1日以30万元购入一辆卡车, 通过银行转账支付, 预计使用年限5年, 使用平均年限法折旧, 净残值为0, 该企业使用历史成本法进行后续计量。在未来5年内该卡车的公允价不会发生变化。
该卡车的年折旧额=6万 (30万/5年=6万/年)
依据国际会计准则第16号, 该卡车在此情况下2008—2010年记账如下:
(一) 固定资产公允价变化
上述例子是一种理想模式, 在实际生活中固定资产的公允价不是一成不变的。虽然企业采用历史成本法进行后续计量, 但是公允价也是不容忽视的。
1. 固定资产减值。
依照国际会计准则第36号“资产减值”, 在每一个资产负债表日, 企业必须估计固定资产是否存在资产减值的迹象。如果固定资产的公允价低于其账面价值, 两者差值要计入“固定资产减值准备”科目, 该固定资产减值准备会对利润表产生影响, 同时未来的累计折旧也要通过“新的账面价值/剩余使用年限”来重新计算。
2. 固定资产增值。
在每个资产负债表日, 企业必须估计固定资产是否存在增值现象。如果固定资产增值, 并且以前没有计提资产减值准备, 那么其账面价值不变。如果以前出现了资产减值情况, 则按其增值的情况, 部分或者全部转回已计提的资产减值准备。也就是说, 固定资产增值在这种情况相对利润表会产生影响。但是在历史成本法下, 对于已计提固定资产减值准备的转回有两个限制性条件:一是本期转回的金额应为本期期末固定资产的可收回金额与本期期末调整固定资产减值准备前固定资产的账面价值;二是转回资产减值后的固定资产的账面价值不应高于在不考虑计提固定资产减值准备情形下进行折旧后当期期末该项固定资产的账面价值。
(二) 例题 (历史成本计量法)
例:X企业在2008年年初购进一台价值1, 000万元的机器, 通过银行转账支付, 预计使用年限10年, 采用平均年限法折旧, 净残值为0。该企业固定资产后续计量采用历史成本法。
根据业内人士估计, 未来几年内其公允价值如下所示:
2008—2010年的公允价与该机器的可变现净值相匹配。
该机器的年折旧额=100万 (1, 000万/10年=100万/年)
该机器2008年记账如下:
2009年年底该项固定资产的账面价值为800万 (1, 000—100—100=800万) 。但是公允价仅为400万, 资产减值准备为400万 (800—400=400万) 。2009年记账如下:
2010年年初该机器的账面价值为400万, 剩余使用年限为8年, 该机器新的年折旧额=50万 (400万/8年=50万/年) 。2010年年底记账如下:
在计提累计折旧后该机器新的账面价值为350万。2010年年底该机器公允价上升到900万, 2009年计提的固定资产减值准备可转回, 在不考虑计提固定资产减值准备情形下进行折旧后当期期末该项固定资产的账面价值为700万 (1, 000-100×3=700万) , 两者之间的差额为350万小于已计提的固定资产减值准备为400万, 所以已计提的固定资产减值准备只能转回一部分。具体记账如下:
(三) 历史成本计量法的优缺点
历史成本计量法在会计上被作为主要的模式, 因为:
1. 历史成本计量法是客观, 可靠的。因为固定资产的购买或生产成本是在现实交易中产生的实际交换价格, 能够可靠计量, 且有据可循。
2. 历史成本计量法简化了会计处理。
3. 在历史成本计量法下, 信息收集费用和资产评估费用较低。
与之相对应的, 历史成本计量法也有如下缺点:
1.历史成本计量法以经济情况和市场环境相对稳定为前提, 在当今形势下, 选用历史成本计量法会导致会计信息的失真。
2.在投资者和股东做决策时, 历史成本计量法下提供的相关信息不完整。
三、德国商法典
依照国际会计准则第16号规定, 固定资产的后续计量可以使用历史成本计量法或公允价计量法, 两者之间没有优先次序。
高校教育成本计量研究 篇7
教育成本计量是辨别、计量、测算各种教育投入要素成本, 计算出教育生产成本的工作, 为学校、政府、居民等社会各方面进行教育决策提供所需要的教育成本信息。
在国内外高等教育改革和发展的实践中, 很多人认识到教育成本计量是建立和完善高等教育成本分担机制的基础, 也是影响政府相关决策、高校和受教育者相关行为的重要因素。经过几十年的探索, 国内外对于教育成本计量的研究取得了一定的成果, 其主要表现为:对教育成本的关注由学者扩展到民众与政府, 教育成本的计量也从教育收益率研究的需要扩大到满足民众了解教育成本和政府教育决策的需要;教育成本内容的辨析从抽象的理论进入到具体的要素计量, 对折旧的计算、学生资助和非教学费用的剔除等具体项目的调整取得了更多的共识;教育成本计量方法由从单一数理统计方法扩展到会计方法, 利用学校现有的会计资料调整计算教育成本的方法, 得到了国内外政府管理部门的肯定。
二、现有教育成本计量方法概述
国内外教育成本计量的研究一直沿着两个方向展开:
其一, 数理统计法。国外采用数理方法纯粹计量教育成本的文献很少, 大多数与成本分析有联系 (袁连生, 2004) 。在人力资本研究中为计算高等教育形成的人力资本存量与内部收益率, 不少学者计算了高校的教育成本。舒尔茨计算了美国1900年至1956年间的大学年度教育成本, 贝克尔计算了1957年美国高校的教育成本, 查博塔利用统计资料计量过美国磁石学校 (Magnet School) 的教育成本。我国用数理方法计量高校成本的研究很少。北京大学的几位学者对高校规模效益进行了多年的研究, 利用数理方法对高校学生培养成本进行的间接分析, 其成果在学术界与教育管理中产生了重要的影响。梁续军、姜力争、闵维方等 (梁续军、闵维方, 1995;姜力争、闵维方, 1995) 以样本量分别为116所和156所高校做过两项研究, 丁小浩 (2000) 在上述研究基础上, 进一步将高校类型、院系规模、投入质量纳入规模效益的考察。
其二, 会计法。西方国家利用学校现有的会计资料调整计算教育成本的研究不多, 但美国的两项研究具有较高的应用价值。20世纪90年代, 美国高校大幅提高学费, 其主要理由是教育成本的提高, 这一问题引起了公众、研究者与政府的关注。温斯顿从90年代初开始对美国高校学费与成本进行了近10年的研究。他指出高校的培养成本应该在学校会计资料的基础上进行调整计算得到, 调整项目包括固定资产折旧、学生资助、科研费用等。他还提出在计算培养成本时, 采用比例折算的方法将非全日制学生和研究生转换成当量本科生 (Winston, 1998) 。20世纪90年代末, 美国国会任命国家高等教育成本委员会 (National Commission on the Cost of Higher Education) 调查高校学费和成本问题。委员会发布的第一份报告就敦促高校提供更好的成本和学费信息。作为对这一报告的回应, 美国的NACUBO成立了一个高校成本特别委员会。这个特别委员会的主要任务就是开发在现有会计资料基础上的一种“新的、简单的、统一的并且易于接受的计量和报告高校成本的方法” (NACUBO, 2002) 。该委员会提出了一个包括6个项目的关于计量和报告高校成本的框架。在高校成本特别委员会研究的基础上, 美国的NACUBO提出了计算本科生教育成本的方法, 其中包括对学生资助、非教学费用的调整, 当量学生的折算等。与温斯顿不同的是, 该委员会没有提出固定资产折旧的计算, 而是将学校使用的固定资产总值、教学用固定资产以及生均教学用固定资产等数据单独列示。在该研究过程中, 有150所高校按高校成本特别委员会设计的方法进行了实验性的成本计量, 得到了比较满意的结果 (NACUBO, 2002) 。
在我国, 20世纪90年代后, 有一些学者开始尝试用会计调整的方法计算学生培养成本。曹方、谢玉英 (1994) 根据学校会计数据计算过广西大学1980年至1993年全日制本科学生的成本。虽然他们没有考虑科研支出、学生资助以及中国特有的教职工福利费用等问题, 但包含了固定资产的折旧费。
三、高校教育成本计量难点分析
国内外在教育成本研究不断发展的同时, 教育成本计量的实践进展相对比较缓慢。目前, 西方国家的高校对学生培养成本的计量仍处于探索之中, 未能形成统一的方法;我国以高校教育成本为对象的研究仍未系统地解决高校成本计量过程中可操作性的问题, 其主要原因在以下方面:
第一, 财务会计制度的不适应。目前我国事业单位实行的是收付实现制, 在这种会计核算技术与制度下, 固定资产不计提折旧, 发生的设备购置费和房屋建设费资本性支出直接计入当年财务支出, 要满足教育成本核算要求, 就要采用一定的方法进行相关数据的调整与补充。
第二, 计量主体的不明确性。提供教育成本信息, 首先考虑的是提供哪一个单位的成本信息, 即教育成本核算主体的确定。具体到教育产品, 其提供者一方面是学校, 另一方面是以院系为单位组织专业教学活动, 因此对于教育成本计量就有以学校和以院系为主体的不同主张。
第三, 成本计量对象之间成本费用的不可分割性。高等教育是在一个相对统一与完整的环境下进行的, 不同专业之间、不同教育层次之间共享着教育资源。这种教育成本在成本计量对象之间的不可分割性要求必须选择相对科学的方法对成本项目进行剥离, 以真实反映成本的归属。
第四, 成本计量期的不适应性。我国和世界绝大部分国家的会计核算都是会计年度制, 但高等教育都是实行学期学年制。我国目前是以每年9月开始确定学年, 并按学期学年组织教学活动, 因此教育成本计量期如何确定有待明确。
第五, 成本计量范围的不确定性与不规范性。高校承担着教育、科研、社会服务等多项职能, 大学的办学规模不一, 办学层次、方式和模式复杂, 加上历史与社会原因, 高校还承担了部分政府与社会职能。
第六, 教育成本计量目的的多重性与多种目标下计量方法的差异性。成本计量有反映真实耗费、加强成本管理与控制以及确定投入标准等多种目的, 计量目的不同, 会造成计量方法的差异。以生均成本为例, 作为制定投入标准的生均成本和作为高校内部财务管理的生均成本有很大差异。作为制定投入标准的生均成本应该是一个科学的、合理的、合乎高等教育规律、满足一定教学质量和要求的生均成本, 即标准生均成本。其在学校之间、专业之间、地区之间、地域之间、年级之间、培养层次之间存在差异。标准生均成本的测算除了必要的会计方法外, 也需要结合一定的统计方法和科学的预测方法。由于教育过程的非物质生产性及其高度的专业性特点, 发生的教育成本是否合理, 运用工商产品的成本考核或价值工程手段予以确认。
四、高校教育成本计量的可行性建议
如前所述, 国内外已有研究成果为高校教育成本计量提供了一些可供选择的方法。美国NACUBO提出的理论框架, 是使高校能够从现存的财务报表中取得数据, 通过整理或修正, 以一种相对准确的方式报告本科生年平均成本。其思路是力图在经济学和财务会计惯例的基础上, 提出一个统一的计算方法, 对财务数据进行转换。该方法基于学校的年度财务报告, 简单易懂, 对我国高校教学成本测算具有一定借鉴意义。国内方面, 崔邦焱在2006年也提出利用现有会计资料计量学生培养成本的思路, 与美国NACUBO的观点思路基本一致。
本文通过对国内外教育成本研究的分析认为:对于学校其基础是会计调整;而建立高校成本核算制度对于教育成本计量虽然是一种系统准确的方法, 但对建立与实施高校成本核算制度的要求较高、成本较大。因此在目前的条件下, 高校按照成本会计的原则要求, 经过进一步的细化分析与数据转换, 进而计量出相对科学、准确的学生培养成本是比较现实的选择。虽然对教育成本的宏观计量存在一定的现实困难, 但在特定范围内运用科学的方法预算教育成本具有可操作性。
针对现行教育成本计量的难点问题, 笔者认为:先明确界定教育成本计量的内容、范围与计算方法, 以设定计量口径, 使之尽量细化和相对量化, 以化解因口径过粗带来的计量困难。在此基础上, 建立一个动态的科学化的模型, 使教育成本计量随时间、物价、地域、专业水平、学生层次等差别而变化。教育成本的合理计量是教育经费足额筹集和有效使用的前提, 也是教育事业健康发展的重要保证。教育成本的测算不应是一个具体数值, 而应是一个模型, 一种机制。其一, 教育成本不是一个固定的数值, 而应该是一个受多个参数影响的成本模型, 这些参数包括不同地区的工资标准、价格指数、专业学科类型、学校类型等;其二, 教育成本是一种成本机制, 在市场经济下发挥着高等教育的“社会平均成本”的部分功能。
参考文献
[1]约翰斯通:《高等教育财政:问题与出路》, 人民教育出版社2004年版。
[2]杨明亮:《完全成本法在高校教学成本核算中的应用》, 《事业财会》2008年第1期。
[3]袁连生:《教育成本计量探讨》, 北京师范大学出版杜2000年版。
[4]崔邦焱:《高等学校学生培养成本计量》, 高等教育出版社2006年版。
园林企业苗木成本计量初探 篇8
财政部在2004年颁布财会5号文件《农业企业会计核算办法》。2006年颁布企业会计准则第5号《生物资产》。2012年2月9日财政部公布《企业产品成本核算制度[征求意见稿]》, 苗木行业具有完整性、规范性的成本核算标准正在形成中。本文参照上述规定和准则, 结合行业特点, 试对苗木成本核算进行初探。
一、苗木生产特点
(一) 生命成长性:有生命是苗木区别于其它资产最大特征。苗木始终处于动态生长过程中, 苗木的形态、价值以及产生经济利益的方式, 随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化, 生产过程中如嫁接繁殖、插扦生长等生产方式较为常见。
(二) 低流动性:苗木生产周期基本在4年以上, 由于运输复杂程度高于一般其他资产, 从而限制了苗木的流动性。
(三) 受自然气候等外部环境因素影响大:如连续性降雨造成水涝灾害会对苗木毁来性伤害, 干旱病虫害等亦会对苗木造成直接或间接伤害。
(四) 种植秩序无规律:为了提高土地利用率, 企业常常对乔木、灌木、耐荫等品种进行套种, 而抚育时间越长, 规格区别越大。而出售时大多缺乏整体或规律性, 多是根据客户需要零散出圃, 各地块间又相互移补。苗圃地里的苗木种植秩序会逐渐变得没有规律性, 品种混杂, 参差不齐。
(五) 生产费用呈阶段性、季节性:在资本化前, 始终处于在产品状态, 生产费用繁杂, 费用呈阶段性, 前期准备作业, 如改土、整地, 到后期的排灌、施肥及苗期的除草、间苗、用药抚育管理支出很难精确分配到相应品种。
以上这些特点决定了苗木成本核算的复杂性, 核算工作量大, 计算成本时难以做到完全意义上的准确性。在进行苗木成本核算时应统筹考虑其合理性及工作效率, 根据专业判断, 确定一个经济、合理的成本核算方法。
二、关于郁闭度
根据准则, 郁闭是判断苗木相关支出资本化或费用化的时点, 郁闭之前的苗木处在培植阶段, 需要发生较多的抚育费、设施费、良种试验费、调查设计费相关支出, 这些支出应予以资本化计入成本;郁闭之后的苗木进入稳定的生长期, 基本上可以比较稳定地成活, 主要依靠自身的自然生长, 一般只需要发生较少的管护费用, 从重要性和谨慎性考虑应计入当期费用。
郁闭度则是反映苗木郁闭程度的指标。郁闭度本是林学概念, 指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度, 它是反映林分密度的指标, 是以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比。
从实务操作来看, 不同苗木品种等对郁闭度指标的要求有所不同, 比如, 生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高;而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。而苗木品种除乔木外还有竹类、灌木、花卉等, 根据本文作者了解, 郁闭标准基本适用乔木, 对其它种类很难套用。即使是乔木, 还存在着不同品种、不同种植期、不同起始种植规格的苗木混种情况, 因此对于各品种郁闭度标准的确定以及确定处于郁闭状态的各品种苗木的数量非常复杂, 据此划分应资本化和费用化的间接费用可能存在着较大的主观人为因素。
同时, 国内对郁闭度的调查、测定方法与机械仪器等方面的研究报道甚少, 在一定程度上制约了苗木生产与成本核算研究的发展。另国内苗木企业郁闭度的调查大多是目测或用样点法测定, 缺少相应的调查仪器, 其结果不仅数据一致性差, 同时也缺乏必要的精准度。从目前已上市企业的招股说明书来看, 只有广东棕榈园林股份有限公司《首发招股说明书》中对郁闭标准进行了明确, 其它上市公司多数未提及。
目前, 国外已形成较为成熟的调查方法, 并有多种仪器可供选择与应用, 能满足一定的精准度要求。随着研究和应用的深入, 对于郁闭度概念的认识、调查方法与仪器等的研究也在不断完善和发展。国内园林企业应积极借鉴国外先进的研究成果和方法, 为苗木成本核算提供依据。
在生产中, 出于统一管理、方便运输, 节省起苗包装的时间和费用等目的, 有企业直接栽植苗木于容器内或由地栽移植到容器内, 并形成完整根系, 一般称之为容器苗。它的优点是在一年四季均可移栽, 且不影响苗木品质和生长以保持原本树形, 提高成活率。这种苗木在移植后或容器内生长成一定高度后, 应视为已达郁闭。
三、苗木的初始计量
苗木一般通过外购、自行培育与无偿获得三种途径取得。外购和自行培育为最常用方式, 但在实际操作中中往往有一些财务准则和制度中没有细化列举的事项:
(一) 在《生物资产应用指南》和《企业会计准则讲解 (2010版) 》中均未明确苗木在采购途中如有毁损如何处理。由于苗木特性, 运输的复杂程度一般高于其他资产, 保护措施不周全、根系遭破坏等原因, 苗木在运输途中极易死亡, 参照企业会计准则第1号《存货应用指南》, 我们认为采购过程中发生的苗木毁损、短缺等也应计入苗木成本, 而非计入营业外支出。
(二) 《生物资产》中对自行培育列举了4种方式:自行栽培的大田作物和蔬菜、自行营造的林木、自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动物和植物。而苗木自行培育方式主要为嫁接繁殖、插扦繁殖, 准则中对此并无明确规定。嫁接繁殖, 是指利用原有苗木的主干和根系, 采用嫁接的方法, 改良或更新苗木品种;扦插繁殖, 是指取植株营养器官的一部分, 插入疏松湿润的土壤或细沙中, 利用其再生能力, 使之生根抽枝, 成为新植株。
嫁接繁殖, 根据生产原理和过程, 应参照《生物资产》中“自行营造的林木类消耗性生物资产的成本, 包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出”的规定执行, 成本按照自行繁殖或营造 (即培育) 过程中发生的必要支出确定, 既包括直接材料、直接人工、其他直接费, 也包括应分摊的间接费用。
扦插繁殖因其特性和生产过程, 应按《生物资产》中照天然起源的生物资产名义金额为1元人民币计量。但其来源和投入又与完全天然起源有所区别, 应借记“消耗性生物资产”, 贷记“生产成本”科目。
四、关于苗木产品成本归集、分配
在苗木生产经营过程中有各种支出, 因存在共同产品和共同成本, 导致投入和产出之间的关系很不清楚, 使得成本在不同的苗木转化成果之间的分摊既复杂又繁琐。
《企业产品成本核算制度 (征求意见稿) 》中规定农业企业可以按照生物资产的品种、成长期、批别、种 (养) 殖面积、与农业生活相关的劳务作业等确定成本核算对象。根据经验, 在分配之前建议先设置成本中心 (如以林地面积划分的管理小组) 归集核算, 按成本中心设置二级明细科目。
在成本分配时, 以品种为对象, 采取直接计入和分配计入相结合的方法, 将生产费用计入各树种的生产费用明细账。凡是能够区分核算对象的费用应采取直接计入的方法, 凡不能够区分核算对象的费用应采取适当分配标准进行分配。可供选择的分配方法有:
(一) 直接分配:整地、作床、播种、起苗、养护人员工资等费用, 按实际人工工日数作为分配标准。
(二) 定额分配:按消耗定额作为分配标准, 这种方法优点是相对简单, 缺点是需要对苗木生产的定额进行精确确定各类标准, 如何设置不同标准系数可能存在着较大的人为因素。且实际操作来看较繁杂, 因树木的规格是在不断变化中、以及天气和环境变化等原因, 如果每月都采用同一标准的话则脱离实际, 如每月更新则不现实。
(三) 约当标准量法, 在月未每成本中心不计苗木的品种只按相同规格苗木的数量汇总, 如把直径为8cm的乔木当作标准量苗木, 将小于8cm和大于8m的苗木折合成直径为8cm的标准量苗木, 然后得到苗木标准总量, 再根据归集的费用, 讲计算费用分配率, 用费用分配率计算出不同规格苗木的生产成本。
(四) 按面积比例分配:土地面积与可种植苗木的数量、以及需要配备的养护人员的数量密切相关, 而土地成本的摊销和养护人员人工成本是间接成本的主要内容。在品种混杂种植的情况下, 可按下列方法确定好苗木种类的面积:1.实际测量面积法。2.种子量面积法。如果无法实地测量, 每苗木在一定面积育苗需要多少种子, 是有定额数量的, 可以按种子量确定面积。3.苗株量面积法。如果是苗株移栽育苗, 每苗木一定面积育苗需要多少苗株量, 也是有科学定额的, 可以按苗株量确定面积。4.用工量面积法。每苗木一定面积育苗需要多少直接人工成本, 是可以统计定额数量的, 可以按直接用人工成本确定面积。
(五) 按销售价格分配:苗木的计价标准主要是其规格, 如乔木的胸径, 灌木的冠幅的地径等, 理论上销售价格高的苗木相对应该承担比较多的成本。
五、关于苗木成本结转
由于苗木生产成本的持续发生性, 难以按一般企业所采用的存货发生方式结转成本。为了保证收入与费用的合理配比, 同时又不增加太多工作量, 实际工作中根据实际情况选择一个恰当方法很重要。
人力资源成本计量探讨 篇9
众所周知, 能给企业带来经济利益的资金和财产来源统称为企业资源。企业资源分为物质资源和人力资源两大部分。企业拥有这两种资源的数量和质量, 制约着企业发展前景, 影响着企业的利润最大化。所谓物质资源是指企业在生产经营过程所拥有或控制的, 能给企业带来经济利益的资产, 包括固定资产、无形资产、货币和非货币资产。所谓人力资源是指企业所拥有或控制的, 依附于人这一特定生物体上的, 体现为知识、技能和价值观等形式的, 可以用来为社会、组织和个人创造出财富的一种资源。
人力资源成本, 又称人工成本, 其概念的提出源自1966年在瑞士日内瓦举行的第十一届国际劳工统计大会通过的定义, 是指企业在一定时期内, 在生产、经营和提供劳务活动中因使用劳动力而支付的所有直接费用和间接费用的总和。
从不同角度来考察人力资源成本, 可得出不同的人力资源成本概念。从劳动者个人来说, 人力资源成本包括直接成本和间接成本。直接成本, 是指为了提高个人的劳动能力, 而在接受教育、职业训练、营养保健以及为了使自己劳动能力得到合理利用而进行流动等并由个人或家庭支付的各项费用, 其中那些直接和个人劳动能力提高有关的费用才能构成人力资源成本, 其他耗费属个人纯消费。间接成本是指个人为接受教育, 训练而放弃的收入。从企业来说人力资源成本是指取得、开发、使用和保障人力资源再生产而支付的全部费用。从社会来说, 人力资源成本是指社会为提高劳动者的劳动能力, 合理使用劳动力而进行的教育, 职业培训投资, 指导劳动就业投资, 给劳动者提供各种保健投资等等 (赵凤敏, 2005) 。
总的来说, 人力资源成本是通过对人力资源进行投资的一种成本, 体现在劳动者后天获得的知识、技能、智能以及体能等因素上, 这些因素影响着劳动者的生产效率。所以, 笔者认为, 人力资源成本是指为取得人力资源所带来的预期收益或服务所付出的代价。
二、人力资源成本的计量基础
成本的计量是会计理论的组成部分, 所以人力资源成本的计量探讨的基础离不开人力资源会计理论。
严格意义上的人力资源会计产生于20世纪60年代的美国, 1964年, 美国密歇根州立大学企业经济研究所的赫曼森教授在《人力资源会计》一文中率先提出了人力资源会计的概念。
1967年10月, 密西根大学李克特教授领导的“人力资源会计联合开发小组”在白瑞公司率先开展了人力资源会计的应用研究, 并发表了《人力组织:它的管理和价值》, 此书中有一章专门论述人力资源会计。1968年, 为推动人力资源会计的研究, 美国会计学会专门成立了人力资源会计委员会。科学技术的进步推动了人力资源会计的发展。进入20世纪70年代, 人力资源会计进入了迅速发展时期。1971年至1976年, 美国、西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究, 陆续发表了有关人力资源会计的研究报告, 对人力资源会计作了积极的评价, 并对其未来研究提出了建设性意见;尤其是美国还在企业中进行了人力资源会计的操作。1974年弗兰霍尔茨发表了《人力资源管理会计》第一版, 该书全面论述了人力资源会计的一系列具体方法。目前人力资源会计的理论与方法在世界范围内已经得到传播, 并有了长足的发展, 美国、德国、日本等由于起步早, 已基本形成了人力资源会计的理论和方法体系。
我国对人力资源会计的研究起步晚, 1980年, 著名会计学家潘序伦先生在上海《文汇报》发表署名文章, 率先在国内提出了人力资源会计的研究问题。1986年陈仁栋先生翻译了弗兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》, 第一次系统地介绍了人力资源会计的内容, 之后他对我国如何建立人力资源会计进行了较长期的系统研究, 并取得了重要的研究成果。我国著名会计学家阎达五教授也热衷于人力资源会计的研究, 由他主编的《会计准则全书》中将人力资源会计作为准则来设计。1997年, 由首都经贸大学出版、刘仲文编著的《人力资源会计》一书以及由中国财政经济出版社出版、徐国君编著的《劳动者权益会计—人力资源会计的新模式研究》一书提出了将人力资源会计与传统会计接轨的新设想。张文贤的《人力资源会计》将该设想予以推进, 这构成目前我国对人力资源会计研究的最新体系。1999年中国会计学会为推动我国对人力资源会计的进一步研究, 将其作为会计学会的重点和科研课题来研究。
美国密歇根州立大学企业研究所的教授赫曼森 (R.H.Hermanson) 于1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后, 随着人们对人力资源管理的日益重视, 人们也开始人力资源会计的研究。人力资源会计主要分两个方面:一是人力资源价值会计, 主要计量人力资本;另一方面是人力资源成本会计, 主要计量人工成本, 所以现在有许多学者开始采用人力资源会计学中的人力资源成本的叫法 (Jeff, 1997;刘永泽, 2000) 。
人力资源会计的目标之一是将人力资源作为资产进行会计处理。而人力资源确认、计量、登记入账和报告, 与将物质资源确认、计量、登记入账和报告有着明显的区别。将物质资源确认入账是以其原始购置价值即历史成本入账, 随着资产的使用, 其物质资产的消耗价值逐渐转入企业生产经营成本中去, 其价值由于企业产品或劳务的出售而得到补偿。可见物质资源一般是由企业先支付价款购入企业之后用于生产过程的资产。而人力资源与物质资源的区别在于, 企业人力资源是企业所有者先无偿占有, 使用后按估算支付其损耗价值的资产。这种区别使得人力资源会计在计量人力资产的方法上有两种选择。第一种选择是以人力资源为企业带来的预期总价值为基础计量人力资源的经济价值, 将人力资源进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值, 待人力资源退出企业时将两者对冲 (即将人力资源经济价值和人力资源摊销价值对冲) , 余额就是企业对该人力资源预期价值的高估或者低估, 可以作为企业的预期收益或者损失处理。第二种选择是以企业对人力资源的投资为基础逐期累计计量人力资源的成本价值, 同时将人力资源成本价值按照人力资源的使用期间进行摊销, 作为企业生产经营的产品成本和劳务成本, 记录人力资源的累计摊销价值, 待人力资源退出企业时将两者对冲, 余额就是企业人力资产为企业创造的收益或者带来的损失。
第一种方法就是人力资源价值会计所使用的方法, 第二种方法就是人力资源成本会计所使用的方法。可见人力资源成本会计是以企业对其人力资源投资为主要反映对象, 核算由于企业对人力资源投资后而获得的人力资源的成本价值, 是企业按照历史成本对其人力资源进行的事后反映。其人力资源核算是一种随人力资源使用而逐年增加的累计成本 (刘仲文, 2006) 。标准的成本会计处理程序应该能够识别每一种与人力资源相关的成本要素, 一般以两种方式来确定人力资源成本的概念:一种是费用成本 (比如培训成本的材料费) 与时间成本 (培训耗时) ;另一种是对固定成本 (工资) 、变动成本 (加班费) 和机会成本 (机会损失) 作出区分 (Wayne F.Cascio, 2007) 。
三、人力资源成本的计量模式
现把人力资源成本的计量模式列举如下, 以便比较和区分:
1. 历史成本模式。
到目前为止, 对于人力资源成本的计量还没有一个大家一致公认的会计方法。人力资源成本的历史成本计量产生于人力资源会计诞生初期, 它把人力资源成本分为招聘与购置成本;正式培训成本;非正式培训成本;管理开发成本等。R.G.Barry公司最早开始运用这一模型。分析这些费用的性质并且给出全面说明的是伍德儒甫 (Woodruff, 1970) , 他根据员工的工作年限, 将人力资源成本进行摊配处理。这种成本计量模式是人力资源提出初期从传统会计延用过来的方式, 它的提出在当时有一定的意义, 但是也有不足之处:一是估计人力资源成本时没有考虑到货汇率的浮动性;二是人力资源成本的核算涉及到许多主观因素, 可能实际价值大于其账面价值 (刘仲文, 2006) ;最主要的是这种测算仅仅针对员工的成本, 忽略了对组织经济行为的价值考量。
2. 重置成本模式。
重置成本模式是以在当前的物质条件下, 重新配备一名达到现有职工水平的员工现在必须发生的成本。全体人员所需的全部支出作为企业人力资源的资产值, 它反映了企业在当前市场条件下在现有人员身上所凝结的全部投资。它的优点是估算人力资源重置成本比估算人力资源历史成本更为容易一些。它的缺点:一是重置成本也只是对历史成本的补充, 没有解决历史成本的缺点;二是由于入账费用是以主观方式核算, 存在高估嫌疑;三是增加了工作量。
3. 未来收益现值模式。
未来收益的现值, 是李佛和施瓦茨 (Lev and Schwartz, 1971) 提出的关于员工估算的经济分析方法。它根据未来的收益来估算现值, 并依据员工死亡的概率来进行调整。员工的未来的收益估算既可以通过消耗在他们身上的成本来进行核算, 又可以通过组织将要支付给他们的工资来进行核算。它的优点是数据可以来源于统计资料, 易于取得, 比较客观。缺点是这样的数据只是一种平均值, 体现不出特定的或者每一个员工价值的增长, 也就是员工的努力, 而且数据获得工作量太大。
4. 机会成本模式。
机会成本模式是以职工离职或离岗使得单位所蒙受的经济损失作为人力资源损失费用的计量依据。也就是指由于将人力资源用于某种特定用途而放弃的其他用途的最高收益。这种方法的优点是其对内部管理决策的胜任, 它确定的机会成本比较接近于人力资源的经济价值, 而且数据比较容易获得。机会成本提供的信息也可以作为企业管理者作出人力资源决策时的参考。但是这种方法也有其缺陷, 即脱离了传统会计模式。机会成本不是实际的支出, 而是企业可能要为所作出的人力资源决策承担的牺牲。它既不代表企业的投入成本, 也不代表人力资源的创造价值。如果将机会成本作为企业人力资源损益计入当期损益, 显然是不恰当的, 也会造成会计信息的失真。另外机会成本核算工作量较大, 投入成本较高。如果这种方法与历史成本法结合起来, 用于人力资源成本的核算, 效果会较好。 (刘仲文, 2006)
5. 费用模式。
用组织中工作所产生的经济效果来估计人力资源成本的方法被定义为人力资源会计的费用模式 (Mirvis and Macy, 1976) 。这样一种方法所估算的并不是个人的价值, 而是他的行为的经济效果, 因此该方法所评估的行为是大多数决策者所认真对待的以货币价值为评价准则的行为 (Wayne F.Cascio, 2007) 。从人力资源管理的角度来讲, 现代企业管理应以企业员工为中心。员工招聘、人员配备以及员工培训等人力资源的管理职能, 对于企业的人才结构、人才储备及人才发展有着举足轻重的作用, 而人才已经成为现代企业的核心竞争力。所以, 以行为的经济效果为中心的企业人力资源成本研究, 更能体现现代企业人力资源的重要性;更能细化企业人力资源成本的各个方面;更便于深入分析企业人力资源的各种投入产出;更易得出对企业管理者切实有用、客观合理的, 以货币计量的成本信息;更方便企业进行人力资源成本效益分析;也就更容易让管理者把人力资源管理并入企业的整体战略管理中, 使得人力资源发挥应有的作用。
四、人力资源成本计量模式的选择
一个组织可能会采用人力资源会计的资产模式来反映人力资源投资, 该模式把员工当作资本化的资源来对待, 从而来估算员工的价值。与此相反, 一个组织也可以采用人力资源会计的费用模式来计量核算员工行为的经济效果。这种方法计量的并不是个人的价值, 而是他的行为的经济效果。所以在上述人力资源成本计量的五种计量模式中, 笔者主张选择费用模式来作为人力资源成本计量研究的模型。
用成本计量的费用模式最能够解决其他计量模式存在的缺点, 也最能够展示人力资源成本的特点:使人力资源成本包括在成本这个大的会计框架中, 既兼顾传统的成本计量模式, 又能按照人力资源自身的特点, 以企业经济行为为中心进行发展和创新。
历史成本模式计量的缺点主要是估值主观性较大, 不准确, 而且忽略了企业经济行为价值的考量。使用费用模式的话, 发生的人力资源成本收益性费用直接计入当期损益, 资本性费用先资本化然后在各期分摊计入费用。这样一来随时发生随时计量, 发生多少计量多少, 可以客观、准确的估值人力资源成本的。并且以行为的经济效果来估计人力资源成本, 不但可以使与员工个人经济行为有关的成本纳入人力资源成本计量, 而且可以估算组织经济行为有关的人力资源成本。
重置成本模式计量的缺点与历史成本计量相似, 也是估算主观性大, 不准确, 而且工作量还比较大。由于重置成本模式只是历史成本模式的补充所以对其来说费用模式计量的优点同上, 不再赘述。
未来收益现值模式的缺点主要是所体现的数据只是一种平均值, 体现不出特定的或者每一个员工价值的增量, 也就是员工的努力, 而且数据获得工作量太大。用费用模式可以把组织内员工按其特点进行分类, 对每一类员工单独设置一个核算科目, 对有突出贡献、有独特知识技能或者比较特殊的员工可以单独的设置核算科目。这样一来, 普通员工统一计量, 有特点的员工分类计量, 特殊员工单独计量, 体现了用企业行为产生的经济效果来估计人力资源成本的方法特点。
机会成本计量模式的缺点主要是脱离了传统会计模式。由于机会成本不是实际的支出, 它既不代表企业的投入成本, 也不代表人力资源的创造价值, 如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益, 会造成会计信息的失真。但是机会成本在研究人力资源管理方面有着不可忽视的作用, 它可以预见组织的隐性成本耗费, 提示管理者机会成本的代价。笔者认为, 在人力资源会计报表之外, 利用机会成本模式和费用模式相结合用来单独核算机会成本作为组织管理的参考数据, 那么这种参考数据对于组织管理和降低组织人力资源成本方面的作用应该是很大的。
以人力资源成本会计的费用模式为基础来分析企业人力资源管理是更为合理的。因为, 人力资源成本会计的费用模式是以考察员工行为的经济效果为基础来分析企业人力资源成本的, 这样弥补了以往人力资源成本分类方面 (取得成本、开发成本、使用成本、保障成本、遣散成本) 没有把企业管理者和企业组织行为列入人力资源成本核算范畴的缺点, 便于更细致地对人力资源成本进行分类, 而且费用模式要求人力资源成本发生当时即确认为费用, 计量起来方便, 数据也比较容易得到。
参考文献
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