国际税收协定

国际税收协定（共7篇）

国际税收协定 篇1

国际税收协定 (International Tax Treaty) , 又称国际税收条约, 是指两个或两个以上的主权国家, 为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务等方面的问题, 通过谈判签订的一种书面协议。

随着国际投资的不断增长及所得税制度在世界各国的普遍建立, 协调跨国所得和财产课税的国际税收协定得到了迅速的发展, 成为主权国家之间相互协调税制差异和利益冲突, 实现国际税务合作的有效形式。与此同时, 非缔约国居民利用一定的手段以获得缔约国居民地位享受税收协定所带来的优惠的情况也日趋频繁, 使缔约国税收收入蒙受损失, 亟需在法律上予以规制。

一、国际税收协定滥用的界定

(一) 国际税收协定滥用的定义

税收协定滥用在国际税收相关文献中有“Abuse Tax Treaty”、“Treaty shopping”等表述。概括而言, 滥用税收协定, 是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款, 设法使自己的应税行为符合其有关规定, 以此全部或部分得到税收协定提供的本不该由其享有的税收优惠待遇, 以达到避税目的。

(二) 国际税收协定滥用的特点

从定义出发, 进一步分析这种行为的特点, 主要可概括为如下几点:第一, 行为主体主要是跨国公司, 即法人居民。这是因为法人与自然人相比, 法人具有更大的“易变性”, 很容易通过精心策划, 巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇。第二, 行为对象主要是针对间接性的投资收益, 如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等, 目的是为了减轻预提税的课征。第三, 行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益, 如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。

(三) 国际税收协定滥用的产生原因

1. 主观方面

税务是纳税人的一种经济负担, 作为一个理性的“经济人”, 要追求个人利益的最大化, 必定会产生设法少纳税从而多获利的行为。而跨国纳税人为了实现跨国投资的的利润最大化, 有着相对更强的避税动机, 避税手段自然也是层出不穷。

2. 客观方面

(1) 企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税, 收入来源的缔约国免于征税, 除非该跨国企业在收入来源国设有常设机构。在设有常设机构的情况下, 收入来源国也只就归属于该常设机构的利润征税, 而且所征的税款可在居住国得到抵免。 (2) 缔约国一方的居民个人受雇于缔约国另一方而产生的劳务费所得, 如果该人只在缔约国另一方短期停留, 而且所得并非由缔约国另一方的居民雇主支付或代表雇主支付的, 也并非由雇主设立的常设机构支付的, 该项所得只在其为居民购买力的缔约国一方征税, 即使在缔约国另一方可征税的情况下, 所征的税款也可以得到抵免。 (3) 股息、利息、特许权使用费等消极投资所得, 在收入来源国可按照比该国常规税率更低的限制税率缴纳预提税甚至免税。 (4) 个人独立从事专业性劳务而产生的劳务所得, 只在其为居民的缔约国一方征税, 收入来源的缔约国免于征税。 (5) 船舶或飞机从事国际运输, 或以船舶从事的内河运输, 取得的利润, 仅在企业实际管理机构所在的缔约国征税。 (6) 缔约国一方居民在缔约国另一方学习, 培训, 或从事讲学, 研究, 取得的收入, 收入来源的缔约国给予一定的免税优惠。 (7) 在居住国允许“税收饶让抵免”的条件下, 跨国纳税人在收入来源的缔约国所享受的减免税优惠而少缴的税款, 可以视同缴纳, 在其居住国得以抵免, 从而使其享受的税收利益全额成为不负担任何税收的净所得。

二、国际税收协定滥用的主要方式与危害后果

(一) 国际税收协定滥用的主要方式

有的学者将滥用税收协议的行为定义为:并非税收协定缔约国任何一方居民的人通过在其中某一缔约国设立管道实体等办法达到利用协定好处的做法。其具体的行为方式大致有如下几种。

1. 设立直接中介公司 (direct conduit companies)

又称“直接导管公司”, 是指为获取某一税收协定待遇的好处, 而在某一缔约国中建立的具有居民身份的中介体公司。例如, A国甲公司有来源于B国乙公司的股息收入, 但A、B两国尚未建立税收协定关系。A国甲公司又在C国组建一家公司丙。乙公司可先将股息支付给C国的丙公司, 公司丙再转付给A国的甲公司。丙公司组建的真正原因不是出于生产经营的实际需要, 而是为了利用A、C两国和B、C两国的两个税收协定, 在C国取得在B国本来得不到的税收利益, 丙公司即为一家滥用税收协定的直接中介公司。

2. 设立进阶中介公司 (stepping-stone conduit companies)

又称“脚踏石”公司这是在设立直接中介公司不能奏效的情况下所采用的一种间接而更为迂回隐匿的避税手法, 涉及在两个及以上国家设立子公司以利用相关国家签订的两个税收协定。这实际上是一种直接导管公司与转让定价、避税港相结合的避税手段, 属于一种高级避税形式。其结果使当事人不仅获得了本来其没有资格享受的税收协定待遇, 而且还可能获得缔约国国内的税收优惠。

3. 利用双边关系设置外国低股权的控股公司

许多国家对外缔结的双边税收协定都明确规定, 缔约国一方居民公司向缔约另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费, 可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例 (譬如全部股权的25%以上) 。这样, 非缔约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司 (小于25%) , 以获得优惠。

(二) 国际税收协定滥用危害结果

滥用税收协定的行为会产生很大的危害后果。首先, 最直接的就是造成相关缔约国的税收损失, 对国家经济宏观调控产生不良的影响。从上文中所列举的各种行为方式可知, 这种损失主要是预提税的损失, 同时, 这种行为违背了国家间缔结税收协定的目的和原则, 从而必定会影响税收协定在国际上的发展。国际税收协定是国家间为了经济上的合作, 基于互惠原则, 各自让与对方部分利益以达到利益上的平衡。而行为人对税收协定的滥用, 其达到的效果是使自己享受本来不应享受的优惠, 这一部分的利益被行为人通过策划和设计转移到自己身上, 他们所利用的与真正收入来源和居住地均无关系第三国也从中间接获利, 而这正是缔约国税收的损失, 完全破坏了合作互惠的初衷。

三、国际税收协定滥用的国内法规制措施

规制国际税收协定滥用的国内法措施在实践中主要有两种做法, 一是制定专门法律, 二是使用反避税的一般法律规定或原则。

(一) 专门立法

目前世界各国中只有美国和瑞士在国内税法中制定了专门防范滥用税收协定行为的法律条款。

1986年, 美国通过税法改革, 对其《国内收入法》进行了修订, 增设了有关防止滥用税法的规定。此前, 美国在处理向国外汇出来自美国的利息、特许权使用费和股息时, 所有的税收协定都采用了“收益所有人”原则。因而, 如果在受益人和支付人之间还存在着中间人, 那么具有消极投资特征的所得将不能按税收协定享受低税待遇;当中间人和受益人同为缔约国居民时, 情况则例外。目前, 美国对于税收协定的政策是, 将税收协定的保护范围限于合法者, 即享受税收协定优惠的主体应是符合法律规定条件的适格居民:a其50%以上的股份由该国的居民或美国公司或居民拥有的公司;b其所得的5%以下的部分, 直接或间接的向美国或该国的居民以外的人支付债务的公司;c其股票主要并经常在该国认可的证券市场交易的上市公司;d有上述第三类公司直接或间接地完全拥有的公司;e由美国税务当局认为适合的公司。

(二) 一般反避税条款

其他国家防止协定滥用主要适用一般的反避税立法条款。英美法系的国家依据实体重于形式的法律理念, 主张有权确定该项交易是否合理的商业理由或者纯粹是为了获取协定优惠。大多数大陆法国家通过制定反避税条款来打击税收协定的滥用和不当使用。此外, 在实践中, 有少数国家对属于税收协定范围内的情形适用国内反避税立法的规定, 如德国于1993年12月通过了反滥用税法, 旨在防止原有税法条文被滥用。其中规定:如果一外国公司是由不能享受税收豁免或税收减免的人所拥有, 且这些人直接取得所得, 而没有经济上或其他正当理由需要利用外国中介公司, 外国公司没有从事其自身的经营活动, 那么该外国公司就无权要求税收协定中所规定的税收豁免或税收减免。

四、国际税收协定滥用的国际法规制措施

(一) 国际组织的税收协定范本

目前国际上有世界性影响并被各国普遍接受并遵循的税收协定范本主要有《经济合作与发展组织对于所得和财产避免双重税收的协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家间双重税收的协定范本》 (以下简称《经合组织范本》和《联合国范本》) 。

(二) 引入防范条款

规制国际税收协定滥用的国际法措施主要是在国际税收协定中引入专门的反滥用条款。在国际税收实践中, 有很多专门防范税收协定滥用的条款, 归纳起来主要有如下几种方式。

1. 禁止法 (The Abstinence Approach)

该方法是指一国应设法避免那些实行低税制或在税制上易于设立导管公司的国家或地区签订双边税收协定, 后者具体指的是巴拿马、摩纳哥、列支敦土登等。这种方法相当简单直接, 缺乏技巧性, 某种程度上切断了正面合作的渠道。目前有澳大利亚、奥地利、比利时、英国、美国、新加坡等15个国采用这种方法。

2. 例外法 (The Exclusion Approach)

又称排除法, 即在一国和另一国缔结的双边税收协定中规定, 对在另一国享受特别低税的居民公司 (一般为控股公司) 不赋予税收协定优惠。这种方法限制的一般是容易成为中介实体的公司的收益。目前已有加拿大、法国、德国、西班牙等14个国家采取这一做法。

3. 透视法 (The Look-through Approach)

根据该方法, 一家公司是否享受税收协定优惠, 不仅取决于公司的居住国, 还要视公司股东的居所地而定。因此在税收协定中针对股息、利息、特许仅使用费都引入了“受益所有人” (Beneficiary Owner) 的概念, 故又称“受益所有人法”。例如, 中国与新加坡税收协定第10条第2款规定:“如果收款人是股息受益所有人, 则所征税收不应超过股息总额的12%。然而, 如果收款人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的公司或合伙企业, 则所征税收不应超过股息总额的7%”。目前使用这一方法的有丹麦、英国、美国、荷兰等9个国家。

4. 征税法 (The subject-to-tax Approach)

又称“纳税义务法”, 即一个中介性质的公司其所得如果在注册成立的国家没有纳税义务, 则该公司不能享受税收协定的优惠。根据这一方法, 对来源于缔约国一方的所得在缔约国另一方应课以最低的税收, 旨在防止缔约国双方对公司的同一笔所得不征税情况的产生, 因此除非在公司设立国征税, 否则公司不能享受协定的税收优惠。该方法最能体现税收优惠原则, 故适用较广, 目前有英国、瑞士、意大利、德国等13个国家实行这一方法。

5. 渠道法 (The Channel Approach)

该方法主要针对的对象是上文所述的进阶中介公司。具体方法是:如果一家公司的一定比例的毛利润被用来支付不是缔约国任何一方的个人或公司收取的费用, 则该公司所付的利息、股息、特许权使用费等不享受协定的税收优惠。这是旨在防止中介公司的所得, 以费用形式支付给关联公司。目前实行此法的有比利时、丹麦、美国、德国等9个国家。

6. 真实交易法 (The Bona Fide Approach)

即规定不是出于真实的商业经营目的, 只是单纯为了谋取税收协定优惠的纳税人, 不得享受协定提供的税收优惠。根据这种方法, 是否给予税收协定优惠应视某些基本条件而定, 诸如, 公司设立的动机;公司在居住国的经营额、纳税额;公司股份是否在证券交易所登记备案等。目前有澳大利来、丹麦、卢森堡、荷兰等7个国家采用此法。

7. 衍生法 (The Derivative Approach)

根据这种方法, 对于两个已签订税收协定的国家来说, 来自于第三方国家的纳税人所拥有的缔约国公司可以享受这两个国家之间税收协定的税收优惠之规定, 其前提条件是, 该第三国纳税人所享受的优惠不可以超过该纳税人直接投资 (而是通过其他公司) 而获得该项应纳税所得时所享受的优惠。衍生法作为防止国际税收协定滥用的一项特别条款, 是在美国与荷兰和墨西哥签订的双边税收协定中最先采用的, 标志着国际税收协定发展的新趋势。

实践中, 各国一般不局限于其中某一种方法, 而是选择若干种同时使用以解决滥用税收协定方面不同的问题。

五、结论

随着经济全球化趋势的进一步发展, 各国贸易往来会更加频繁。而作为国际税法核心问题的国际避税问题会越发严峻, 国际税收协定的滥用问题也越来越受到国际社会的重视。

从国内法角度规制税收协定滥用的主要方法是制定专门的反避税立法或者过着依靠反避税的一般法律原则, 从国际法的角度来说则是在税收协定中严格限定居民资格以防止滥用或者引入反避税条款来增强其自身的抵抗力。同时, 反避税规则的使用应该更好地为经济发展提供保护, 而不是影响正常的商业交易。随着各国税收协定反滥用制度在立法上的不断完善和各国的紧密合作, 滥用国际税收协定的问题必将逐步得以解决。

国际税收协定 篇2

国税办发„2011‟34号

国家税务总局办公厅关于印发山东省

国家税务局执行税收协定涉及

国际运输案例的通知

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

近日，山东省国税局在执行税收协定工作中处理了一起有关国际运输的案例，并在案件提起诉讼后胜诉。山东省国税局有理有据地执行税收协定规定、维护国家权益的经验值得借鉴。现将该案例印发给你们，请结合本地实际认真学习和研究，提高本地区税收协定执行工作的水平。

二○一一年三月二十一日

（对下只发电子文件）

山东省国家税务局执行税收协定

涉及国际运输的案例

经过近一年的努力，山东省国税局首例税收协定诉讼案胜诉，成功促使一户韩国企业就取得船舶租金收入缴纳企业所得税230万元，在正确执行税收协定的同时，维护了国家权益。

一、基本情况

韩国X公司为韩国税收居民企业，成立于1974年2月，主要经营船舶买卖代理、船舶用品运输等26项业务，《税务登记证》中的营业范围包括服务业、批发行业、运输业、不动产业、事业服务业等行业，其中运输业的项目为船舶租赁。

2009年10月26日，韩国X公司与威海A公司签订定期租船合同，合同期为2009年9月21日至2010年3月20日，韩国X公司将自有船舶出租给威海A公司用于中国威海港至韩国某港口的国际运输活动，船上人员的工资及与船员有关的费用、船舶的保养维修费用等由韩国X公司承担，威海A公司按合同规定定期支付租金。

2009年12月17日，韩国X公司委托威海A公司向威海某税务分局就其取得的船舶租金收入申请按中韩税收协定国际运输条款规定享受国际运输收入免征企业所得税的待遇，并提供了有关资料。

二、调查处理过程

（一）初步分析

威海某税务分局对韩国X公司报送的资料进行了认真的分析审核，在审核过程中发现以下疑点：一是韩国X公司《税务登记证》营业范围中的运输业的项目为“船舶租赁”，没有国际运输业务；二是以往外国运输企业申请国际运输所得免税待遇时报送的由韩国国土海洋部颁发的《海上货物运输企业登记证》中业务种类都是“外航定期货物运输业务”，并且明确标明所运营的航线、起止港口的名称及运航次数，而韩国X公司报送的《海洋运输事业注册证》中的事业种类为“船舶出租业”，并没有国际运输的相应情况。

威海某税务分局初步认定：根据《国家税务总局关于企业从事附属于其国际运输业务取得的所得征税问题的批复》（国税函„1998‟241号）规定，“税收协定第八条所述从事国际运输业务取得的所得，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运业务取得的所得，包括该企业从事的附属于其国际运输业务取得的所得”。即只有以船舶或飞机经营国际客运或货运业务的企业取得的湿租、期租所得才属于“附属于国际运输业务的所得”。该公司的所得虽然属于船舶期租所得，但从其报送的资料看，企业本身并没有经营国际运输的行为，其期租所得不存在附属问题，因此只是一种单纯的租赁行为，不能享受税收协定国际运输条款规定的国际运输所得免征企业所得税的待遇。

（二）企业意见

— 3 — 韩国X公司并不认同税务机关的意见，认为其从事的是期租业务，而期租业务属于国际运输业务的一种形式，其所得应作为国际运输所得享受中韩协定免税待遇，并又提供了补充资料：韩国仁川海洋港口管理厅出具的《资质认定书》，认定韩国X公司已有国际海运运输业（包括国际船舶租赁业）的资质；韩国仁川海洋海湾厅出具的《国际船舶注册证》证明出租的船舶为韩国X公司所有；韩国X公司于2009年12月24日回韩国重新变更修改《税务登记证》，在营业范围中运输业的具体项目中增加了“国际海洋运输”。

（三）进一步分析

山东省国税局与威海市国税局一起对企业补充报送的有关资料进行了分析：韩国仁川海洋港口管理厅出具的《资质认定书》，只能证明韩国X公司具有国际海运运输的资质，并不能证明其是否已开展国际运输业务；韩国仁川海洋海湾厅出具的《国际船舶注册证》证明出租的船舶为韩国X公司自有，并且该公司只有这一艘船舶；以上材料，加上其修改《税务登记证》的行为，说明韩国X公司在提供资料上尽量向我国有关法律法规要求的方面靠拢，但并不能打消原有的疑问。

为进一步确认征税依据，威海某税务分局要求韩国X公司提供有关业务收入的说明及2009财务报表。韩国X公司说明该公司无法明细划分收入，因此无法提供有关资料。威海某税务分局提出如果X公司不提供相关资料，税务机关将通过情报交换的方式要求韩国税务主管当局予以协助。随后，韩国 — 4 — X公司提供了《本公司概况及主营业务内容》及2009财务报表，该资料证明，韩国X公司海外运输收入全部来自威海A公司的船舶期租收入，没有其他以船舶或飞机经营客运或货运所取得的收入。

（四）充分论证

由于涉及国际间税收权益的划分，并且是全省首例涉及期租业务享受国际运输业务协定待遇的案例，山东国税局对此非常重视，专门在威海召开了由山东省国税局、山东省地税局、威海市国税局、威海市地税局共同参加的论证会，并得到了税务总局国际税务司的指导和支持。会议在充分论证相关政策及有关资料的基础上，肯定了对此案的处理结果。

（五）税务处理意见及依据

威海某税务分局根据所掌握的资料认定，韩国X公司取得的出租船舶所得，不属于国际运输所得，不得享受两国税收协定国际运输条款的相关税收待遇。该项业务应为租赁所得，属于税收协定特许权使用费条款的规定范围，所涉及的税款应按照《企业所得税法》及其实施条例有关规定，计算缴纳所得税230万元，并于2010年1月征收入库。

法律依据是：

根据《国家税务总局关于企业从事附属于其国际运输业务取得的所得征税问题的批复》（国税函„1998‟241号）的规定，该企业取得的租金所得，不能享受税收协定中国际运输所得免征企业所得税的待遇。

— 5 — 根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函„2009‟507号）的规定，“凡税收协定特许权使用费定义中明确包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定”，该企业的租赁所得应适用于税收协定特许权使用费条款。

根据《中华人民共和国政府与大韩民国政府关于所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十二条规定，“发生于缔约国一方支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税”，该项租赁所得应在我国征税。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”及实施条例第六条“企业所得税法第三条所称所得，包括…利息所得、租金所得、特许权使用费所得…”等规定，确认租金支付方威海A公司为扣缴义务人，履行韩国X公司租金所得应当缴纳的企业所得税的扣缴义务。

（六）复议诉讼

韩国X公司缴纳税款后，仍不认同威海某税务分局的征税决定，于2010年3月向威海市国税局提出了行政复议。在得到支持原有征税决定的答复后又向威海市人民法院提起行政诉讼，2010年11月法院判决维持征税决定。至此，山东省国 — 6 — 税局首例提起诉讼的税收协定案件最终尘埃落定。

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信息公开选项：不予公开

国际投资协定的发展方向 篇3

自上个世纪80年代以来，国际社会，特别是发展中国家对外国直接投资的态度有了根本性的转变，各国都通过吸引外资来发展本国经济。世界投资总流量的数量也急剧上升。为了吸引国际投资，各国通过改善投资环境，创造一个更透明、更可预见、更安全的投资环境。要达到这个目的，不但需要完善国内法，同时也需要国际合作，所以，在此期间，国家双边投资协定、区域投资协定的数量也在不断上升。

由于双边投资协定和区域投资协定所存在的内在缺陷，国际社会中要求签订国际多边投资协定的呼声越来越高，特别是从发达国家的角度。但是2003年世界贸易组织坎昆会议上的无果而终，使建立一个全面的多边投资协定的计划暂时终止。

WTO促成各方在多边投资协定方面达成协议

GATT/WTO首次涉足投资问题是在乌拉圭回合。1986年乌拉圭回合启动之时，以美国为首的发达国家就提出将全面的投资协定列入回合议题之中，但在发展中国家的反对之下，最终决定将范围限制在“与贸易有关的投资措施（TRIMs）”之内展开谈判。目前，WTO协定中与投资相关的主要包括：《与贸易有关的投资措施（TRIMs）协定》、《服务贸易总协定（GATS）》、《与贸易有关的知识产权（TRIPs）协定》以及《补贴和反补贴措施（SCM）协定》等。

1995年WTO正式建立以后，为了推动投资议题的谈判，WTO新加坡第二次部长级会议决定建立“贸易与投资工作组（WGTI）”对贸易与投资的关系进行研讨，为未来谈判做准备。2001年召开的WTO多哈第四次部长级会议正式发起了“多哈发展议程”，贸易与投资关系议题也列为议程议题之一，并作为一揽子协议之一于2005年1月1日前结束谈判。但是2003年世界贸易组织坎昆会议的失败，使建立一个全面的多边投资协定的计划暂时终止。

但是，随着国际直接投资的迅速发展，迫切需要具有法律约束力的国际投资规则。所以，美国、日本和欧盟等发达国家将精力更多地投向高标准的双边投资协定和自贸区协定。例如在双边投资保护协定方面，日本与越南在2004年签订了包含市场准入条款的投资协定；在自贸区协定方面，美国投入更多的精力推进建立美洲自由贸易区。新达成的自贸区协定不仅包括贸易，投资也成为了重要内容，而且，涉及市场准入问题。所以说，现在的自由贸易区协定应称为自由贸易与投资区协定，北美自由贸易协定和南方共同市场就是这样的例子。

中国与国际投资协定

双边投资协定

我国现在共与111个国家签署了113个投资协定，但这些协定都只涉及投资保护和投资促进的内容，属于传统意义上的投资协定。现在部分发达国家，比如美国、加拿大和日本，在其双边投资协定模本中都包括了投资自由化内容，也就是涉及市场准入问题。在我国进行双边投资保护协定谈判过程中也有一些国家建议在双边的投资协定中加入投资自由化的内容，例如加拿大和韩国。这也是我国双边投资协定谈判中所面临的新问题。

区域投资协定

1、东盟十加一

现在我国正在和东盟进行在中国-东盟自由贸易区框架下的投资协定的谈判，东盟明确提出自由化的问题，要求在投资协定加入市场准入的条款。我国政府是第一次面临这样的问题，现在正在积极研究可行性。

2、中日韩投资协定可行性研究

为落实中日韩领导人2003年10月在《中日韩推进三方合作联合声明》中就三方投资合作问题达成的共识，2004年中日韩启动了“三方投资安排模式联合研究”。

就签订三方投资协定问题，日韩认为，中日、中韩间的双边投资保护协定已经不能适应当前的需要，希望将签订高标准的三方投资协定作为本次三方投资安排模式中的核心内容，包括承诺投资的准入前国民待遇。

3、其他

我国正与澳大利亚、新西兰进行自由贸易区的谈判，今后与南非、印度等国的自贸区谈判也有可能进行。在今后的自贸区谈判中都可能遇到投资协定的问题。

多边投资协定的签署

1、我国目前所签署的多边投资协定包括《关于解决各国与其他国家国民之间投资争端的公约》（华盛顿公约）、《多边投资担保机构公约》（汉城公约）和WTO的相关协定，这一类协议、协定或公约，只是规定了关于投资的某一方面的规则，比如《汉城公约》只是规定投资担保的问题，《华盛顿公约》只是规定争端解决的问题。

2、我国在世界贸易组织中关于启动多边投资协定的表态

考虑到我国的具体国情，现在的经济发展的情况，笔者认为：

（1）世贸组织的谈判一旦启动，中国在利用外资与海外投资领域的立法将在一定程度上受其约束；

（2）相当数量的发展中国家对启动MFI的谈判持谨慎的不积极的态度，中国应适当考虑与发展中国家态度的协调；

在坎昆会议上，我国政府对投资议题的总体表态为：随着经济全球化步伐的加快，多边投资框架是规范投资的一个方向，对多边投资框架谈判应充分考虑到发展中成员/最不发达成员的现状和发展需要，各成员根据本国国情制定外资政策并对外资进行管理的权力应得到尊重，投资来源国和东道国的权利和义务应平衡。发展中成员/最不发达成员所关心的问题应首先得到澄清，并给予相应关注。谈判一旦启动，各成员应致力于建立一个公正、透明、稳定和为各成员国可接受的多边投资框架。

核心问题——市场准入问题

我国现在在多双边以及自贸区的投资协定谈判中所遇到的问题是相似的，其中急需研究解决的核心问题就是市场准入。

市场准入，即一国允许外国投资者的进入方式。在世界经济一体化的背景下，各国对外资的准入和开业条件逐步放宽，开放的领域不断增加，对以前受到控制的活动和行业，减少或取消对外商所有权或控制权的限制，放宽或取消审批程序。但从各国现行法规看，即使是最发达的国家也对市场准入有一定的控制权。

现在各国对于市场准入采取了五种模式：

1、“投资控制”模式，即国家对准入保持完全的控制。完全依照国内法办理，而且对于外资是采取不同的市场准入条件和方式。在制造业领域我国现行法律就是这种模式。

2、“有选择的开放”模式，以协定的方式提供有限的准入，即只对缔约国列入投资协定“正面列表”的行业开放。最典型的是世界贸易组织的《服务贸易总协定》。

3、“国民待遇”模式，基于国民待遇，对所有成员国国民给与充分的准入权。采取这种模式的典型的国际投资协定包括《建立欧洲共同体条约》。

4、“国民待遇与最惠国待遇相结合”模式，比较国民待遇和最惠国待遇，以其中更有利者为准，提供充分的准入权。采取这种模式的协定为《北美自由贸易协定》。

5、以上各种模式的混合使用。

应该说第一种模式应用最为广泛，尽管方式不同。而第三第四种模式越来越受到发达国家的青睐，其希望通过国际投资框架建立一种开放式准入制度。由于我国经济发展水平还不高，还需保持利用外资法律、政策灵活度等方面考虑，我国对于国际投资协定中的市场准入问题一直持慎重态度。

关于近期政策建议

双边投资保护协定

建议保持我国传统的双边投资保护协定的模式，不在双边领域涉及市场准入问题。因为如果在双边投资协定中包括了国民待遇和最惠国待遇的话，而市场准入方面也采取列表的方式，会造成适用条约方面的过于复杂，反而不利于吸引外资和经济发展。

多边投资协定

今年世贸组织已经明确放弃了投资议题，在短期内投资问题不会重返世贸组织。但中国政府应加紧这方面的研究，因为从长远来说，最终签署多边投资协定是大势所趋，这不单是发达国家的要求，也符合所有国家的利益，关键在于条约的内容。由于发达国家在资金、人员上的优势，使他们的谈判能力远远高于发展中国家，从而使所签署的协定有利于发达国家，现在世界贸易组织的法律框架应该说就是这样的例子。

对于多边投资协定发达国家早已开始了这方面的研究，比如OECD的《多边投资协定》的草案。从现在来讲，发展中国家已经在多边投资协定研究方面落后了。如果我国政府要维护我国和广大发展中国家的利益，就要提早研究，明白利弊，提出自己的多边投资协定案文。

区域投资协定

笔者认为区域投资协定应是我国近期的工作重点。

1、发达国家签署区域性投资协定

对于这种情况应该非常谨慎，例如现在启动的中日韩三方投资安排模式联合研究。因为我国明显处于投资东道国的地位，而发达国家处于投资母国地位。由于我国企业现在的发展水平还没有达到发达国家投资的能力，而发达国家的企业已经在我国有大量投资，并具有进一步大规模投资的能力。所以条约中承诺的市场准入、投资保护等义务实质只是我国的义务。我国应该慎重对待此类协定。

2、发展中国家签署区域性投资协定

笔者认为近期内我国可以考虑与我国发展水平相当，双方互有投资，且经济结构上存在互补性的国家签署含有市场准入的投资区域协定。理由如下：

第一，签署区域投资协定有利于扩大我国市场规模，有利于进一步吸引外资。特别是对于那些打算在我国建立地区总部的跨国公司更具吸引力。

第二，有利于利用国际资源，弥补我国资源不足的问题，减少生产成本。

第三，有利于我国“走出去”战略的实施。随着我国经济的不断发展，向海外投资的规模将越来越大，我国的一些企业已经具备到发展中国家进行投资，开拓发展中国家市场的能力。与发展中国家签署区域国际协定有利于保护我国的海外投资，为海外投资创造一个更安全、更可预见的投资环境。

第四，适度引入竞争，促进经济发展。应该说竞争是把双刃剑，一方面过度的竞争会给经济发展带来负面的影响。另一方面适度的竞争是市场经济的根本要素。中国企业有能力承受来自发展中国家企业所带来的竞争。

第五，进行南南合作是发展中国家成功发展经济的一项重要措施，实现双赢。

第六，签署区域投资协定有利于区域的稳定与安全。

第七，应该说现在所签署的双边、区域投资协定都会对将来可能签署的多边投资的内容产生积极的影响。

笔者认为现在的东盟十加一对于中国来说就是一次很好的机遇。截至2003年12月底，东盟共来华实际投资3237216万美元（其中新加坡2353110万美元），占我国吸引外资总额的6.5%。同时我国在东盟国家投资额为94108.29万美元，占我国海外投资总额的8.23%。一方面，东盟的来华投资份额不大，而且从其经济发展总体水平看对我国市场形成的冲击相对有限。另一方面，由于地理、文化等诸方面因素，东盟是我国现在海外投资的重点地区，而且我国企业有进一步到东盟投资的实力。

我国可以考虑以“有选择的开放”模式签署区域投资协定开放市场，首先选择制造业中我国发展比较成熟的行业进行开放。今后再根据经济发展的需要进行调整，进一步扩大开放领域。

当今世界的国际投资法律体系正处在重大的转型期，一方面市场准入问题成为双边、区域投资协定的重要内容，另一方面，区域经济一体化框架都加入了投资的内容。笔者认为在没有多边投资框架的情况下区域投资协定优于双边投资协定，而对于我国来说进行南南合作，与发展中国家签署区域投资协定更是最佳选择。

国际税收协定 篇4

关键词：国际税收协定,工程承包,税务风险,应用策略

随着国民经济行业的快速发展,越来越多的对外承包工程企业已经走出国门参与到国际市场的竞争中,并已取得了较为丰硕的成果,但是受客观条件的限制,相关企业面临的税务风险也在不断提高。国际税收协定作为协调国家间税收利益的制度性安排,在对外承包工程实践中,通过合理设计项目执行架构,充分贯彻税收协定的相关要求,能够为切实保障我国对外承包工程企业的合法权益,维护国家税收利益发挥重要的作用。

一、我国对外承包工程的发展概况

(一)行业发展情况

近年来,我国对外承包工程行业始终保持了快速增长的良好势头,营业额以及新签合同额连续创造历史新高,创造了令世人瞩目的成就,为推动国民经济的快速发展发挥了重要作用。特别是2008年国际金融危机爆发后,在全球经济增长乏力、国际工程承包市场出现萎缩的不利环境下,我国对外承包工程企业在国家政策的引领下成功实现“弯道超车”,中国企业进入ENR国际承包商排名的数量不断增多,名次不断提升,我国已成为国际工程承包市场的新兴主导力量。

在营业额方面,2013年我国对外承包工程完成营业额1 371亿美元,较2012年增长17.6%,较2000年(84亿美元)增长1 532.1%,年均增长率达到24%。其中,2008~2013年,营业额增长142.2%。在新签合同额方面,2013 年,对外承包工程完成新签合同额1 716亿美元,较2012年增长9.8%,较2000年(117亿美元)增长1 364.5%,年均增长率达到22.9%。其中,2008~2013年,新签合同额增长64.1%。

从市场分布情况看,我国对外承包工程业务主要分布在亚洲和非洲。2013年,上述地区贡献的营业额和新签合同额分别占总体的81.9%和80.8%。其中,亚洲地区贡献的营业额和新签合同额分别为47%和41.3%;非洲地区贡献的营业额和新签合同额分别为34.9%和39.5%。从近年发展变化情况看,市场分布情况总体保持稳定。

(二)我国对外工程承包税务风险管理现状

经过不断的发展变化,我国对外承包工程从改革开发初期的劳务分包起步,已逐步发展为目前以施工总承包(80%)和EPC总承包(20%)为主的,复杂程度较高,技术难度较大的工程承包模式。在项目类型方面,从早期承担的低附加值、劳动力输出,逐步向交通运输、房屋建筑、电力工程、电子工程及石油化工等技术含量较高、附加值较大的项目延伸,有效带动了我国技术装备、标准的对外输出。

受国际工程项目规模大、总价高、社会政治影响广泛的特点所决定,项目在实施过程中,我国对外承包工程企业必然受到项目东道国的重点关注。同时,受项目执行架构的复杂性以及适用法律的多样性等因素的影响,在合同征税范围、适用税率以及成本费用抵扣等方面产生的税收争议时有发生,我国企业面临的税务风险在不断加大。因此,在充分比较国内外税务制度差异的基础上,结合国际税收协定,合理设计项目执行架构,主动适应项目东道国税务监管要求,将为维护国家合理税收利益和推动对外承包工程行业的持续健康发展发挥重要作用。

二、国际税收协定简介

国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家间针对跨境交易行为所制定的征税规则。随着国际贸易与跨国经营的快速发展,重复征税及通过跨境交易进行的偷漏税问题日益增多,通过缔结税收协定合理划分征税权利、促进贸易发展,加强国际协作打击偷漏税行为的需求与日俱增。为了缩小分歧、统一认识,以推动协定的签署与执行,从1899年诞生至今,国际上逐步形成了两种认可度较高的税收协定范本,分别是1963 年发布的OECD范本和1979年发布的UN范本。我国为了满足扩大对外贸易交流的实际需要,在充分借鉴上述范本的基础上,已先后同99个国家和地区签订了双边税收协定,为合理保障国家征税权利,保护我国企业的合法权益奠定了坚实的基础。

(一)税收协定的基本内容

税收协定范本的主要内容包括税收条件的时间和空间范围、适用的收入类型、适用的税种以及根据收入的类别和来源所确定的税收管辖权分配规则。在适用的税种方面,税收协定主要规范的是以所得税为主的直接税。除极个别类型的收入(如国际运输业务)外,涉及增值税、消费税等间接税的规定不多。

(二)消除重复征税的方法

在国际税收协定范本中,消除重复征税的方法主要有两种,分别是免税法和抵免法。通过税收协定的安排,对企业来源于境外的收入,企业的总体税负水平取决于按照项目东道国税制所计算的所得税额与按照国内税法所确定的应纳税额中的较大者,从而避免了针对同一收入在境内和境外重复征税的情况发生,减轻了企业的税负。

为贯彻落实税收协定要求,我国在企业所得税法及其实施条例中明确了以“分国不分项”、“直接抵免”和“间接抵免”原则为核心的企业境外所得税抵免制度。其中,“分国不分项”是指企业来源于同一国家(地区)的境外所得进行汇总纳税,无须区分项目分别计算。“直接抵免”是指企业来源于境外的所得已在境外缴纳的企业所得税,可以从当期应纳税额中抵免。“间接抵免”则是指企业从其控制的境外企业所取得的股息和红利等权益性投资收益,可以作为该企业的可抵免境外所得税额,抵免当期应纳税额。

三、对外承包工程面临的税务风险

企业所面临的税务风险通常是指“涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定,而导致企业未来利益的可能损失”。具体到对外工程承包企业来说,一方面是由于项目执行架构的设计缺陷,导致企业税负水平过高的风险。另一方面则是由于未能完全满足项目东道国的税务监管要求,导致企业面临补税、滞纳金及罚款的风险。从形成原因来看,可以具体分为以下几类风险:

(一)非优惠税收政策风险

根据国际税收协定关于“无差别待遇”的制度安排,项目东道国税务机关应给予我国工程承包企业非歧视性的税收待遇,即在同等条件下,我国工程承包企业的税负水平不应高于东道国同类型的居民企业。然而,对于项目东道国而言,尤其是发展中国家,出于吸收外国投资发展本国经济的考虑,通常会对外国投资企业实施鼓励性的税收优惠政策,可能导致同一项目由于执行主体的差异导致税负水平的不同。因此,相关企业存在着由于未能合理安排项目执行主体,从而未能合理享受优惠政策的风险。

(二)成本费用抵扣风险

在国际工程项目中,受项目跨国执行的特点所决定,项目成本费用可能在多个国家同时发生。由于成本费用的税前扣除对纳税规模有决定性影响,各国税法通常对成本费用的税前扣除设定了较为严格的限制条件。特别是针对东道国境外形成的、发生主体有瑕疵的成本费用很可能无法完整的在税前扣除,造成项目实际税负的增加。

(三)征税范围扩大风险

按照国际税收协定的安排,项目收入应当在缔约国之间合理划分,从而既保障缔约国合理征税权利,又能有效控制项目总体税负。但是在项目系统集成程度高,特别是在EPC总承包中,合同各部分收入之间关联度较高的情况下,如果项目执行结构安排不合理,往往容易导致项目东道国征税范围的扩大。在项目东道国税负普遍偏高的条件下,既造成项目整体税负的提高,又导致国家税源的流失。

(四)税务审计风险

在国际税收协定中,缔约国双方之间通常就特定类型的税种向缔约国企业提供了优惠税率或成本费用的扣除安排,例如针对股息、利息、特许权使用费以及分支机构利润的附加税率通常要低于非缔约国居民企业等。但是,受企业或项目东道国税务机关等方面因素的影响,在政策实施过程中可能存在瑕疵,导致企业在后续接受税务审计的过程中发生额外税务成本的风险。

四、国际税收协定的应用策略

国际税收协定为我国对外工程承包企业增强国际市场竞争力,维护国家合理征税权益提供了重要的制度性支持和保障。对外工程承包企业应当通过认真研究,在深入理解和掌握协定精髓的基础上,加强项目顶层筹划与设计,把政策要求与项目的开发、执行工作有机结合起来,充分利用协定所提供的政策优惠,全面发挥协定效能,合理控制项目总体税负。

(一)合理确定合同签约主体

签约主体的选择对项目整体税负规模具有基础性的影响。在国际工程项目中,主要有两类签约主体安排,一类是以我国工程承包企业总部作为签约主体,这种模式应用范围最为广泛。由项目常设机构在项目东道国具体承担项目纳税义务。另一类则是由我国工程承包企业在项目东道国投资设立的子公司作为合同签约主体。作为按照东道国法律注册成立的法人实体,就其独立经营所得承担纳税义务。

对以企业总部作为签约主体的模式,其主要优点有:一是设立常设机构成本相对较低,程序比较简单;二是总部与常设机构之间的资金划拨通常限制较少,利润汇回较为便利等。缺点主要包括:一是作为外国企业,除税收协定所明确规定的避免重复征税优惠外,通常无法享受项目东道国提供的其他税收优惠;二是通常需要按照税法要求定期缴纳附加税,无法享受延迟纳税的好处;三是由于总部与常设机构之间联系密切,容易导致项目东道国征税范围的扩大,从而增加项目税负。

对于以项目子公司作为合同签约主体的模式,其主要优点包括:一是母子公司间经营相对独立,各自就其独立经营所得承担相应纳税义务,征税范围较为明确;二是母公司从境外子公司所取得股息的附加税,纳税义务通常可以延迟至利润实际分配时缴纳,可以享受延迟纳税的好处;三是作为在项目东道国投资设立的法人实体,通常可以较为全面的享受项目东道国的税收优惠。其主要缺点包括:一是业主通常对参与项目各方的业绩或经营资质限制较多,项目子公司通常难以满足条件;二是对母子公司之间关联交易的监管较为严格,需要履行更多的信息披露义务并可能接受转移定价测试;三是投资设立子公司的运营维护成本相对较高,审批程序较为复杂。

对外工程承包企业应当结合项目东道国的整体税务环境来灵活选择合同的签约主体。对于法治化程度高、税收管理体制完善、对外国投资企业税务优惠少的国家,应当选择以企业总部作为项目签约主体,因为在这种情况下,两种模式税负水平基本相当,并且能够为项目的后续执行中创造较多的便利条件。对于法治化程度低,税收管理体制仍不完善、对外国投资企业税务优惠多的国家,应当选择以项目子公司作为合同签约主体,使得项目在东道国的纳税义务更加明确,企业税务风险相对较低,而且能够享受更多的税收优惠。

(二)合理划分项目合同结构

对于项目东道国而言,国际工程项目跨国执行的特点决定了合同收入通常由“离岸收入”(Off-Shore)与“在岸收入”(On-Shore)构成。其中,“离岸收入”主要是指我国技术装备的直接出口收入,“在岸收入”则主要包括了在项目东道国发生的土建、安装、调试以及技术服务等收入。

以项目子公司作为合同签约主体的情况下,该公司应对其独立承担的合同工作范围承担纳税义务。对于以企业总部作为签约主体的模式而言,根据税收协定中关于常设机构的定义和常设机构“营业利润”划分规则,项目东道国通常仅对“在岸收入”具有征税管辖权。因此,在项目东道国税负普遍较重的情况下,通过采用科学的方式将项目合同收入合理拆分为“离岸收入”与“在岸收入”,可以有效确定项目收入在东道国的纳税范围,一方面可以为项目有效节约税务成本支出,另一方面也确保了国家合理的税收利益。

(三)详细设计项目执行架构

为使项目达到合同预期可对外交付的状态,国际工程项目的执行工作既涉及到设备、物资采购和施工机具购置、租赁,又涉及到人员的招聘和雇佣。具体包括分包成本、采购成本、人工成本等。为了规避在项目东道国计算应纳税所得时存在的成本费用抵扣不完整风险,根据税收协定有关要求,对外工程承包企业应当详细规划项目执行架构,在境内、外合理分配为获得业务收入而发生的各项费用,实现收入成本的配比,降低纳税调整的风险,将项目税务成本控制在合理范围内。

在人工成本方面,根据税收协定中关于“非独立个人劳务”的有关规定,当有关工作人员在项目东道国在任何十二个月中在该缔约国另一方停留连续或累计超过183天或工作报酬由企业在项目东道国设立的常设机构或子公司支付或负担时,该工作人员在此期间取得的报酬可以在项目东道国纳税。此外,在无法取得可靠收入证明的情况下,项目东道国税法通常允许税务机关采取核定收入的方式征收高额的个人所得税。因此,企业应当真实完整地在项目东道国申报项目人工成本,一方面可以合理抵扣企业在境外缴纳的企业所得税,另一方面可以避免由于核定征收导致的高额个人所得税支出及相关滞纳金等税务罚款的风险。

在分包成本和采购成本方面,在由项目子公司负责项目执行的模式下,应将该子公司作为分包和采购行为的实施主体,以实现收入成本的合理匹配。在企业总部负责项目执行的模式下,不论成本费用发生在项目东道国或者其他任何地方,只要是为取得对应收入而发生,根据税收协定的规定,均应允许进行税前扣除。但是,从实践情况看,常设机构在申请相关成本费用的扣除时,必须做到一是相关成本费用与所取得收入之间必须合理匹配,避免滥用税收协定行为。二是必须根据项目东道国的税务规定,为相关分包行为和采购行为缴纳交易环节的相关税费,避免执行瑕疵产生无谓的成本支出。

(四)协调项目总体进度平衡境内外税负

由于项目各组成部分的实际完工进度往往存在差异,并且项目东道国和我国应纳税所得计算规则的不同,导致项目东道国累计纳税进度可能与项目总体的累计纳税进度存在不一致的情况。特别是在项目接近收尾阶段,根据境外所纳税款的向后抵免规则,可能出现项目总体应纳税额低于可抵免限额的情况,导致在境外缴纳的部分税款无法在国内办理抵免,从而增加税务成本。因此,企业应当加强项目进度管理,实现境内外项目完工进度的合理匹配,确保在项目东道国所纳税款能够在境内实现完整抵免,合理控制项目税负水平。

五、策略实施的具体建议

在项目开发执行过程中,通过在上述四个方面全面应用税收协定有关要求,将为节约项目税务成本,提高项目效益创造良好的条件。但是,策略的运用效果既有赖于缜密的谋划,又更多取决于策略的执行成效。为了确保相关策略的有效实施,我国对外工程承包企业应着重加强以下几方面工作。

(一)加强项目前期调研,掌握东道国税务政策

在我国对外承包工程企业税务实践中,项目开发阶段对东道国税务政策的调研不足,掌握不深,项目先签约后调研,甚至是先执行后策划的情况时有发生,极大限制了企业对税务风险管控的能力和效果。因此,企业在项目的开发阶段应当对项目东道国的税务政策进行深入调研,特别是对项目执行有重要影响的税务政策要重点收集研究,全面评估相关政策对项目税务成本的影响,以便在投标报价中及时加以考虑,从源头把控项目税务风险。

对具备条件的企业,应当积极借助外部力量或企业自有资源积极尝试建立目标市场国别的税务政策信息数据库,将重点目标市场的关键税务政策,以及税收协定的相关内容及时收集整理,建立早期预警机制。通过前置性的政策研究预判,设立项目开发执行预案,能够在确保项目开发效率的同时,提高税务风险管控成效。

(二)明确项目业主责任,全面贯彻抵免要求

根据税收协定的要求,我国对外承包工程企业享受税务抵免政策的条件主要包括:一是申请人应具备一定的主体资格。即合同双方应来自协定的缔约国,同时取得各自国家所出具的纳税人身份证明。二是取得项目东道国税务机关出具的完税或免税证明。上述条件的满足均离不开项目业主的支持与配合。因此,在项目合同的谈判阶段,我国对外工程承包企业应当对项目业主在企业申请税收协定优惠中所应尽的义务予以明确,避免重复纳税的情况发生。

(三)及时履行审批备案,充分保障法定权利

从税务实践情况看,项目东道国税务机关的征税与审计职能通常相互独立,而且针对特定纳税事项的审核标准也存在较大差异。为了合理规避税务审计风险,对外承包工程企业应当高度关注上述差异,在申请协定优惠的过程中,一方面要及时履行特定的法定程序,取得东道国税务机关的审核批准,防止由于时效问题而丧失抵扣权利。另一方面,更重要的是必须全面掌握税务事项审核要求,并有针对性地准备完整的支持性材料,主动提交税务机关备案或审查,从而消除潜在的税务审计风险。

(四)加强财务团队建设,保持有效沟通交流

国际税收协定 篇5

1、增强依法行政意识，杜绝执法随意性。加强对享受税收

协定待遇的审批复核工作。

2、严格遵守审批程序和审批权限，审核时应注意以下内

容：确认非居民企业享受税收协定待遇申请是否属于本级机关的审批范围。对照相关文件，认真审核申请资料是否真实、齐全，申请内容是否符合法定要件。

3、建立享受税收协定待遇管理台帐，加强享受税收协定待

国际税收协定 篇6

随着国际合作的不断加强, 现今各国之间共签订了超过2500个双边税收协定 (Double Taxation Agreements, 以下简称DTA) 。在适用这些协定时会产生法律或事实上的争议。为解决这些税收争议, OECD2010年《关于所得和资本的模范税收协定范本》 (以下简称“OECD范本”) 提供了相互协商程序 (Mutual Agreement Procedure, 以下简称MAP) 。纳税人利用MAP能够与缔约国的主管机构 (Competent Authority, 以下简称CA) 通过协商方式解决纠纷。然而, 作为国际税法中主要的争端解决机制, MAP受到了很多学者的批评。OECD在2008年修改了其范本中的争端解决机制, 其中最重要的改变即是加入了仲裁程序。

虽然范本的修改取得了一定的进展, 但是问题仍然存在。本文旨在对规定MAP的OECD范本第25条进行分析, 提出问题及修改的建议。

二、传统MAP——暗箱?

2004年“改进解决国际税收争端”的报告中将传统协商程序描绘为一个“暗箱” (Black Box) 。在这个暗箱中, 纳税人的税收争端或者没有得到解决, 或者虽然在很长一段时间得到解决但是却没有给予纳税人解决的法律根据。

(一) 2010范本中的MAP

2010范本的第25条规定MAP, 第25条第1款至第3款提供了两种不同的协商程序——具体案件协商和解释/立法协商。第1款和第2款规定, 当纳税人认为任一缔约国的行为不符合双边税收条约规定时, 他可以将案件在一定的期限内提交给居住国CA。CA如果不能对问题做出解决, 必须尽可能的与另一缔约国的CA协商达成协议。立法/解释协商是指两缔约国CA主动通过协议解决条约解释和条约适用问题。

(二) MAP的弊端

1、缺乏透明度和纳税人参与

MAP缺乏透明度及纳税人参与的弊端长时间都受诟病。MAP在很大程度上是由CA控制的, 针对协商的具体政策和程序的公开出版物非常少。2007年OECD报告针对2004年报告提出的建议做出了一定的改进。OECD官方网站上发布了各国国别信息, 包括CA的具体联系方式, 国内相互协商指南和其他对纳税人和税收机构的有效信息。另外, OECD建立了在线的有效MAP手册 (Manual on Effective Mutual Agreement Procedure, 以下简称MEMAP) 提高纳税人对程序的了解。

但是, MAP的缺陷仍然存在。首先, 虽然纳税人有权启动协商程序, 但是在程序发起以后, 纳税人就不再参与程序之中。他们在条约中没有任何程序上的权利。MAP的联系只在双方政府CA之间且这种联系是秘密性的。第二, 纳税机关没有与公众分享足够的信息。虽然OECD每年公布各国MAP数据, 但是这些只是案件的基本信息, OECD没有给出任何解释性信息。

2、案件解决周期

MAP的另一弊端在于其久拖不决。OECD范本没有对CA处理案件的时间期限作出规定。Chloe Burnett的研究表明在澳大利亚, 虽然有一些案件能够在2年内解决, 大部分的案件能够持续数年。OECD网站上发布的数据表明自2006年以来, 相互协商案件的平均处理周期为22至23个月。鉴于程序通常是不透明的, 纳税人是否愿意在不确定案件能够在一定时间得到解决的前提下采用这一机制就成为了一个问题。2008年新添加的仲裁条款旨在为程序提供两年的期限。

3、决策过程

对MAP最大的批评即是其决策过程。范本的官方评述中清楚的指明:“对于达成双边协定, 缔约国的有权机构只有尽最大努力而无必须达成的义务”。因此, 争端的解决不能得到保证, CA也无义务达成协议。另外, 由于程序的不透明性, 缔约国的CA也有可能达成“打包协议”。CA可能在多个案件中权衡从而达成总的协议, 而非依据个案达成。正如David Tillinghas指出的:“在有权机构有几件案件同时处理的时候, 难免会有牺牲品的产生”。

三、仲裁程序——有效解决方案?

为提高争端解决的效率, OECD修订了其范本, 在MAP中加入了仲裁条款。本文旨在从仲裁承诺、仲裁程序、仲裁的法律拘束力三方面分析仲裁的有效性。

(一) 仲裁承诺

OECD范本最大的进步在于加入了强制仲裁程序, 但是仲裁承诺的本身仍然存在问题。正如评述中指出的, 第25条中的仲裁程序不是一个独立的程序, 它是MAP的延伸, 保证在双方CA在一个或多个问题 (issue) 上无法达成协议时, 案件仍能通过仲裁解决。上述表述中, issue的用词值得注意, 这表明范本有意区分“问题”和“案件”。通过仲裁解决的是双方CA无法解决的问题而非整个案件。这就造成了几点问题。首先, 在严重违反纳税规定造成重大处罚 (significant penalties) 的情况下, MAP不能进行。由于仲裁程序是MAP的延伸, 这样, 仲裁程序也就不能进行。OECD并没有对重大处罚的含义做出说明, 这样, CA实质上即能够阻止仲裁程序的进行。第二, 由于仲裁程序仅仅针对CA未解决的问题, 当CA能够对问题达成协议时, 仲裁程序不得不被终止。这样, 即使仲裁程序已经被提起, CA仍然有权通过相互之间的协议终止仲裁。仲裁程序的有效性也因此值得怀疑。

(二) 仲裁程序

另一决定仲裁机制的有效性的要素为仲裁程序。OECD范本本身并不对此做出规定而是留给缔约国自行决定, 但是范本的附件中提供了仲裁协议的样本。对于仲裁程序来说, 选择仲裁员是十分重要的。但是对于商事仲裁中强调的仲裁员的独立性和公正性, OECD范本中的规定略显不足。任何人, 包括缔约国的政府官员均可以作为仲裁员, 这样, 双方CA中的官员是否可以作为案件的仲裁员就会存在争议。

(三) 仲裁的法律拘束力

OECD旨在使得仲裁裁决对缔约国有法律拘束力且得到执行。有一些学者指出, 由于纳税人有权不接受仲裁裁决, 这种拘束力仅仅是部分拘束。如果纳税人不接受裁决, 他们仍可寻求国内法救助。虽然从这个意义上说, 裁决的确不具有完全的拘束力, 但是在一个由CA主导而纳税人无实质程序权利的程序中, 相较于剥夺纳税人其他救济途径, 保留是更佳的选择。只要裁决对于缔约国具有拘束力, 仲裁即是有效的。样本协议中提到的另外一个问题是仲裁裁决是否构成具有拘束力的先例。样本指出决定不构成正式先例, 但是OECD认识到裁决一致性的重要性, 因此提出在纳税人和CA的同意下, 仲裁庭的决定可以公开。“材料的公开可以影响以后的案件, 或者可以避免争议, 或者能够保证相似的案件结果一致性”。要取得纳税人和CA的同意或许很难, 因此, 此规定的有效性仍需实践证明。

四、结论

税收争议的解决对于全球贸易和经济的发展具有重要的意义。各国之间双边税收协议的数量证明了OECD范本的重要性。传统的MAP已被证明存在弊端, 不能有效解决争议。OECD已做出努力旨在提高透明度和纳税人对仲裁程序的参与。2008年新加入的仲裁程序也意在提高争端解决的有效性。

国际税收协定 篇7

从去年开始, 关于外国船东是否应就其从中国期租租家收到的租金在中国纳税的问题在航运界引起关注, 特别是关于是否应该就期租租金缴纳所得税的问题, 引起广泛的议论。

通常的理解, 鉴于中国与有关国家签订的“避免双重征税和防止偷漏税的协定”都有关于海运的避免双重征税条款, 并且在我国加入的公约或协定具有优先于国内法的效力 (我国《企业所得税法》第58条规定:“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的, 依照协定的规定办理。”) , 因此一般认为, 外国船东就中国租家的期租租金不应当在中国纳税。

比如, 有关税收协定的第八条“海运和空运”通常具有相同的条款, 即:“以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润, 应仅在企业总机构或实际管理机构所在缔约国征税。”

如果该条适用于期租合同下的租金所得, 则显然外国船东无需在中国纳税。然而实践中却确实存在着向外国船东征收期租租金所得税的案例。

二、对税收协定海运条款的理解与适用

税收协定海运条款对期租租约下的租金能否适用是问题的关键。协定第八条的措辞通常都规定针对的是“以船舶经营国际运输业务所取得的利润”。那么定期租船取得的租金收入是否属于经营国际运输业务所得呢?

1. 定期租船合同的性质。

在中国法下, 一般认为以船舶经营的运输是指提单运输、航次租船合同运输等, 对此, 中国《海商法》第四章“海上货物运输合同”包括了航次租船合同, 但定期租船合同不属于“海上货物运输合同”的范围, 而是规定在《海商法》的第六章“船舶租用合同”。因此, 定期租船合同在性质上一般归为船舶租用, 而不是海上运输。如果该理由成立, 则可以将定期租船合同运输排除在税收协定海运条款的适用范围之外。

2. 国税函[1998]第241号。

国家税务总局曾经发布过“关于企业从事附属于其国际运输业务取得的所得征税问题的批复国税函” (国税函[1998]第241号, 发布日期:1998-04-17) , 其中规定:“税收协定第八条所述从事国际运输业务取得的所得, 是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的所得, 包括该企业从事的附属于其国际运输业务取得的所得。上述附属于其国际运输业务取得的所得主要包括:一、以湿租形式出租船舶或飞机 (包括所有设备、人员及供应) 取得的租赁所得。”

该函是针对“我国对外签订的关于对所得 (和财产) 避免双重征税和防止偷漏税的协定”的第八条国际运输条款。因此, 中国与所有国家签订的协定中“国际运输”条款都适用。

该函将税收协定第八条的范围扩大到“附属”于国际运输业务的所得, 并具体规定了附属于国际运输的义务包括船舶“湿租”。湿租是指出租船舶/飞机的同时, 配备操作人员, 定期租船合同下出租人提供船舶并提供船员, 符合湿租的特点, 船舶“湿租”就是定期租船合同形式的租用。依照此函, 本案定期租船合同能符合附属于国际运输业务的范围。但这里的核心问题是如何认定“附属”。

我们认为, 从文义上, “附属于国际运输的义务”其含义必然是除了该“附属业务”还存在“国际运输”这个主营业务。

3.《中新协定解释》提供的认定标准。

针对上述问题, 国税总局2010年7月发布过“关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知” (国税发[2010]75号, 以下简称“中新协定解释”) 。

虽然该解释是对中国与新加坡之间税收协定条文的解释, 但是, 该通知明确规定:“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的, 中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行;”中国与外国签署的税收协定在体系上是基本类似的, 特别是协定的第八条都有关于“海运和空运”的条款, 且有类似的规定。

“中新协定解释”关于中新协定第八条第四款作出如下的解释:

“第八条海运和空运……四、根据协定第四款, 从事国际运输业务取得的收入, 是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入, 也包括该企业从事的下列附属于其国际运输业务的收入:

(一) 以湿租形式出租船舶或飞机 (包括所有设备、人员及供应) 取得的租赁收入;

(二) 以光租形式出租船舶或飞机取得的租赁收入;

(三) 以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的收入。

上述有关租赁业务应仅以属于国际运输的附属活动为限。“附属”应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动, 即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务, 附属业务则属于支持和附带性质。但对“附属”的标准, 协定没有做具体规定。在判断产生以上所得的活动是否属于“附属”性质时, 应首先根据企业工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务是否是国际运输, 然后, 视该类附属活动收入占企业国际运输业务总收入的比例而定, 一般在一个会计年度内, 附属业务收入不应超过总收入的10%。

上述中新协定解释将湿租 (包括定期租船) 作为可以成为“附属”于国际运输业务的范围。对“附属”的判断标准, 提出十分明确的方法:首先, 看企业工商登记、和相关凭证资料, 判断企业营业业务是否是国际运输。如果主营业务不是“国际运输”, 那么也就不存在“附属”于国际运输的可能, 从而, 如采纳本解释, 假设外国船东的资料显示其主营业务不是国际运输, 则肯定不适用协定免税条款。然后, 看该类附属活动占企业国际运输收入的比例。比如, 如果外国船东定期租船收入的比例超过其企业总收入10%, 则不是“附属”, 仍不能适用协定来免税。

关于“中新协定解释”的适用范围, 实际上与1998年的上述国税函[1998]第241号, 都适用于包括湿租 (定期租船) 等“附属”于国际业务取得的所得。鉴于中新协定解释针对海运条款的解释正是针对“湿租等附属于国际运输业务”的详细规定, 从合理的角度, 中新协定解释关于“附属”的认定标准等规定确实可以成为对外国船东从中国租家取得的定去租金是否征税问题的判断标准。

4. 山东威海对定期租船租金征税案。

山东威海发生一起税收案件, 国家税务总局将该案以通知的形式发布 (国家税务总局办公厅关于印发山东省国家税务局执行税收协定涉及国际运输案例的通知国税办发[2011]34号) 。该案中, 一个韩国船东与中国租家之间的定期租约下产生的租金问题。该案几点重要的结论性意见是: (1) 定期租船合同租金所得, 不能享受中韩税收协定中国际运输所得免征企业所得税的待遇 (主要理由是认为该韩国企业没有经营国际运输, 因此定期租约的租金不构成附属于国际运输的收入, 从而不能免税) 。 (2) 该韩国企业的租赁所得应适用于税收协定特许权使用费条款。 (3) 该项租赁所得应在我国征税。 (4) 租金支付方 (租家) 为扣缴义务人。

三、合理性的探讨

上述问题在航运界引起了强烈的反响, 特别是仅仅因为航次租约与定期租约的不同, 或者因为船东是否注册为运输企业, 以及以租船收入占其营业收入的比重作为判定是否享受免税的标准, 缺乏深层次的合理理由。

然而, 针对该问题, 比如在新加坡, 根据其政府网站公布的信息, 对期租租金是否享受免税协定看来也与船东是否经营船舶运输有关 (新加坡是以收取定期租船租金的船东是否是船舶经营人作为判定标准) 。