碳排放权会计确认问题

碳排放权会计确认问题（精选7篇）

碳排放权会计确认问题 篇1

工业革命以来,由于对化石能源的过度消耗,导致了以二氧化碳为主的温室气体大量排放,使上世纪全球的平均气温大约上升了0.6摄氏度。由此产生了对碳排放量及碳排放权交易的关注。

一、碳排放权交易会计处理的国际惯例

1993年3月,美国联邦能源管理委员会(FERC)发布了《统一会计系统》(RM92-1-000),用来规范美国政府推行的“酸雨计划”中二氧化硫排放许可证交易。文件规定:当企业获取排污权时,应按取得时的历史成本将其确认为“排污许可证存货”,如果排污权是政府免费分配的,则应按名义价格(0)进行计量。排污权许可证到期交付时,如果与企业的实际排放量相等,则不需要进行任何的会计处理。这是国际上关于排放权交易会计处理的最早规范。

2004年12月,国际会计准则理事会(IASB)下属的国际财务报告解释委员会(IFRIC)针对欧盟即将开始的碳排放交易计划发布了一份解释公告《排放权》(IFRIC3),用来规范碳排放交易的会计处理。其基本观点如下:当企业购买碳排放权时,应按取得成本将其确认为“无形资产”,如果排放权是政府免费分配的,则按发放日的公允价值进行计量,同时作为政府补助(递延收益),以后分期计入企业的损益。当企业排放二氧化碳等温室气体时,应按实际发生时的市场价格将其确认为负债。在后续期间,则应按照国际会计准则《IAS37-准备、或有负债和或有资产》,将碳排放权配额的价值波动直接计入所有者权益,而排放负债的价值波动则计入当期损益。由于IFRIC3对排放权资产和负债采取了不同的计量属性,以及后续计量时违背了配比原则等缺陷,招致了业界人士的极大争议和不满。IASB不得不于2005年6月撤销了IFRIC3,从而导致了各国企业在碳排放权交易处理上的多样性。欧盟各主要国家对于碳排放权交易的会计处理模式如表1所示。

2004年11月,日本会计准则委员会(ASBJ)也发布了《排放权交易会计指南》用来规范企业的碳排放权交易。与欧盟各国的会计处理模式相比,该指南的一个最大特点就是首先将企业取得的碳排放权按照用途进行分类,然后分别规定不同的会计处理方法。企业为自用而持有的碳排放权,按取得时的历史成本确认为无形固定资产,持有期间则按照固定资产减值准则进行减值处理,碳排放权实际交付使用时,按账面价值结转至期间费用。企业为交易而持有的碳排放权,则按照存货准则进行相应的处理。

权威指导的缺失以及各国会计规范的差异导致了企业之间会计信息的不可比,不利于碳排权交易市场的国际化发展。为此,IASB于2007的12月再次启动了排污权交易项目的研究。这一次,IASB并没有直接发布正式的准则,而是联合普华永道(Pw C)和美国财务会计准则委员会下属的紧急问题工作小组(EITF)提出了三种会计处理方法,如表2所示供企业参考,并作为最终方案的一个过渡。

二、我国碳排放权交易会计处理的现实选择

(一)会计处理原则

我国于2013年6月率先在深圳开始了碳排放权的试点交易。2017年将启动全国统一的碳排放权交易市场。相对于蓬勃发展的碳排放权交易市场,相关的会计规范却严重缺失。迄今为止,财政部尚未发布任何相关的碳排放权及其交易的会计准则。在理论界,尽管近年来我国的一些学者也进行了相关的研究,但有价值的研究成果并不多,而且研究结论存在着较大的差异。如在将碳排放权的确认问题上,张鹏认为我国企业持有的大都是CDM项目下的经核证碳减排量(CERs,碳排放权的一种),其目的主要是为了执行销售合同,短期内变现,因而应视为存货进行相关的会计处理。王爱国、彭敏等学者认为碳排放权作为一种“非物性”的财产,是以无形的权利形式而存在,应当确认为无形资产。还有一些学者则认为碳排放权可以在交易市场中进行自由买卖与套利,具有明显金融资产的特征,将其确认为交易性金融资产是比较合理的选择。

碳排放权与商标权、专利权、土地使用权等无形资产一样,是由国家或社会组织所授予的一种资格或特权,同时具有使用价值和价值等物权资产的一般属性,属于法律意义上的用益物权,将其确认为会计资产,是无可争议的。然而,碳排放权在使用上却有着其他无形资产所不具有的特点,即其使用是一次性的。而会计意义上的无形资产,属于长期资产的范畴,不仅可以重复使用,还能在较长时期内为企业提供经济利益。碳排放权的价值和使用价值却是随着企业碳排放义务的解除而一次性地被消耗殆尽,因而具有明显的流动资产特征。同时,碳排放权又不同于存货,即其价值不是转移到产品中,也不能增加产品的附加价值,只是企业为了解除其环境义务而必须持有的一项特殊权利资产。更为重要的是,随着碳排放权交易市场的建立,企业可以根据自身需要及市场行情随时买入或者卖出碳排放权,从而获利,因此,碳排放权又具有了金融资产的相关特性。本文认为碳排放权作为企业所持有的一项特殊资产,其创新性特征不同于目前企业会计体系中任何现存的资产类别,不管是将其确认为哪一类资产,不仅在逻辑上无法自圆其说,而且在后续的处理上也存在着难以克服的局限性。因而对于其会计处理,切不可机械地套用已有的会计准则,而应另辟蹊径,进行创新性地设计与安排。本文认为对于碳排放权资产的确认与计量,可以参照目前我国会计准则中对于金融资产的处理方式,即根据企业持有碳排放权的目的或者用途,将其确认为不同类型的资产,并采取相应的方法进行初始计量与后续计量。

对于绝大多数纳入碳排放控制的企业而言,其持有碳排放权的主要目的是为了解除企业所必须履行的环境义务。因此,可以设置一个全新的资产账户“碳排放权—自用”,对其进行确认。在计量属性上,本文认为历史成本作为财务会计的基本计量属性,在碳排放权的交易处理中仍然应当遵循,而不能重蹈IFRIC3的覆辙,全盘采用公允价值进行计量。目前我国企业获取碳排放权的途径主要有以下三种:政府免费分配、从碳交易市场购买以及通过CDM项目获得经核证碳减排量(CERs)。当企业获得政府免费分配的排放配额时,是不用支付任何代价的,其真实的历史成本为0。这时如果坚持用0成本进行计量,显然不能反应碳排放权的实际经济价值,从而造成企业资产价值的低估,同时也违反了会计处理中的实质重于形式的原则。本文认为可以采用一种变通的办法,用免费配额发放日碳排放权的市场交易价格作为其推定成本进行计量;同时作为政府补助,记入相关的会计科目(递延收益)。

当企业实际排放二氧化碳等温室气体时,应当确认相应的环境负债,并计入产品成本或期间费用。与企业一般的负债不同,此项负债的偿还,不能直接使用货币资金,而必须在结算期末,用企业所持有的碳排放权配额来缴付。其计量金额,目前在理论界存在两种观点,一是用排放时的市场价格进行计量,另一种则是按照企业所持有的用以抵补实际排放量配额的账面价值计量,超额排放部分则按市场价值进行计量。本文认为后一种做法比较合理,因为配额的账面价值反映了企业获取配额时的历史成本(或推定成本),负债的计量方法与之保持一致,一方面体现对历史成本原则的全面贯彻,同时也避免了因资产与负债计量口径不一致所造成的对企业经营成果的扭曲。与此同时,企业还应根据其所消耗的政府免费配额(假设企业先使用政府免费分配的配额),对递延收益进行摊销确认。

(二)案例分析

当企业与交易所进行清算时,只需要将事先确认的预计负债与其所持有的碳排权资产进行结转即可。以下本文将通过案例,具体介绍企业所持有的以解除减排义务为目的的碳排放权交易的会计处理。

[例]假设某企业是一家被纳入碳排放管控的化工企业,年温室气体的排放量约为3.5万吨。2014年该企业发生如下与碳排放相关的经济业务(本例题以半年为周期设定经济业务及其会计处理,实际工作应与会计核算周期保持一致):2014年1月1日,地方政府免费分配给企业3万吨的碳排放权配额,当日交易市场碳排放权每吨的市场价格是40元。会计处理如下所示(单位均为万元,下同):

2014年5月1日,企业从交易市场购入碳排放权配额1万吨,每吨价格42元,以银行存款支付。处理如下所示:

1-6月,企业共排放二氧化碳等温室气体共1.8万吨。2014年6月30日,碳排放权的市场价格为每吨45元。会计处理如下所示:

同时分摊递延收益:

7-12月,企业共排放二氧化碳等温室气体共1.6万吨。2014年12月31日,碳排放权的市场价格为每吨38元。会计处理如下所示:

同时:

2015年1月10日,企业与交易所进行结算,核销其所实际排放温室气体的3.4万吨。会计处理如下所示:

企业所持有的碳排放权配额除了可以用来解除因排放温室气体而形成的环境负债外,还可以在碳排放权交易市场上进行销售以获取投资收益。随着我国碳排放权交易市场的逐步建成,企业以获取投资收益为目的而持有碳排放权配额的行为将会日益增加。这类交易的性质与企业进行的其他短期股票、债券等投资交易是类似的。对于这一部分业务,本文认为可以增设一个会计科目“碳排放权—交易”,同时参照“交易性金融资产”准则进行相关的会计确认与计量。

三、结论

碳排放权交易制度的建立作为降低温室气体排放成本最低的一种方式,已成为全世界各国的共识。我国是温室气体的排放大国,为了履行对全世界作出的减排承诺,中国政府正在全力建设碳排放权交易制度以及全国范围内的交易市场。对于企业而言,碳排放权作为一项特殊的新型资产,其创新性的特征不同于任何现存的资产类别,现有的会计准则体系无法为其确认与计量提供科学的解决方案。为了使企业能够准确地记录碳排放权交易事项的发生,相关会计准则的制定已势在必行。本文通过对国际会计惯例以及国内研究成果的分析与总结,提出了应根据企业持有碳排放权的目的和用途,将其确认为不同类型的资产,同时采取以历史成本为基础的计量方法,以期为相关会计准则的制定提供借鉴。

参考文献

[1]王爱国:《我的碳会计观》,《会计研究》2012年第5期。

碳排放权的会计确认问题研究 篇2

一、国内外研究现状

在20世纪90年代, 美国联邦能源管理委员会的“同一会计制度”对酸雨计划的排放许可证交易合同规定:环境保护计划的酸雨排放权应确认为企业的一项存货。Mort Dittenhofer和Sanford分别于上世纪末提出公司购买污染物的排放权的目的在于弥补后期实际排放污染气体对大气的负面影响, 应作为一项存货核算。然而, 日本会计准则委员会认为如果公司持有的碳排放权是以交易为目的, 该项排污权应确认为金融商品。

我国学者对碳排放权的确认问题提出以下观点。张鹏指出, 中国现在是世界上最大的碳排放权卖方市场, 碳排放权在我国似乎只为执行销售合同, 符合存货定义, 应作为存货核算。彭敏认为碳排放权不具有实物形态和可辨认性, 且具备非现金资产特性, 在进行确认时应列为无形资产。而何洪峰, 刘桂春则提出碳基于持有目的不同, 企业主体应对碳排放权分别进行确认:为确保维持正常的生产经营活动而取得的碳排放权, 不论从政府手中免费获得, 或从二级市场购买, 如果准备自己使用, 应作为无形资产确认;如果将碳排放权出售, 则应作为交易性金融资产确认;而在初次持有时就为了近期出售以赚取差价, 应在初始取得时直接确认为交易性金融资产。

二、碳排放权的资产属性

2006年中国会计准则指出“资产是过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。这些经济资源要作为资产的确认, 同时应满足条件:经济利益很可能流入企业;成本能够可靠计量。

企业拥有的碳排放权, 不仅符合资产的定义, 同时也满足以上两个条件:

(一) 过去的交易或事项所形成的资产

我国企业主要通过政府无偿授予或在二级市场购买取得碳排放权, 无论以什么方式取得, 都属于企业过去的交易。满足上述定义, 企业过去的交易或事项形成。

(二) 企业拥有所有权

碳排放权属于一项企业的经济资源, 从本质上来说是由政府部门给予企业的一项排放温室气体权利。企业拥有排放权后, 就实际上拥有了该项排放权的所有权, 可以使用、出售。这样看来, 碳排放权应属于企业自身所拥有或控制的一项经济资源。

(三) 环境承载能力有限

如电力、化工行业的二氧化碳排放量将会受到一定程度的限制, 因而企业将碳排放权看作是一种有限的经济资源。如果公司不能获得足够的碳排放量, 将面临缩小公司规模的压力, 这将在一定程度上限制公司的发展。因此, 企业应将碳排放权视为与企业采购的原材料、固定资产等可以用于生产经营获利的资源。所以碳排放权是一种有价值的经济资源, 会导致经济利益流入企业。

(四) 中国碳排放权交易市场机制不够完善

碳排放权交易的价格也不够稳定, 但在对碳排放权核算时可以分别采用取得碳排放权时实际支付的价款和市场的公允价值, 因此, 碳排放权的成本是可以可靠计量的。

三、碳排放权的资产类别

(一) 确认为存货

我国会计准则规定:存货是企业日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。从定义可以看出, 碳排放权与存货有类似之处:企业在日常的经营活动中持有的商品。而进一步分析, 会发现存货与碳排放权之间有很大的区别:企业持有碳排放权不属于持有以备出售的产成品或商品;存货具有实物形态, 而碳排放权不具有实物形态;另外, 企业持有碳排放权的首要目的是要减少碳排放, 在发展经济的同时保护生态环境, 为实现可持续发展尽一份力量, 而非持有以备出售。因此, 碳排放权不应确认为企业的一项存货。

(二) 确认为无形资产

我国会计准则对无形资产的定义:企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。企业拥有碳排放权的所有权, 可以自由使用和出售, 碳排放权是由企业拥有或控制的;碳排放权为政府部门授予企业的可以向大气中排放一定限额温室气体的权利, 无法落实到实物;企业无偿取得或从二级市场上够得的碳排放权, 可以作为一项可单独辨认的资产单独用于出售和转让;碳排放权交易市场还不发达, 一般不容易转化为现金, 企业持有碳排放权期间是否可以给企业带来经济利益, 或者可以带给企业多少的经济利益, 都是无法确定的, 碳排放权属于非货币性资产。因此, 碳排放权应确认为企业的无形资产。

(三) 确认为金融资产

我国会计准则认为金融资产属于企业资产的重要组成部分, 主要包括库存现金、银行存款、应收账款、股权投资等。划分为交易性金融资产的首要条件是满足企业近期内出售的要求, 企业利用创新技术减少碳排放量, 对于配额内剩余的碳排放权就有可能转变使用用途, 由生产经营所需转变为企业持有为近期出售而赚取差价。这就满足了确认为交易性金融资产的条件。另外, 世界范围内的碳排放权交易市场正逐步完善和规范, 碳排放权交易的价格波动也逐渐趋于平缓, 企业以投资为目的而持有的碳排放权应当确认为金融资产。

综上所述, 我国企业所拥有的碳排放权具有资产属性, 应当作为一项资产进行确认。并且应根据其持有的目的不同, 将碳排放权分别确认为无形资产和交易性金融资产。

参考文献

[1]杨博.企业碳会计核算内容论析[J].江西社会科学, 2013, 8.

碳排放权会计确认与计量之思考 篇3

关键词：碳排放权,会计确认,会计计量,无形资产

《京都协定书》中规定发达国家从2005年开始承担减少碳排放量的义务, 而发展中国家则从2012年开始承担减排义务。清洁发展机制 ( Clean Development Mechanism, 以下简称CDM) 是中国目前采用的《京都协定书》规定的其中一种履约机制。在该机制下, 通过审核的CDM项目需要获得一定数量的碳排放权才能够进行。虽然我国目前碳排放权交易的市场建设才刚刚起步, 相关机构和人才严重匮乏, 但碳排放权交易却受到了越来越广泛的关注, 碳排放权的会计问题也成为近几年人们关注的焦点。本文就碳排放权的相关会计确认与计量问题展开探讨。

一、碳排放权与碳排放权会计

《京都协定书》在引起世界对环境恶化关注的同时, 也第一次让碳排放权的概念被大众所了解。最先提出“碳排放权”概念的是戴尔斯。碳排放权是排放权的一种, 它被认为是符合联合国及其认可的减排组织的认证条件的国家或企业以增加能源的使用效率和减少污染等方式减少温室气体排放的目的而取得的, 可以进入碳交易市场的碳排放计量单位。

碳排放权交易的一般步骤是: 政府在一级交易市场上将评估出的满足环境容量的碳排放量分成若干份排污权, 进行有偿或者无偿出让, 而购买者则可以在二级交易市场上进行碳排放权的交易。

碳排放权会计则可以看作是环境会计的一个分支。环境会计的出发点不仅仅局限于股东利益, 更多的是从社会环境利益的宏观角度来对企业的相关经济交易和事项进行确认、计量、记录和报告。

二、碳排放权确认的主要观点

中国在2012年12月举行的多哈气候变化会议中的强硬态度让《京都协定书》第二承诺期正式得以展开。同时中国的碳排放权交易市场也在如火如荼地建设中。这就让碳排放权在会计中的处理问题又一次成为热点。所谓会计确认, 是指在交易和事项发生时, 一个项目按要素正式予以记录并按要素的项目纳入财务报表的过程。目前, 对于碳排放权的会计确认主要有三种观点, 分别是将碳排放权确认为存货、金融资产和无形资产。

( 一) 存货观

存货观认为, CDM项目实际上是发达国家与发展中国家的碳排放权交易。碳排放权作为企业的一种资产, 其目的是为了执行销售合同而持有的, 符合存货的最基本特征———持有的最终目的是为了出售, 所以确认为存货。

但是碳排放权作为一种权利, 其时效性较长, 并未形成相对成熟的市场, 变现能力低, 流动性差, 所以本文认为将其归入流动资产中的存货是不恰当的。同时, 目前国际上也并没有采用存货来计量的案例。

( 二) 金融资产观

在金融资产观下, 碳排放权被视作拥有自由交易市场的特殊经济资源。该观点认为碳排放权的价格实际上主要受到发达国家温室气体减排义务对其生产的影响程度决定的, 其价格受到市场上的各种信息的影响不断波动。由于碳排放权定价自由, 其价值一般以公允价值衡量, 可以在特殊市场上进行交易, 所以被确认为金融资产。

实际上, 这种观点具备一定的理论基础。碳排放权以公允价值作为计量属性, 能够更好地体现市场的变化和资产的真实价值, 可以为报表使用者提供决策有用的会计信息, 符合决策有用原则。但是, 针对我国碳排放权交易的发展现状而言, 本文认为现阶段将碳排放权确认为金融资产还不恰当, 主要有以下两个原因:

首先, 我国碳排放权交易的定价并非完全自由。对于碳排放权交易, 我国是根据《清洁发展机制项目运行管理办法》执行的。在企业申报CDM项目时应同时提供核证减排量 ( Certified Emission Reduction, 以下简称CERs) 的价格, 在通过审核后CERs的成交价底线和购买方等信息就已经确定, 而不是由交易发生当时的市场价格决定。

其次, 我国碳排放权交易市场的建设并未完善。虽然在我国已经有碳排放权交易市场的初步建立, 但是我国的碳排放权交易市场距离成熟市场还有很长的一段距离。而碳排放权作为金融资产的计量是需要以成熟的交易市场作为保证的。

( 三) 无形资产观

该观点认为碳排放权应该确认为企业的无形资产并据此进行会计计量。实际上, 国际会计准则理事会 ( International Accounting Standards Board, 以下简称IASB) 最初也认同该观点, 在其2004年12月公布的《国际财务报告解释公告第3号———排放权》中做出了如下界定: 排放权符合资产的定义, 且没有实物形态, 属于资产中的无形资产。虽然2005年6月, IASB投票表决通过撤销《国际财务报告解释公告第3号———排放权》, 但是该公告在碳排放权的会计处理问题上的观点仍旧对世界各国产生了深远的影响。并且, 之后IASB也并未发布新的解释公告。

本文认为确认为无形资产还有以下几个原因:第一, 碳排放权是企业拥有或控制的, 预期能带来未来经济利益流入的资源。第二, 碳排放权不具备实物形态, 是非货币资产, 具有“无形性”, 符合无形资产的特征。第三, 由于IASB的影响, 在国际各大企业中, 大多数仍旧采用将碳排放权作为无形资产的会计处理方法。而美国财务会计准则委员会 ( Financial Accounting Standards Board, 以下简称FASB) 也认同这种做法。

在我国碳交易市场刚刚起步的当前阶段, 拥有碳排放权更多的是为了取得一个许可的环境容量, 保障企业的产品生产或劳务提供, 具备实物商品属性多一些 ( 王爱国, 2012) 。故而在当前情况下, 碳排放权被确认为无形资产是比较恰当的做法。

三、碳排放权的计量

( 一) 计量属性的选择

在企业初始取得碳排放权时的会计计量过程中, 第一个要关注的就是计量属性问题。目前有两种比较常见的观点: 以公允价值或者现行市价计量和以历史成本计量。

IASB在解释公告中规定: 碳排放权无论是购入还是政府分配, 都应按公允价值计量。但是, 就我国并不健全的碳排放权的交易市场现状来看, 采用公允价值来计量是不适合的。公允价值计量的基础一直是存在成熟完善的交易市场, 市场上有相似的市场参照和成熟的估价技术, 才能得到比较准确的公允价值。在我国市场, 采用公允价值是存在技术困难的。所以本文认为碳排放权采用历史成本计量比较合理, 能够较合理地表现碳排放权的价值。

( 二) 初始计量与后续计量

在碳排放权初始取得时以其交易价格的历史成本计量。对于政府无偿分配的碳排放权, 应该作为政府补助进行相关处理, 直接记入所有者权益。

在持有期间, 应该和无形资产的会计处理相同。可以在每个会计期间进行减值测试, 如果发生减值, 计提相应的减值准备, 或者在碳排放权的授权时限内结合企业的实际生产经营情况以适合的方式进行摊销。

而在碳排放权进行交易时, 也和处置无形资产相同, 将交易产生的损益计入“营业外收入———处置非流动资产利得”或者“营业外支出———处置非流动资产损失”。

( 三) 当前发展趋势下碳排放权计量的展望

虽然在我国现状下, 采用无形资产对碳排放权进行确认是比较合理的, 但是我国对碳排放权交易市场的建设正在加速发展, 我国各地已经开始陆续建立起碳排放权交易市场。可以预见今后一定能够形成成熟完善的碳排放权交易市场, 而碳排放权也会向着作为金融资产以公允价值的计量属性进行会计确认和计量。

四、对碳排放权会计确认与计量的建议

( 一) 我国应尽快制定碳排放权的有关具体会计处理方法

我国的CDM项目已经步入正轨, 而各地的碳排放权交易市场也纷纷建立。但是, 在我国乃至世界范围内, 对于碳排放权的会计确认和计量问题都没有达成共识, 也没有权威的会计准则委员会发布详细的解释公告。这会导致会计对经济交易和事项反映滞后的问题。而在不同企业间也会造成由于会计处理方式的不一致而产生的可比性下降的问题。因此我国应该尽快制定有关碳排放权的具体会计处理办法, 为我国碳排放权交易的发展奠定稳定的经济基础。

( 二) 我国应加速碳排放权交易市场的建设

可以看到, 将碳排放权确认为无形资产, 并以历史成本计量这一会计处理方法虽然符合我国现状, 但是也存在很多缺陷。这一做法可能会使在不同时点对于碳排放权的计量存在很大的差异, 对财务报表的披露产生影响, 不能为财务报告使用者提供决策有用的信息。所以, 我国应该加速碳排放权交易市场的建设, 为碳排放权的准确计量提供良好的条件。

( 三) 企业应该加强碳排放权的会计披露, 明确社会责任

实际上在我国企业对于环境会计概念的理解不够深入, 企业对环境影响这一方面的会计披露也不太重视。企业应该加强对碳排放权的会计信息披露, 这种披露并不仅仅局限于基本财务报表, 而是应该在其他财务报告中也予以详细的说明披露, 明确企业的社会责任。

我国的碳排放权会计的建立才刚刚起步, 因此, 亟需积极发展环境会计, 既要考虑我国的实际情况, 又要结合国际相关的发展情况, 不断探索碳排放权在确认、计量和披露等方面的会计问题。

参考文献

[1] .崔澜.关于低碳经济的环境会计研究[J].财会研究, 2012 (22 ) :30-46.

[2] .葛家澍, 杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究[M].北京:中国财政经济出版社, 2004:167-213.

[3] .葛家澍.中级财务会计学[M].北京:中国人民大学出版社, 2003:165-195.

[4] .沈洪涛.公司社会责任和环境会计的目标与理论基础——国外研究综述[J].会计研究, 2010 (3 ) :86-92.

[5] .王爱国.我的碳会计观[J].会计研究, 2012 (5 ) :3-9.

[6] .许家林.环境会计:理论与实务的发展与创新[J].会计研究, 2009 (10 ) :36-43.

[7] .张倩.低碳经济视角下环境会计的发展与对策研究[J].财会研究, 2013 (1 ) :41-44.

[8] .张姗, 刘静.低碳经济时代我国碳排放权会计处理的两阶段性[J].会计之友, 2011 (3 ) :59-60.

碳排放权确认问题探析 篇4

“碳”是指应实施减排的温室气体统称, 是指大气层中那些吸收和重新放出红外辐射的自然的和人为的气态成分。清洁发展机制 (CDM) 规则当中包含的温室气体有:CO2 (二氧化碳) 、CH4 (甲烷) 、N2O (氧化亚氮) 、HFCs (氢氟碳化物) 、PFCs (全氟化碳) 、SF6 (六氟化硫) 。

“碳排放权”是具有价值的资产, 可以作为商品在市场上进行交换。在碳排放交易当中, 当某国不能按期实现减排目标时, 可以从拥有超额配额或碳排放量的国家 (主要是发展中国家) 购买一定数量的配额或排放量以获得碳排放权。同样在一国内部, 污染企业向节能企业购买温室气体排放资产用以履行减缓气候变化的义务, 碳排放权较多的企业可以将多余的碳排放量出售给碳排放量不足的企业。

二、碳排放权确认观点综述

在传统会计视角下进行碳会计研究, 会更加侧重于探讨碳交易市场中的碳排放权相关会计确认、会计计量、会计记录和会计披露等问题。对于将碳排放权确认为某项资产, 国内外会计界并没有多少分歧。但是涉及到具体的资产确认问题、计量属性问题以及信息披露问题, 国内外学者却存在着较大差异。对于碳排放权应确认为何种资产, 主要有三种观点, 即无形资产、金融资产、存货。

(一) 确认为存货

1993年, 美国联邦能源管制委员会 (FERC) 发布的规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的《统一会计系统》 (RM92-1-000) 中规定:未履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货;2003年, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 下的紧急任务小组 (EITF) 在对《参与总量———交易机制下的排污权会计基准草案》进行讨论时认为:总量交易机制的参与者应将排污权确认为一项资产, 并且期初获得的初始分配的排污许可证应按取得的历史成本确认为“排污许可证存货”, 免费取得时计价为零, 不同年度的许可证应分别核算。Mort Dittenhofer在1995年提出排污权与存货的特点十分类似, 符合会计研究公告 (ARB) 关于存货的描述, 应确认为存货。此外, 法国企业运动联盟 (MEDEF) 也认为排污权符合存货的定义, 不能仅仅因为它不具实物形态就认定它为无形资产。

(二) 确认为无形资产

这是国际财务报告解释委员会 (IFRIC) 的主要观点。针对欧盟通过的排污权交易制度 (EU-ETS) 项目, 2002年, 国际会计准则委员会 (IASB) 下的国际财务报告解释委员会 (IFRIC) 启动了总量-交易模式 (Cap and Trading Schemes) 下排放权会计处理的研究。2003年5月, 发布了排放权项目讨论稿, 最终于EU ETS实施的最后期限, 即2004年12月公布了“IFRIC 3:排污权”解释公告, 试图规范碳配额 (Carbon Allowance) 市场的排污权及其交易的会计处理。IFRIC 3重点研究了三个问题, 其中第一个结论指出, 碳排放权符合资产的定义, 而且是属于资产的无形资产类别, 因为碳排放权是“没有实物形态的长期资产”。此外, 1992年Ewer等人也曾提出:排放权是过去由政府无偿分配或企业自行购买的, 并且能为企业带来未来的经济利益流入, 符合资产定义, 具有无形资产的某些特征, 故应将其确认为无形资产。Wambasganss等人也认为授予的排放权应确认为无形资产。

(三) 确认为金融工具

英国会计准则委员会于1998年发布的FRS 13中规定:碳交易合同符合金融工具的定义, 排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生品, 即嵌入衍生工具。Adama (1992) 与Walsh (1993) 认为排放权可以被赋予衍生金融工具的地位, 应以有价证券方式存储在银行, 日后也可以划分为期权, 有必要时也可当作期货处理。Fiona Gadd et al.等人于2002年指出, 排放权具有与金融工具相似之处。碳排放权既可以现货交易, 也可以进行远期、期货和期权交易。普华永道与法国企业家协会合作成立的EPE (2002) 则直接发布了排放权的会计处理期权。日本企业会计基准委员会于2004年发布的《排污权交易会计处理》 (2006年修订) 中规定:以交易为目的的排污权应确认为金融商品。Jurgen于2007年甚至提出可以将排放权直接视为一种可交易货币。

三、碳排放权确认问题之我见

(一) 存货观不合适

若将排污权确认为存货会出现很明显的不合理之处, 原因有如下几点:1.按照我国会计准则的传统观念, 存货一般情况下应当具有实物形态, 碳排放权并非如此, 而与排污权类似, 总量有限、自身无法完成减排任务的企业只能从市场上购买其他企业的排放权, 因此碳排放权不符合传统的存货的概念。2.碳排放权的使用期限是有明确规定的, 其授权期间内才有效, 因此不应确认为一般意义上的存货。3.碳排放权交易发生的次数不会很多, 不应确认为企业的日常业务, 也并不是各个企业都会产生, 不具普遍性。4.碳排放权并不是企业日常生产活动的主要产品, 它只是随着生产产品的过程中附带产生出来的。5.将碳排放权确认于存货的话就无法解决排放权免费分配情况下的计量问题, 以及不同方式取得排污权的确认问题, 这也是使得EITF03-14草案最终未列入FASB议事日程的根本原因。

(二) 金融工具观不合适

根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定可知, 我国现阶段的碳排放权不符合金融工具的条件。就我国目前碳交易活动而言, 《京都议定书》中没有规定我国在现阶段的减排责任, 虽然我国碳减排量交易活动在不断增加, 但在目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场。由于我国的碳排放权交易操作制度、交易价格机制以及交易信息的披露与信息获得途径都还仅仅处于起步阶段, 并没有像发达国家那样形成较为完善的体系, 因此根本不可能在近期就能形成一个类似于权益证券交易的大规模交易市场平台, 来帮助买卖双方了解市场价格、合理的交易费用等信息, 预计市场走向, 从而做出正确的投资决定。因此将碳排放权作为一种金融工具来处理在我国目前碳减排量交易的初级阶段变得很不现实, 它并不符合金融工具“使一个企业形成金融资产, 同时使另一个企业形成金融负债或权益工具的任何合约”的定义。

(三) 赞同无形资产观

一方面, 站在理论角度上来说, 无形财产是基于有形财产而又不同于有形财产的一种分类, 体现的是某类财产所指向的客体性质的差异, 但它们归根结底都是一种财产利益。基于此, 碳排放权本质上并不是有实体性质物体, 它是一种“非物性”的财产, 也就是“无形”财产。转换为会计语言, 这种精神的、非物性的碳排放权就应该属于“无形资产”。新的无形资产体系中非物性财产一般分为专利权、著作权等知识类财产、商誉等资信类财产和特许经营权等特许类财产 (吴汉东, 2003) , 碳排放权这一无形资产, 显然属于第三类, 即由国家或社会组织所特别授予的资格、优惠、特权等法律利益所体现的财产权利, 是经营领域中诸如商誉、信用、形象等财产化的商业人格利益。同物权一样, 碳排放权也是一种私权, 但它是有别于物的一种财产化的精神产品。

另一方面, 从实践的角度来看, 碳排放权宜确认为无形资产, 有如下几个原因:第一, 碳排放权符合我国会计准则对无形资产的定义, 即“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。碳排放权是经相关权威部门签发排放减量权证, 可以作为一国减少温室气体的无形资源, 不具有实物形态, 但可以单独出售或转让。由于CDM项目实施过程中存在风险, 就会使得企业持有碳排放权的过程中会存在未来经济利益的不确定情况, 故不属于以固定或可确定金额获取的资产, 属于非货币性资产。类似于我国现行的土地使用权, 跟其他一些国家把垂钓权、进口配额等确认为无形资产的基本原理相类似。第二, 碳排放权符合无形资产确认的两个条件。一是该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。我国作为最大的发展中国家, 在CDM项目所产生的碳排放权是以交换为目的的, 其自身的市场价值只能通过出售来实现。CDM项目的审核程序严格, 必须通过专门机构每年核证才能出售, 只有经由联合国注册成功后, 与之相关的经济利益才很可能流入企业。二是其成本能够可靠计量。碳排放权在形成初期成本包括相关的核证费用、手续费和相关人员工资等, 是能够可靠计量的, 这点也符合无形资产资本化的条件。

此外, 还需要有完善的制度来保障碳排放权的使用权, 以强制给定配额方式为碳排放权所有者提供利益保护;要明确碳排放权分配配额程序且其确立的成本能够让其所有者接受;碳排放权的“无形性”特征使得其只能通过政府强制力给定, 避免无形权利的泛滥或被强势利益集团所利用, 保证权利安排的公平性和公正性, 尤其在碳排放权的国际分配中。

碳排放权会计确认问题 篇5

一、基于CDM碳排放权交易的制度基础

我国作为能源消耗和碳排放大国,正在积极开展节能减排、发展低碳的经济模式。2011年10月29日,国家发展改革委员会办公厅发布了《开展碳排放权交易试点工作的通知》,同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市开展碳排放权交易试点。2015年我国政府于6月30日向联合国气候变化框架公约秘书处提交了应对气候变化国家自主贡献文件,确定了2020年和2030年的行动目标,在2030年左右二氧化碳排放达到峰值并争取尽早达峰,单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。

由于碳排放权是拥有碳排放权的企业依据法律规定, 在获得政府的许可后,向环境中排放温室气体的权利,而这种权利是可以在市场上进行交易的,因此它具有稀缺性, 也就意味着碳排放权具有价值,它的价值可以通过在公开市场上进行交易来体现。如果一个企业获得了一定配额的碳排放权,就有权向外排放二氧化碳来维持企业正常的生产经营活动,这项配额是属于企业拥有和控制的。企业可以控制自己的排放量,也就是控制配额的使用量。企业持有的多余的碳排放权配额还可以在碳排放交易市场出售来获取利润,而实际排放量大于持有配额的企业可以在交易市场上购买其他企业已被核准的碳排放权来避免处罚, 排放权的稀缺性使得碳排放权能够像商品一样在排放企业之间进行交易。碳排放权交易一方面加大了企业超排放付出的成本,另一方面也减缓了过度污染带来的环境问题。在2015年6月15日在北京举行的“第六届地坛论坛” 的报告会上,国家发改委气候司司长苏伟称,截止到2014年底,七个试点省市累计成交量约1568万吨二氧化碳,累计成交金额将近5.7亿元人民币。在试点经验的基础上, 2014年年底国家发改委印发了《碳排放权交易暂行管理办法》,进一步加强交易管理和制度规范,为开展全国碳市场建设奠定了比较好的制度基础。

二、基于CDM项目碳排放权的实践基础

《京都议定书》提供了三种减排温室气体的机制,分别是清洁发展机制、联合履约和排放贸易。其中,清洁发展机制,简称CDM(Clean Development Mechanism),与我国联系最紧密,其主要内容是发达国家通过提供资金和技术的方式,与发展中国家开展项目级的合作,通过项目所实现的“经核证的减排量”,用于发达国家缔约方完成减少本国二氧化碳等温室气体排放的承诺。一方面,发达国家可以以较低成本履行义务;另一方面,发展中国家可以利用发达国家的减排成本低的优势,从发达国家获得资金和技术,促进其可持续发展;对世界而言,可以使全球在实现共同减排目标的前提下,减少总的减排成本。因此,CDM是一种双赢的机制。

我国作为一个发展中国家,按照《京都议定书》的规定,不需要承担强制减排任务,现阶段主要以核证的碳减排量(Certified Emission Reductions,简称CERs)出售方的方式参与国际碳排放权交易市场。只有联合国向企业颁发了CER证书之后,减排指标CER才能在国际碳市场上交易。

2005年6月26日,内蒙古辉腾锡勒风电场项目成为我国第一个在联合国清洁发展机制执行理事会(EB)注册成功的CDM机制项目。随后,我国CDM项目逐年增加, 通过的核证减排量也在逐年上涨,我国已逐步发展为国际范围内CDM项目的最大卖方。

根据我国清洁发展机制CDM项目数据库初步统计, 截至2015年5月5日,已获国家发改委批准的CDM项目5073项,预计年减排量7.8亿吨。估计减排量见下表。

截至2015年7月14日,在EB注册的全部CDM项目3807项,已经注册但未获得签发项目数量占已经注册项目数量的62%,预计年减排量为6.27亿吨;截至2015年7月15日,已获得CERs签发的全部CDM项目1453项,预计年减排量3.43亿吨。

之所以CDM项目的国家批准项目数量和签发项目数量有很大的差别,是因为CDM项目有一套严格复杂的实施程序,企业需要先自主研发、设计项目,然后报经我国的审批机构发改委批准,再经CDM项目执行理事会审核鉴定,检测通过的项目将授权签发CERs,最终才能和发达国家进行碳减排合作。因此,一个CDM项目从开始到最后获得核证的碳排放配额需要多个步骤,审批程序最终完成需要时间较长,并且初始投资额较大,需要在联合国CDM执行理事会注册之后才有权交易,风险较高。另一方面,国内企业虽然都知道CDM,但对于其操作中的具体规则并不清楚,知识和经验的缺乏,让很多国内企业在谈判过程中处于被动地位,尽管我国已通过注册的项目数量位居世界前列,但仍有许多项目遭到拒绝,注册前所发生的成本核算也较为困难,这些都为参与CDM项目的企业带来了诸多会计难题,也对会计信息系统的决策功能带来了挑战,对碳排放会计体系的研究将会推动我国碳交易市场的稳定发展,促进碳排放权会计规范性文件的形成。

(单位:t CO2e)

三、基于CDM项目的碳排放权的会计确认

综上所述,我们知道碳排放权也称“温室气体排放权”, 《京都议定书》中对碳排放权界定为:一个国家或企业在一定期间内所被允许排放限量温室气体的权利。碳排放权交易简称碳交易,是一种专门为实现全球温室气体显著降低而设立的交易体系。

依据碳排放权稀缺性的特点,碳排放权具有商品特性, 在进行有偿的货币交换后为企业带来了利益的流入,确认为一种资产已得到国内外的广泛认同。但将碳排放权以何种资产予以确认和计量成为主要的争论焦点。在国内的研究文献中,关于碳排放权的确认与计量主要有以下两种观点:一种是主流观点,不少认为应将碳排放权却认为存货、 无形资产或金融资产;一种是非主流观点,认为碳排放权应确定为委托代销商品等。本文的观点是将碳排放权确认为无形资产,它是一种政府授予企业的一种许可方式,允许企业向大气中排放二氧化碳等温室气体的权利,没有实物形态,由CDM执行理事会签发的核证减排量可以单独出售或者转让,具有可辨认性,2008年9月11日,内蒙古自治区辉腾锡勒风电场100.25MW风电场CDM项目获得联合国注册后的首笔碳减排量收益———来自国际买家意大利国家电力公司的63.1万欧元资金,这是该集团公司正式启动CDM项目开发以后获得的第一笔收益。这些都说明CDM项目中的碳排放权符合无形资产的确认条件。而且CDM项目下产生的碳排放权并不是企业生产经营的首要目的,项目能否注册成功存在很大的不确定性,类似于无形资产的研发过程。因此笔者认为针对CDM项目的碳市场交易,碳排放权确认为无形资产较为合理。

四、基于CDM项目的碳排放权的会计计量

碳排放权会计的计量是指对碳排放权确认的结果予以量化的过程。也就是在碳排放权确认的基础上,对和碳排放权有关的业务及事项按特性,采用货币或者其他度量单位,对其进行数量和金额的认定、计算和确定的会计记录过程。从我国目前的碳排放权交易发展来看,主要集中于历史成本计量和公允价值计量两方面。

1、历史成本计量

企业在开发设计项目初期的成本相对较容易获得,会计记录简单且容易操作。企业和发达国家关于项目签订的合同也标明了核证减排量的交易价格,能够直观的反映企业取得碳排放权的实际价值,这些都使碳排放权在初始入账时能够按照历史成本计量。

但是碳排放权的市场价格经常波动,不同时点的碳排放权的市场价格会有很大的差异,以欧盟碳排放权交易市场为例,在2007年中期曾达到过35欧元/ 吨,而在2011— 2013年的3年里,规模高达720亿美元的欧洲碳市场每况愈下,碳排放交易价格直线下滑,碳价下跌超过65%,最低时一度触及2.5欧元/ 吨。据路透社2015年5月26日报道称,目前市场交易价格为7.30欧元/ 公吨,预计2020—2030年间的平均价格将升至18.40欧元/ 公吨。此时如果仍然单纯采用历史成本计量,就不能反映碳排放权市场价值的波动对企业价值的影响程度,继续采用历史成本计量,就会使得会计信息失去可靠性,会使会计报表的可比性降低。因此,在逐步成熟的碳交易市场,碳排放权的后续计量引入公允价值计量属性是十分必要的。

2、公允价值计量

公允价值是指当出于公平交易中熟悉双方交易情况并自愿地进行债务的清偿或资产的交换。交易市场的活跃是采用公允价值的前提,随着我国7个碳交易市场的不断发展和完善,将在2016年启动全国碳排放权交易市场,到2020年之后,建立比较有效的、相对完善的碳排放权的交易机制,还会尝试和国际上相对成熟的碳市场进行连接,按照我国碳交易市场的这种发展规划,在活跃的碳交易市场可以获取公正合理的市场价格,为公允价值的使用创造了条件。

五、基于CDM的碳排放权的信息披露

目前,我国还没有一部碳排放权会计核算的法规正式出台,企业信息披露不统一、缺乏引导。随着我国CDM项目在联合国注册数量的增多,项目产生的碳排放权也越来越受到关注,相关信息披露也越来越重要。我国或在十三五期间(2016—2020年)开始逐步实施碳排放量控制,碳信息披露框架建设刻不容缓。

根据我国现状,企业碳会计信息披露框架由战略、核算、 管理和审计四个部分组成。

该碳信息披露框架侧重于企业具体的碳减排规划行为,披露内容较详细、具体,与我国目前碳交易水平相适应,能够为利益相关者提供相关的碳交易信息,也便于企业披露的碳信息接受社会的广泛监督,保证碳信息披露的客观性和可信性。

目前我国还没有明确统一的碳交易会计处理准则和制度规定,本文在综合国内外不同学者观点的基础上,对基于CDM的碳排放权交易的制度基础、实践基础及碳排放权交易的确认和计量、信息披露活动提出了一点自己的建议。随着我国碳交易业务的稳步发展,碳交易市场的逐步发展壮大,理论界和实务界对碳排放权交易的准则、制度、 会计处理分析一定会更加成熟和完善。

摘要：CDM项目是《京都议定书》中唯一一个发达国家与发展中国家进行交易的机制,也是我国参与国际碳排放权交易的途径,目前我国已成为清洁发展机制(CDM)的供应大国,碳排放权交易会计研究,能够为企业的碳排放权业务进行会计核算提供理论指导,促进我国碳交易市场的建立和完善,推动我国节能减排的低碳经济发展。本文结合国际会计准则制定机构的最新动态及国内外碳排放权交易实务中的研究,分析研究了我国基于CDM项目的碳排放权会计的属性及计量,并尝试构建了符合我国碳交易水平的碳排放权信息披露框架。

关键词：CDM,碳排放权,碳排放权交易

参考文献

[1]王小龙:排放权交易研究——一个环境法学的视角[M].法律出版社,2008.

[2]敬采云:碳会计理论发展创新研究[J].财会月刊,2011(11).

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[5]耿泽涵:从雾霾天气谈碳排放会计[J].宿州教育学院学报,2012(9).

[6]种振:企业碳排放会计核算体系构建研究[D].山东财经大学,2013.

[7]肖序、郑玲:低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J].中国人口资源与环境,2011(8).

[8]李林婧:论企业碳会计体系构建[J].财会月刊,2013(4).

[9]周星、敬采云:碳排放权会计的核算研究[J].商业会计,2013(12).

碳排放权会计确认问题 篇6

一、碳会计的最新进展及评述

(一) CDM与碳排放权

CDM是英文CLEAN DEVELOP-MENT MECHANISM (清洁发展机制) 的缩写, 是“京都协议书”规定的跨界进行温室气体减排的三种机制之一, 也是唯一的能使发达国家和发展中国家之间容易合作, 达到双赢的机制。CDM的核心内容是, 发达国家出资金和先进技术设备, 帮助发展中国家实现可持续发展, 同时发达国家通过从发展中国家购买“可核证的排放削减量 (CER) ”从而履行减排义务。

碳排放权, 也叫“温室气体排放权”, 简单来讲就是《京都协定书》提出的每个国家都有一定数量的温室气体的排放指标。这就好比是物理中的质量守恒的原理, 在《京都协定书》的框架上, 所有缔约国的温室气体排放总量是一定的, 然后将排放总量以碳排放权的形式使每个缔约国有一定指标的排放权。那么, 在这个框架内, 就可以通过技术升级来降低碳的排放。也正因为如此, 碳排放权才有稀缺性, 从而能够进行交换, 具有市场价值。

(二) 碳排放权所面临的问题

碳排放权交易作为一种商品的交易形式在近年来得到了比较迅猛的发展。随着碳排放权成为一种可供买卖的商品, 需要对其进行会计确认、计量、记录、报告。但目前我国现行的企业会计准则体系缺乏对碳排放权及其交易的有关规范, 碳排放权交易面临着诸多的会计问题。

1. 碳排放权的确认问题。

碳排放权既然可以交易, 那么其应该怎么确认呢?是否能确认为企业的资产?如果属于资产, 是分类为流动资产还是非流动资产?又应该确认为哪种资产?

2. 碳排放权的计量问题。

既然碳排放权应该在企业的资产负债表中加以确认, 那么它该用何种计量属性进行初始计量?企业在持有期间该怎样对碳排放权进行后续计量?

3. 碳排放权的记录和报告问题。

企业外购和从其他企业获得碳排放权时, 应该如果分别进行会计记录?出售或者获得碳排放权时, 应如何记录?会计期末, 在企业的财务报表中是否应该披露企业持有的碳排放权?

(三) 文献资料中关于碳排放权确认问题的讨论

在CDM机制下, 当排放减量权证签发后, 碳排放权的价值即被承认, 由于其被确认的复杂性以及后续减排空间的有限性, 使得碳排放权成为具有市场价值的稀缺资源。因此, 碳排放权应该作为空间要素予以确认和计量。

1. 将碳排放权确认为存货。

张鹏等学者初始研究时认为, 对于目前中国CDM项目来说, 碳排放权就是为了执行销售而持有, 它的最终目的是出售, 这符合了存货是企业持有的最终是为了出售的最基本特征。故碳排放权应确认为存货。

2. 将碳排放权确认为金融资产。

有些学者认为, 碳排放权是特殊的经济资源, 它具有自由交易市场, 拥有具体产品的定价机制, 并始终以公允价值计量, 其价值随企业自身权益主体的市场价格以外的因素变动而变动, 虽与普通的金融衍生产品不同, 但确属于金融衍生产品。因此王艳、李亚培 (2008) 等认为根据《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》中金融资产的定义, 碳排放权应该确认为金融资产。

3. 将碳排放权确认为无形资产。

有些学者认为, 碳排放权与其他的排污权类似, 符合无形资产的定义, 即“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”。因此, 邹武平 (2010) 等认为碳排放权与我国现行的土地使用权、一些其他国家的垂钓权或进口配额等确认为无形资产的基本原理类似, 因此, 应将碳排放权确认为无形资产。

二、对碳排放权确认的浅见

笔者认为, 首先, 将碳排放权确认为存货, 不是很妥当。《企业会计准则第1号———存货》第3条规定:“存货, 是指在日常生活中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”由此可以看出, 虽然准则没有明确提出, 可按其表达“材料或物料”, 存货应该具有实物形态。可很明显的是碳排放权不具有实物形态, 所以不应将碳排放权确认为存货。其次, 碳排放权对于不同交易主体具有不同的经济性质, 不能一概而论, 应该根据交易主体持有碳排放权的不同目的进行具体的分析: (1) 如果企业从交易市场购买碳排放权是为了在近期出售, 那么该碳排放权应该属于交易性金融资产, 确认为金融资产。 (2) 如果政府对于企业规定了排放限额, 企业从中获得了排放权。那么该排放限额是生产经营所必须的, 在性质上属于无形资产, 在初始取得时应当确认为无形资产。同时, 为了达到政府规定的排放限额而从市场购买的碳排放权, 也属于生产经营所必须, 也应确认为无形资产。 (3) 如果企业在生产经营中实际排放已经超过其所拥有的配额, 如果不足的配额还未购买时, 应当将该不足部分确认为预计负债处理。 (4) 如果企业使用获得的碳排放权尚有剩余, 剩余的部分如果结转至下年自用, 那么其仍然是用于企业生产经营使用, 确认为无形资产;但如果企业将剩余的碳排放权用于近期出售, 由于碳排放权具有活跃的交易市场, 且企业持有的目的是为了近期出售, 应确认为金融资产。

三、结束语

关于碳排放权还存在很多尚需解决的问题, 如政府应该出台更加完善的执行和监督制度, 增大宣传和教育力度, 从而能引起社会更广泛的关注, 加快专业化人才的培养等, 这些问题的解决对我国低碳经济的发展起着至关重要的作用, 同时也有利于我国经济社会的可持续发展。

参考文献

[1].邹武平.低碳经济下碳排放权会计问题的探讨[J].商业会计, 2010, (7) .

[2].张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究, 2010, (1) .

[3].彭敏.我国碳交易中的碳排放权的会计确认与计量初探[J].财会研究, 2010, (8) .

[4].王艳, 李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].综合管理, 2008, (12) .

碳排放权会计信息披露问题探析 篇7

鉴于全球低碳经济发展的趋势,中国也将低碳发展列入社会建设计划之中,政府开始关注低碳信息的披露,以期能约束企业碳排放活动,减少企业碳排放量。专家学者加大了对低碳信息披露的研究,以期能构建合理的碳排放权会计信息体系来帮助企业碳排放权会计信息披露活动,同时帮助政府和其他利益相关者了解企业的碳排放量。

1. 碳排放权会计信息披露的内容

关于碳排放权会计信息披露内容,有些学者认为只包括可计算的价值信息,碳排放权会计信息并非环境科学意义上的指数指标,而是企业可核算、可比较和可利用的碳基价值信息。但是有些学者认为碳排放权会计信息的披露内容应不仅考虑企业的相关财务信息,还应包括企业相关战略信息,碳排放权会计信息主要包括能用货币计量的低碳要素信息与无法量化的低碳绩效信息。 低碳要素信息主要是指低碳资产、低碳负债等; 低碳绩效信息是其他非定量、非指标化的碳排放权会计信息,包括类似低碳发展战略、企业低碳情况说明书等。

2. 碳排放权会计信息披露方式

关于碳排放权会计信息披露方式,学术界有不同的意见。一部分学者认为应将碳排放权会计信息归属于环境会计的部分,构建低碳背景下环境会计信息披露体系,计算低碳经济下的环境成本。我国可以借鉴国外成熟的环境会计披露模式披露企业的碳排放权会计信息。企业应该单独披露环境资产负债表、环境成本表、环境现金流量表。一部分学者认为应将碳排放权会计信息披露与传统会计信息披露相结合,将碳排放权会计信息披露融入传统会计信息披露活动之中,并有一定的延伸扩展。会计信息披露形式应关注表内信息披露与表外信息披露。表内披露是将碳排放权会计信息披露于现有传统会计报表中。表外碳排放权会计信息披露有两种模式: 一是披露于现有工具中,类似于招股说明书等; 二是披露于单独编制的低碳情况说明书。

目前,我国碳排放权交易还处于发展初期, 有些企业碳排放权会计信息披露意识不强,有些企业无法披露碳排放权会计信息。应采用强制披露与自愿披露相结合的方式,强制上市公司以独立报告模式披露碳排放权会计信息,同时建立自愿披露机制,鼓励非上市企业以补充报告模式自愿披露。

3. 碳排放权会计信息披露监管制度

企业的目的是追求利润最大化,这一目的与低碳发展可能会存在矛盾。出于追逐利润的动机, 企业可能会忽视低碳发展的要求,不愿意为减少碳排放而增加费用的支出,这时就需要发挥监管的力量。应建立完善的碳排放权会计信息鉴证审计制度,监督保障碳排放权会计信息的真实可靠。 在进行碳排放权会计信息审计的同时,企业也应该开展内部碳排放权会计审计,以推动企业内部全面完善碳排放权会计。

二、我国企业碳排放权会计信息披露问题分析

目前,我国对碳排放权会计信息披露并没有强制规定,企业对碳排放权会计信息披露都是自愿行为。因此我国上市公司披露碳排放权会计信息的比例很小,而且企业多数以董事会报告和报表附注的形式披露,披露的内容和形式都比较简单。相比较而言,银行类企业更愿意披露碳排放权会计信息,重污染类高碳排放企业的披露越来越积极,但是拥有详细、全面碳数据的企业较少, 并且企业披露的信息中缺乏具体的量化数据和减排指标。

碳排放权会计信息披露主要存在如下四个问题: ( 1) 企业碳排放权会计信息披露标准不够规范。从我国企业碳排放权会计信息披露情况来看, 尽管企业已经开始重视碳排放权会计信息披露, 但能够拥有全面、详实、系统碳数据的企业少之又少,特别是在披露过程中,基本上都缺少减排指标和量化数据。目前我国还没有碳排放权交易会计准则,对企业的碳排放量缺乏量化标准,如果在这种情况下对排放配额进行不同的会计处理, 就会对企业的财务指标和财务报表造成重大影响, 从而会导致企业碳排放权会计信息出现差异化。 ( 2) 企业碳排放权会计信息披露体系不够完善。 虽然我国在企业碳排放权会计信息披露方面做了大量的工作,但从目前来看,我国还没有建立一个比较系统和完善的企业碳排放权会计信息披露体系。对于企业碳排放权会计信息披露的目标、 规定、流程等缺少规范性的制度体系,国家的强制性和企业的自愿性不足,导致企业都是从维护公司品牌形象出发,有针对性地进行碳排放权会计信息披露,甚至对碳排放权会计信息进行一些加工和整理,导致企业碳排放权会计信息质量和真实性受到影响。 ( 3) 企业碳排放权会计信息披露制度不够系统。尽管我国对碳排放权会计信息披露越来越重视,但很多企业对于碳排放权会计信息披露还没有建立运行体系。一方面很多企业在碳排放权会计信息披露方面缺乏主动性,对碳排放权会计信息披露的治理体系不规范,没有把信息披露当成一项义务,而是把其看成是一种额外的负担。另一方面我国大部分企业对碳排放权会计信息披露都是走形式,存在避重就轻的问题, 并没有一个完善的信息披露体系对其提出具体的要求,致使信息披露中存在模棱两可、披露数量比较少的问题,降低了信息的可信度。 ( 4) 企业碳排放权会计信息披露监督不够到位。从内部监督来看,我国企业特别是很多上市公司没有建立一个良好、健全的监督机制,内部组织机构不健全,董事会的监督机制基本上不起作用,尤其是监事会根本就形同虚设,公司管理者的法制观念不强,审计部门大部分都是由公司聘任的,受到公司利益的限制,缺乏独立性,所以很难履行碳排放权会计信息披露的监督职能。从外部监督来看,我国监管机构比较繁杂,大部分的监管机构职能重叠,不能达到协调统一,这样不仅造成了人力物力的浪费,同时也造成监管体系的职责分配不明确,不能有效进行政府监管。从社会监督来看,尽管社会公众对企业碳排放深恶痛绝,但很多时候没有起到很好的监督作用。

三、碳排放权会计信息披露问题的应对策略

1. 加强企业碳排放权会计信息方面理论研究

深入分析我国企业碳排放权会计信息披露存在的问题,最根本的就是目前我国在企业碳排放权会计信息披露方面的研究不足。因而,无论是职能部门,还是专家学者,以及各类企业,都应当着眼于全球低碳经济快速发展的形势,大力加强企业碳排放权会计信息披露的研究,研究和探索更加科学、规范、有效的企业碳排放权会计信息披露的相关理念、规范、流程以及制约机制等等。鉴于我国快速发展的低碳经济,企业碳排放权会计信息披露应当成为我国会计信息的新兴分支学科,使会计理论与低碳理论很好地结合起来, 特别是要充分借监美国、日本、加拿大等国家碳排放权会计理论,研究和分析国外的先进经验, 立足于我国国情以及企业实际,选取典型样本进行全方位、立体化、深层次的研究,全面建设全国统一的碳交易市场,真正使我国的企业碳排放权会计信息披露逐步形成理论体系。

2. 提升我国各类企业的低碳环保意识

要想更好地加强我国企业碳排放权会计信息披露工作,提升我国各类企业的低碳环境意识至关重要,只有企业牢固树立低碳环保意识,企业才能高度重视碳排放权会计信息披露。在当前低碳经济已经成为全球共识的背景下,社会公众对企业环境行为提出了新的更高的要求,企业只有大力发展低碳、环保、绿色产品,才能在全球经济一体化下站稳脚跟,从这个意义上讲,加强企业碳排放权会计信息披露也有利于提升我国企业的市场竞争力。因而,企业的行政部门和监管部门,要从推动我国低碳经济发展和提升企业竞争力两个方面出发,引导企业不断转变发展理念, 把低碳经济应用到企业采购、生产、物流、管理的各个环节,利用先进的技术生产更多绿色产品, 更好地履行节能减排义务,只有这样才能使企业更加积极主动地开展碳排放权会计信息披露。

3. 健全企业碳排放权会计信息披露法律体系

从目前我国企业碳排放权会计信息披露整体情况来看,由于企业披露碳排放权会计信息是遵循自愿原则,因而在初始阶段就必须大力加强企业碳排放权会计信息披露法律体系建设,通过增加强制性披露要求来提升我国企业碳排放权会计信息披露,然后再逐步向强制性披露与自愿性披露相结合的方向发展。在建立健全相关法律法规过程中,首先应从我国低碳经济发展趋势出发, 进一步以法律的形式明确企业碳排放权会计信息披露的重要地位,整合现有关于企业碳排放权会计信息披露的相关法律法规,制定专门的 《企业碳排放权会计信息披露法》。同时还要制定具体明确的披露准则,使我国企业碳排放权会计披露更具有实务性和操作性。

4. 加强企业碳排放权会计信息披露监管力度

由于我国企业碳排放权会计信息披露的主动性不强,因而必须大力加强企业碳排放权会计信息披露监管力度,特别是要大力加强信用体系建设,建立企业碳排放权会计信息披露档案制度, 加强信用管理,建立企业碳排放权会计信息。对于那些对碳排放权会计信息进行造假的企业相关责任人,要向外通报。进一步健全和完善诚信教育体系,对企业和从事碳排放权会计信息披露工作的人员进行教育。借鉴发达国家的做法,探索建立碳排放权会计信息披露诚信制度,对于发生过碳排放权会计信息造假的企业必须在保险公司投保诚信险,当企业出现碳排放权会计信息造假而损害投资者利益时,保险公司应当给予必要的赔偿。

5. 提高企业碳排放权会计信息披露整体水平