自发性会计政策变更

自发性会计政策变更（共11篇）

自发性会计政策变更 篇1

会计政策变更是指法律或会计准则等要求企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策变更为另一会计政策的行为。自发性会计政策变更, 是指企业管理层根据其自身生产经营环境的变化和经营目标的要求而做出的会计政策变更, 但该会计政策变更既可能是由于企业客观环境的变化而做出的适应性调整, 也可能是由于企业管理层为粉饰会计报表而做出的随意性调整。

随着我国市场经济体制的基本建立, 会计的核算、计量方法也呈现出由单一化向多样化发展的趋势, 我国会计改革的一个重要特点就是给予了企业更大的会计选择权, 企业的会计核算方法如果确实有必要进行变更, 应当将变更的内容、理由、累积影响数, 以及累积影响数不能合理确定的原因等在会计报表附注中说明, 其目的是保证企业所提供的会计信息的可比性和公允性, 避免单一或一成不变的会计政策导致的会计信息的无用性及误导性。

一、自发性会计政策变更的必然性

由于企业自发性会计政策变更会产生不同的会计信息, 将导致企业利益关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为, 进而影响社会资源的配置效率和结果。所以, 企业各利益相关者都很重视和关注自发性会计政策变更问题, 企业的自发性会计政策变更也就有其必然性, 具体表现在以下两方面:

(一) 企业所处经营环境的不确定性

会计活动与相关环境有着密不可分的关系。企业所处的经营环境千差万别, 企业的经营规模、经济实力、经营状况各不相同, 在会计上则表现为会计对象的多样性和复杂性, 使得企业的会计实务工作充满了不确定性。因此为了使企业会计信息的披露能够最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量, 应该允许企业从自身的实际情况出发灵活地选择适合本企业的会计原则和会计方法。

(二) 保证企业会计信息的可比性和公允性

自发性会计政策变更的存在, 并不仅仅因为是环境因素变动的外在原因, 更深层次的是为了保证会计信息可比性和公允性的质量特征, 这也是会计制度设计的最终目标之一。然而在复杂的社会经济环境下, 可靠性、相关性与可比性有时可能发生冲突。会计信息的可比性原则要求不同企业采用的会计方法具有统一性, 同一企业在不同时期采用的会计方法具有一致性, 但是当企业经营环境及自身经营特点发生变化时, 会计信息的可靠性与相关性却又要求企业采用适合其自身的会计方法进行处理, 这样势必会降低会计信息的可比性, 从而导致可比性与可靠性、相关性的冲突。

一般认为, 要使会计报表使用者在比较企业一个以上会计期间的信息时, 能够正确判断企业的经营成果及财务状况, 应该保证每期采用相同的会计政策, 而不应该随意变更会计政策, 否则势必会削弱会计信息的可比性。所以, 长期以来企业会计政策的一致性一直被视为影响可比性的根本因素, 因此可比性与一致性常常被紧密地联系在一起。为了协调好一致性与可比性之间的关系, 学术界提出了“有限的一致性”的观点。SAFC2指出:真正的可比性来自所用量度反映的真实性, 而非单纯地来自计量规则或分类规则的性质不变, 一味强调一致性只会阻碍会计的发展。可见, 适度的会计政策变更是会计信息具有可比性和真实性的重要保证。

二、实现公允的自发性会计政策变更

为实现公允的会计政策变更体系, 需要从企业内部和外部两方面着手, 调动企业各利益相关者的积极性, 使企业管理层在内外部约束下基于企业立场进行自发性会计政策变更, 实现企业价值最大化, 提供真实、可靠、可比的会计信息, 保证资源真正优化配置, 最终实现社会整体利益最大化。

(一) 实现公允的自发性会计政策变更的前提

自发性会计政策变更的公允性是指会计主体在进行自发性会计政策变更时能够客观地反映企业的财务状况和经营成果, 既不主观偏向任何一方利益相关者, 也不会导致严重的经济后果。

1.合法性原则的限制。企业自发性会计政策变更必须在会计政策剩余选择权范围内, 这是最基本的要求, 超出了这一范围进行变更就是会计造假。企业在进行会计政策变更时, 必须以《会计法》、《企业会计制度》和企业会计准则作为基本依据。如果因某种特殊需要, 所制定的会计政策与会计制度的规定有出入时, 应报经有关部门批准, 并在报表附注中加以说明。企业会计制度中规定的一般原则都应是企业自发性会计政策变更应遵循的原则, 这样才能体现其公允性。

2.适用性原则的要求。企业在进行自发性会计政策变更时, 理应考虑本企业的生产经营特点和理财环境, 如行业特点、生产经营规模、内部管理、经营业绩、现金流量、偿债能力等, 在确实需要进行会计政策变更时应选择适当的会计处理程序和方法。这种变更应能使会计活动真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果, 正确传递会计信息。

3.可比性原则的要求。要保证会计信息可比, 就要求企业在进行自发性会计政策变更时不仅要考虑企业现实的环境, 而且要考虑所选择的会计政策横向 (同行业、同类企业之间) 和纵向 (同一企业不同时期) 的可比性。只有自发性会计政策变更提供的会计信息具有可比性, 这种变更才是有意义的。

4.谨慎性原则的导向。自发性会计政策变更必须在提高企业应对风险的能力和增强企业后劲方面有所作为。关注谨慎性并不是要求随意地报告不确定的损失, 而是要求在全面考虑各种不确定因素之后, 做出有科学根据的判断或估计, 慎重地变更会计政策。以谨慎性原则为出发点是指尽量不让会计信息的使用者在进行职业判断时承担太大的风险, 这是会计政策变更公允性的表现。但是, 无论何种情况, 自发性会计政策变更都不允许以谨慎性为借口建立秘密准备, 给人为操纵利润留下空间。

5.遵守职业道德的导向。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近年来, 一些上市公司由于受利益驱动, 通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中, 会计政策处于至关重要的地位, 因此会计政策领域的道德建设问题十分突出, 亟待解决。

(二) 现行会计准则对自发性会计政策变更的影响与要求

1.已计提的资产减值准备不允许转回。这在一定程度上遏制了企业利用自发性会计政策变更进行双向调节的行为, 但是, 资产减值中的会计政策选择和职业判断增多, 尤其是在“资产组的认定”、“可收回金额的计量”、“折现率的选择”等环节不确定性因素和主观判断成分增加, 给企业管理层留下的弹性空间加大, 更有利于企业进行自发性会计政策变更。

2.在计量属性方面, 现行会计准则引入了公允价值。公允价值是一把双刃剑, 能够增强会计信息的相关性, 但又有可能成为企业进行机会主义型自发性会计政策变更的工具。相对国际准则而言, 我国在公允价值使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎, 这既是对我国过去使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进, 也是基于我国国情减少公允价值被滥用的现实选择。但是, 企业仍然可以通过公允价值与其他计量方式的转换来操纵利润, 特别是在相关资产已经使用公允价值的时候再通过重分类转而使用其他计量方式。

3.现行会计准则中, 对无形资产的摊销方法不再局限于直线法, 摊销年限也不再固定。因此, 企业可能会通过自发性会计政策变更来调节无形资产的摊销年限或方法。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩, 或者以相反的手法来降低业绩, 达到管理层的目的。

同时, 与旧准则无形资产研发支出全部计入管理费用的原则相比, 现行会计准则将企业的研发活动划分成两个阶段, 并允许将开发支出予以资本化, 这样做大大降低了对当期利润的冲击。因此, 允许开发支出资本化无疑会增大科技及创新类企业的利润调节空间。

4.现行会计准则下借款费用资本化的应用范围扩大。现行会计准则将借款费用资本化的范围由原来的固定资产扩大到了包括固定资产、需要相当长时间的购建或生产才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等, 而且, 如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款, 被占用的一般借款的利息支出允许计入资产价值。这都给企业留下了弹性空间。

总体来讲, 现行会计准则对于企业自发性会计政策变更的空间既有扩大又有压缩, 这样做就是为了使企业提供的会计信息更加真实可靠, 能公允地反映企业的经营业绩、财务状况和现金流量。当然, 要达到这一目的, 关键还在于构建一个公允的自发性会计政策变更体系, 准则的规范只是构建公允的自发性会计政策变更体系的其中一环。

(三) 公允的自发性会计政策变更的内外部约束机制

公允的自发性会计政策变更必须符合合法性、合理性、可比性和谨慎性原则的要求, 即必须将对自发性会计政策变更的各项控制落到实处, 也就是要求针对企业的自发性会计政策变更建立一套良好的内外部约束机制。

1.自发性会计政策变更的内部约束机制。

(1) 公司治理。公司治理结构, 是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员组成的一种组织结构。由于管理层机会主义型自发性会计政策变更会严重损害利益相关者的利益和企业价值, 对管理层的约束一方面体现在制度约束上, 即对管理层进行自发性会计政策变更的权力进行限制, 对变更的过程进行严格规范, 但这并不能避免机会主义型自发性会计政策变更。

这时, 对管理层约束的另外一方面就显得尤为重要, 这就是激励约束。企业所有者可以实施以多个财务指标为基础的报酬计划, 通过衡量管理者业绩进行奖赏, 并给予管理层更多期权, 使管理层利益与公司价值最大化的长远目标趋于一致, 激励管理人员尽量减少利润操纵。

值得注意的是, 用于计算红利和期权的业绩指标必须与管理人员的行为对企业价值的影响保持相关性, 但盈利与管理人员的行为对企业价值的影响之间的相关性最大, 所以应该减少以盈利为基础的分红计划, 这样管理人员利用自发性会计政策变更来进行盈余管理的行为就会减少, 从而会增强自发性会计政策变更的公允性。

由于独立董事在公司治理中具有其特殊的作用, 公司独立董事由于其相对于内部董事的利益不相关性, 负责对董事提名、高级管理层的聘用与报酬、审计以及重大关联交易等事项表示意见。因此, 我们可以要求独立董事对企业的自发性会计政策变更发表独立性公告, 确认自发性会计政策变更是为了保证企业会计信息的真实性和可比性, 更好地反映公司的经营成果和财务状况, 从而确保自发性会计政策的公允性。

股东大会是公司的最高权力机构, 虽然管理层是自发性会计政策变更的决策机构, 但是股东大会有理由复核管理层的自发性会计政策变更行为, 审核其是否具有足够的合理性, 从而保证自发性会计政策变更的公允性。

(2) 内部控制。内部控制是企业为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守, 由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。虽然自发性会计政策变更的决策是由管理层做出的, 但是自发性会计政策变更必须在内部控制框架下进行。由于财务部门最了解企业的财务状况, 企业的自发性会计政策变更的建议应由财务部门提出, 这样可以抑制管理层基于自身利益最大化而进行会计政策变更。管理层根据财务部门提出的建议, 对自发性会计政策变更的后果进行评估, 看其是否能够真实地反映企业的财务状况和经营成果, 是否符合企业价值最大化的目标。内部审计部门根据管理层的评估报告和相关资料对自发性会计政策变更进行内部审计, 考察自发性会计政策变更是否合理, 是否属于正常的自发性会计政策变更行为, 并对此发布内部审计报告。只有在公司内部审计报告确认自发性会计政策变更合理的情况下, 管理层才能作出自发性会计政策变更的决策。

2.自发性会计政策变更的外部约束机制。

(1) 法规约束。利用会计准则、《企业会计制度》和《会计法》等相关法规对自发性会计政策变更行为进行规范。企业的会计政策变更权是由会计准则赋予的。会计准则在赋予企业会计政策变更权的同时也作出了一些限制性规定, 会计准则必须强化监督措施以保证自发性会计政策变更的公允性。

(2) 监管部门的约束。对于自发性会计政策变更会计信息的披露要尽量详尽。监管部门对披露信息不足的公司, 应责令其补充。当监管部门认定企业自发性会计政策变更存在虚假时, 应加大惩罚力度, 增加企业进行机会主义型自发性会计政策变更的成本, 限制企业机会主义型会计政策变更行为, 使企业自发性会计政策变更更加公允。

(3) 注册会计师的约束。注册会计师应当加强审计监督的力度, 确保公允揭示。在自发性会计政策变更的博弈过程中, 依据博弈规则行使监督权的注册会计师的作用不可低估。企业管理层拥有会计政策的剩余选择权, 但有可能根本就不遵守政府制定的一般通用的会计准则或是滥用会计政策变更, 对此需要独立、客观、公正的注册会计师扮演“经济警察”的角色, 对管理层行使审计监督, 发表审计意见, 真正起到维护博弈双方利益的作用。所以, 有必要加强注册会计师独立性的制度建设, 促使其进行公正、客观的鉴证, 以引导公司自发性会计政策变更行为。

(4) 其他利益相关者的约束。企业是一组契约的联结体, 作为政府、股东、管理层之外的其他企业利益相关者也可以采取他们所认为适当的方式对企业的自发性会计政策变更行为进行监督。如债权人对于企业的自发性会计政策变更行为所导致的不良后果在债务契约中进行约束, 使企业的自发性会计政策变更的公允性增强。

参考文献

财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

自发性会计政策变更 篇2

一、会计政策变更

 

（1）会计处理原则

 

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。

 

②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

 

③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：

 

a．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

 

b．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

 

c．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

 

（2）会计分录举例

 

例1：甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。

 

按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：

 

a.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：

 

年度

权益法

 

成本法

 

税前差异

 

所得税影响

 

税后差异

 

2001

 

80000

 

0

 

80000

 

0

 

80000

 

2002

 

40000

 

36000

 

4000

 

0

 

4000

 

2003

 

60000

 

44000

 

16000

 

0

 

16000

 

小计

 

180000

 

80000

 

100000

 

0

 

100000

 

甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。

 

b.帐务处理

 

①调整会计政策变更累积影响数

 

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）  100000

 

贷：利润分配——未分配利润                 100000

 

②调整利润分配

 

借：利润分配——未分配利润        15000（100000×15％）

 

贷：盈余公积                         15000

 

c.报表调整

 

甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。

 

下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。

自发性会计政策变更 篇3

【关键词】会计差错更正　会计估计变更　会计政策

1. 比较新旧会计准则之间的差异

1.1在信息披露上面的要求比以前更为具体。在新准则中对于披露差错更正、会计估计变更和会计政策的要求比以前更具体。比如，在会计政策的变更方面，根据原准则的要求，需要披露不能合理确定累计影响数的原因、会计政策变更的影响数、理由和内容；在新准则中，除了要披露上述的内容以外，还要披露在财务报表中无法追溯的调整及调整金额和受影响的项目名称和会计政策变更的当期、性质，表明了该原因和事实以及变更后的会计政策的具体应用情况、时点等信息披露的要求。会计估计、会计政策变更的会计披露和会计处理，没有重大变更和非重大变更的区别，而是把它们的会计披露方式和会计处理方法用一样的方式或方法来处理。用这种方法进行处理，有的时候可能会导致提供会计信息所产生的效益效益其成本的状况。因此，对于重要的会计估计和会计政策的变更应当进行详细、充分的会计披露和处理；而不是非常重要的变更，则可用重要性原则进行处理。而对于重大的前期差错的更正以及会计估计、会计政策的变更，在企业的会计报表附注中应该对每股收益和每股净资产的影响进行具体的说明。如果股东的财富因为前期差错的更正和会计估计、会计政策的变更而遭受严重的影响，股东要能够更清楚地掌握每股收益和每股净资产的变化状况。在新准则当中，对于处理非重要和重要的前期差错也采用了不同的方法来进行。非重要的前期差错能够对相关的科目进行直接的调整，涉及损益的应该计入当期损益，而对于重要的前期差错在进行更正时应选择追溯重述法。

1.2把会计差错改成前期差错。会计差错在旧的会计准则中分为本期发现的与前期相关的非重大的会计差错和重大会计差错以及本期发现的与本期相关的会计差错。与本期相关的在进行会计处理的时候，要调整当期的相关项目。而与前期相关的，如果对损益产生了影响，要调整当期的相关会计报表的期初数以及期初的留存收益。如果对损益没有产生影响，只调整在报表当中相关项目期初数就可以了；而在新的准则当中，增添了追溯重述法和前期差错的定义。值得大家注意的地方是，新准则当中单独强调了舞弊引发的差错。对于固定资产和存货的盘盈，按照旧制度的作法将其作当期事项而计进营业外收入；而新准则将其作为会计差错而对其追溯重述。

1.3对于追溯重述和无法追溯调整的增加了新的的规定。要想运用追溯调整法那么就必须确定前期差错影响金额以及会计政策变更累计影响数。如果不能够合理的确定这种影响，追溯重述和追溯调整就不能够进行。所以，在新的会计准则中增加了对于追溯重述以及不能进行追溯调整的规定。就前期特定的某一期间来讲，满足一下任一条件的，就可以认为对于某项前期差错不能够用追溯重述法对其进行更正或对于会计政策的变更不能用追溯调整法对其进行调整：（1）在应用追溯重述法或追溯调整法时，管理层对该期间当时的意图做出合理的假定；（2）应用追溯重述法或追溯调整法的影响数无法确定。在进行实际工作的时候，应当按规定执行并能够正确理解，还要对追溯重述法有正确的理解，这是说在发现前期差错的时侯，认为这项前期差错从来不曾发生来对相关的财务报表进行更正的一种方法。

2. 新旧会计准则衔接的具体规定

新准则主要是对处理会计政策变更的方法进行了具体的规定，因此没有提出专门的衔接方法，只是指明了生效的日期。新准则中指出了，企业在根据会计准则等行政规章、法规或法律的要求进行会计政策变更时，其在执行的过程中要严格根据相关的会计处理规定来进行。如果是没有规定的，其在处理时要采用追溯调整法，并且累计影响数和会计报表中相關项目的期初数也要进行调整，而以前年度的会计报表则不需要重新编制。如果无法合理确定其累积影响数，要采用未来适用法进行会计政策变更。所以，在施行新准则之前所发生的前期差错更正、会计估计和会计政策变更的处理方法同新准则所规定的方法是不一样的，要进行追溯调整。

3. 在新准则中所得税处理方法的不同对企业损益、权益的影响

旧会计制度中的所得税核算方法是纳税影响法和应付税款法下的收益表债务法和递延法，而在新准则中规定用资产负债表债务法进行所得税核算；其核算关注的对象也由原来的时间性差异、永久性差异变为暂时性差异，这是从资产负债表的角度出发，考察其计税基础与负债、资产的账面价值之间的不同之处。

3.1会计估计的变更。在变更会计估计的时侯可以不计算变更造成的累积影响数，也不用将以前年度会计报表进行重新编制，但是要用新的会计估计对未来期间和变更当期发生的事项或交易进行处理。可以看出，以前年度的损益和权益不受会计估计变更的影响。它仅对变更当期产生影响，并且要在变更当期对其影响数进行确认。例如，拿应计提折旧的固定资产来讲，其预计净残值或有效使用年限的估计发生变更时，通常会使变更当期的资产在以后使用年限以内的折旧估计变更受到影响。

3.2会计政策的变更。在新准则中明确规定，如果没有发生特殊情况，用追溯调整法对会计政策变更进行处理。变更所引起的累积影响数要对其期初留存收益进行调整，同时会计报表中的相关项目期初数也要进行调整。所以，期初的留存收益直接受会计政策变更影响，同时影响使所有者权益。另外，会计政策变更所涉及到的相关负债、资产科目的调整，会知识资产结构产生变化。

参考文献：

[1]中级会计资格考试辅导———中级会计实务（二）.会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理.中国财经报.

[2]胡晓玲.论会计政策、会计估计变更和会计差错更正的核算.中国科技期刊数据库.

[3]司马小.论会计政策、会计估价变更和会计差错更正的核算.管理学资料.

自发性会计政策变更 篇4

一、对自发性会计政策变更的再认识

1. 追溯调整法的缺陷。

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时, 如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策, 并以此对相关会计报表项目进行调整的方法, 即追溯计算会计政策变更的累积影响数, 并相应调整会计政策变更年度的期初留存收益以及会计报表相关项目数额。持追溯调整法观点者认为:会计政策变更影响的相关项目变动是长期发展形成的, 不应该只由本期来承担。即相对于会计政策最终发生变更的会计期间来说, 最终导致该期会计政策发生变更的情况是在以往期间内就已经存在的。因而如果会计政策变更给企业带来或有利或不利的影响时, 那么这种影响是过去若干期内形成的累积影响, 因而需要对其在以前的一定期间内进行分摊。追溯调整法的反对者则认为, 由于经营当局获得了新信息, 从而能更为准确地修正目前的会计政策, 所以会计政策变更只与现在和未来有关, 而与过去无关。

追溯调整法也有着明显的缺陷:

(1) 会计处理繁杂, 实务操作中不可能面面俱到, 最终导致作为追溯调整法主要工作的累积影响数计算的准确程度不高。同时其又受制于会计信息取得的成本效益原则, 难以取得追溯调整所需要的全面信息, 因此通过追溯调整很难达到其支持者所希望达到的一贯性, 而至多是大体上的一贯性。

(2) 追溯调整法所要达到的一贯性在较大程度上损害了会计信息最为基本的可靠性。追溯调整法可能被用来满足企业管理当局的私利。因为, 追溯调整本身就是一种人为对本不可改变的会计历史信息的改动。另外, 追溯调整中的人为差错也增加了损害会计信息可靠性的风险。

(3) 追溯调整而来的利润并不是企业真实获得的收益, 企业非但没有实际上的现金流入, 相反, 若对这些收益进行分配, 将会加剧企业非正常的现金流出。从这一角度看, 追溯调整法有违会计的谨慎性原则。

(4) 从实质重于形式的角度来说, 对过去发生的经济业务做数字上的追溯实际意义不大, 信息使用者更关注企业在会计政策变更后的未来发展, 而不是过去。

2. 自发性会计政策变更的滥用。

对于企业滥用自发性会计政策变更人为地调节企业当期的财务状况和经营成果, 追溯调整法不但不能对其加以遏制, 反而可能被进一步利用。上市公司通过追溯调整法将其所受的损失在以前年度分摊, 并不是全部累积到会计政策变更的当年。更多的情况是上市公司故意把损失完全分摊到往年, 而在会计政策变更的当年冲回一部分先前已经确认的损失, 从而增加了会计政策变更年度的利润。所谓的追溯调整, 其本身是建立在会计人员自身对经济业务的职业判断基础上, 带有很大的不确定性。

二、对自发性会计政策变更会计处理方法的改进

为了避免追溯调整法可能给会计信息使用者造成的误导以及企业管理当局人为地利用其对会计信息进行调整, 许多研究者都提出了自己的见解。他们主张通过其他方法与追溯调整法的配合来克服追溯调整法的不足, 如同时使用未来适用法以及在会计报表附注中加大对会计政策变更的披露力度等等。其实质是在承认追溯调整法合理的基础上通过进一步增加取得会计信息成本的方法来弥补该方法本身的缺陷。但这样做就会使本已十分繁复的追溯调整法变得更加复杂, 通过牺牲重要性原则提供在内容上过于全面的会计信息, 结果给会计信息使用者带来新的麻烦。

自发性会计政策变更 篇5

1.会计政策具有选择性。会计政策是企业在允许的会计具体原则、会计处理具体方法中作出的具体选择，会计政策具有选择性和灵活性，是企业自主权在会计核算中的具体体现。

会计政策的选择性是会计政策的核心和实质，没有选择性就不能称为会计政策。会计政策是一个新名词，过去之所以没有这一名词，主要是过去在计划经济体制下，企业无自主权，只是执行国家计划的机器，表现在会计核算中，就是企业对会计具体原则和处理方法没有选择性，企业会计核算的确认、计量由国家在财务制度中包办了。

2.会计政策变更的实质。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，是对会计核算一般原则中一贯性原则的否定，是一贯性原则的特殊情况和例外。

一贯性原则要求企业处理方法和程序(即会计政策)要前后一致，不得随意变更。遵循一贯性原则能保证会计信息的可比性乃至有用性，否则会削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。但一贯性原则也并非要求企业的会计处理方法和程序绝对不能变更，在符合一定的条件下，一贯性原则也可能被违背，即会计政策变更。

正因为会计政策变更是对一贯性原则的否定，会计政策的变更也不能随心所欲，而要符合一定的条件，如法律或会计准则等行政法规规章的要求、经济环境和客观情况的改变。

3.累积影响数。计算累积影响数属于会计核算的计量环节，是追溯调整法的第一步，计算出累积影响数是采用追溯调整法的前提条件。

累积影响数的实质是一个差额，是同一事物(过去业务)采用两种不同方法确认、计量(新、旧不同会计政策)所产生的差异，即对过去的经济业务分别采用新旧会计政策核算的差异。同时累积影响数的仅包括属于实账户、可以累积的保留盈余(包括盈余公积和未分配利润)。如为损益类账户，则为虚账户,不能滚动累积。

因累积影响数是保留盈余，是对过去的业务分别采用新旧会计政策的税后差异，因此，在计算累积影响数时须考虑所得税费用的影响。会计政策变更对所得税费用的影响因企业采用的所得税会计的方法不同而不同。

会计政策的变更会引起会计利润的变化，但税收利润即应纳税所得额不会随之变化。税收利润虽是在会计利润的基础上调整得来，但由会计利润调整得出税收利润时，调整基数-会计利润虽发生了变化，但同时调整数-会计利润与税收利润的差异也相应发生了变化，对最后调整结果-税收利润并无影响，因为税收利润只有在税法发生变化时才会变化。

在应付税款法下，按税收利润计算的所得税费用和应交所得税额不会变化，因此，会计政策变更在应付税款法下对所得税费用并无影响。而在纳税影响会计法下则不然，在纳税影响会计法下，按税收利润计算的所得税额不会变化，按会计利润计算的所得税费用则发生变化，按会计利润与税收利润的差额计算的递延税款也相应发生变化。因此，会计政策变更在纳税影响会计法下对所得税费用有影响。

4.追溯调整法。追溯调整法实质上是观念上的变化，是对企业过去财务状况、经营成果和现金流量情况用新政策进行的重新审视，是换一个角度换一个视野看待同一个事物，即对过去的业务原来已采用旧政策核算，现在采用新政策核算，是虚的，是模拟的。因此，对于实实在在发生的现金流入、流出，向投资者分配利润，向国家交纳所得税等，不因会计政策变更而变化，在追溯调整法下也无须调整。

追溯调整法包括计算累积影响数、调账、调表及在报表附注中披露四个方面。调账主要编制调整分录，在应付税款法下不涉及“递延税款”账户的调整，而在纳税影响会计法下则须对“递延税款”账户进行调整。同时，对涉及到损益类账户调整时，须以“利润分配-未分配利润”账户代替。因损益类账户是虚账户，年末时均须结转到“本年利润”账户中，结转后无余额。如在调整分录中仍用损益类账户，则调整以前年度的损益会与本年度的损益相混淆。损益类账户年末时须结转到“本年利润”账户中，“本年利润”账户又须结转到“利润分配-未分配利润”，故在调整分录中，损益类账户以“利润分配-未分配利润”代替。

当累积影响数为正数时，即按新政策核算的税前税后收益大于按旧政策核算的税前税后收益时，追溯调整为调增，其分录模式为:

A、借：有关资产账户

贷：利润分配-未分配利润

代替有关收入、费用等损益类账户)

B、借：利润分配-未分配利润

代替“利润分配-提取盈余公积”这一损益类账户)

在纳税影响会计法下，还须做

C、借：利润分配-未分配利润

(代替“所得税”这一损益类账户)

贷：递延税款

反之，当累积影响数为负数时，分录模式与上面相反。

追溯调整法下调整报表项目并非重编以前年度的会计报表，也非调整以前年度的报表项目，而是调整本年度的.年度报表项目，例如，会计政策变更发生在3月份，则3月份的月报、第一季度的季报和当年中报均不须调整，而只须调整当年的年报。调整报表时只调整资产负债表和利润表的有关项目，对现金流量表不作调整，类似于会计政策变更不影响过去的税收利润，会计政策变更不影响过去的现金的流入和流出。

调整资产负债表时，调整的是有关资产项目和保留盈余的年初余额，即累积影响数，其有有关资产项目和保留盈余的调整方向相同，同时调增或同时调减。

在调整利润表时，仅调整有关项目的上年数，即政策变更对上年损益影响的发生额，因损益类账户为虚账户，不能滚动累积，故高速的不是累积影响数。在调整利润表时，如同编制合并报表的抵销，调整有关收入或费用项目后，须进一步调整有关利润项目和所得税费用，如营业利润、利润总额等，再调整净利润、可供股东分配利润、年末未分配利润等。这可称为滚动调整。

5.会计政策变更的会计处理方法。会计政策变更的会计处理方法因会计政策变更的条件或理由不同而不同。

会计政策如果是因法律法规的规定而变更，且法律法规中规定了会计政策变更的会计处理方法，则按其规定的会计处理方法处理;如果法律法规中未规定会计政策变更的会计处理方法，则按追溯调整法进行处理。会计政策如果是因客观经济环境的变化引起的变更，则采用追溯调整法进行处理。采用追溯调整法须计算出累积影响数，在一些特殊情况下，累积影响数不能合理确定时，则采用未来适用法。

自发性会计政策变更 篇6

关键词：会计政策变更会计差错更正

0引言

会计政策可以定义为，企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。但是，在特定的情况下，企业可以对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策，这种行为就是会计政策变更。

企业应当建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计核算的正确和完整，并对外提供相关、可靠的信息。但是，在会计核算中，也可能由于各种原因，在会计确认、计量、记录等方面出现差错，企业应当区别不同情况，分别采用不同会计方法加以处理，这种行为就是会计差错更正。

会计政策变更和会计差错更正有很多相似之处，如都要对相关会计项目进行调整，在会计报表附注中披露该事项等，但两者却是本质不同的行为。下面就两者的不同点，作一简要分析；

1产生原因不同

会计政策变更的原因主要有两点：第一，法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。这主要指制定了新的会计制度或会计准则，修订了原有的会计制度或会计准则，从而要求变更会计政策。第二，在变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更为相关的情况下，企业可以根据当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况，改变会计政策。例如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，但随着技术进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果；再如，企业原来采用先进先出法对存货计价，随着通货膨胀加大，采用后进先出法能更好地反映当期制造成本和销售成本，符合稳健性原则。

会计差错变更的原因只有一点，就是在会计确认、计量、记录等方面存在差错。不论该差错产生在发现差错的当期或是前期，都应在发现会计差错的当期进行会计差错更正。会计差错发生的原因分三类：第一，会计政策使用上的差错。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度的原则和方法进行会计核算。但在具体执行过程中，有可能由于各种原因采用了会计准则和会计制度的原则和方法不允许的会计政策。例如，对不应计提折旧的土地计提折旧，而对应计提折旧的房屋、建筑物未计提折旧：股份有限公司对存货计价时，不采用规定的单项比较法，而采用分类比较法等。第二，会计估计上的差错。由于经济业务中不确定因素的影响，企业在会计核算时经常需要做出估计。但是，由于种种原因，会计估计可能发生错误。例如，企业在估计固定资产的使用年限和残值时，发生错误；企业在存货遭受毁损，对损失的估计发生错误。第三，其他错误。在会计核算中，还可能发生除前述两种差错以外的其他差错，例如，漏记交易或事项，错记借贷方向，错记借贷金额，等等。

从以上分析可看出，会计差错的原因可能与会计政策使用上的差错有关，或者说，会计政策使用上的差错是会计差错发生的原因之一。即使是由于会计政策使用上的差错造成的会计差错，会计政策变更与会计差错更正之间仍然存在不同之处：会计政策的变更是在对两种合法的会计政策更换的过程中发生，会计差错更正为合法的会计政策的过程中发生。

2影响范围不同

会计政策的变更，会对有关的一类会计交易或事项整体产生影响。例如，投资准则对短期投资计价采用新的会计政策，即要求采用成本与市价孰低法，如果企业以前采用的是成本计价，企业则应对所有的短期投资的成本与市价加以比较，选择其低者作为账面价值，这样，会对整个短期投资的账面价值产生影响。但企业由于某项短期投资未按成本与市价孰低法计价而造成会计差错，则只需对该项短期投资比较其成本与市价，因而会计差错更正只可能对该项投资账面价值产生影响。一般来说，会计政策变更可能涉及多个会计项目，影响范围交大，而会计差错更正只涉及对个别会计项目的调整，影响范围较小。当然，会计差错的影响程度不一定小，有是甚至超过会计政策变更。

3会计处理原则不同

会计政策变更的会计处理方法，其核心是是否计算会计政策变更的累积影响数，并以累积影响数调整期初留存收益。对于会计政策变更，企业应当根据不同的情形，分别采用追溯调整法优先，未来适用法补充。具体来说：第一，企业根据法律或会计准则等行政法规、规章的要求，变更会计政策时，不论国家有没有规定相关的会计处理办法，都应采用追溯调整法。第二，由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。第三，如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。

会计差错更正，企业采用的会计处理方法也有两种与会计政策变更的会计处理方法类似的方法：第一，企业对于本期发现的、属于本期的会计差错，应当调整当期的相关项且。第二，本期发现与以前期间相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应当调整所发现当期与前期相同的相关项目。第三，本期发现与以前期间相关的重大会计差错，如果影响损益，应按其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整：如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

由此可见，会计政策变更的会计处理原则是尽量采用追溯调整法，只有在因为种种原因不能采用追溯调整法时，才采用未来适用法。会计差错的会计处理，多数情况下，只调整发现当期的相关项目，只有少数情况下才调整发现当期的期初留存收益，这是因为一般情况下，本期发现以以前期间相关的重大会计差错的时候并不多，而非重大会计差错发生的几率则大得多。

4会计报表披露不同

对于会计政策变更，企业除进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露有关事项：第一，会计政策变更的内容和理由，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。第二，会计政策变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期的净损益的影响金额。第三，累积影响数不能合理确定的理由和会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

会计差错更正应在会计报表附注中披露的相关事项有：第一，重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。第二，重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

会计政策变更和会计差错更正都需要在会计报表附注中加以披露，所披露的项目也基本一样，包括变更和更正的内容、原因、方法、金额等，但是会计政策变更属于必须披露的事项，不论它对会计报表的影响有多大，都要详细披露。而对会计差错更正的披露，只限于重大的会计差错更正，对非重大会计差错更正可以不披露。

自发性会计政策变更 篇7

2006年颁布的企业会计准则首次设定“金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报”4项金融工具的准则, 并且有些内容超前设计, 如将公允价值变动损益计入当期损益, 对金融企业以及其他企业的相关业务的影响广泛而深刻, 上市或拟上市的金融机构则首当其冲。2006年企业会计准则的突出变化 (以是否影响当期损益为标准进行归纳) 体现在以下几方面:

1. 投资重分类, 将投资按照管理者的持有意图分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。资产负债表日, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产) 可确认公允价值变动损益为当期损益。可供出售金融资产的公允价值变动损益则计入所有者权益。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产的划分视管理者持有的意图, 唯一的限制是不能重分类。

2. 房地产重分类, 已出租土地使用权和已出租房屋建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产, 可采用公允价值模式进行后续计量, 其变动可于资产负债表日计入当期损益。

3. 自创无形资产开发阶段支出与研究阶段支出分别作为资本化支出和费用化支出。

4. 债务重组损益计入当期损益, 抵债的非现金资产以公允价值计量。

5. 政府补助作为递延收益处理。2006年上市公司面临的基于会计的管制即证券市场监管政策并未变化, 但另一方面会计管制则发生了巨大的变更, 因此使得2006年上市公司自发性会计政策变更 (VAC) 呈现出与以前年度不同的特征。

二、特征分析

1. 自发性会计政策变更一改以前年度连续6年调减利润的趋势为调增利润。

颜敏等 (2006) 对强制性会计政策变更、证券市场监管与自发性会计政策变更三者关系的实证研究表明, 我国上市公司自发性会计政策变更的深层原因是迎合和规避证券市场监管规定, 以获取该规定所创造的真实租金———因保持上市资格而获取的股票发行收入和证券市场差额, 或因取得增发资格而获得的现金流量, 会计管制可选择空间创造的虚拟租金是谋取真实租金的前提。但同时发现, 不同时期若遭遇的强制性会计政策变更不同, 自发性会计政策变更则有不同的证券市场监管效应。

由于强制性会计政策变更经济后果的客观存在, 管理者往往会采用多种多样的寻租策略来化解强制性会计政策变更的影响, 包括延迟或提早采用新的会计准则。其中在强制性会计政策变更年度以自发性会计政策变更来加强或抵消强制性会计政策变更的影响是一项常用的策略。国外学者Pincus和Wasley (1994) 发现同一年中强制性会计政策变更和自发性会计政策变更对利润的影响有重要的相关性, 当上市公司在同一年度进行强制性会计政策变更和自发性会计政策变更时, 若强制性会计政策变更对利润有正的影响, 自发性会计政策变更和强制性会计政策变更对利润的综合影响也是正数;若强制性会计政策变更对利润有负的影响, 强制性会计政策变更和自发性会计政策变更对利润综合影响的均值和中位数都为负数。笔者发现1999年我国债务重组准则对利润影响是调增利润 (债务重组用公允价值计量且重组损益计入当期损益) , 上市公司自发性会计政策变更与强制性会计政策变更综合影响也是调增利润, 二者呈显著的正相关性, 相关系数为0.905 1 (P=0.094 9) ;2001年《企业会计制度》对利润的影响是调减利润 (计提长期资产减值准备规定的执行将减少企业利润) , 上市公司自发性会计政策变更和强制性会计政策变更对利润的综合影响与强制性会计政策变更方向相同, 也是调减利润, 二者呈显著的正相关, 相关系数为0.641 3 (P=<0.000 1) , 这一变更的结果既可以使上市公司借机大清洗, 甩掉包袱, 又可以将利润下降的原因归咎于当年强制性会计政策变更的执行, 可谓“一箭双雕” (前提是公司上一年度盈利) 。

相对于2001年《企业会计制度》, 2006年企业会计准则的突出变化体现在《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》及《企业会计准则第3号———投资性房地产》。

在相关规定的执行上, 主要特征是为投资和房地产重分类, 符合条件的上市公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益, 因而有可能导致增加当期收益的结果。如华夏银行, 2006年为债券投资重分类导致投资收益确认方式改变及递延所得税调整, 增加报告期净利润83 911 855.76元, 占当年净利润的5.76%。按照自发性会计政策变更与强制性会计政策变更相关性预计, 2006年自发性会计政策变更的总趋势应是调增利润。实际情况证实了本文的预期, 如表1所示。

笔者根据对2006年全部上市公司年报的查询结果, 发现2006年共有123家上市公司发生会计政策变更, 其中4家上市公司 (均为银行业) 发生强制性会计政策变更, 119家上市公司发生自发性会计政策变更, 对利润的影响额均为调增利润, 共计调增当年利润58 250.6万元, 一改以前年度连续6年我国上市公司调减利润的会计政策变更趋势。由此可以得出结论, 2001年《企业会计制度》导致的调减利润的会计政策变更现象已告一段落, 受2006年企业会计准则体系的影响, 2006年自发性会计政策变更以调增利润为总的变动趋势, 自发性会计政策变更与强制性会计政策变更的相关性在2006年会计政策变更中继续得以体现, 与1999年、2000~2005年的会计政策变更共同构成了我国会计政策变更的三个趋势分明的阶段 (见图1、图2) 。预计今后几年因受2006年企业会计准则体系的影响, 会计政策变更将继续以调增利润为总的变动趋势。

2. 自发性会计政策变更的证券市场监管效应依然存在。

颜敏等 (2005) 发现对证券市场监管规定的迎合和规避是上市公司自发性会计政策变更的最终目标, 是否发生自发性会计政策变更或如何变更及变更程度均受证券市场监管规定制约。经营业绩很差的大亏公司、意欲扭亏的公司均通过自发性会计政策变更来保持上市资格, 获取真实租金, 预备再融资的公司和高盈利企业也将自发性会计政策变更当作经常性的寻租手段。2006年发生自发性会计政策变更的公司虽然数量相对减少, 调整利润的程度也较小, 且2006年企业会计准则的执行对上市公司有调增利润的客观作用, 但是由于退市管制和再融资管制并未撤销, 因而证券市场监管效应依然存在。

表2列示了会计政策变更策略和基于会计管制决定的特征变量“大亏”、“扭亏”、“再融资和高盈利”的含义。

根据表2对具有寻租目的的四类公司 (大亏、扭亏、再融资和高盈利) 做出的定义, 分别对会计政策变更策略和四个解释变量进行关联分析和相关性分析。本文假设:具有大亏和高盈利特征的上市公司具有调减利润的动机, 目的是进行巨额冲销或平滑收益以减少税负, 即大亏和高盈利变量与会计政策变更策略呈显著的负相关性;具有扭亏和再融资特征的上市公司具有调增利润的动机, 目的是通过调增利润避免退市管制或迎合再融资管制的要求, 因此扭亏和再融资变量与会计政策变更策略呈显著的正相关性。样本分析所需的净利润、净资产收益率和会计政策变更对当年利润影响额等数据均通过深圳国泰安信息技术有限公司提供的深沪两市A股上市公司定期报告浏览系统 (CAIRBS) 获得。

比较表3中具有“大亏”特征和不具有该特征的两类公司发生调减利润会计变更的公司占全部会计变更公司的百分数可看出, 具有该特征的公司发生调减利润会计变更的公司数比不具有该特征的公司增加了22.55个百分点, 发生调增利润会计变更并具有该特征的公司比不具有该特征的公司数降低了22.55个百分点;大亏公司中调减利润公司多于调增利润公司, 而非大亏公司中调增利润公司则多于调减利润公司。说明具有大亏特征的公司与不具有该特征的公司具有实质差别, 并且具有大亏特征的公司与调减利润的会计变更更相关。

同样地, 比较具有“扭亏”特征和不具有扭亏特征的两类公司发生调增利润会计变更的公司占全部会计变更公司的百分数可以看出, 具有扭亏特征的公司发生调增利润会计变更的公司数比不具有该特征的公司增加了21.90个百分点, 发生调减利润会计变更并具有扭亏特征的公司比不具有该特征的公司数降低了21.90个百分点;扭亏公司中调增利润公司远远多于调减利润公司, 其差异也远远大于非扭亏公司中调增利润公司高于调减利润公司的差异。说明具有扭亏特征的公司与不具有该特征的公司具有实质差别, 并且具有扭亏特征的公司与调增利润会计变更更相关。

比较表4中具有再融资特征和不具有再融资特征的两类公司发生调增利润会计变更的公司占全部会计变更公司的百分数可看出, 具有再融资特征的公司发生调增利润会计变更的公司数比不具有该特征的公司增加了21.22个百分点, 发生调减利润会计变更并具有再融资特征的公司比不具有该特征的公司数降低了21.22个百分点;再融资公司中调增利润公司远远多于调减利润公司, 其差异也远远大于非再融资公司中调增利润公司高于调减利润公司的差异。说明具有再融资特征的公司与不具有该特征的公司具有实质差别, 并且具有再融资特征的公司与调增利润会计变更更相关。

同样地, 比较具有高盈利特征和不具有该特征的两类公司发生调减利润会计变更的公司占全部会计变更公司的百分数可看出, 具有该特征的公司发生调减利润会计变更的公司数比不具有该特征的公司增加了26.15个百分点, 发生调增利润会计变更并具有该特征的公司比不具有该特征的公司数降低了26.15个百分点;高盈利公司中调减利润公司多于调增利润公司, 而非高盈利公司中调增利润公司则多于调减利润公司。说明具有该特征的公司与不具有该特征的公司具有实质差别, 并且具有该特征的公司与调减利润的会计变更更相关。

表5中各基于会计的管制决定的变量与会计变更策略Spearman相关系数和Kendall相关系数分析显示, 大亏变量、高盈利变量与会计变更策略呈较为显著的负相关性, 再融资变量与会计变更策略呈较为显著的正相关性, 扭亏变量与会计变更策略呈不显著的正相关性。说明2006年调增利润的主要是再融资公司和扭亏公司, 其目的是使预备在今后再融资的公司符合再融资管制的条件;或使以前年度亏损的公司扭亏, 规避退市管制。2006年调减利润公司主要是大亏公司和高盈利公司, 其目的或是进行巨额冲销, 以备为下一年度扭亏创造条件, 规避退市管制, 或是规避高额的税负。

三、结论

通过本文的分析表明, 2006年上市公司自发性会计变更表现出与以往6年调减利润不同的变动趋势, 改为调增利润, 但同时证券市场监管效应依然存在, 大亏和高盈利公司调减利润, 扭亏和再融资公司调增利润。说明上市公司随着强制性会计变更的进行适时调整了自发性会计变更策略, 但未做出变更的证券市场监管政策依然发挥同样的效力。

【注】本文为国家自然科学基金项目“上市公司会计政策选择实证研究” (项目编号:70372009) 阶段性研究成果。

参考文献

[1].刘斌, 江朝敏, 朱丹.强制性会计政策变更对自愿性会计政策变更的影响研究.财贸研究, 2005;5

[2].王军.认真学习贯彻企业会计准则体系, 切实维护资本市场稳定持续发展.会计研究, 2007;1

[3].颜敏, 王平心, 杨定泉, 谢海洋.自发性会计程序变更的证券市场监管效应.现代会计与审计, 2005;3

会计政策变更和会计估计变更区分 篇8

但是笔者认为这种划分过于宏观,作为一个普通的会计人员不好把握。所以,判断是会计政策变更还是会计估计变更最重要的依据是交易或者事项的实质。以下用三个例子来说明。

一、固定资产折旧方法的改变

对于固定资产折旧方法的改变,在新旧会计准则中作出的判定存在一些差异。旧会计准则把固定资产折旧方法的变更判定为会计政策变更,而新会计准则却把固定资产折旧方法的变更判定为会计估计变更。笔者比较赞同新会计准则的判定,因为从固定资产折旧方法的实质来看,它是企业根据固定资产未来实现经济利益的方式来确定的,根据未来固定资产使用情况的变化,固定资产实现经济利益的方式也必然会发生变化,而根据这种变化采取新的固定资产折旧方法当然属于会计估计变更。并且,固定资产折旧方法的改变是对未来期间固定资产实现经济利益方式的估计作出变更,所以属于会计估计变更。由此可见,在对交易和事项的估计进行变更的情形下,采取新的方法就属于会计估计变更。

二、坏账准备计提方法的改变

确认坏账的方法有备抵法和直接转销法,在这两种方法之间的变更属于会计政策变更。而在国家规定采用的备抵法下确定坏账准备金额的方法有应收账款余额百分比法和账龄分析法,在这两种方法之间的变更又属于会计估计变更。同样是“方法”的变更,为何前者为会计政策变更,而后者为会计估计变更?

笔者认为,解决该问题需要从问题的实质入手。首先来看备抵法和直接转销法之间的变更。备抵法是在期末根据应收账款可收回的情况估计可能发生的坏账金额的大小,先计提坏账准备,再在实际发生坏账时冲销坏账准备,同时确认应收账款的减值损失。直接转销法则不预先计提坏账准备,而是在实际发生坏账时直接确认应收账款的减值损失。在备抵法下,期末在充分估计坏账发生的可能性的基础上,预先计提坏账准备,有助于在期末的资产负债表上真实地反映特定时点上资产的价值。而直接转销法下,待实际发生坏账时才确认应收账款的减值损失,因而在发生坏账之前的那个期末就可能虚增应收账款的账面价值。也正是基于此准则规定不得采用直接转销法确定应收账款的价值。从以上论述可以得知:无论是备抵法还是直接转销法,都是为了确定应收账款在特定时点上的价值而使用的方法,而一般来说,对会计确认的指定或选择是会计政策,所以在备抵法和直接转销法之间进行变换属于会计政策变更。

然后来看计提坏账准备时账龄分析法和应收账款余额百分比法之间的变更。备抵法下需要在实际发生坏账损失之前预先估计将来发生坏账的可能性以及金额的大小,而无论是账龄分析法还是应收账款余额百分比法都是根据未来将要发生坏账的可能性以及金额的大小来确定应当计提或者冲减的坏账准备金额。因此这两种方法不是用于确认应收账款而是用于确定未来最有可能形成的坏账的金额,这属于为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的处理方法,在这两种方法之间的变更属于会计估计变更。

三、存货流转计价方法的改变

关于存货流转计价方法的变更,大家都很清楚是属于会计政策变更。既然是会计政策变更,就应采用追溯调整法进行处理,然而通过分析可以发现,很多教材上对存货流转计价方法的变更按照未来适用法进行处理。这又是为什么呢?

自发性会计政策变更 篇9

伴随着社会的不断进步, 我国经济形势呈现出突飞猛进的发展趋势, 在这样的经济大环境下, 会计政策和会计估计也在随着时代的变化做出更加合理、科学的变化, 在处理实际的会计事务时, 根据不同的情况出现的不同问题, 应该用相应的处理方法来对待。从事会计工作的人员, 需要不停的进行学习新的知识, 并在实际工作中对各项事务的复杂性提高警惕, 认真对待、积极创新, 坚持实事就是的工作原则, 履行好自己的社会责任, 确保工作质量, 为社会做出更大的贡献。

一、会计政策变更与会计估计变更的基础

1. 会计政策及其变更

会计政策是关乎国家、企业、个人重要利益的一项重要内容, 各国、各地区、各会计团体对“会计政策”的定义都不尽相同:有的从会计核算的角度出发强调会计政策的内容, 如我国会计准则将会计政策定义为“企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”, 并同时强调具体原则和具体会计处理方法也是指导企业进行会计核算的基础;有的从会计报表的编报角度定义会计政策, 即会计政策是为编制和呈报会计报表服务的, 如国际会计准则委员会提出的“会计政策是企业在编报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法”, “会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为”。会计政策是指导企业进行会计核算的基础, 是为编制和呈报会计报表服务的, 会计政策的选用必然会影响会计报表项目的确认和计量, 会计政策的变更也必然会导致会计报表项目确认和计量的变更。

2. 会计估计及其变更

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计是对企业会计核算过程中不确定的交易或事项基于估计而进行的量化, 而会计估计变更则是基于更新的信息和技术对这种量化的精确度的进一步修订。无论是会计估计还是会计估计变更都只会影响到会计报表项目的计量层次。

二、会计政策变更与会计估计变更的不同之处

1、产生原因不同

法规或规章要求会计政策进行变更是产生会计政策变更的原因之一;另外在会计政策变更后, 会给企业的财务状况以及其他相关信息状况带来更为可靠的改变时, 企业可以针对这种特定的经济环境来对会计政策进行变更, 这也是会计政策产生变更的原因。

会计估计的变更也有两个原因, 所有会计评估都是发生在一定的基础之上的, 当这个被依赖的基础发生变化时, 会计评估自然也会发生改变;会计评估发生变更的第二个原因是随着企业的发展而必须发生的变更, 企业随着时间的推移发展状况是不同的, 在积累一定的新信息、新经验的前提下, 会计评估会根据变化而进行变更。

2、影响范围不同

会计政策是国家统一制定, 因此产生影响的范围必然会较为广泛, 发生变更也必须是在遵循国家政策的基础上来进行。会计评估是结合当前情况对未来进行评估, 影响范围相对较小, 变更内容也受特定因素的影响, 内容较为单一。

三、会计政策、会计估计变更的市场效应分析

1、多数投资者轻视会计政策的作用

丰富的财务知识对投资者起着举足轻重的作用, 然而我国的大多数投资者财务知识匮乏, 意识不到各项会计政策对企业发展所造成的巨大影响, 因此, 很多企业的发展并没有依赖于会计政策的帮助。

2、集体的非理性

证券市场在我国经济发展中占据重要位置, 企业投机风气浓厚, 在操控股票时企业的价值不是操作的基本影响因素, 即使是经验丰富的投资者在掌握会计政策变更的影响下, 为了从中获利也只能按照别人的价值来进行交易。

3、会计信息披露制度不完善

我国整个证券市场发展时间较短, 制度在逐步完善之中, 会计信息披露制度并不完善, 出现了披露不及时等现象。

四、合理防范措施

1、完善会计信息披露制度。解决会计政策变更的披露中存在的问题。规范各项披露格式, 专项统一规定。

2、规范企业治理结构。解决类似“一股独大”等问题, 发展机构的投资力量。

3、扩大利益相关者参与监督会计政策的途径。会计政策的有效监督, 促进会计政策推动企业快速发展, 利益相关者参与进来监督, 便会发挥内部控制的巨大作用, 顺利完成企业目标。

五、结束语

会计政策变更和会计估计变更这两个直接影响会计工作的因素, 单从定义上看差异较大, 是完全不同的两个概念, 但在实际会计事务处理中运用起来, 很多时候会产生混淆。因此, 《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中还特别补充说明“企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的, 应当将其作为会计估计变更处理。”这些政策的出台, 都表明了在很多会计实际处理中, 在面对不同情况下, 可以根据相关规定作出相应的处理。所有不利于会计政策实施的因素被减少到最小, 并且可追溯调整一些早期的不切实可行的政策, 在会计政策变更时, 企业可以最大限度调整, 不仅有利于会计负责人员的工作开展, 又有利于对企业在发展中及时响应政策的变化, 适时地进行企业规划, 在遵循国家政策的基础上来提高企业的各项经济效益。

摘要：会计政策及其变更、会计估计及其变更之间既有区别, 又有联系, 我们在实务工作中, 要正确运用该准则, 就要分清它们之间的区别, 同时注意它们之间的联系, 及时更新知识, 防止滥用会计政策、会计估计及其变更, 促进日常会计工作的发展。本文在阐述了会计政策变更与会计估计变更基本问题之后, 辨析了两者的差异, 分析了会计政策、会计估计变更的市场效应, 并提出了切实可行的防范措施。

关键词：会计政策,会计估计,变更

参考文献

[1]财政部会计准则委员会.近期国际会计则进展简述[J/OL].国外会计动态简报, 2007;5

[2]葛家澍, 林志军.现代西方会计理论[M].福建:厦门大学出版社, 2001

浅谈会计政策变更 篇10

会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的一种行为。会计政策变更, 按照其产生原因可分三种主要形式:市场性变更、强制性变更和自发性变更。市场性变更是指企业因考虑到自身在资本市场上的影响和未来的资本运作能力等而变更会计政策。强制性变更是上一层会计制度制定者强制要求企业变更相应的会计政策。自发性变更是完全由企业管理当局为了更真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等信息, 根据自身经营目标和环境变化的要求相应地变更会计政策。从性质上讲, 会计政策变更的目的是提供企业更相关和更真实的会计信息。会计政策变更的认定, 直接影响会计处理方法的选择。但下列两种情况不属于会计政策变更的行为: (1) 因本期发生的交易或事项与以前相比较具有本质的差别而采用新的会计政策行为。 (2) 对初次发生的或者不重要的交易或事项而采用新的会计政策行为。

二、会计政策变更原因分析

大部分会计政策的变更都是由于国家法律、行政法规或者国家统一的会计制度等原因强制要求企业变更会计政策, 但除此之外还有以下几个方面的原因:

(一) 出于会计信息能否真实反映企

业状况的考虑企业面临的经营环境千差万别, 各个企业的经营规模、经济实力、经营状况各不相同, 这在在会计上则表现为会计对象的多样性和复杂性, 会计实务工作也就充满了不确定性, 这种不确定性使得企业依据原来采用的会计政策而提供的会计信息, 已经不能恰当地或真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。因此, 为了使企业会计信息最恰当地对企业进行披露, 以对外提供更可靠的会计信息, 企业就需要从自身的实际情况出发灵活合理地变更会计政策。

(二) 企业管理者出于自身利益的考

虑在现代企业中, 由于两权分离出现了代理, 企业为了降低代理成本, 管理当局与股东之间都签有一定的奖酬计划。在这种情况下, 管理者的薪酬与收益指标相关, 有较高的收益意味着会获得较高的报酬。所以, 从自身利益最大化方面出发, 企业管理者倾向于向股东报告较高的收益。但是, 企业管理者不能控制外部因素, 因此有时会引起实际的经营业绩发生大幅度波动, 最终对利益最大化目标的实现产生不利影响。因此, 企业管理者希望采取一种能被自己控制的方法从而消除经济波动带来的不利影响。众所周知, 管理者通常会利用会计政策变更进行利润的操纵, 即我们平时所说的盈余管理。

(三) 出于对企业筹集资金的考虑众

所周知, 投资者投入的资金占企业资金来源的很大部分。管理者会通过变更会计政策来使投资者对企业的经营业绩有好的评价。以此来吸引更多的资金。近几年上市也成了众多企业追求的目标, 这样可以拥有更多机会筹资。但根据有关证券法规的规定, 发行和上市的条件比较严格, 企业为了能够满足上市所需要的条件, 最简单的就是利用会计政策的变更来达到目的。

(四) 均衡各期收益的考虑企业为维

护其良好的社会形象, 趋向于选择能均衡各期收益的会计政策, 以避免收益波动过大使企业利益相关者产生不稳定感。以我国规模较大的上市公司为例, 大众都比较关心这些企业的社会责任感, 道德感等方面, 此类上市公司也是政府重点监督和宏观调控的对象, 是公众和媒体关注的焦点, 这类公司倾向于选择能够均衡各期收益和减少收益波动的会计政策, 从而维护企业 (政府) 的良好社会形象。

三、规范会计政策变更的措施

(一) 如实反映企业财务状况在企业

会计政策的变更中, 很多企业只关注短期利益, 忽视长远利益。尤其是我国某些上市公司高管为了自身利益最大化, 在会计政策的变更方面倾向于选择能够增加企业利润、突出短期经济效益的方法。这也与当前两权分离的状况息息相关。因此, 企业财务人员就要避免上述情况的出现, 可以采取应用科学发展观制定出企业中长期财务规划, 坚持会计稳健性原则, 以达到如实地反映企业的生产经营成果。

(二) 加强对企业人员的约束可以通

过限制内部人员但任董事, 完善独立董事的聘用制度。而且还应建立对独立董事的违规行为进行实时记录的独立董事任职档案管理制度, 并且对于独立董事的违规行为要加大惩罚力度。还应重点吸引机构投资者, 使他们成为企业的主要股东, 这样便于对企业管理人员进行有效的控制, 以提高会计信息质量的内的在约束机制。

(三) 完善对注册会计师审计质量的

约束机制可以通过制定法律法规来规范注册会计师的审计工作, 对注册会计师实行轮换制度, 确保并加强注册会计师审计的独立性, 保证注册会计师执业独立和公正。而且还应加强行业自律, 强化对注册会计师的监督和法律责任的确认。最后, 要加强对注册会计师职业道德的培养。最终通过审计质量的提高来最终达到合理变更会计政策, 保证财务报告的高质量的目的。结语:企业会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁与纽带。正确科学地理解会计政策, 合理对会计政策进行变更, 这不但关系到企业会计信息的质量, 而且对整个国民经济的健康迅速发展都会带来重要的影响。

参考文献

[1]、魏玲.谈会计政策变更的几个问题[J].引进与咨询.2000 (3) .

[2]、张鸣.会计政策变更研究[J].财会通讯.2001 (9) .

[3]、史丽岩, 王玉红.浅谈会计政策及其变更[J]辽宁行政学院学报.2005 (3) .

[4]、程明娥.谈会计政策变更[J].财会月刊.2005 (4) .

[5]、盛磊.谈会计政策的变更及其会计处理[J].价值工程.2010 (4) .

自发性会计政策变更 篇11

一、会计政策应用

《准则》对会计政策定义作了新的表述:会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。《准则》要求, 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。

(一) 会计政策的可选择性

要求“相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理”说明, 相同或者相似的交易或者事项存在着可供选择的多项会计政策, 也只有在这样的情况下, 会计政策才具有实际意义。因此, 企业存在着一个会计政策的选择问题。如, 固定资产准则第十七条规定, “企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法”、“可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。”此外, 还有很多相同或者相似的交易或者事项都存在可供选择的多项会计政策, 其中多数已为大家所熟知, 这里不再一一例举。

(二) 选择会计政策应遵循的原则

不同的会计政策会出现不同的会计数据, 揭示出不同的会计信息。因此, 要求企业在选择适用的会计政策时, 必须考虑相关的因素和遵循一定的原则。

1. 合法性原则。

企业会计政策的选择首先应当符合国家有关法律、法规的规定, 而不是可以随心所欲地选择。例如, 符合规定条件的金融资产或者金融负债, 才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 如果对在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 自行指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 这就违反了相关准则的规定, 因此是不合法的选择。

2. 利益兼顾原则。

不同的会计政策会揭示出不同的会计信息, 会对利益各方产生不同的影响。因此, 企业在选择会计政策时, 应充分考虑兼顾各方利益的原则。这些利益各方主要有:投资者、债权人、政府及有关部门、经营者、企业员工和社会公众等。企业不能仅仅为了实现自身利益的最大化而损害其他方的利益, 而应兼顾方方面面的利益。如, 有的经营者为了粉饰报表而从中获取好处, 通过有利于自身的会计政策选择以降低成本费用, 抬高企业利润, 由此造成由高额分红和税金入库引发的大量现金流出, 降低了企业资产的流动性, 这会影响企业的还款能力, 严重损害债权人的利益。

3. 一贯性原则。

准则规定, “企业采用的会计政策, 在每一会计期间和前后各期应当保持一致, 不得随意变更。”但是, 有的企业为了掩盖业绩下滑甚至亏损等问题, 以达到在资本市场上圈钱的目的, 随意编造理由, 变更会计政策。虽然这样的变更也经过一定程序, 但在内部人控制下, 这些程序也不过是走形式而已, 仍然不符合一贯性原则。当然, 执行一贯性原则并不等于绝对不能变更。对会计政策的变更, 本文将在第二部分再行讨论。

4. 适用性原则。

由于相同或者相似的交易或者事项存在着可供选择的多项会计政策, 企业在具体进行选择时, 应在合法性的前提下, 灵活选择适合当前经济环境和本企业具体情况的会计政策。如, 在金融危机的影响下, 资本市场和房地产市场极不稳定, 此时在对金融工具和投资性房地产的计量政策选择时, 应选用较为稳妥的成本计量模式, 以避免企业利润的大起大落;而在经济比较平稳发展时, 选用公允价值计量模式更能反映企业实际的财务状况和经营业绩。当前, 在金融风暴袭击下, 已有不少国家对公允价值计量模式提出置疑, 就是最好的说明。又如, 对赊销业务较多的企业, 在坏账准备计提会计政策上, 应该选择有利于应对坏账风险的政策等。

5. 成本效益原则。

成本与效益相结合原则是企业在选择会计政策时应考虑的重要原则。在同样的条件下, 企业应选择操作成本较低的会计政策。如, 如果企业所拥有的投资性房地产数量不多, 且其价格的变化占企业总体效益的比重不大时, 可选择采用成本计量模式进行后续计量, 以避免在采集公允价值时花费过大的费用。

总之, 企业在选择会计政策时, 应从本企业实际出发, 遵循上述原则, 进行审慎的选择, 以达到既能反映企业的真实会计信息, 又能有利于促进企业发展的目的。

二、会计政策变更

企业在选择会计政策后, 不是一成不变, 而应定期对所选用的政策进行复核, 当出现某些迹象时, 应通过规定的程序, 实施会计政策的变更。

(一) 会计政策变更的依据

《企业会计准则──基本准则》第二章“会计信息质量要求”中明确:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关, 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。” (第十三条) ;“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。” (第十七条) 。如果企业根据现行会计政策所发布的会计信息, 已不能真实反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项, 或不利于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测时, 企业就应该考虑变更现行的部分会计政策。如, 《企业会计准则第4号──固定资产》第十九条指出, “企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”, “与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的, 应当改变固定资产折旧方法”, 其他有关具体准则也有类似规定。这充分说明, 会计政策不是一成不变的, 而应该根据经济形势的变化, 进行合理的变更。

(二) 会计政策变更的条件──法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更

准则明确, 除其他会计准则另有规定外, 满足下列条件之一的, 可以变更会计政策。“法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更”就是其中的一个可以据以变更的条件。最为明显的是《企业会计准则第38号──首次执行企业会计准则》中的有关规定。该准则第四条规定, “在首次执行日, 企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量, 并编制期初资产负债表, 本准则规定不应追溯调整的除外。”因此, 该准则第六条规定, “对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产, 在首次执行日可以按照公允价值进行计量, 并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。”此外, 在其后的有关各条都有类似规定, 其中影响较大有:第十四条、第十五条、第十七条及以后各条等。这些规定, 都比较典型地属于“法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更”这一类。

(三) 会计政策变更的条件──会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

如果企业现行的会计政策已经不能提供更可靠、更相关的会计信息, 就应该考虑变更会计政策。对此, 具体准则有较多的规定。如, 存货通常按照单个项目计提跌价准备, 如果企业的存货趋向品种繁多且价值又较低, 则可以改按存货类别计提跌价准备;企业对外投资按成本法核算, 如果因为发生如《企业会计准则第2号──长期股权投资》中第九条至第十三条规定情况的, 可改为采用权益法进行核算;如果企业的房地产达到“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得”且同时满足规定的两项条件的, 可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但已采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为成本模式等。通过这些在准则规定范围内的变更, 就能使企业提供更可靠、更相关的会计信息。

(四) 不属会计政策变更的事项

准则第五条明确, “本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策”、“对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策”, 不属于会计政策变更。如, 企业对甲公司投资, 因该投资符合长期股权投资准则第五条要求而采用成本法核算, 而此后又对乙公司投资, 但该项投资符合该准则第八条要求的, 采用权益法进行核算, 这不属于会计政策变更。又如, 企业对低值易耗品采用一次转销法, 但以后因生产环境发生变化, 低值易耗品增多, 为便于管理而改按五五摊销法进行摊销, 但该企业的低值易耗品总量并不大, 因此这一变更也不应作为会计政策变更处理, 等。

三、会计政策变更的会计处理

会计政策变更的会计处理方法, 其关键之点在于是否应计算变更的累积影响数, 并以累积影响数调整期初留存收益。当企业发生会计政策变更时, 有两种会计处理方法可以选择:追溯调整法和未来适用法。企业应当根据不同的情形, 分别进行采用以追溯调整法为主, 以未来适用法为补充的会计方法的选择。

(一) 追溯调整法

“追溯调整法, 是指对某项交易或事项变更会计政策, 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策, 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。”企业应按照变更后的会计政策, 追溯计算出前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额, 这一差额即为会计政策变更累积影响数。若计算出的留存收益大于按原会计政策计算出的留存收益, 则累积影响数为正数;反之为负数。

值得注意的是, 在计算会计政策变更累积影响数前, 还应考虑对新旧会计政策下影响税前利润之间的差额是否需要进行纳税调整:无需进行纳税调整的, 利润之间的差额即为变更累积影响数;需要进行纳税调整的, 则应以经纳税调整后的净利润差额作为变更累积影响数。如, 某公司于2007年底购进价值200万元的某固定资产, 预计净残值率为5%, 使用寿命10年 (与税法规定相同) , 采用直线法折旧, 则在2008年共计提折旧19万元[200× (1-5%) /10];2009年3月通过规定程序决定改用年数总和法折旧, 并进行追溯调整。按年数总和法计算, 该固定资产2008年应计提折旧34.55万元[200× (1-5%) ×10/55]。其中新增税前利润15.55万元, 应增交所得税3.89万元 (15.55×25%) , 确认为可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产, 计入递延所得税资产, 其余11.66万元 (15.55-3.89) 调整留存收益相关账户。

(二) 未来适用法

准则规定, 确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的, 应当采用未来适用法处理。如果采用未来适用法, 就无需进行追溯调整。如前例, 只需在2009年期初对该项固定资产账面价值181万元 (200-19) 和剩余使用寿命9年 (10-1) 的基础上, 按新的折旧方法继续折旧就可, 并不存在追溯调整问题。

四、披露和评价

(一) 披露

由于会计政策的选用和变更会给企业的各项财务数据带来很大的影响, 为防止企业利用这一变动调节利润, 误导会计信息使用者, 影响其进行决策, 因此对会计政策的选用和变更信息的披露十分必要。准则第十五条要求, 企业应当在附注中披露会计政策变更的性质、内容和原因;当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额;无法进行追溯调整的, 说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。企业应根据这一要求, 进行相关信息的披露。对影响数额较大的会计政策变更, 有必要进行较为详细的说明。

(二) 评价

同理, 对企业选用的会计政策, 尤其是对企业会计政策的变更进行评价也十分必要。对会计政策及其变更的评价, 一般可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所进行审计和评价。

举例如下: