碳排放权会计研究述评（共7篇）
碳排放权会计研究述评 篇1
一、碳排放权及其交易概述
(一) 碳排放权交易
碳排放权交易的概念起源于上世纪经济学家提出的排污权交易概念, 指在污染物排放总量指标确定的条件下, 利用市场机制来减少污染物排放量, 以达到保护环境的目的。为了更好地应对全球气候变暖的威胁, 在全球范围内采取有效措施减缓变暖进程, 1992年, 全世界150多个国家共同制定了《联合国气候变化框架公约》 (UNFCCC) , 并于1997年12月通过了《京都议定书》作为UNFCCC的补充条款, 同时规定了三种补充性的市场机制来实现减排目标, 即联合实施机制 (JI) 、碳减排贸易机制 (EI) 、清洁发展机制 (CDM) 。其中, CDM机制是这三种灵活减排机制中唯一连接发达国家和发展中国家的温室气体减排机制。随着《京都议定书》的正式生效, 碳排放权成为国际市场的一种特殊商品, 目前全球已建立了20多个碳交易平台。碳排放权交易的交易方式是:按照《京都议定书》的规定, 协议国家承诺在一定时期内实现一定的碳排放减排目标, 各国再将自己的减排目标分配给国内不同的企业。当某国不能按期实现减排目标时, 可以从拥有超额配额或排放许可证的国家 (主要是发展中国家) 购买一定数量的配额或排放许可证以完成自己的减排目标。同样的, 在一国内部, 不能按期实现减排目标的企业也可以从拥有超额配额或排放许可证的企业那里购买一定数量的配额或排放许可证以完成自己的减排目标, 碳排放权交易市场由此形成。
(二) 我国CDM交易机制的发展
自2004年11月18日全球第一个CDM项目注册成功至今, CDM市场迅速发展, 并在碳交易市场中发挥重要作用。近年来, 我国相继成立了上海环境能源交易所、北京环境交易所、天津排放权交易所, 迈出了构建碳交易市场的第一步, 目前我国的碳排放权交易正是通过CDM项目产生的。作为清洁发展机制下“核证碳减排量” (CERs) 最大的国家, 我国国家气候变化对策协调小组于2005年审议通过了《清洁发展机制项目运行管理办法》 (简称《办法》) , 这标志着我国开展CDM项目进入有章可循的新阶段。由于能源利用效率较低以及对能源需求量的迅速增加, 决定了我国在实施CDM项目上的巨大潜力。通过CDM机制, 我国企业可以与发达国家进行CERs交易, 这样既可以使企业获得可观收入, 同时又能引进发达国家的先进技术。可见, 碳排放权交易的发展能够将原来一直游离在资产负债表以外的气候环境因素纳入到企业的会计体系当中, 改变企业的收支结构。然而, 一个CDM项目的完成需要一套复杂的程序, 主要包括七个基本步骤:项目设计和描述、国家批准、审查登记、项目融资、监测、核实/认证、签发排放减量权证等。CDM项目通常投资回收期长、初始投资额大、交易成本难估计、投资风险较高, 这些都给参与CDM项目的企业带来了诸多的会计核算难题。
二、碳排放权交易的会计确认
(一) 碳排放权属于资产
我国企业会计准则将资产定义为:资产是指企业过去的交易或者事项形成的, 由企业拥有或者控制的, 预期会给企业带来经济利益的资源。根据定义, 资产具有以下几方面的特征:预期会给企业带来经济利益;应为企业拥有或者控制的资源;由企业过去的交易或者事项形成的。比较碳排放权的描述, 政府通过无偿分配、定价出售或公开拍卖的方式将碳排放权分配给企业后, 企业便取得对排放权的控制权;企业通过碳排放保证其生产经营从而获利, 同时, 出售剩余的碳排放权也能直接为企业带来现金流入。因此, 碳排放权完全符合我国资产的定义和特征。
(二) 碳排放权的资产类别
对于应将碳排放权确认为何种资产类别, 我国学术界有较大分歧, 目前主要的观点有三种:认为碳排放权属于一种特殊的经济资源, 主张将其纳入金融资产;碳排放权符合存货的定义, 应作为存货进行确认;认为碳排放权具备无形资产的特征, 应当确认为无形资产。根据有关统计数据显示, 企业将碳排放配额资产列示为存货、其他流动资产和无形资产的比例分别为15%、20%和65%;对于外购的排放配额, 这一比例分别为11%、31%和58%。就我国目前而言, 笔者认为将碳排放权纳入无形资产更加合理。
1. 碳排放权不应确认为存货。
根据《企业会计准则第1号———存货》规定:“存货, 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。存货的一个最基本特征是企业持有的最终目的是为了出售。但是对于企业所拥有的碳排放权而言, 企业首先应按期实现自身的减排目标, 超额配额的部分再通过CDM项目进行CERs交易, 所以企业持有碳排放权的最终目的是为了保证其生产经营从而获利, 并不完全是为了出售。因此, 碳排放权不能确认为存货。
2. 碳排放权不应确认为金融资产。
CDM项目的买方以合同协议价款购买了一定的碳排放权后, 除了可用之抵消其超额超标的碳减排量, 也可以通过本国金融机构的包装, 使CERs成为获利更高的衍生金融工具在市场中再次进行交易, 如此看来, 碳排放权确实具有金融资产的一些特点。但是, 由于我国碳金融体系不完善, 国内碳资本与碳金融的发展相对滞后, 现有的碳交易制度以及各种碳金融衍生品都尚未成熟, 相关法律的缺失和金融工具会计法规的局限, 导致其无法具有类似于其他金融工具的流动性, 所以将碳排放权作为一种金融工具来处理暂时还很不现实。
3. 碳排放权应该确认为无形资产。
根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定:“无形资产, 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”它具有以下特征:不具有实物形态;具有可辨认性;属于非货币性资产。碳排放权是CDM项目企业所拥有的没有实物形态, 能够从企业中分离或者划分出来并能单独用于出售或转让的资产;由于CDM项目实施过程中投资回收期较长、风险较高, 使得企业在持有碳排放权的过程中未来经济利益不确定, 不属于以固定或可确定的金额收取的资产, 应属于非货币性资产。由此可见, 碳排放权符合具有无形资产所应具有的全部特征, 应当作为无形资产在会计上进行确认。
三、碳排污权交易的会计计量
已经在联合国注册且有合同价格的CDM项目, 经过联合国专门机构核证一定数目的CERs, 并获得排放减量权认证之后, 就可以对企业的碳排放权进行会计计量。在会计科目的设置上, 应在“无形资产”科目下设置二级明细科目“碳排放权”。
(一) 初始计量
碳排放权初始计量应分为以下两种情况:
1. 如果企业所获得的碳排放权属于自行开发的项目, 无论是定价购买或公开拍卖取得的, 都应按照成本进行初始计量。碳减排量初始成本= (合同规定的当年的) 购买单价× (当年的) CERs。在整个CDM项目开发过程中主要发生的费用包括:联合国CDM执行理事会注册费用、项目开发中介的服务费用、经营实体项目审定费用、经营实体核实核证费等。借记“无形资产———碳排放权”科目, 贷记“银行存款”科目。
2. 如果企业所获得的碳排放权属于政府无偿授予的, 根据《企业会计准则第16号———政府补助》规定:“政府补助为非货币性资产的, 应当按公允价值计量;公允价值不能可靠取得的, 按照名义金额计量。”故应按照公允价值计入“无形资产———碳排放权”, 并确认为“递延收益”;若公允价值无法可靠取得, 按名义金额 (1元) 计量并计入“当期损益”。借记“无形资产———碳排放权”科目, 贷记“递延收益———政府碳排放权补贴”科目。
(二) 后续计量
在后续计量中, 企业应按照每期实际的碳减排量对确认为无形资产的碳排放权价值进行摊销, 摊销金额应直接计入以后各期的损益。对于确认为无形资产的碳排放权, 其价值波动将不调整无形资产的账面价值。借记“制造费用——碳排放权”科目, 贷记“累计摊销”科目;借记“累计摊销/递延收益——政府碳排放权补贴”科目, 贷记“营业外收入——处置碳排放权利得”科目。根据《办法》规定, 在合同到期时将碳排放权一次性出售给发达国家的企业, 收益不需要分摊到各个收益期, 无需进行无形资产摊销, 但期末需要做减值测试, 计提无形资产减值准备。会计期末无形资产发生减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理, 资产减值一经确认, 在以后会计期间不得转回。借记“资产减值损失——碳排放权减值损失”科目, 贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目。碳排放权的出售, 实际上就是执行合同的过程。碳排放权属于国有资产, 根据《办法》规定, 出售之后取得的收益应当在我国政府和实施项目的企业之间分配, 取得价款与碳排放权的账面价值的差额扣除上缴国家的部分后计入当期损益。具体分配比例为:氢氟碳化物和全氟碳化物类项目, 国家收取转让温室气体减排量转让额的65%;氧化亚氮类项目, 国家收取转让温室气体减排量转让额的30%;重点领域以及植树造林等类环境保护项目, 国家收取转让温室气体减排量转让额的2%。借记“银行存款”、“累计摊销”、“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”、 (“营业外支出——处置碳排放权损失”) 科目, 贷记“无形资产——碳排放权”、“营业外收入——处置碳排放权利得”科目。
, 社会可持续发展的必然选择, 在低碳经济模式下, 企业不再是纯粹利润的追逐者, 而是以环境得失为生产经营前提, 以低碳环保为生产发展方式的市场主体。随着碳排放权交易的不断推广, 企业的各利益相关者将会越来越重视碳排放权交易的会计信息, 其会计信息的重要性对正确进行碳排放权交易核算提出了新的要求。因此, 本文在对碳排放权及其交易进行概述的基础上, 对碳排放权的会计确认、计量及相关的会计处理做出了初步研究, 认为应将其确认为无形资产。随着我国碳排放权交易制度的不断完善以及交易市场的逐步成熟, 国家亟待研究和出台碳排放会计准则, 以规范碳排放权及其交易的会计核算和监督问题。
碳排放权会计研究述评 篇2
2009 年11月26日,中国政府正式宣布到2020 年将在2005年基础上减少单位GDP碳排放40% ~ 45%,政府将把这一目标作为约束性指标纳入国民经济和社会发展中长期规划,并制定相应的统计、监测、考核办法。国务院《“十二五”控制温室气体排放工作方案》中提出到2015年全国单位国内生产总值二氧化碳排放比2010 年下降17%。为了达到以上的减排目标,2011 年10 月29 日,国家发展改革委员会办公厅发布了《开展碳排放权交易试点工作的通知》,同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市开展碳排放权交易试点。
碳排放权交易机制作为减少温室气体排放的一项有效的政策管理工具,自诞生以来已得到世界各国的广泛应用。然而,由于碳排放权交易的复杂性,国内外对于其会计处理尚未达成一致意见。企业在实务中的会计处理可谓五花八门,严重影响了会计信息的准确性和可比性。这一现象的存在增加了碳排放权交易的信息成本,影响了碳排放权市场的效率。
二、我国碳排放权交易的特征
通过对各试点地区碳交易制度设计的研究,本文总结出如下的三大特征:
其一,试点企业以在规定时间交付碳排放权的方式履约,企业持有的碳排放权可自由买卖。各试点地区都规定,纳入试点范围的企业每年通过在规定时间上缴与上一年度实际碳排放当量相当的配额来履行义务。企业出售其持有的碳排放权并不以其实际碳排放量低于持有配额为前提,即碳排放权可以实现“全流通”,而并不仅限于减排产生的“富余”部分。
其二,免费取得的碳排放权也可自由买卖。各试点地区目前在初始分配碳排放权时大部分采用无偿的方式。企业免费取得的碳排放权与通过有偿方式取得的碳排放权具有同等地位,可以在市场上自由买卖。
其三,参与主体多元化。除纳入配额管理的试点企业外,碳排放权交易试点中还引入其他的市场参与者,包括以投资机构身份参与的未被纳入配额管理的企业以及个人。同时,有的试点地区(如深圳)设立了“公益会员”制度,目的在于鼓励负有责任感的公民和社会团体在降低自身碳排放的同时,购买碳排放配额并进行注销以降低碳排放总量。
三、企业碳排放权交易会计政策研究
借鉴已开展碳排放交易系统的国家和地区的经验,大部分认为碳排放权应确认为一项资产,但对于确认为何种资产莫衷一是,主要有存货、无形资产和金融资产三种观点。本文认为,由于碳排放权交易的特殊性,将其归入现有的任何一种资产类别都无法准确反映其经济实质,因此,建议将碳排放权单独确认为一项新的资产项目。
通过前文的分析可知,在我国碳排放权交易试点中,市场的参与者除负有定期交付碳排放权完成履约义务的试点企业外,还有投资机构和公益购买者这两种参与主体。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同,因此应采用不同的会计政策对碳排放权交易进行核算。
(一)负有履约义务的试点企业
1. 碳排放权的会计确认。我国的碳排放权交易已经在全国几个试点地区启动,负有履约义务的碳排放单位对碳排放权交易需要有一个逐渐认识的过程,试点初期一般会选用比较谨慎的交易策略,即在保证碳排放权满足自身碳排放目标的前提下开展交易。在这一决策目标下,排放单位获得的碳排放权主要用于满足企业的日常生产经营需要,类似于在生产或提供劳务过程中耗用的原材料。因此,本文主张设立新的资产科目“生产性碳排放权”以对该模式下的碳排放权资产进行确认,具体可参照现行会计准则中“存货”的处理方法并加以适当调整。
2. 碳排放权的计量。
(1)初始计量。按照不同的碳排放权取得方式分别处理:
一是有偿取得碳排放权的初始计量。排放单位通过一级市场或二级市场购入的生产性碳排放权应以发生的全部支出,包括购买价款、交易手续费、相关税费以及其他可归属于生产性碳排放权购买成本的费用作为其入账价值。
二是无偿取得碳排放权的初始计量。如前文所述,政府免费发放的碳排放权与排放单位有偿取得的碳排放权在进行交易时没有任何差别,因此该模式下排放单位获得的无偿碳排放权应予以会计确认。企业收到无偿分配的碳排放权时,应以碳排放权的公允价值作为其初始入账成本。政府发放免费的碳排放权,其目的是换取排放单位加入碳排放权交易体系并履行按时交付碳排放权的义务,而不是单纯的无偿赠予行为。因此,排放单位在将无偿取得的碳排放权确认为一项资产的同时,应确认一项负债而非收益。可在“其他应付款”科目下增设二级科目“应付碳排放权”对该负债进行反映。
三是合并分立等其他方式取得的碳排放权的初始计量。排放单位通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生产性碳排放权的成本,应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
(2)发出生产性碳排放权的计量。具体包括两个方面:一是确定计价方法,二是成本结转。
发出生产性碳排放权成本的计量:在我国,由于碳排放权交易还处于试点阶段,交易参与者对于碳排放权交易的经济实质把握还十分有限。有鉴于此,本文认为在设计发出(耗用或销售)生产性碳排放权成本的计价方法时因本着简单易行的原则。本文认为,现阶段排放单位在确定发出生产性碳排放权的成本时应选用先进先出法。先进先出法是以先购入的生产性碳排放权应先发出(耗用或销售)这样一种生产性碳排放权流转假设为前提,对发出的生产性碳排放权进行计价。采用这种方法,先购入的生产性碳排放权在后购入生产性碳排放权成本之前转出,据此确定发出生产性碳排放权和期末生产性碳排放权的成本。
生产性碳排放权成本的结转:①排放单位在日常生产经营活动中耗用有偿取得的生产性碳排放权,运用先进先出法确定耗用生产性碳排放权的成本后,按照受益对象分别记入相关成本费用科目。出售的生产性碳排放权,应将出售部分生产性碳排放权的成本予以结转,计入其他业务成本(相关经济利益流入根据《企业会计准则第14 号——收入》的规定确认为“其他业务收入”)。超过有效期的生产性碳排放权被无偿收回的,应将无偿收回部分的生产性碳排放权的成本予以结转,计入营业外支出。有偿收回的部分视同出售进行处理。对有关生产性碳排放权计提了减值准备的,在结转生产性碳排放权成本的同时,还应结转已计提的减值准备,冲减碳排放权计入的当期有关成本费用。②耗用无偿取得的生产性碳排放权时(包括被无偿回收),借记“其他应付款——应付碳排放权”科目,贷记“生产性碳排放权”科目。如将无偿取得的碳排放权出售(包括被有偿回收),借记“其他应付款——应付碳排放权”科目,贷记“生产性碳排放权”科目,同时借记“银行存款”科目,贷记“营业外收入”科目。
(3)碳排放权的期末计量。资产负债表日,生产性碳排放权应当按照成本与可变现净值孰低计量。当生产性碳排放权成本低于可变现净值时,按生产性碳排放权成本计量;当生产性碳排放权成本高于可变现净值时,生产性碳排放权按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提生产性碳排放权减值准备,计提金额计入当期损益(资产减值损失)。
资产负债表日,碳排放权交易参与者应当确定生产性碳排放权的可变现净值。以前减记生产性碳排放权价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的生产性碳排放权减值准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。
生产性碳排放权的可变现净值应根据生产性碳排放权的不同用途分别确定。①企业用于生产产品的生产性碳排放权,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去已发生的其他成本和至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值。②企业有富余的生产性碳排放权计划用于出售的,在正常生产经营过程中,应以该生产性碳排放权的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值。生产性碳排放权的估计售价可参照交易所公布的交易价格(估计日的收盘价)确定。
3. 试点企业的履约。根据目前碳排放权交易试点的制度设计,试点企业的履约时间一般在排放年度第二年的上半年,因此会产生企业履约与其产生排放不在同一个会计年度的情况。在这种情况下,如果监管机构确认的试点企业年排放量与企业自行核算报告的数量一致,则企业无须做出会计调整。如果两者不一致,则企业应根据监管机构确认的实际年排放量做出相应调整。具体的调整方法,又应根据企业履约日与财务报告批准报出日的前后关系而区别处理。
如企业履约日在财务报告批准报出日之前,则该项事项应作为资产负债表日后调整事项进行处理。如监管机构确认的排放量大于企业自行核算的数量的,无论企业通过购买碳排放权补足差额或无法履约遭到处罚,都应借记“以前年度损益调整”科目,贷记“银行存款”等科目;如监管机构确认的排放量小于企业自行核算的数量的,则应借记“生产性碳排放权”(或相应冲减预计负债)科目,贷记“以前年度损益调整”科目。
如企业履约日在财务报告批准报出日之后,则企业应将有关调整计入本会计年度。如监管机构确认的排放量大于企业自行核算的数量的,企业通过购买碳排放权补足差额,则应借记“管理费用”科目(如无法履约而遭到处罚的,借记“营业外支出”科目),贷记“银行存款”等科目;如监管机构确认的排放量小于企业自行核算的数量的,则应借记“生产性碳排放权”(或相应冲减预计负债)科目,贷记“管理费用”科目。以上有关事项,应同时在财务报表附注中予以披露。
4. 碳排放负债的确认。由于试点企业获得的碳排放权将先用于履行其排放义务,因此在碳排放权消耗完毕前企业并不会产生需要支付的现时碳排放义务。因此,本文认为碳排放负债的确认应采用差额法,即在试点企业的实际碳排放量超过其持有的碳排放权数量的情况下,按照预计的碳排放权缺口和碳排放权的市价确认一项预计负债(为方便核算,该预计负债计入当期管理费用)。该负债在资产负债表日按公允价值进行期末计量。
(二)无履约义务的投资机构
无履约义务的投资机构参与碳排放权交易是为了利用碳排放权市场价格的波动赚取差价。因此对于这类交易参与者持有的碳排放权,本文主张设立“交易性碳排放权”这一新的资产科目进行会计确认,并可参照会计准则中“交易性金融资产”的会计处理方法并加以适当调整。应着重于碳排放权相关市场变量变化对其价值的影响,进而分析对交易参与者财务状况、经营成果的影响。
无履约义务的投资机构取得碳排放权时,应以发生的全部支出,包括购买价款、相关税费以及其他可归属于交易性碳排放权购买成本的费用作为其入账价值。资产负债表日,投资机构应以交易性碳排放权的公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益),同时调整交易性碳排放权的账面价值。处置该项碳排放权时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。
(三)自愿减排的公益购买者
自愿减排的公益购买者没有履约义务,但其通过购买与自身排放量相当的碳排放权进行注销的方式抵消自身的温室气体排放量。同时,由于该部分碳排放权被注销,导致整个碳排放权交易市场中的碳排放权数量下降,也间接地降低了其他有履约义务的排放者的温室气体排放总量。
根据以上特点,自愿减排的公益购买者购入的碳排放权不应确认为资产,而是在购入当期直接计入损益。本文认为可在“营业外支出”下设立新的二级科目“自愿减排支出”对此进行会计核算。
四、案例设计
(一)负有履约义务的试点企业
例1:A公司为某市碳排放权交易试点企业,201X年发生以下业务:
1. 201X年1 月1 日,以无偿方式获得碳排放权1 000吨,当日碳排放权市价为10元/吨。
2. 该公司201X年1 月至10 月,每个月产生100 吨碳排放,全部由生产P产品产生。
3. 201X年6月30日,A公司预计全年碳排放为1 200吨,与公司分配所得碳排放权相比存在200 吨缺口。当日碳排放权市价为9元/吨。
4. 201X年9月30日,A公司通过交易所购买200吨碳排放权,当日碳排放权市价为11 元/吨。此时公司持有的碳排放权与预计碳排放量相比不存在缺口。
5. 201X年11 ~ 12月,A公司每月产生100吨碳排放,全部由生产P产品产生。
6. 假设201Y年3月31日(A公司201X年度财务报告批准报出日为201Y年4 月30 日),监管机构核定A公司201X年实际碳排放量为1 200吨。A公司当日提交了1 200吨碳排放权配额履约,对此A公司无须做会计处理。
假设201Y年3月31日(A公司201X年度财务报告批准报出日为201Y年4 月30 日),监管机构核定A公司201X年实际碳排放量为1 300 吨。A公司于当日购买100吨碳排放权,并提交1 300 吨碳排放权配额履约。当日碳排放权市价12元/吨。
假设上述调整事项发生在201Y年5月1日,则A公司会计处理如下:
7. 如A公司未于201X年9月30 日购买碳排放权,而在201Y年1 月31 日购买200 吨碳排放权用于履约,当日碳排放权市价为10元/吨。
(二)无履约义务的投资者
例2:B公司不属于碳排放权交易试点企业,以投资为目的参与碳排放权交易。201X年发生以下业务:
1. 201X年2 月1 日,B公司通过交易所购买500 吨碳排放权,当日碳排放权市价为10元/吨。
2.201X年3月31日,碳排放权市价为12元/吨。
3.201X年5月31日,碳排放权市价为9元/吨。
4. 201X年6月22日,B公司将500吨碳排放权全部出售,当日售价为12元/吨。
(三)自愿减排的公益购买者
例3:C公司不属于碳排放权交易试点企业,201X年7月1 日,该公司从通过交易所购买300 吨碳排放权进行注销,当日碳排放权市价15 元/吨。该公司201X年全年利润总额为500万元(假设C公司不存在其他公益性捐赠支出)。
C公司201X年度公益性捐赠支出税前扣除限额为60万元(500×12%),因此C公司购买碳排放权的支出可以在企业所得税税前全额扣除。
五、结论
1. 在我国碳排放权交易试点中,市场的参与者主要有三类:负有定期交付碳排放权完成履约义务的试点企业、投资机构和公益购买者。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同,因此应采用不同的会计政策对碳排放权交易进行核算,同时也会产生不同的涉税义务。
2. 对于负有履约义务的试点企业而言,其持有的碳排放权主要用于满足自身的日常生产经营需求。因此,本文建议通过设立新的会计科目“生产性碳排放权”对碳排放权进行会计确认,并参照现有会计准则中“存货”的处理方法并加以适当调整。
该类企业如收到无偿分配的碳排放权,在将无偿取得的碳排放权确认为一项资产的同时,应对应确认一项负债。该类企业的实际碳排放量超过其持有的碳排放权数量时,应按照预计的碳排放权缺口和碳排放权的市价确认一项预计负债,且该负债在资产负债表日按公允价值进行期末计量。
在企业实际履约时,如果监管机构确认的试点企业年排放量与企业自行核算报告的数量一致,则企业无须做出会计调整。如果两者不一致,则企业应根据监管机构确认的实际年排放量做出相应调整。具体的调整方法,又应根据企业履约日与财务报告批准报出日的前后关系而区别处理。
3. 对于无履约义务的投资机构而言,它们参与碳排放权交易是为了利用碳排放权市场价格的波动赚取差价。因此对于这类交易参与者持有的碳排放权,本文主张设立“交易性碳排放权”这一新的资产科目对其进行会计确认,并可参照现行会计准则中“交易性金融资产”的会计处理方法并加以适当调整。
4. 对于自愿减排的公益购买者购入的碳排放权不应确认为资产,而是在购入当期直接计入损益。本文认为可在“营业外支出”下设立新的二级科目“自愿减排支出”对此进行会计核算。
摘要：2013年1月,国家发改委明确七个试点地区开展碳排放权交易。本文认为,目前我国的碳排放权交易市场中存在负有履约义务的企业、投资者和公益购买者三种交易主体,他们参与交易的目的与行为方式存在较大的差别。因此,本文在主张将碳排放权单独确认为一种新的资产类型的同时,根据这三类参与主体的不同特点分别设计了不同的会计政策。
碳排放权会计研究述评 篇3
1997年签订、2005年开始生效的《京都议定书》, 向发达国家提出温室气体减排指标 (对发展中国家无此要求) , 并提供三种减排温室气体机制以期望减缓全球变暖进程。其中发展最成熟、运用最广泛的是清洁发展机制 (CDM) 。清洁发展机制是指在《京都议定书》框架下, 允许发达国家通过提供资金和技术的方式, 与发展中国家开展项目合作, 将项目所实现的“经核证的减排量” (CER) 用于完成其承诺的减排指标。基于CDM项目的相对成熟性和广泛性, 本文将着重围绕此机制下买卖双方的碳排放权交易进行论述。所谓碳排放权, 是指在经过联合国或联合国认可的减排组织认证条件下, 国家或企业以增加能源使用效率、减少污染或减少开发等方式减少碳排放 (温室气体排放) , 因此得到可以进入碳交易市场的碳排放计量单位, 又可称为“碳权”或“碳信用”。交易买卖碳排放权即碳排放权交易, 简称碳交易。
自碳排放权产生以来, 碳交易便迅猛增长。世界银行预测, 2012年全球碳交易市场规模将达到1 500亿美元, 超过原来居世界第一的石油市场的规模;按照英国新能源财务公司的估计, 到2020年全球碳交易市场将达到3.5万亿美元。碳交易进行得如火如荼, 然而企业对这项新兴业务的会计处理方式却并不一致, 尚存在如下问题:1.碳排放权是否应该确认为资产?若是, 又应确认为何种资产?2.若确认为某种资产, 应当按照何种方法进行初始计量和后续计量?碳排放权资产的价值波动, 是否应当确认为损益?本文拟从以上角度对碳排放权的会计确认和会计计量问题进行探讨。
二、碳排放权的确认
按现行规定, 发展中国家不能直接将减排配额出售, 企业的碳排放权要经由碳基金等公司或机构的运作才能进入国际市场, 而中间商可在碳权转让中获取利润。可见碳排放权是一种虚拟商品, 存在活跃的交易市场和交易价格, 符合资产的定义, 毫无疑问是一种资产。但对碳排放权应确认为何种资产, 业内存在不同的看法:国际会计准则委员会在IFRIC 3中认为碳排放权是一种无形资产;而我国一些会计工作者认为碳排放权是一种金融资产。本文认为, 碳排放权对于不同的交易主体具有不同的经济性质, 不能一概而论, 我们可以根据交易主体的交易过程、持有碳排放权的目的不同进行具体的分析:
(一) CDM项目下碳排放权的确认
发展中国家企业作为CDM项目的卖方, 一般应将碳排放权确认为无形资产;发达国家企业作为CDM项目的买方, 若购买碳排放权出于生产经营需要, 则应确认为无形资产。下面结合我国企业国际碳交易活动基本流程, 分析卖方碳排放权的无形资产性质。国际碳交易活动的基本流程为:企业申请CDM项目, 支付相关费用→企业通过碳基金公司找到买家, 获得资金或技术, 开展减排活动→企业确认收益, 并上交一部分收益给国家政府, 这是因为《清洁发展机制项目运行管理办法》规定, “我国碳减排量资产属于国有资产, 企业通过CDM项目产生的碳减排量归开发企业所有, CDM项目因转让温室气体减排量所获得的收益归中国政府和实施项目的企业所有。”发展中国家的企业成功申请CDM项目并核证减排方法以及减排量后, 就可在国际市场上进行碳交易, 这说明此时相应的碳排放权已由该企业拥有或控制;在CDM项目下, 碳排放权是经核证的减排量, 或者说是排放一定量温室气体的权利, 因而没有实物形态可言;我国企业经由碳基金公司将碳排放权单独用于出售或转让, 并完全能够区别于其他资产, 符合可辨认性;碳排放权并不像货币性资产一样直接表现为固定的货币数额, 未来现金流量也不固定, 符合非货币性资产定义。企业碳排放权交易合约签订后, 即表明相关经济利益很可能流入;而申请CDM项目时发生的费用与减排过程中的成本费用之和, 即为其成本。综上所述, 从CDM项目卖方角度看, 碳排放权完全符合无形资产的定义 (企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产) 和确认条件 (与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业, 该无形资产的成本能够可靠地计量) 。
从买方的交易目的出发考虑, 其碳排放权也具有无形资产性质。发达国家的一些企业因为碳排放量配额不足, 无法满足生产经营需要, 而引用减排技术成本过大或目前根本不可能达到, 便在国际市场上购买碳排放权。同以上分析, 这种情况下购入的碳排放权符合无形资产的定义和确认条件。
(二) CDM项目外碳交易市场的碳排放权确认
在国际、国内碳交易市场上, 有些企业为近期出售或回购碳排放权而进行碳交易, 则应确认此情况下的碳排放权为交易性金融资产。根据《企业会计准则——基本准则》, 金融资产满足下列条件之一的, 应当划分为交易性金融资产:一是取得该金融资产的目的, 主要是为了近期内出售或回购;二是属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;三是属于衍生工具, 但是, 被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。企业购买碳排放权除了满足日常生产经营活动需要外, 还可以在碳交易市场进行短期销售或回购以获取差额利润。所以, 此时买方应将其确认为交易性金融资产。
三、碳排放权的初始计量和后续计量
(一) 确认为无形资产的碳排放权的计量
1. 初始计量。
无形资产通常是按实际成本进行初始计量的, 即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出, 作为无形资产的成本。从卖方角度出发, 目前我国企业的碳排放权是无偿取得的, 其初始计量价值为零, 在资产负债表内无须确认为无形资产, 但无偿取得的数量及其使用情况应当作为表外信息进行披露。此外, 在碳减排量的一个核证周期以内, 应将发生的与碳减排量核证相关的成本、费用计入碳减排量的开发支出, 之后再进行结转。对于买方来讲, 购进碳排放权属于外购的无形资产, 外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。在CDM项目下, 买方无形资产的成本即为双方签订的合同价格。
2. 后续计量。
碳排放权的取得源自合同性权利, 属于使用寿命有限的无形资产, 在其预计的使用寿命内, 应采用系统合理的方法对其进行摊销。无形资产的摊销一般应计入当期损益。但是, 持有待售的无形资产不进行摊销, 按账面价值和公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。在CDM项目背景下, 卖方碳排放权属于待售无形资产, 因此在持有期间不进行摊销。卖方在取得碳排放权时没有确认账面价值, 因此公允价值的变动对其没有影响。买方在取得碳排放权后, 应在其使用寿命内, 按照成本扣除残值后的金额进行摊销。
(二) 确认为交易性金融资产的碳排放权的计量
1.初始计量。
交易性金融资产初始确认时, 应按公允价值计量, 相关交易费用应当直接计入当期损益。其中, 交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。因此, 企业在取得碳排放权时, 应按照碳交易市场价格对其进行初始确认计量, 而其发生的交易费用记入“投资收益”账户的贷方。
2.后续计量。
企业将碳排放权作为交易性金融资产, 其持有期间应按照碳交易市场的价格变动对其账面价值进行调整, 将公允价值变动计入当期损益。在处置出售时, 其公允价值与初始入账价值之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。
碳排放权会计研究述评 篇4
关键词：碳排放权交易,产权会计,产权运作过程
一、 引言
碳排放权交易是《京都议定书》以国际公法为依据的温室气体减排量交易机制, 希望通过市场机制把CO2等温室气体的排放量作为一种有价资产进行交易, 排放多者可以通过向排放少者提供资金和技术来换取排放权, 来有效促进节能减排。目前, 国际社会越来越关注建立有效的碳排放权交易市场来应对全球气候变暖问题。这种新经济环境对健全的碳排放权交易会计核算制度的需要也日趋迫切, 如何科学合理地对企业的碳排放权进行确认、计量和披露已成为重要的议题。
碳排放权交易的思想源头就是科斯的产权理论。碳排放权交易的形成, 实质上是环境容量的产权逐渐明晰的一个制度变迁过程。1968年戴尔斯在科斯定理的基础上设计了一个具体的排污权交易机制, 应用于加拿大的安大略省的水污染治理, 并逐渐发展形成了排污权交易理论。目前形成的多个碳排放权交易市场就是科斯定理在实践中应用的产物, 而《京都议定书》中提出的三种交易机制也是在戴尔斯的排污权交易理论基础上形成的。本文从碳排放权的本质——产权入手, 研究其产权运作过程。从历史上看, 产权形态的变迁推动了会计的产生和发展, 会计对于维护和保障各产权主体的权益进而保障经济的有序运行、促进资源的合理配置和产权的合理流动等方面发挥着不可替代的作用。通过借助产权会计理论, 分析和构建企业碳排放权交易的会计问题对于构建国内碳交易市场体系具有一定的理论和现实意义。
二、 碳排放交易会计面临的问题
1997年12月签订的《京都议定书》对缔约国的二氧化碳排放量规定了减排标准, 同时建立了清洁发展机制、联合履行机制和国际排放贸易机制三种碳排放权交易合作机制。各国政府在实现对《京都议定书》的减排承诺的前提下, 对本国企业实行二氧化碳排放额度控制的同时允许其进行交易。即一个企业如果排放了少于预期的二氧化碳, 那么就可以出售剩余的额度, 并得到回报, 而那些排放量超出限额的公司, 须购买额外的许可额度, 这样它们可以避免政府的罚款和制裁。从而实现国家对二氧化碳排放的总量控制。这样一来, 碳排放权交易改变了企业的收支结构, 将原来一直游离于资产负债表表外的气候因素纳入企业会计体系, 碳排放交易会计应运而生。
把碳排放权作为一种商品在市场上进行交易, 不仅可以采用现金及其等价物或实物 (例如提供减排技术) 进行现货交易, 而且还可以开发基于碳排放权标准的金融工具及其衍生产品。由于我国现行的企业会计准则还未对该类事项进行规范, 碳排放权及其交易面临着诸多会计问题亟待解决。①关于碳排放权的会计确认。碳排放权作为一种商品在市场上进行交易, 其是否属于企业的资产的范畴。如果属于资产的范畴, 是划分为流动资产还是非流动资产, 其具体又应该确认为哪个资产项目, 何时确认。②关于碳排放权的会计计量。如果碳排放权在企业的资产负债表中予以确认, 应该采用哪种计量属性对其进行初始计量。企业从政府手中无偿取得或购买的碳排放权, 或者从其他企业购买的碳排放权, 应如何分别确定其初始入账价值。在持有期间, 企业如何对其进行后续计量, 企业出售碳排放权应如何对其进行计量。③关于碳排放权的会计记录。企业从政府无偿获得或购买的碳排放权, 或者从其他企业购买碳排放权, 应该如何进行会计记录。企业出售碳排放权时, 取得的收入又该如何入账, 相关的成本如何结转。④关于碳排放权的会计报告。会计期末, 企业是否应该对外披露企业所持有的碳排放权及其交易;如果披露, 哪些信息应该披露。
三、 运用产权理论解决碳排放交易会计的问题
由于产权会计的研究对象定位于产权价值运动过程、结果及其所体现的产权经济关系, 具体包括所有权、使用权、收益权和处置权, 因此将碳排放权交易按照产权流运动形式分成三个阶段, 分别进行讨论。
(一) 产权获得阶段
碳排放权的交易对象是环境容量的使用权, 获得许可证的企业意味着拥有了相应的使用环境容量资源的权利, 即容量资源产权的初始配置。由于这一权利能够在市场上交易并且具有价值, 因此权利的所有者就相当于获得了相应数量的财富。根据国际财务报告解释公告, 碳排放权满足其中第3号对排污权的定义。一个碳排放配额代表着一个固定数量的碳排放权, 企业取得这种排污权是进行正常生产经营活动所必须具备的前提条件。因此, 应该把排污权确认为企业的一种新的资产——“碳排放权”。无论是从政府手中免费获得还是支付了一定的费用, 该“碳排放权”都应按碳交易市场上的公允价值计量。而公允价值与所支付的成本之间的差额应确认为“递延收益”。如果该碳排放权价值发生后续变化, 应该同时调整“碳排放权”和“递延收益”两个科目。企业实际发生碳排放时, 摊销“递延收益”科目。
(二) 产权持有阶段
在持有期间, 企业获得的碳排放权包括使用权和收益权, 与之相匹配的成本既取决于其在交易市场上的谈判能力, 也受到国家经济政治环境等综合因素的影响。使用碳排放权所获得的收益包括为达到节能减排的目标付出的成本的节省和企业减少了实际的温室气体排放量后, 将多余的碳排放权出售而获取的收入。因此, 持有期间的碳排放权的会计计量不仅包括对货币化购买的碳排放权的计量, 还包括未货币化的碳排放量的测量。为了完整反映企业的碳排放情况, 企业应该分别计量所取得的收入和付出的成本, 而不能直接抵消。具体而言, 应该按照实际排放日二氧化碳当量的公允价值来将这种责任确认为碳负债, 记为“应付碳排放费”, 并将该笔支出确认为“碳排放支出”。与此同时, 需要将出售多余的碳排放权所确认的收益确认为碳资产, 计入“碳排放权”科目中, 将该收入确认为“碳排放收入”。
另一方面, 由于拥有碳排放权可被视为一种企业的“特权”, 因此, 碳排放权的市场价格变动将直接影响企业价值, 不少学者的研究也印证了排放权对企业价值的重要影响, 例如, 当碳排放权价格和燃料价格同时上升时, 生产的边际成本短期也将随之上升。但是, 从行业来看, 受到新技术方面的限制, 大量前期的碳排放权投资直接影响企业的生产能力。因此, 企业需要根据期末碳排放权的公允价值调整“碳排放权”资产, 调整“递延收益”的余额和“碳排放权收入”的余额, 以准确反映碳排放权的市场价值。
(三) 产权终止
当企业出售碳排放权或者碳排放权到期后, 由本公司的产权所有者将其拥有的产权份额出售给其他投资者。尽管此时产权主体已经易位, 企业失去了拥有的排放权, 但是排放权仍然将对企业产生后续影响。例如, 国外很多学者就碳排放权对企业竞争和投资的影响效果做了案例研究, 结果表明, 碳排放权交易确实驱动了一些小规模的投资。Rogge 和Hoffmann (2009) 等探讨了碳排放权对部门能源创新体系带来的影响, 结论是碳排放权主要影响大规模和以煤为主的能源生产技术变化率和方向, 对促进这些企业低碳技术进步创新体系的建立, 以及促进低碳文化的传播起到了一定的作用。
因此, 企业应从碳排放权价值运动的视角, 考虑对会计报表种类, 报表的架构, 各表对应关系以及对表列各类名目层次与对应关系进行调整和重新确定。具体来说, 在企业年度的资产负债表上, “碳排放权”资产要素与“应付碳排放费用”负债要素在项目和金额上完全对应;在企业年度利润表上, “碳排放费用”与“碳排放权收益”完全对应。在下年初, 企业需要将“碳排放权”资产要素与“应付碳排放费用”负债要素对冲。在财务报表附注上, 企业应详细披露碳排放权从获得、持有到终止的完整的产权流过程, 以反映企业是否因未完成碳减排责任而付出代价或是因超额完成碳减排责任而获得额外收入, 以便社会公众准确评价企业良好的社会责任履行情况。
四、 构建我国碳排放权交易会计制度的建议
随着碳排放权交易的发展, 与之相匹配的碳会计制度变得十分重要。在产权视角下分析企业的碳排放权, 从交易过程、持有过程和终止过程来看, 会计急需对这种交易关系进行恰当的确认、计量和报告。但是, 根据李建发、肖华等组织的我国企业环境报告情况问卷调查结果中可以看到:有89%的企业实际发生了排污费, 但能单独立账的只有71%的企业, 还有相当一部分企业并没有对排污费单独立账。而另有数据显示, 有31%的企业发生了排污许可证交易的收入, 但是单独立账的企业比例仅为3%。这说明, 目前碳排放权交易混合于其他生产经营业务的核算之中, 缺乏专门的核算制度。由此, 构建我国碳排放权交易会计准则体系迫在眉睫, 结合上述对碳排放权的产权运作的过程分析, 提出如下建议:
(一) 建立“价值流”计量体系
由于“价值流”具有动态反映会计对象的优势, 又符合会计本质和会计目标的基本宗旨, 因此, 企业应加强对碳排放权价值的确认和计量, 从IASB和FASB现有的讨论来看, 二者一致认为碳排放权应当确认为资产。不过, 在具体确认时, IASB及IFRIC提出:“主体可以根据其持有配额的目的不同来确认配额的不同性质。”因此, 初始确认时将可交易排放权作为一项资产确认, 历史成本兼顾公允价值计量, 其价值变动直接在资产价格上进行增减变动。同时, 健全全面核算收入和成本的制度, 这样才能建立更合理的碳排放权价格体系, 使其比价能够反映环境成本, 充分发挥碳排放的宏观调控作用, 促进碳排放权真正成为调节环境保护的有效杠杆。
(二) 健全“产权流”披露制度
环境是一种公共产品, 而碳排放权交易本身作为一种市场手段理应接受社会各方的监督。可以说, 任何一种经济业务均直接表现为一种产权流动, “一个复杂的交换过程实际上可以分解为不同的人所拥有的不同权利之间的交换”。因此, 可以用“产权流”形式来表述碳排放权在企业中的变化, 加大企业披露信息的强制力度, 并为其它环境信息披露提供统一的标准。
(三) 加强环境审计监督机制
为了保证企业为信息使用者提供的是有用可靠的会计信息, 在排放权交易市场中, 环境审计是必不可少的保障之一。目前我国环境审计还局限于国家审计也就是政府审计, 应该尽早制定环境审计准则、明确环境审计执业资格的认定, 联合发挥财务审计、合规性审计和绩效审计三者的作用。
参考文献
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浅析中国碳排放权会计处理 篇5
从《京都议定书》到“哥本哈根世界气候大会”, 发展低碳经济已经成为当前的全球性共识, 世界各国纷纷提出自己的减排承诺, 如中国以约束性指标的方式宣布, 到2020年, 中国单位GDPCO2排放将比2005年下降40%~45%。在一系列数字的背后, 可以看出低碳经济的核心是碳排放问题。对于像中国这样的发展中大国来说, 其实质就是碳排放权, 也就是发展权问题。因此对碳排放权内容与发展趋势加以研究, 对于中国建立低碳经济发展模式至关重要。而要发展低碳经济, 必须研究碳市场交易和碳排放会计, 包括对碳排放权的确认和碳减排量的计量。在中国, 碳交易市场刚刚起步, 因此构建完善的碳会计体系, 对于发展中国碳交易市场无疑具有十分重要的意义。
一、碳排放权及其交易
1997年《京都议定书》的签订, 提出在环境合理容量的前提下, 政治家们认为规定包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制, 由此导致碳的排放权和减排量额度开始稀缺, 并成为一种有价产品称为碳资产。
这种逐渐稀缺的资产在发达国家与发展中国家“共同但有区别的责任”前提下出现了流动的可能。由于发达国家有强制减排责任, 而发展中国家没有, 由此产生了碳资产在世界各国的分布不同。此外, 减排的实质是能源问题, 发达国家的能源利用效率高, 能源结构优化, 新的能源技术被大量采用, 因此发达国家的减排成本高, 难度较大。而发展中国家, 能源利用率低, 减排空间大, 成本相对较低。这导致了同一减排单位在不同国家之间存在着不同的成本, 形成了高价差。发达国家需求很大, 发展中国家供应能力也很大, 碳交易市场由此产生。
碳交易, 即温室气体排放权交易, 也就是购买合同或者碳减排购买协议 (ERPAs) , 其基本原理是:合同的一方通过支付另一方而获得温室气体减排额, 买方可以将购得的减排额用于减排温室效应, 从而实现减排的目标。由于不同企业的排放量、减排成本不同, 一些持有较多排放权的企业可以将多余的指标出售给排放权不足的企业。
二、碳排放权的确认
会计确认是将会计事项或交易作为会计要素予以认可的会计行为。按照对交易或事项确认的时间顺序, 确认分为初始确认和再确认。初始确认是对会计事项或交易最初进入会计系统的确认, 再确认是对入账后发生的变动事项进行的确认。
目前学术界对于中国碳排放权的确认问题, 争议主要集中在应将碳排放权确认为何种类别资产的问题上, 存在三种主流观点:第一种观点认为碳排放权应确认为金融资产;第二种观点认为碳排放权应确认为存货;第三种观点认为应确认为无形资产。
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产;无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产, 无形资产无具体的物理形态, 但为其拥有者获取了权益和特权, 而且通常为其拥有者带来收益。2004年12月, ISAB正式发布的《国际财务报告解释公告第3号———排放权》 (IFRIC3) (已撤销) 中指出, 碳排放配额由于不具备实物形态, 主体从政府处获得的免费配额应当作为无形资产入账。同时, FSAB也认同这一观点。2009年12月, ISAB在一份工作决议中表示:主体可根据其持有排放配额目的不同而确认其不同性质。但是这些分类只是部分符合相应资产的特点, ISAB在正式讨论中还是坚持无形资产的观点。
本文比较赞同碳排放权确认为无形资产的观点。碳排放配额是经相关权威部门签发排放减量权证, 可以作为一国减除温室气体的资源, 其不具有实物形态, 但可以单独出售或转让;由于企业在持有排放配额过程中带来未来经济利益的不确定性, 不属于以固定或可确定的金额收取的资产, 属于非货币性资产。因此, 排放配额符合无形资产的定义, 应当作为无形资产在会计上进行确认。
三、碳排放权的计量
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列表于财务报表而确定其金额的过程。本文无形资产通常是按实际成本计量, 即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出, 作为无形资产的成本, 即历史成本。但是本文初步认为采用公允价值进行初始和后续计量是比较合适的。
历史成本计量属性是财务会计中资产计价所使用的传统属性。其他参考文献中提出历史成本就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物历史成本计量属性在碳排放权的应用。主要是用于企业购置或形成碳排放权时的初始计量。企业购置或形成碳排放权的过程, 一般是基于交易双方同意的基础上, 并具有一定的交易凭证。以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的。但是在市场价格经常波动的情况下, 相同的碳排放权在不同的时点取得的成本会有很大差异, 如果仍用历史成本记录, 那么资产负债表上的汇总加计将失去可比的基础。
而在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量不仅可以提供更加透明且有利于决策的财务信息;而且政府免费授予排放配额实际上是一种单边交易 (nonreciprocal transaction) , 按照APB意见第29号———单边交易会计的规定, 该类交易应当采用公允价值计量。此外碳排放权的价格指数受制于发达国家完成所承担减排义务的难易程度, 完成减排义务越难则排放权的价格会越高, 因此价格指数所反映出来的市场价格是发达国家投资者充分考虑了节能经济发展与未来减排空间的关系及其不确定性风险之后所形成的共识, 该市场价格即为碳排放权的公允价值, 即公允价值能够可靠计量。
随着减排问题日益提上各国国家战略的高度, 碳排放权会计越来越受到企业的重视。然而, 目前中国还没有出台与碳排放权相关的会计准则, 这就导致企业在会计确认、计量与列报上具有很大的自主性, 信息质量不具备可比性原则。本文主要介绍, 在总量控制与交易机制下, 将排放配额确认为无形资产, 对应发生的排放额, 确认负债, 并以公允价值进行初始与后续计量, 在资产负债表中资产与负债做整体性列报。通过上述讨论, 希望能在排放权会计信息质量可比性上提供一定的借鉴意义。
摘要：随着气候变化问题被越来越多的人所关注, 温室气体排放权交易作为一种崭新的商品交易形式也得到了迅速的发展。但是, 排放权及其交易的确认、计量和报告却给现有的会计体系带来了一系列的困扰。近年来, 国际会计学界、相关机构及协会纷纷对二氧化碳排放所引起的会计问题展开理论研究和实务探讨, 并取得了一系列的进展。结合现有学术成果, 就碳排放权进行了阐述, 并对其会计处理方法进行了初步探究。
关键词：气候变化,碳排放权,会计确认,会计计量
参考文献
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碳排放权及其交易会计问题探析 篇6
一、碳排放权交易及其面临的会计问题
(一) 碳排放权交易概述
1997年12月签订的《京都议定书》对缔约国的二氧化碳排放量规定了减排标准, 发达国家从2005年开始承担碳减排义务, 到2010年二氧化碳等6种温室气体的排放量要比1990年减少5.2%, 而发展中国家则从2012年开始承担碳减排义务。同时《京都议定书》还建立了清洁发展机制 (CD M) 、联合履行机制和国际排放贸易机制3个灵活合作机制。其中, 清洁发展机制 (CD M) 的主要内容是发达国家对发展中国家的碳减排项目提供资金和技术帮助, 帮助其减排的温室气体排放量列入发达国家履约的碳减排量。国际排放贸易机制是允许缔约国之间进行排放额度买卖, 即难以完成削减任务的国家, 可以花钱从超额完成任务的国家买进超出的额度。碳排放权具体到每个企业, 由于不同企业的碳排放量、减排成本等不同, 持有较多碳排放权的企业可以将多余的指标出售给碳排放权不足的企业。碳排放权交易改变了企业的收支结构, 将原来一直游离于资产负债表表外的气候因素纳入企业会计体系。
(二) 碳排放权交易的会计问题
碳排放权作为一种商品在市场上进行交易, 其不仅可以采用现金及其等价物或实物交易 (例如提供减排技术) 进行现货交易, 而且还可以开发基于碳排放权的标准的金融工具及其衍生产品。我国现行的企业会计准则还未对碳排放权及其交易进行规范, 碳排放权及其交易面临着诸多会计问题亟待解决。 (1) 关于碳排放权的会计确认:碳排放权作为一种商品在市场上进行交易, 其是否属于企业的资产的范畴。如果属于资产的范畴, 是划分为流动还是非流动资产, 其具体又应该确认为哪个资产项目, 何时确认。 (2) 关于碳排放权的会计计量:如果碳排放权在企业的资产负债表中予以确认, 应该采用哪种计量属性对其进行初始计量。企业从政府手中无偿取得或购买的碳排放权, 或者从其他企业购买的碳排放权, 应如何分别确定其初始入账价值。在持有期间, 企业如何对其进行后续计量, 企业出售碳排放权, 应如何对其进行计。 (3) 关于碳排放权的会计记录:企业采用从政府无偿获得或购买碳排放权, 或者从其他企业购买碳排放权, 分别应该如何进行会计记录。企业出售碳排放权时, 取得的收入又该如何入账, 相关的成本如何结转。 (4) 关于碳排放权的会计报告:会计期末, 企业是否应该对外披露企业所持有的碳排放权及其交易;如果披露, 哪些信息应该披露。
二、碳排放权的会计确认
(一) 会计确认概述
根据《企业会计准则》, 将某一经济交易或项目定义为资产需满足以下三个条件: (1) 该资产是由过去的交易、事项形成的; (2) 由企业拥有或者控制; (3) 预期会给企业带来经济利益。企业的碳排放权是过去从政府或者其他企业所获得的, 这满足了条件一;碳排放权取得以后归企业所有并由其自有支配, 是企业拥有并控制的, 这满足了条件二;企业所拥有的碳排放权企业可以通过出售来获利, 这就会导致经济利益流入企业, 满足条件三, 碳排放权满足资产的定义。并且与该项目有关的经济利益很可能流入企业, 碳排放权有关的成本或价值也能够可靠地计量, 所以, 碳排放权可以确认为资产。
(二) 碳排放权的资产确认
一种比较认可的观点是将碳排放权确认为无形资产。碳排放权与其他排污权类似, 不具备实物形态, 企业取得的碳排放配额应认定为无形资产。碳排放权总量有限, 如果企业自身无法完成碳减排任务, 只能在市场上向拥有多余碳排放权的企业购买, 这类似于土地使用权。因此, 碳排放权可以作为无形资产, 在“无形资产”这个一级科目下增设“碳排放权”的二级科目。这种观点与IA SB的IFR IC3 (已撤销) 的表述一致。以美国联邦能源监管委员会为代表的一部分学者认为, 应将碳排放权确认为存货。他们的理由是, 企业在生产过程中排放碳时消耗了配额, 而企业的碳排放又可看作为企业的一种生产成本, 因此, 碳排放配额可以看作是待消耗的存货。但反对者提出, 存货在生产经营过程应该被消耗, 但对于碳排放配额主体并未将其消耗, 而是产生了碳排放, 两者并不能等同混淆。因而将碳排放配额确认为存货是不合适的。这种观点也反映在实务操作中, 根据普华永道2009年的调查, 仅有15%的企业将配额分类为存货, 且分类的前提条件是:该碳排放配额是用来出售的, 而不是用来供自身使用的排放量。还有一部分学者认为碳排放权还可以增值收益, 属于金融衍生产品, 应按照企业会计准则———金融资产的分类标准, 分类为相应的金融资产。
三、碳排放权的会计计量
(一) 初始计量
企业在取得碳排放权时应按成本计量。按照取得方式, 具体为: (1) 企业从政府取得碳排放权时, 按成本入账。具体为, 在总量控制及交易模式下, 期初企业从政府处无偿取得的碳排放权, 其入账成本就为零, 购买的碳排放权就按支付的对价入账;在基准及信用额模式下, 企业只有在取得信用额时才确认为无形资产。 (2) 企业从其他企业购买的碳排放额, 按其支付的对价确认入账价值; (3) 企业通过CD M项目取得的碳排放权按其实际发生的成本确认入账价值。CD M项目是指发达国家通过向发展中国家提供资金、技术支持帮助发展中国家实施有助于碳减排的项目, 通过该项目使发展中国家减排的碳排放量纳入发达国家完成的碳减排量, 即发达国家通过CD M项目取得了碳排放权。但是该CD M项目必须要获得相关部门的审批核准。与CD M项目有关的碳排放权应以实际发生的成本进行计量。这些费用包括CD M项目在开发过程中发生的费用, 如项目开发中介的服务费、经营实体项目的费用、CD M项目在联合国CD M执行理事会的注册费用、对经营实体的核实考证费等。
(二) 后续计量
在后续期间, 企业应在资产负债表日对碳排放权的价值进行再确认。将碳排放权确认为可供出售的金融资产的学者认为, 在资产负债表日应对其按公允价值进行后续计量, 其公允价值变动直接计入资本公积, 等到出售碳排放权时, 再将其转入投资收益。认为应将碳排放权确认为无形资产或存货的学者, 对其人应该按成本进行计量, 但应对其进行减值测试, 考虑是否应该计提减值准备。
四、碳排放权的会计记录
碳排放权的会计记录主要有以下三种, 具体如表1所示
随着环境问题日益突出, 社会各界越来越重视企业环境保护的社会责任, 会计信息使用者越来越关注企业关于碳排放权的报告。低碳经济下企业必须披露与碳排放有关的信息。目前只有英国环境、食品和乡村事务部对英国企业做了一些示范性规定。笔者认为, 企业应在财务报表附注中披露以下信息:CD M项目的基本情况、碳排放权的碳当量、碳排放权取得的时间、碳排放权采用的计价方式、碳排放权的现行价值等。面对2020年的减排承诺, 我国的减排任务十分艰巨。而我国关于碳排放权及其交易相关的会计问题的研究才刚刚起步。因此国内的学术界应积极规划, 加快加强对碳会计的理论研究。一方面加快实现环境会计体系与国际会计准则的逐步趋同, 另一方面着眼于会计准则体系的前瞻性, 积极研究相关的会计准则, 提高准则体系的协调性和系统性。这一切对于我国会计界的理论研究者和会计准则制定机构而言, 皆任重道远。
参考文献
[1]王虎超、夏文贤:《排放权及其交易会计模式研究》, 《会计研究》2010年第8期。
[2]周至芳、肖序:《国际碳会计的最新发展与启示》, 《经济与管理》2009年第11期。
[3]河洪峰、刘桂春:《浅谈碳排放权的会计确认与计量》, 《中国乡镇企业会计》2010年第5期。
[4]时军、王艳龙:《低碳经济环境下我国碳排放权确认与计量探析》, 《财会通讯》2010年第9期。
[5]陈蕾嫣、张白玲:《碳排放会计研究述评》, 《财会通讯》2010年第10期。
碳排放权会计信息披露问题探析 篇7
鉴于全球低碳经济发展的趋势,中国也将低碳发展列入社会建设计划之中,政府开始关注低碳信息的披露,以期能约束企业碳排放活动,减少企业碳排放量。专家学者加大了对低碳信息披露的研究,以期能构建合理的碳排放权会计信息体系来帮助企业碳排放权会计信息披露活动,同时帮助政府和其他利益相关者了解企业的碳排放量。
1. 碳排放权会计信息披露的内容
关于碳排放权会计信息披露内容,有些学者认为只包括可计算的价值信息,碳排放权会计信息并非环境科学意义上的指数指标,而是企业可核算、可比较和可利用的碳基价值信息。但是有些学者认为碳排放权会计信息的披露内容应不仅考虑企业的相关财务信息,还应包括企业相关战略信息,碳排放权会计信息主要包括能用货币计量的低碳要素信息与无法量化的低碳绩效信息。 低碳要素信息主要是指低碳资产、低碳负债等; 低碳绩效信息是其他非定量、非指标化的碳排放权会计信息,包括类似低碳发展战略、企业低碳情况说明书等。
2. 碳排放权会计信息披露方式
关于碳排放权会计信息披露方式,学术界有不同的意见。一部分学者认为应将碳排放权会计信息归属于环境会计的部分,构建低碳背景下环境会计信息披露体系,计算低碳经济下的环境成本。我国可以借鉴国外成熟的环境会计披露模式披露企业的碳排放权会计信息。企业应该单独披露环境资产负债表、环境成本表、环境现金流量表。一部分学者认为应将碳排放权会计信息披露与传统会计信息披露相结合,将碳排放权会计信息披露融入传统会计信息披露活动之中,并有一定的延伸扩展。会计信息披露形式应关注表内信息披露与表外信息披露。表内披露是将碳排放权会计信息披露于现有传统会计报表中。表外碳排放权会计信息披露有两种模式: 一是披露于现有工具中,类似于招股说明书等; 二是披露于单独编制的低碳情况说明书。
目前,我国碳排放权交易还处于发展初期, 有些企业碳排放权会计信息披露意识不强,有些企业无法披露碳排放权会计信息。应采用强制披露与自愿披露相结合的方式,强制上市公司以独立报告模式披露碳排放权会计信息,同时建立自愿披露机制,鼓励非上市企业以补充报告模式自愿披露。
3. 碳排放权会计信息披露监管制度
企业的目的是追求利润最大化,这一目的与低碳发展可能会存在矛盾。出于追逐利润的动机, 企业可能会忽视低碳发展的要求,不愿意为减少碳排放而增加费用的支出,这时就需要发挥监管的力量。应建立完善的碳排放权会计信息鉴证审计制度,监督保障碳排放权会计信息的真实可靠。 在进行碳排放权会计信息审计的同时,企业也应该开展内部碳排放权会计审计,以推动企业内部全面完善碳排放权会计。
二、我国企业碳排放权会计信息披露问题分析
目前,我国对碳排放权会计信息披露并没有强制规定,企业对碳排放权会计信息披露都是自愿行为。因此我国上市公司披露碳排放权会计信息的比例很小,而且企业多数以董事会报告和报表附注的形式披露,披露的内容和形式都比较简单。相比较而言,银行类企业更愿意披露碳排放权会计信息,重污染类高碳排放企业的披露越来越积极,但是拥有详细、全面碳数据的企业较少, 并且企业披露的信息中缺乏具体的量化数据和减排指标。
碳排放权会计信息披露主要存在如下四个问题: ( 1) 企业碳排放权会计信息披露标准不够规范。从我国企业碳排放权会计信息披露情况来看, 尽管企业已经开始重视碳排放权会计信息披露, 但能够拥有全面、详实、系统碳数据的企业少之又少,特别是在披露过程中,基本上都缺少减排指标和量化数据。目前我国还没有碳排放权交易会计准则,对企业的碳排放量缺乏量化标准,如果在这种情况下对排放配额进行不同的会计处理, 就会对企业的财务指标和财务报表造成重大影响, 从而会导致企业碳排放权会计信息出现差异化。 ( 2) 企业碳排放权会计信息披露体系不够完善。 虽然我国在企业碳排放权会计信息披露方面做了大量的工作,但从目前来看,我国还没有建立一个比较系统和完善的企业碳排放权会计信息披露体系。对于企业碳排放权会计信息披露的目标、 规定、流程等缺少规范性的制度体系,国家的强制性和企业的自愿性不足,导致企业都是从维护公司品牌形象出发,有针对性地进行碳排放权会计信息披露,甚至对碳排放权会计信息进行一些加工和整理,导致企业碳排放权会计信息质量和真实性受到影响。 ( 3) 企业碳排放权会计信息披露制度不够系统。尽管我国对碳排放权会计信息披露越来越重视,但很多企业对于碳排放权会计信息披露还没有建立运行体系。一方面很多企业在碳排放权会计信息披露方面缺乏主动性,对碳排放权会计信息披露的治理体系不规范,没有把信息披露当成一项义务,而是把其看成是一种额外的负担。另一方面我国大部分企业对碳排放权会计信息披露都是走形式,存在避重就轻的问题, 并没有一个完善的信息披露体系对其提出具体的要求,致使信息披露中存在模棱两可、披露数量比较少的问题,降低了信息的可信度。 ( 4) 企业碳排放权会计信息披露监督不够到位。从内部监督来看,我国企业特别是很多上市公司没有建立一个良好、健全的监督机制,内部组织机构不健全,董事会的监督机制基本上不起作用,尤其是监事会根本就形同虚设,公司管理者的法制观念不强,审计部门大部分都是由公司聘任的,受到公司利益的限制,缺乏独立性,所以很难履行碳排放权会计信息披露的监督职能。从外部监督来看,我国监管机构比较繁杂,大部分的监管机构职能重叠,不能达到协调统一,这样不仅造成了人力物力的浪费,同时也造成监管体系的职责分配不明确,不能有效进行政府监管。从社会监督来看,尽管社会公众对企业碳排放深恶痛绝,但很多时候没有起到很好的监督作用。
三、碳排放权会计信息披露问题的应对策略
1. 加强企业碳排放权会计信息方面理论研究
深入分析我国企业碳排放权会计信息披露存在的问题,最根本的就是目前我国在企业碳排放权会计信息披露方面的研究不足。因而,无论是职能部门,还是专家学者,以及各类企业,都应当着眼于全球低碳经济快速发展的形势,大力加强企业碳排放权会计信息披露的研究,研究和探索更加科学、规范、有效的企业碳排放权会计信息披露的相关理念、规范、流程以及制约机制等等。鉴于我国快速发展的低碳经济,企业碳排放权会计信息披露应当成为我国会计信息的新兴分支学科,使会计理论与低碳理论很好地结合起来, 特别是要充分借监美国、日本、加拿大等国家碳排放权会计理论,研究和分析国外的先进经验, 立足于我国国情以及企业实际,选取典型样本进行全方位、立体化、深层次的研究,全面建设全国统一的碳交易市场,真正使我国的企业碳排放权会计信息披露逐步形成理论体系。
2. 提升我国各类企业的低碳环保意识
要想更好地加强我国企业碳排放权会计信息披露工作,提升我国各类企业的低碳环境意识至关重要,只有企业牢固树立低碳环保意识,企业才能高度重视碳排放权会计信息披露。在当前低碳经济已经成为全球共识的背景下,社会公众对企业环境行为提出了新的更高的要求,企业只有大力发展低碳、环保、绿色产品,才能在全球经济一体化下站稳脚跟,从这个意义上讲,加强企业碳排放权会计信息披露也有利于提升我国企业的市场竞争力。因而,企业的行政部门和监管部门,要从推动我国低碳经济发展和提升企业竞争力两个方面出发,引导企业不断转变发展理念, 把低碳经济应用到企业采购、生产、物流、管理的各个环节,利用先进的技术生产更多绿色产品, 更好地履行节能减排义务,只有这样才能使企业更加积极主动地开展碳排放权会计信息披露。
3. 健全企业碳排放权会计信息披露法律体系
从目前我国企业碳排放权会计信息披露整体情况来看,由于企业披露碳排放权会计信息是遵循自愿原则,因而在初始阶段就必须大力加强企业碳排放权会计信息披露法律体系建设,通过增加强制性披露要求来提升我国企业碳排放权会计信息披露,然后再逐步向强制性披露与自愿性披露相结合的方向发展。在建立健全相关法律法规过程中,首先应从我国低碳经济发展趋势出发, 进一步以法律的形式明确企业碳排放权会计信息披露的重要地位,整合现有关于企业碳排放权会计信息披露的相关法律法规,制定专门的 《企业碳排放权会计信息披露法》。同时还要制定具体明确的披露准则,使我国企业碳排放权会计披露更具有实务性和操作性。
4. 加强企业碳排放权会计信息披露监管力度
由于我国企业碳排放权会计信息披露的主动性不强,因而必须大力加强企业碳排放权会计信息披露监管力度,特别是要大力加强信用体系建设,建立企业碳排放权会计信息披露档案制度, 加强信用管理,建立企业碳排放权会计信息。对于那些对碳排放权会计信息进行造假的企业相关责任人,要向外通报。进一步健全和完善诚信教育体系,对企业和从事碳排放权会计信息披露工作的人员进行教育。借鉴发达国家的做法,探索建立碳排放权会计信息披露诚信制度,对于发生过碳排放权会计信息造假的企业必须在保险公司投保诚信险,当企业出现碳排放权会计信息造假而损害投资者利益时,保险公司应当给予必要的赔偿。
5. 提高企业碳排放权会计信息披露整体水平