编制会计分录

编制会计分录（共9篇）

编制会计分录 篇1

会计分录是指按照借贷记账法的规则, 确定某项经济业务应借、应贷账户的名称及其金额的一种记录。企业发生经济业务后, 通过编制会计分录对经济业务进行确认。编制会计分录是会计工作的开始, 也是会计工作的重点, 如果会计分录这一环节出现问题, 则根据其进行的接下来的一系列会计工作如登记账簿、编制报表等都会出现问题。在基础会计教学工作中, 编制会计分录是教学重点也是难点。很多学完基础会计课程的同学都反映会计分录难学, 不好掌握。本文认为要想正确的编制会计分录, 需要注意以下几个要点:

1 要能正确分析经济业务对企业的影响

企业日常发生的经济业务是多种多样的, 学生应该能够正确分析经济业务发生后对企业产生的影响。学生要正确分析经济业务的影响, 首先要明确会计主体。会计主体假设要求会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象, 记录和反映企业本身的各项生产经营活动。在经济业务发生时, 一笔经济业务有时会涉及业务双方, 就是出现了两个会计主体, 这时一定要清楚站在谁的角度记账。会计主体不同, 业务内容就不同。明确了会计主体以后, 学生还应能根据企业发生的经济业务, 正确、全面的分析该业务发生后对企业产生的影响。现举例说明:

例1:A企业以银行存款100000元偿还前欠B企业货款。

这项业务发生后, 对于A企业来说, A企业的银行存款减少, 负债中的应付账款减少;对于B企业来说, B企业收到了款项银行存款增加, 资产中的应收账款减少。

例2:企业用银行存款50000元偿还短期借款。

这项经济业务发生后, 对企业造成的影响有两个方面, 一方面是企业资产中的银行存款发生了变化, 减少了50000元;另一方面负债中的短期借款也发生了变化, 减少了50000元。

例3:从银行提取现金2000元备用。

这项经济业务发生后, 企业也是两个方面发生了变化, 一方面是资产中的银行存款减少了2000元, 另一方面资产中现金增加了2000元。

只有正确、全面地分析经济业务发生对企业产生的影响, 我们接下来才能把这种变化通过会计分录的方式完整无误的记录在账面上。

2 掌握会计科目和账户结构

会计科目是对会计要素按照不同的经济内容和管理需要进行分类的项目。每个会计科目都有自己对应的特定的业务内容。比如, 存在银行的钱用“银行存款”表示;因销售商品等形成的应收未收的款项用“应收账款”表示;企业的厂房、机器设备、运输工具等用“固定资产”表示等等, 学生必须熟悉会计科目的应用范围, 当发生经济业务时, 根据会计科目核算的内容来选择使用合适的会计科目。总账会计科目是由财政部统一制定的, 科目名称不能随意更改, 所以学生应熟悉掌握会计科目表中的常用的会计科目, 以做到准确无误的使用会计科目。

要想正确编制会计分录, 只是熟悉会计科目还不够, 还需要了解各钟会计账户的结构。账户是根据会计科目开设的, 具有一定的格式和结构, 用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。因此, 每个账户都应该设置登记数量增加和数量减少的专栏。为了达到这种需求, 在借贷记账法下, 把账户的基本结构分为左右两方, 左方为“借方”, 右方为“贷方”。至于哪一方表示, 哪一方表示减少, 取决于账户的性质。很多学生在学习这一部分时, 总是把账户借贷方的内容混淆。我们可以通过下面的方法来记忆:根据会计恒等式的扩展式:资产+费用=负债+所有者权益+收入, 资产和费用同在等式的左边, 而负债、所有者权益和收入都在等式的右边。资产类和费用类账户性质一样, 都是借方表示增加, 贷方表示减少;而负债、所有者权益和收入类账户刚好相反, 借方表示减少, 贷方表示增加。成本类账户和资产类账户性质类似, 也是借方表示增加, 贷方表示减少。总结如下:

资产、成本、费用类借方表示增加, 贷方表示减少;

负债、所有者权益、收入类借方表示减少, 贷方表示增加。

3 会计分录的书写格式

分析出经济业务涉及的会计科目及其增减变化后, 怎么样把这种变化通过会计分录的方式记录在账面上, 对会计分录的书写格式也有严格的要求。会计分录的书写格式是借方写在上面, 贷方写在下面一行, 左右错开两个字。金额应各自对齐, 数字后不写元。如需注明明细科目的, 应在一级科目后面加上破折号, 再写上明细科目。

很多学生在书写会计分录的时候, 会出现下面几种错误情况。

例题:用银行存款偿还前欠宏大公司货款100000元。会计分录为:

或者

又或者

很显然, 上面三种会计分录书写都是错误的, 不符合会计分录书写的格式要求, 正确的会计分录格式应该如下:

4 会计分录的形成

正确分析经济业务对企业的影响, 掌握会计科目和会计账户的结构, 这些都是正确编制会计分录的基础。另外在书写时还要严格按照会计分录的书写格式要求。学习编制会计分录, 包括以下几个步骤: (1) 分析经济业务涉及哪些账户; (2) 分析经济业务设计的这些账户如何变化, 即分析账户是增加还是减少, 金额是多少; (3) 根据各类账户的结构, 确定应该计入该账户的借方还是贷方; (4) 根据会计分录书写的格式要求, 正确编制会计分录。下面通过举例讲解如何编制会计分录:

例1:向银行借入为期5个月的借款80000元。

分析:这项经济业务发生后, 企业存入银行的钱和企业欠银行的钱两个方面发生了变化。对应的涉及到两个账户一是企业存入银行的钱即“银行存款”, 另一个是企业欠银行5个月的借款“短期借款”账户。“银行存款”增加了80000元, “短期借款”也增加了80000元。因“银行存款”是资产类账户, 增加应计入该账户的借方, 而“短期借款”是负债类账户, 增加应计入该账户的贷方, 编制会计分录如下:

例2:收到某投资者投入的资金200000元, 存入银行。

分析:这项经济业务发生后, 企业的资本金和企业存入银行的钱两个方面发生了变化。涉及到的两个账户一是投资者投入的资本金“实收资本”, 另一个是企业存入银行的钱“银行存款”。“实收资本”增加200000元, 因其属于所有者权益类账户, 增加应计入贷方;“银行存款”增加200000元, 资产类账户增加计入借方。故会计分录应为:

参考文献

[1]张玉森, 陈伟清.基础会计[M].北京:高等教育出版社, 2011, (6) .

[2]史璞, 周文丽.怎样编制会计分录[J].经营管理者, 2012, (24) .

[3]田晓川.巧编会计分录[J].合作经济与科技, 2012, (4) .

编制会计分录 篇2

对编制会计分录的研究

摘 要： 编制会计分录是会计人员必须掌握的一项基本技能，是《基础会计》课程及其他会计专业课中非常重要的内容，所有的账务处理都是从编制会计分录开始的。本文通过对会计分录的分析，探索会计分录编制的方法。 关键词： 借贷记账法 会计分录 编制方法 《基础会计》作为会计专业和经济管理类专业必须掌握的一门基础性学科，在会计教学中处于非常重要的地位，其中借贷记账法这一章节又是学习《基础会计》的重点和难点。借贷记账法掌握的质量，直接影响会计凭证的编制，会计账簿的登记及会计报表的编制。熟练掌握会计分录的编制，是进一步学习其他会计课程的理论基础，也是会计实训操作的必要条件。 一、借贷记账法 借贷记账法是以“借”和“贷”为记账符号，对发生的每一笔业务都要以相等的.金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的记账方法。在借贷记账法定义中“两个或两个以上相互联系的账户”因为某笔经济业务就形成了一定的对应关系，我们称其为对应账户。例如，企业将现金1000元送存银行。在这笔经济业务中“库存现金”和“银行存款”这两个账户就是对应的账户。为了保证账户记录及其对应关系的正确性，在实际工作中，先要编制会计分录。 二、会计分录 会计分录是对发生的每一项经济业务应指出其应借应贷的账户名称、记账方向和应记金额的一种记录。会计分录有三个要素：记账方向、账户的名称（会计科目）、金额。会计分录有简单会计分录和复合会计分录之分。一借一贷的会计分录称为简单会计分录；一借多贷、多借一贷和多借多贷的会计分录称为复合会计分录。在发生了一笔经济业务后，如何编制会计分录，我们应该遵循几个步骤：第一，从该笔经济业务中找出关键词，根据关键词判断相关的会计科目。第二，判断第一步中的会计科目属于哪个会计要素。第三，看其金额的增减。第四，根据会计等式，判断应借应贷的记账方向。以下举例具体说明这四个步骤。 例1：企业将现金1000元送存银行。 分析：首先，找出关键词“现金”和“送存银行”，根据这两个关键词判断相应的会计科目“库存现金”和“银行存款”。其次，判断“库存现金”和“银行存款”分别属于会计六要素中的哪个要素，经过判断，两个会计科目都属于资产要素。再次，看“库存现金”和“银行存款”金额的增减。将现金存入银行，意味着“库存现金”减少，“银行存款”增加。最后，根据会计等式：资产+费用=负债+所有者权益+收入，等式左边资产和费用，增加时记在借方，减少记在贷方，等式右边的负债、所有者权益和收入刚好相反。本例中两个资产类的会计科目“库存现金”和“银行存款”增加的“银行存款”记在借方，减少的“库存现金”记在贷方。会计分录如下： 借：银行存款 1000 贷：库存现金 1000 在完成一笔会计分录后，可以自行检查是否影响会计等式的平衡。在本例中，由于资产内部两个项目一增一减，增减金额都是1000元，因此会计等式依然成立。 例2：企业接受A公司投资的设备一台，公允价值为200000元。 分析：首先，找出关键词“投资”和“设备”，根据这两个关键词判断相应的会计科目“实收资本”和“固定资产”。其次，判断“实收资本”和“固定资产”分别属于会计六要素中的哪个要素，经过判断，“实收资本”属于所有者权益要素，“固定资产”属于资产要素。再次，看“实收资本”和“固定资产”金额的增减。收到其他单位投资的设备，意味着“实收资本”和“固定资产”同时增加。最后，根据会计等式：资产+费用=负债+所有者权益+收入，等式左边的增加记在借方，减少记在贷方，等式右边的刚好相反。资产类的会计科目“固定资产”是增加的，记在借方，所有者权益类的会计科目“实收资本”也是增加的，记在贷方。会计分录如下： 借：固定资产 200000 贷：实收资本 200000 这项业务的发生，资产总额和所有者权益总额同时增加200000元，因此会计等式的平衡关系依然成立。下面举例说明下复合会计分录的编制。 例3：接受B工厂投资400000元，其中300000元为机器设备投资，设备已交付使用，其余100000元为货币投资，已存入银行存款账户。 分析：本例与例题2相似，稍有不同。首先，找出关键词“投资”、“机器设备”和“银行存款”，根据这三个关键词判断相应的会计科目“实收资本”、“固定资产”和“银行存款”。其次，判断“实收资本”、“固定资产”和“银行存款”分别属于会计六要素中的哪个要素，经过判断，“实收资本”属于所有者权益要素，“固定资产”和“银行存款”属于资产要素。再次，看“实收资本”、“固定资产”和“银行存款”金额的增减。收到其他单位投资的设备和货币，意味着“实收资本”、“固定资产”和“银行存款”同时增加。最后，根据会计等式：资产+费用=负债+所有者权益+收入，等式左边的增加记在借方，减少记在贷方，等式右边的刚好相反。资产类的会计科目“固定资产”和“银行存款”是增加的，记在借方，所有者权益类的会计科目“实收资本”也是增加的，记在贷方。会计分录如下： 借：固定资产 300000 银行存款 100000 贷：实收资本 400000 综上所述，编制会计分录并非想象中那么可怕，前提是需要初学者掌握会计等式中每个会计要素增减时应记的借贷方向，并按照编制分录的四个步骤，遵循借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则。复合会计分录的编制与简单会计分录的编制是一样的，同样的理论依据，同样的编制步骤，同样的记账规则。 参考文献： [1]程淮中.基础会计[M].高等教育出版社，P46-52.

编制会计分录 篇3

一、合并报表抵消分录编制前的准备工作

合并财务报表需将企业集团视为一个整体, 根据内部交易进行相关的抵消调节, 简单地说, 要把内部交易后的资产还原到交易前的状态, 是以资产的账面价值进行的。所以在编制合并报表抵消分录时, 首先根据内部交易的影响将其分为仅对当期合并会计报表产生影响的内部交易事项和对当期及以后各期均产生影响的内部交易事项。只有根据影响期间正确区分内部交易的类型, 才能做出正确的会计处理;其次, 还需辨别企业合并行为的类型。尤其是上一会计期刚进行合并的企业在编制合并财务报表时, 应该确定合并行为是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。

(一) 同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并, 而且子公司与母公司的会计政策与会计期间等均一致, 那么可以直接考虑抵消分录。如果母子公司的会计政策或会计期间等不一致, 原则上需要根据母公司的会计政策和会计期间进行相关方面的调整, 使子公司的会计政策和会计期间与母公司统一, 然后再编制抵消分录。

(二) 非同一控制下的企业合并

因非同一控制下的企业合并需要编制合并报表, 这是最复杂的情况。首先应需统一母子公司的会计政策与会计期间等;其次根据母公司备查账上记录的合并日子公司各项可辨认资产、负债的公允价值, 以此为基础, 编制抵消调整分录, 对被合并的子公司的个别报表进行调整, 使其能够客观地反映购买日子公司拥有或控制的在公允价值基础上的可辨认资产、负债及或有负债在合并期资产负债表日的金额。

二、合并报表多层抵消分录的编制技巧

企业合并报表的编制可以大略地分为两种情况。

(一) 在合并当期的资产负债表日编制合并报表

该种情况下的抵消分录相对简单, 只需根据内部交易等关联事项调整当期财务数据即可, 调整事项一般包括固定资产原价、累计折旧、无形资产摊销、长期股权投资、坏账准备、所有者权益等。如果母子公司之间不存在内部交易, 那么合并财务报表只需将个别财务报表的数据汇总, 就没有抵消分录可言了。但一般情况下, 母子公司之间、子公司相互之间都会发生销售商品、提供劳务、转让资产等很多类型的内部交易。因此编制抵消分录也是必须的。

(二) 企业连续编制合并财务报表情况下多层抵消分录的编制

该种情况要比前者复杂的多。连续编制合并报表时, 上一会计期间对同一会计事项可能已经做过抵消分录了, 而该抵消只是在工作底稿上做调整, 并没有将该笔分录记入母、子公司的会计账簿, 不影响个别财务报表, 所以在下一期资产负债表日编制合并报表时, 为避免重复调整引起的报表合计数不一致, 仍需继续抵消。

1. 影响利润表项目的事项的抵消分录编制

如果调整事项在合并报表编制前, 增加了企业的所有者权益, 则需借方计入“年初未分配利润”, 贷方相应地计入对应科目, 如固定资产原价、无形资产、主营业务成本、营业外收入等。相反, 若母子公司间的交易事项引起所有者权益的减少, 则抵消分录应该是借记累计折旧、营业外收入、存货跌价准备等, 贷记“年初未分配利润”。

2. 同时影响资产负债表及利润表项目的事项的抵消分录

均按本期累计余额抵消, 且借贷方是站在母公司与子公司不同的立场上定义的会计科目。如借记“应付账款”, 贷记“应收账款”;借记“应付利息”, 贷记“应收利息”等。

三、实例分析

【实例】A公司是一家规模较大的上市公司, 2010年资产负债表日需对外提供合并会计报表。A公司在2009年1月7日以2000万元购买B公司70%的股份。购买日B公司的所有者权益为5000万元, 其中实收资本为3000万元, 资本公积为2000万元。假定A公司对B公司股权投资差额采用直线法摊销, 摊销年限为10年。

B公司2009年度、2010年度实现净利润分别为1000万元和800万元。B公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金外, 不再进行其他利润分配。A公司2010年12月31日应收B公司账款余额为600万元, 年初应收B公司账款余额为500万元。已知A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备, 计提比例为10%。A公司在2010年12月31日含有一项从B公司购入的无形资产, 是2009年1月10日以400万元的价格购入的。B公司转让该项无形资产时的账面价值为300万元。假定A公司对该项无形资产采用直线法摊销, 摊销年限为10年。

编制2010年A公司合并财务报表时的多层抵消分录, 显然需要对2009年已在工作底稿中抵消的项目继续抵消, 以避免对同一事项的重复处理。

(1) 抵消A公司长期股权投资与B公司所有者权益

股权投资差额=2000-5000×70%=-1500 (万元) , 按10年摊销, 每年摊销金额为150万元。

2009年末长期股权投资账面价值=2009年投资成本2000万元+2009年末摊销股权投资差额150万元+2009年实现净利润按70%增加长期股权投资 (1000×70%) =2850 (万元) ;

2010年新增的长期股权投资账面价值=2010年末摊销股权投资差额150万元+2010年按70%享有的B公司实现净利润增加的长期股权投资账面价值800×70%=710 (万元) ;

则2010年末长期股权投资累计余额为2850+710=3560 (万元) ;

盈余公积累计金额为 (1000+800) × (10%+15%) =270 (万元) ;

未分配利润累计余额为 (1000+800) ×85%=1530 (万元) ;

少数股东权益累计金额为 (5000+270+1530) ×30%=2040 (万元)

所以2010年末A公司长期股权投资以及B公司所有者权益抵消分录为:

(2) 抵消A公司提取的盈余公积

第一步, 对2009年已抵消的提取盈余公积事项再抵消

第二步, 抵消2010年提取的盈余公积

第三步, 抵消A公司投资收益和B公司利润分配

第四步, 抵消母子公司之间应收账款及坏账准备

应付账款、应收账款, 按2010年期末累计金额抵消

对2009年在工作底稿中抵消的坏账准备在2010年应继续抵消

抵消2010年提取坏账准备

(3) 抵消内部交易形成的无形资产和多摊销金额

对2009年在工作底稿中已抵消的无形资产再抵消。

2009年已在合并报表中进行抵消调整的多摊销的无形资产, 需要在2010年编制合并会计报表时继续抵消。

编制会计分录 篇4

1991年：

借：主营业务收入30000

贷：主营业务成本24000

固定资产原值6000

借：累计折旧

贷：管理费用2000

1992年：

借：期初未分配利润6000

贷：固定资产原价6000

借：累计折旧2000

贷：管理费用2000

借：累计折旧2000

贷：期初未分配利润2000

1993年：

借：期初未分配利润6000

贷：营业外收支6000

借：营业外收支2000

贷：管理费用2000

借：营业外收支4000

编制会计分录 篇5

(一) 对部分会计科目按照现金流量表项目增加明细核算

部分会计科目有可能涉及到现金流量表中的一个或多个项目部分, 因此, 必须对部分会计科目在原有的明细核算科目基础上按现金流量表分类标准再增加一级核算。例如, 预付账款一般核算企业预付购买存货、固定资产及预付在建工程的款项, 因此, 预付账款要增设经营活动现金流量 (购买商品接受劳务支付的现金) 和投资活动现金流量 (购买固定资产支付的现金) 二级科目。应付票据科目主要核算企业购买商品、固定资产、在建工程等开出承兑的商业汇票, 商业汇票到期时, 企业要支付资金, 因此该科目除了按客户设立明细科目外, 也要增设经营活动现金流量 (购买商品接受劳务支付的现金) 和投资活动现金流量 (购买固定资产支付的现金) 二级科目。应交税费——应交增值税——进项税科目主要核算企业购买材料、固定资产和费用时所支付的进项税, 该科目要增设经营活动现金流量 (购买商品接受劳务支付的现金) 、投资活动现金流量 (购买固定资产支付的现金) 和经营活动现金流量 (支付的其他与经营活动有关的现金) 二级科目。同样应交税费——应交增值税——销项税科目也要增设同进项税明细科目。应付职工薪酬科目主要核算企业按照有关规定应付职工的各种薪酬, 按照配比性原则, 企业发生的职工薪酬要分配进入在建工程、生产成本和费用等项目。因此, 应付职工薪酬科目也要按照投资活动现金流量 (支付参与在建工程项目和固定资产安装员工的现金) 和经营活动现金流量 (支付日常生产经营活动职工的现金) 增设二级科目。

(二) 在编制调整分录时, 对经济活动要进行分析, 及时确认与经营活动有关的存货、应收与应付项目的增减

由于现金流量表附表中许多项目可以直接取自利润表和资产负债表中的数据, 如资产减值准备、无形资产摊销、公允价值变动损益等项目。但是也有部分项目在资产负债表和利润表中无数据可直接采用, 如存货的减少 (减:增加) 、经营性应收项目的减少 (减:增加) 和经营性应付项目的增加 (减:减少) , 这些无法直接取数的项目需要在编制调整分录时及时分析并进行确认。

下面的案例分析中, 笔者为了节省篇幅, 对相关经济业务的会计分录未进行编制, 只列示了调整分录, 有兴趣的读者可自己编制相关会计分录, 并与调整分录进行对比。

二、调整分录法编制现金流量表案例分析

(一) 利润表项目调整分录的编制

1. 营业收入调整分录的编制

企业销售商品可能会收到现金流、银行承兑汇票、也有可能产生应收账款往来或进行非货币性资产交换抵消双方账务往来。因此, 企业财务人员在分析营业收入项目时, 要充分考虑同营业收入所关联的应收账款、应收票据、预付账款、预收账款、应交税费和财务费用 (由于票据贴现及国外客户汇款产生的财务费用) 等会计科目。

在分析以上会计科目时, 应特别关注以下4点:一是应收账款应仅考虑涉及到销售商品和回款产生的应收账款本期借贷方之差, 不考虑核销坏账、汇兑损益调整和以货换货所对应的应收账款, 因为这些项目不会产生现金流;二是预付账款也应仅考虑销售产品或者存货时所对应的抵算往来的预付账款, 不考虑购买材料及设备所产生的预付账款;三是应收票据数据取自应收票据本期借贷发生额之差, 但是也要剔除用应收票据支付工程、购买材料款等会计业务分录, 对于应收票据贴现产生的财务费用也要在此反映, 因为财务费用发生直接减少销售商品所收到的现金;四是应交税费———增值税 (销项税) 也仅取自销售商品产生的增值税, 对于销售固定资产产生的增值税则不包括在内。

例1:长城股份有限公司2009年12月1日销售一批商品给国外A客户, 货款150 000美元, 汇率6.83, 已报关, 外销发票已开具。该产品征税率是13% (下同) , 退税率为4%;12月3日, 销售一批产品给国内B客户, 含税价为2 655 500元, 增值税发票已开具。12月20日, 长城股份有限公司收到A客户从国外汇入110 000美元, 银行扣国外汇款手续费50美元, 该日汇率为6.80。12月21日, 收到B客户电汇1 905 000元, 银行承兑汇票950 000元, 同时B客户以一批原材料含税价317 000元抵所欠货款。12月22日, 长城股份有限公司把所收的B客户承兑汇票200 000元进行贴现, 发生贴现费用1 000元。同日, 长城股份有限公司把公司结存的原材料让售给供应商C客户, 含税价117 000元, 货已发, 发票也已经开具, 货款未收取。

则调整分录编制如下:

2. 营业成本调整分录的编制

企业销售商品或存货的营业成本主要由材料成本、人工成本、固定资产折旧费用及出口商品按税法规定不予抵扣进入成本的进项税等组成。这些成本所支付的现金流所涉及的会计科目主要有存货 (原材料、低值易耗品、包装物、生产成本等) 、购买存货时支付给供应商的往来款科目 (预付账款、应收票据、应付账款、应付票据) 、累计折旧、应付职工薪酬、应交税费——增值税 (进项税和进项税转出) 和非货币性交易所产生的应收账款。

在分析以上会计科目时, 应特别关注以下5点:一是应交税费——增值税——进项税 (购买商品、接受劳务支付的现金) 应只是购买材料、发生生产成本费用所支付的进项税金, 不包括已经计入营业费用、管理费用等期间费用所产生的进项税金, 另外根据目前外贸出口相关会计处理规定:出口产品会有一部分不予抵扣的进项税进入主营业务成本。因此, 还应考虑进入成本的进项税转出部分, 同样, 不能抵扣的进项税如果进入存货成本, 该进项税转出部分也应考虑, 但是要注意不包括计入在建工程的进项税转出部分;二是存货科目数据可取自资产负债表期末与期初数据之差, 但是如果有材料用于在建工程和用于管理部门进入期间费用时, 要再进行加回;三是应收票据数据应取自该科目贷方发生额, 且只能取自该科目中采购材料所支付的承兑汇票, 如果有应收票据支付固定资产或者在建工程时, 要剔除该数据;四是应付票据数据也是本期发生额的期末与期初差额, 但是要剔除用应付票据支付工程款的数字;五是应付职工薪酬数据在这里不再是该科目的本期发生额的期末与期初差额, 该科目借方发生额既有可能是支付给生产部门和管理人员的现金, 也有可能是属于支付在建工程人员的现金, 该科目现金流属于经营活动现金流中支付给职工的现金或投资活动中购买固定资产、无形资产或其他长期资产所支付的现金, 与存货增减无关。因此, 在编制营业成本调整分录时, 应只考虑营业成本所对应的应付职工薪酬科目贷方计提发生额, 且只能是企业计提的已计入生产成本和制造费用的应付职工薪酬, 但不包括已经计入管理费用、营业费用、在建工程中的应付职工薪酬, 累计折旧的分析同应付职工薪酬性质一样。

例2:长城股份有限公司12月10日购买C客户一批材料含税价3 865 000元, 已办理入库手续, 并取得增值税专用发票。12月12日, 长城股份有限公司电汇C客户850 000元, 将所收的B单位承兑汇票100 000元背书给C单位, 到银行办理承兑汇票250 000元。本月长城股份有限公司管理部门领用材料, 成本金额为200 000元;销售部门领用材料, 成本金额为110 000元;生产车间消耗材料, 成本金额为700 000元, 同时该车间发生外单位维修费510 000元, 在建工程耗用材料250 000元, 进项税转出42 500元。本月计提应付职工薪酬1 500 000元, 其中:管理费用250 000元, 营业费用120 000元, 在建工程180 000元, 生产成本950 000元。本月计提折旧905 000元, 其中:管理费用70 000元, 营业费用80 000元, 生产成本755 000元。本月结转主营业务成本952 000元 (其中案例1中产品出口不予退税而进入主营业务成本的增值税进项税转出为92 205元) , 材料成本82 000元。

则调整分录编制如下:

编制会计分录 篇6

[例]A公司2009年1月1日以银行存款1 200 000元取得B公司80%的股权 (假设该合并属于非同一控制下的企业合并) , B公司2009年1月1日B公司净资产的账面价值1000 000元, 其中:股本为900 000元, 资本公积50000元, 盈余公积20000元, 未分配利润30000元;净资产的公允价值1100000元, 除某项固定资产公允价值高于其账面价值100000元外, 其他资产的账面价值与公允价值相同;固定资产剩余使用年限10年。2009年B公司实现净利润100000元, 2010年B公司实现利润500000元, 按净利润的10%提取法定盈余公积, 按净利润的30%向投资者分配利润。

一、控股权取得日抵销分录的编制

控股权取得日, 只需编制合并资产负债表, 合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量;长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 确认为合并财务报表中的商誉;长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。本例中, 控股权取得日抵销分录仅包括投资分录和资产负债表中的资产价值调整和母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销。具体如下:

二、股权取得日后首期合并报表抵销分录的编制

(1) 资产价值调整:

(2) 权益法调整

按权益法确认投资收益并增加长期股权投资账面价值:

由于存在资产价值调整, 此处以公允价值价值为基础的利润要扣除新增折旧费10000元对利润的综合影响7500元 (假定所得税率为25%) , 抵销分录如下:

对子公司宣告分派的股利调减长期股权投资

抵销原成本法下确认的投资收益

(3) 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

(4) 母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销

此处, 母公司投资收益和少数股东收益的计算仍以公允价值价值为基础, 即B公司当年实现净利润100 000元减去新增折旧10000元对利润的影响7500元。

三、股权取得日后连续各期合并报表抵销分录的编制

() 资产价值调整:

(2) 权益法调整:

根据首期长期股权投资调增金额调整2010年初长期股权投资

按权益法确认投资收益并增加长期股权投资账面价值:

对子公司宣告分派的股利调减长期股权投资

抵销原成本法下确认的投资收益

(3) 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

(4) 母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销

在非同一控制的控股合并下, 如果被合并的子公司报表中存在部分资产公允价值与账面价值不等, 在编制合并报表时, 必须先调整子公司资产价值, 然后进行权益法调整, 否则就会发生错误。因为, 根据购买法的要求, 权益法调整所基于的是公允价值基础的利润。母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销以及母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销也要考虑资产价值调整的综合影响对于未分配利润、长期股权投资、少数股东权益、投资收益、少数股东收益等项目的综合影响。

参考文献

编制会计分录 篇7

一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销

1. 在母公司对子公司100%控股的情况下,母公司长期股权投资与子公司所有者权益正好能够相互抵销。之所以要将二者相互抵销,主要原因如下:

(1)母公司长期股权投资对应于子公司净资产(子公司的各项资产减各项负债),由于子公司净资产已纳入合并财务报表,如果母公司长期股权投资不消除,也纳入合并财务报表,那么子公司净资产就会被重复计算。将二者抵销以后,合并财务报表中子公司的净资产就只表现为子公司的各项资产减各项负债。这样就没有重复计算,与事实相符。

(2)子公司的所有者是母公司,但母公司本身只是母子公司组成的集团的一个部分,集团的所有者直接拥有母公司,又通过母公司拥有子公司。在合并资产负债表中,所有者权益应该是母公司的所有者权益,如果不将子公司的所有者权益消除,而把它与母公司的所有者权益相加,作为整个集团的所有者权益,将造成错误的结果。

此外,从金额上来看,子公司所有者权益已经包含在母公司所有者权益内了。在合并日,母公司通过付出资产或增发股票来换取对子公司的所有权。以上两种情况都可以清楚地表明子公司所有者权益包含在母公司所有者权益之内。第一种情况下,母公司付出的资产,其金额是包含在母公司所有者权益内的,所以母公司通过付出的资产所换来的子公司所有者权益,其金额自然也包含在母公司所有者权益内。第二种情况下,母公司增发股票,其所有者权益增加,而增加的金额恰好是子公司所有者权益的金额。

合并日以后,子公司所有者权益会在合并日金额的基础上增加或减少。尽管在母公司个别财务报表中不因此而调整所有者权益的金额,但在合并财务报表工作底稿中,要将母公司对子公司的长期股权投资按权益法进行调整,也就是根据子公司所有者权益在合并日金额基础上的增加额或减少额来调整母公司对子公司的长期股权投资,同时调整母公司所有者权益。这样,合并日以后子公司所有者权益的增加额或减少额也计入了母公司所有者权益。总之,任何时候,子公司所有者权益都包含在母公司所有者权益之内。因此,在编制合并财务报表时,子公司所有者权益必须消除,否则会造成重复计算。

2. 在母公司对子公司非100%控股的情况下,母公司长期股权投资不足以抵销子公司所有者权益的总额。子公司所有者权益总额中不能被母公司长期股权投资抵销的部分就是子公司少数股东(非控股股东)的权益。对此,合并财务报表处理方法是:将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销,将子公司所有者权益总额中不能被母公司长期股权投资抵销的部分转为少数股东权益。少数股东权益与母公司的所有者权益一起组成整个集团的所有者权益。

在母公司对子公司非100%控股的情况下,抵销分录①如下:

二、母公司投资收益与子公司利润分配相抵销

1. 在母公司对子公司100%控股的情况下,之所以要将母公司投资收益与子公司利润分配相互抵销,主要原因如下:

(1)在合并利润表中,子公司的各项收入、费用都与母公司相应的收入、费用相加,作为集团的各项收入、费用,因此,子公司的利润已经包含在集团的利润里了。如果再将母公司的投资收益列入合并利润表,子公司的利润将被重复计算。

(2)子公司利润分配是子公司所有者权益的变动,而子公司的所有者权益不是集团的所有者权益,不应该出现在合并财务报表中,所以,子公司的利润分配也不应该出现在合并财务报表中。此外,还需要把子公司年初未分配利润和年末未分配利润也一并抵销,因为子公司年初未分配利润和年末未分配利润与子公司提取盈余公积和向股东分配利润等项目一起组成了子公司利润分配表(包含在子公司所有者权益变动表中),而子公司利润分配表所有项目都不能在集团的合并利润分配表(包含在集团所有者权益变动表中)中出现。

在母公司对子公司100%控股的情况下,抵销分录②如下:

抵销分录②登记好之后,母公司的投资收益、子公司的年初未分配利润、提取盈余公积和向股东分配利润都被消除了,唯独子公司的年末未分配利润却似乎不仅没有被消除,反而增加了。但事实上,子公司的年末未分配利润也被消除了。因为抵销分录②的前4行不仅会影响对应的每一个项目,还会影响年末未分配利润项目,具体为:

抵销分录②中的借记“年初未分配利润”科目,会影响年初未分配利润项目和年末未分配利润项目,因此要把这个金额从年初未分配利润和年末未分配利润中扣除。

抵销分录②中的借记“投资收益”科目,会影响投资收益项目和年末未分配利润项目,因此要把这个金额从投资收益和年末未分配利润中扣除。这是因为子公司年初未分配利润和母公司投资收益都是子公司年末未分配利润的来源,若子公司年初未分配利润和母公司投资收益被消除了,那么子公司年末未分配利润也要相应地减少。

抵销分录②中的贷记“提取盈余公积”和“向股东分配利润”科目,会影响提取盈余公积项目、向股东分配利润项目及年末未分配利润项目,因此要把提取盈余公积和向股东分配利润这两个项目的金额扣除,还要把这两个金额加到年末未分配利润中。这是因为子公司年初未分配利润和母公司投资收益不仅是子公司年末未分配利润的来源,也是子公司提取盈余公积和向股东分配利润的来源,也就是说,子公司年初未分配利润和母公司投资收益并没有全部进入子公司年末未分配利润,它们中有一部分被用于提取盈余公积和向股东分配利润。但抵销分录②的前2行已经把子公司年初未分配利润和母公司投资收益这两个项目的金额从子公司年末未分配利润中扣除了,所以抵销分录②的第3、4行就要把子公司提取盈余公积和向股东分配利润的金额加回到子公司年末未分配利润中。

在登记了抵销分录②的前4行之后,恰好消除了子公司年末未分配利润,但抵销分录②的第5行贷记“年末未分配利润”,似乎又恢复了子公司的年末未分配利润,这就要与前面的抵销分录①联系起来看了。抵销分录①中的借记“未分配利润”科目和抵销分录②的前4行合起来将子公司年末未分配利润消除了2 次,所以抵销分录②的第5 行需要将它恢复一次。

2. 在母公司对子公司非100%控股的情况下,抵销分录③如下:

在此情况下,年初未分配利润、少数股东损益和投资收益形成了子公司利润分配和年末未分配利润的来源。因此,抵销分录③的前5行会影响对应的项目和年末未分配利润项目,从而使子公司年初未分配利润、母公司投资收益、子公司提取盈余公积、子公司向股东分配利润和子公司年末未分配利润都被消除了。

值得注意的是,少数股东损益这个项目不是消除项,而是增项,因为合并财务报表工作底稿的起点是对母、子公司个别财务报表的抄录,而在子公司个别财务报表中,并没有少数股东损益这个项目,所以需要在合并财务报表工作底稿中增设一行,用于列示少数股东损益。在合并利润表中,除了反映集团的收入、费用和利润,还要列示归属于母公司股东的损益和少数股东损益。在合并所有者权益变动表中除了反映母公司股东的权益变动,还要反映少数股东的权益变动,主要通过列示年初少数股东权益,加上当年少数股东损益,减去当年向少数股东分配的利润,等于年末少数股东权益来反映。

参考文献

财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

编制会计分录 篇8

一、调整分录的编制原理

工作底稿法的核心内容是编制调整分录,即对当期发生的各类经济活动分类汇总后的金额重新编制出一系列会计分录,并按“有借必有贷、借贷必相等”的原理倒轧出各类经济活动所产生的现金流量金额。比如,在日常销售与收款业务核算中,涉及“主营业务收入”、“应收账款”、“预收账款”等会计科目。在编制现金流量表调整分录时,可将报表期间发生的由销售业务引起的全部“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”、“主营业务收入”、“应交税费(应交增值税销项税额)”等会计科目或报表项目的本期发生额合计数组合成一个调整分录。具体分录为:借:应收账款,预收账款,货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金;贷:主营业务收入,应交税费——应交增值税(销项税额),应收账款,预收账款。

上述调整分录中,“主营业务收入”科目的金额从利润表中的“主营业务收入”项目中取值;除“货币资金”外的其余各调整项目(或科目,下同)的金额,从各自对应的账户中的“本期借方发生金额合计”或“本期贷方发生金额合计”中取值,也可通过试算平衡表或科目汇总表中的相关数据取值;“货币资金”项目则根据会计分录的“借贷平衡”原理倒轧后得出。根据上述调整分录的内容可知,货币资金增加源自于主营业务收入的增加,应属于现金流量表中经营活动现金流量部分的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。

二、调整分录的构建逻辑

《企业会计准则——应用指南》的附录“会计科目表”中列出的一级会计科目达160个。要将上百个会计科目及报表项目快速、准确地组合成基于各种调整目的的调整分录,关键在于准确把握各会计科目及报表项目之间的逻辑关系。

例如,在调整“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时,应明确该项目现金流量产生于销售活动,还应考虑到现销、赊销、预收三种结算形式下可能涉及的所有会计科目与报表项目,如“主营业务收入”、“应交税费(增值税销项税额)”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”等科目。其中,“主营业务收入”及“应交税费(增值税销项税额)”科目的贷方发生额之和代表本期销售活动总共应收取的现金;“应收账款”、“应收票据”及“预收账款”科目的贷方发生额之和代表本期收到的赊销货款及本期收到的预收销货款,而这三者的借方发生额之和代表本期确认销售收入时未收到款项的金额。这样,通过“本期销售应收取的总金额-本期销售时未收现的金额+本期收到的赊销款及预收款”倒轧计算出现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目本期应填列的金额。

三、会计科目或报表项目的分类原则

调整分录的构建逻辑是围绕经济活动的内容展开的,那么确定各会计科目或报表项目的发生额应当用于哪一项目的调整分录,应遵循“实质重于形式”原则。这里所说的“实质”是指经济活动的内容归属,“形式”是指会计科目的一般分类归属。以“应收账款”为例,该科目的发生额一般用于核算销售业务所产生的债权,但也会用于核算投资活动所产生的债权,如变卖固定资产、无形资产及其他长期资产时也会产生“应收账款”。可见,即使是用同一个会计科目核算的发生额,也有可能是来自两个甚至两个以上不同分类的经济活动,进而要求对该科目的发生额合计数进行拆分,以分别用于不同现金流量表项目的调整分录,而不能简单地根据会计科目的名称确定其用于调整哪一项目。

例如,在调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时,其调整分录一般为:借:主营业务成本,原材料(或库存商品等存货类科目),应付账款(或预付账款、应交税费、应付职工薪酬等与取得存货相关的应付类科目);贷:原材料(与借方存货类科目一致),应付账款(与借方与取得存货相关的应付类科目一致),累计折旧,货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金。

上述调整分录中,“主营业务成本”科目金额可直接从利润表中的同名项目提取,除“货币资金”外的其他调整项目的借方发生额及贷方发生额可从相应的账户中提取,也可以从试算平衡表或科目汇总表中提取相应的本期借方发生额合计数和本期贷方发生额合计数。这些调整项目的发生额只包括由采购活动、生产活动、销售活动所引起的由存货成本及其增值税进项税额、营业成本承担的部分,且“累计折旧”与“应付职工薪酬”也只包括贷方发生额部分。对于由投资活动及筹资活动所引起的上述调整项目金额的变化,与“购买商品、接受劳务收到的现金”并无直接逻辑关系,不应纳入该调整分录。此外,由债务重组、非货币性资产交换等特殊经济活动所引起的金额变化,并不必然产生现金流量,即使产生现金流量,也需要根据经济活动的实质来判断其现金流量的归属,进而确定其用于哪一项目的调整分录。最后,根据“有借必有贷、借贷必相等”的原理,倒轧出“货币资金”的发生额,作为现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目本期应填列的金额。

四、借贷方向的调整作用

根据“本期销售收入-本期发生的赊销款+本期收回的赊销款=本期销售收到的现金”的计算公式可知,“应收账款”账户的借方发生额及贷方发生额均可用于调整“销售商品、提供劳务收到的现金”项目,出现在同一个调整分录中,类似的还有存货类、其他经营性债权及债务类会计科目等。但在投资活动及筹资活动现金流量项目的调整中,同一个会计科目一般只能出现在一项调整分录的借方或贷方,而不能同时出现在借方及贷方。

例如,在调整“取得借款收到的现金”项目时,其调整分录一般为:借:货币资金——取得借款收到的现金,短期借款——利息调整;贷:短期借款——本金,长期借款——本金、——利息调整。其中,“短期借款”科目虽然同时出现在借方和贷方,但其二级科目不同,因此应视为不同的会计科目。这里的“短期借款——利息调整”及“长期借款——利息调整”科目的金额仅包括取得借款时的发生额,不包括各期确认利息费用时的发生额。

又如,在调整“偿还债务支付的现金”项目时,其调整分录一般为:借:短期借款——本金,长期借款——本金;贷:货币资金——偿还债务支付的现金。

可见,之所以将“短期借款”及“长期借款”的借方发生额与贷方发生额分开调整,是因为它们的贷方发生额用于调整“取得借款收到的现金”项目,而借方发生额用于调整“偿还债务支付的现金”项目。分开调整可以避免将两者纳入同一调整分录导致借贷相抵后的错误调整结果,也能更清晰地展现调整分录的调整逻辑。需要进行类似处理的还有“固定资产”、“无形资产”、“应付债券”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”及“长期股权投资”等投资性资产类及筹资性负债类会计科目及报表项目。因为这些科目的借方发生额与贷方发生额所对应的现金流量归属于不同的现金流量表项目。

五、坚持“能拆不合”原则

当一个会计科目同时核算了多项经济活动时,在编制调整分录时,应尽可能将该会计科目的发生额按经济活动内容的不同进行拆分,以用于不同项目的调整分录,避免编制复合调整分录和进行二次调整。例如,企业在编制现金流量表时出现以下调整分录(单位:万元):调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时的分录为:借:主营业务成本100,存货20;贷:应付账款50,货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金70(100+20-50)。

假设上述50万元的“应付账款”中有20万元是因购买固定资产而发生的,则调整“购建固定资产”项目的分录为:借:固定资产100;贷:货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金20、——购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金80。

由于在“购买商品、接受劳务支付的现金”项目调整分录中“应付账款”科目金额包含了购买固定资产而产生的应付账款,导致“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额少计了20万元。在调整的“购建固定资产”项目分录中,则将本应贷记的“应付账款”项目改为补充调整“货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金”项目。虽然上述调整分录的最终调整结果无误,但“货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金”在另一项调整分录中出现,对于初学者而言,逻辑复杂、难以理解,也容易造成调整错漏现象。

更科学的做法是将“应付账款”的发生额分拆成两笔,分别用于上述两项调整分录,使每项调整分录的调整内容更加纯粹。分拆后的调整分录编制如下:

调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的分录为:借:主营业务成本100,存货20;贷:应付账款30,货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金90(100+20-30)。

调整“购建固定资产”项目的分录为:借:固定资产100;贷:应付账款20,货币资金——购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金80。

参考文献

编制会计分录 篇9

一、“关文”中的主要观点

第一,探讨了会计分录与审计分录存在联系与区别。 两者的主要联系是,二者的编制都是建立在复式记账基础上的借贷记账法,都遵循借贷记账法的规则。区别是会计分录与审计分录编制的出发点不同。会计分录的编制是正向的,编制的法律依据是会计准则。审计分录的编制是逆向的,其编制的法律依据是审计准则。

第二,分析了会计分录与审计分录应用比较。

二、值得商榷之处

1. 商榷观点一:“关文”认为,审计分录的编制,对于没有问题的会计业务不需要调整,有问题的会计账务采取比较的方法,在原会计分录的基础上对问题账户进行调整,一般通过借贷方向进行调整,冲掉错误的账户和金额,补充正确的账户和金额,最终形成一组没有必然内在联系的分录。

笔者认为:“关文”中所谈到的审计分录,实际上是审计调整分录。审计调整分录是注册会计师把在审计过程中发现的重大错报、漏报或是汇总的错报、漏报,在综合考虑审计风险和重要性水平的基础上,为使被审计单位在年末对外公布的会计报表符合合法性、公允性等的要求而编制的,其调整的科目一般使用报表的项目名称,而不是账户名称。这是审计调整分录与会计调整分录最大的区别。

例如对“坏账准备”科目的调整要通过“应收账款”来完成,又如对“原材料”、“库存商品”科目等反映存货的错误,要通过“存货”项目来调整。按照“关文”的观点是在原有会计分录的基础上进行的调整,换句话说调整使用的账户是原错误的账户,如果是“原材料”的错误,还通过 “原材料”来调整,如果是“坏账准备”的错误,还通过“坏账准备”来调整,这显然混淆了会计调整分录与审计调整分录的界限。

2. 商榷观点二:“关文”为说明问题,在审计分录的编 制部分,举出了一道例题。原例题如下:

三得利公司2012年12月20日向虹彩公司售出一批商品,开出的增值税专用发票上注明价款1 000万元,增值税额为170万元,该批商品成本800万元,12月20日发出商品,并于当天收到全部价款。协议约定虹彩公司于2013年3月20日前有权退回商品,三得利公司无法合理估计该批商品的退货率。2012年12月20日发出商品时, 三得利公司做出如下会计处理(单位为万元):

请问:你能否同意三得利公司的做法,说明理由。如果不同意,请编制审计调整分录。

“关文”认为该业务不符合收入的确认条件,不能确认为收入,提供的审计调整分录为:

笔者的观点是,根据《企业会计准则第14号——收入》的规定,对于附有销售退回条件的商品销售,如果企业根据以往的经验能够合理估计退回可能性并确认与退货相关负债的,通常应以商品发出时确认收入。如果企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出的商品退货期满时确认收入。所以该项业务不能确认为收入。但由于增值税专用发票已开具,货款已收,所以12月20日发出商品时会计分录为:

三得利公司多确认了1 000万元的收入和800万元的成本。则注册会计师应编制的审计调整分录为:

3. 商榷观点三:审计调整分录与对应的原问题分录合并后即为正确的会计分录。

笔者认为:审计调整分录与对应的原问题分录合并后未必是正确的会计分录,审计调整分录所调整的对象直接针对存在错报的财务报表项目,如“存货”、“未分配利润”等项目时,而该项目并不是会计科目,合并之后无法达到抵销的效果。下面仍以上题为例。

三得利公司原编制分录为:

更正后的审计调整分录为:

合并后:

4. 商榷观点四:审计分录的作用在于矫正原来不合 理的会计分录。

笔者认为:审计调整的目的是为了使被审计单位的财务报表经过调整后符合企业会计准则和相关会计制度的规定,在所有重大方面公允地反映被审单位的财务状况、经营成果和现金流量。换句话说,审计分录的作用在于调表,而非调账“。关文”中所说“矫正原来不合理的会计分录”,笔者认为是会计调整分录的作用,是被审单位会计的责任,而非审计调整分录的作用,更非审计人员的责任。

参考文献